Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
25.08.2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2813
Haldusasi
X kaebus Maksuvastutusotsuse nr tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja vandeadvokaat Janek Valdma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 17.05.2022 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus ning Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
ja Tolliameti 13-7/01073-11
21.09.2021 osaliseks
RESOLUTSIOON
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata.
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus osaliselt.
3.Tühistada Tallinna Halduskohtu 17.05.2022 otsuse haldusasjas nr 3-21-2813 resolutsiooni p 1 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ning tühistas Maksu- ja Tolliameti 21.09.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01073-11 S, A, N, V ja O töötasudelt määratud tööjõumaksude ja nendelt arvestatud intressi osas. Tühistada selles osas ka halduskohtu otsuse resolutsiooni p 3, millega jaotati menetluskulud.
4.Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta X kaebus S, A, N, V ja O töötasudelt määratud tööjõumaksude ning nendelt arvestatud intressi osas rahuldamata. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata.
5.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X menetluskulude katteks välja 7,50 eurot. Ülejäänud osas jätta menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 25.09.2023.
3-21-2813 Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Kosiya Asamar OÜ (kuni 12.04.2018 TOMONPROFF EHITUS OÜ) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2017 kuni aprill 2018. MTA kohustas 23.01.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/043419-21 äriühingut tasuma maksusumma 29 510,56 eurot. MTA esitas äriühingule 11.01.2021 intressinõude nr 13-3/2470, mille järgi oli maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummadelt arvestatud intressivõlg 11.01.2021 seisuga 14 503 eurot. Äriühing ei vaidlustanud nimetatud haldusakte.
2.MTA kohustas 21.09.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01073-11 X tasuma solidaarselt Kosiya Asamar OÜ maksuvõla 44 010,11 eurot. Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses tuvastati, et äriühing jättis aprilli 2018 käibedeklaratsioonil (KMD) deklareerimata mootorsõiduki ja järelkäru müügist tekkinud käibe 2081,67 eurot, millele lisandub käibemaks 416,33 eurot; ajavahemikul detsember 2017 kuni märts 2018 arvati alusetult maha sisendkäibemaksu 2987,18 eurot; maksustamisperioodidel detsember 2017 kuni aprill 2018 jäid deklareerimata palgaväljamaksed ja tööjõumaksud 11 840,56 eurot; äriühingu pangakontolt on tehtud algdokumendita väljamakseid 23 136,83 euro ulatuses, millelt tuleb tasuda tulumaks 5784,21 eurot; äriühing ei deklareerinud maksustamisperioodi aprill 2018 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (TSD) dividendide väljamakseid 35 207 eurot, millelt jäi tasumata tulumaks 8801,75 eurot. Maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummale lisandub intress, mis on 11.01.2021 seisuga 14 503 eurot. X oli ajavahemikul 17.05.2017–12.04.2018 Kosiya Asamar OÜ ainus juhatuse liige. Ta rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada tasumiskohustuse täitmine. Maksudeklaratsioonidel kajastati ebaõigeid andmeid ning äriühingu tegevust ei korraldatud selliselt, et maksukohustused oleksid õigeaegselt ja täielikult täidetud. X juhatuse liikmeks oleku ajal viidi äriühingust välja 58 346,83 eurot, millest oleks piisanud kõigi maksukohustuste õigeaegseks ja täielikuks täitmiseks. Kuigi X oli juhatuse liige kuni 12.04.2018 ning märtsi ja aprilli 2018 KMD-de ning aprilli 2018 TSD esitamise tähtpäev saabus hiljem, muutis X äriühingu varatuks, mistõttu puudus uuel juhatuse liikmel võimalus tasumiskohustust täita. Samuti võinuks X enne volituste lõppemist esitada õiged deklaratsioonid ja maksud tasuda. Täitmata ja korraldamata jäeti ka MKS § 115 lg-st 1 tulenev intressi tasumise kohustus. Intressi tasumist võib endiselt juhatuse liikmelt nõuda ka aja eest, mil ta enam ei olnud juhatuse liige. Kohustuste rikkumine oli tahtlik. X süülise tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. Äriühingust alusetult välja viidud rahaliste vahendite summa ületab maksuvõlga, seega olnuks võimalik maksukohustused täita. Intressinõue on samuti põhjuslikus seoses tahtliku rikkumisega. Tahtlikud rikkumised juhatuse 2(13)
3-21-2813 liikmeks oleku ajal põhjustasid ka märtsi ja aprilli 2018 maksukohustuste täitmata jätmise. Kuna X rikkus maksukohustusi tahtlikult, siis ei ole maksusumma määramise aegumistähtaeg möödunud (MKS § 96 lg 5, § 98).
3.X esitas vaide, mille MTA jättis 05.11.2021 vaideotsusega rahuldamata.
4.X esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks erijuhtude tulumaksu, tööjõumaksude ja intresside osas. Kaebaja ei vaidlustanud vastutusotsust käibemaksu osas. Maksumenetluses ei tuvastatud, et Kosiya Asamar OÜ maksis kõikidele töötajatele ümbrikupalka. Ükski töötaja ei ole seda väitnud. Maksu- ja vastutusotsus pole selles osas piisavalt põhjendatud. Väide, et kontrolliperioodil oli Järva maakonnas keskmine töötajale tehtud väljamakse ehitussektoris 1048 eurot kuus, mis on oluliselt kõrgem, võrreldes Kosiya Asamar OÜ keskmise palgatasemega, ei tõenda ümbrikupalga maksmist. Tõenditena tuleb uurida töötajate ütlusi ja maksumenetluses kogutud seletused on piisavalt informatiivsed. Ainult ühe töötaja ütlustest, et ta ei soovinud ametlikku palka, ei saa järeldada ümbrikupalga maksmist kõigile. Maksuotsuses ei ole usutavalt tõendatud, et töötajatele maksti ümbrikupalka. Kaebaja ei viinud juhatuse liikmeks oleku ajal rahalisi vahendeid äriühingust välja. Suuremas osas kulus raha ehitusobjektidele. Kui raha on kulunud materjali ostuks, on see ettevõtlusega seotud kulu. Kaebaja vaidleb vastu intressi aluseks olevatele maksusummadele ja intressi arvestamise perioodile. Kaebaja ei ole süüdi, et maksuhaldur viivitas menetluste läbiviimisega ja võimaldas intressil kumuleeruda. Asjaolu, et kaebaja oli ainus juhatuse liige ja omas ülevaadet Kosiya Asamar OÜ majandustegevusest, ei ole eraldivõetuna süü alus. Kaebaja on ehitaja, mitte ärijuht, ning ta dokumenteeris ja esitas raamatupidamise dokumente nii palju, kui see oli võimalik. Dokumenteerimata kulusid saab tõendada objektide kulusid ehituslikult hinnates. Kuna kaebaja ei ole tahtlikult (ega üldse) maksukohustust rikkunud, on maksunõue aegunud.
5.MTA palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 17.05.2022 otsusega kaebuse osaliselt (resolutsiooni p 1) ning tunnistas 23.01.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/043419-21 Kosiya Asamar OÜ-le tööjõumaksude määramine õigusvastaseks osas, mis puudutab perioodil detsember 2017 kuni aprill 2018 väidetavat ümbrikupalga maksmist Sle, Ale, Nle, Vle ja Ole ning N puhul osas, milles tööjõumakse määrati tunnihinnalt 7 eurot (neto), mitte 6,50 eurot (neto) (resolutsiooni p 1.1), samuti tühistas 21.09.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01073-11 kohtuotsuse resolutsiooni ps 1.1. märgitud ulatuses ning lisaks nendelt tööjõumaksudelt kogunenud ja vastutusotsusega sisse nõutud intresside ulatuses (resolutsiooni p 1.2). Maksuhalduril tuli esitada kaebajale uus maksusumma arvestus 10 tööpäeva jooksul, arvates kohtulahendi jõustumisest (resolutsiooni p 2). Halduskohus mõistis MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulud 180 eurot ning jättis muud menetluskulud menetlusosaliste endi kanda (resolutsiooni p 3). Käibemaksust on tasumata 3084,04 eurot. Seda summat ei ole kaebaja vaidlustanud. Vaidluse all on kinnipeetud tulumaks 3804,42 eurot, sotsiaalmaks 7344,90 eurot, kogumispensioni maksed 153,63 eurot ja töötuskindlustusmaksed 534,16 eurot, mis seonduvad ümbrikupalkadega; samuti erijuhtude tulumaks 14 585,96 eurot, mis on määratud pangakontolt tehtud alusetutelt väljamaksetelt ja dividendiväljamaksetelt. Tööjõumaksud 3(13)
3-21-2813 V, S, O, A, V, R, N ja kaebaja tööjõumaksudega seonduvalt saab arvestada ka kontrollakti ja maksuotsuse põhjendusi, millele on vastutusotsuses viidatud. Kõik nimetatud inimesed töötasid Järvamaal Purdi mõisa objektil, kus Kosiya Asamar OÜ osutas töövõtu korras ehitusteenust Van Der Gynth OÜ-le. Maksuhaldur lähtus maksu määramisel töötajate seletustest, väärteomenetluses nr 9300180007536 kogutud tõenditest ning Van Der Gynth OÜ esitatud teostatud tööde vahearuannetes kajastatud teabest ja dokumentidest. Maksuhaldur järeldas, et töötajad said rohkem palka kui deklareeriti ning panka kantud ja deklareeritud töötasu ületavas osas tehti täiendavaid palgamakseid sularahas, n-ö ümbrikupalgana. N sai töötasu täielikult mitteametlikult. Kaebaja tegi ka endale töötasu väljamakseid, mis jäid deklareerimata ja millelt jäid maksud tasumata. Kaebajale ja Rle makstud töötasult täiendavate tööjõumaksude määramine on maksuhalduri tuvastatud asjaolusid arvestades põhjendatud. N puhul on ümbrikupalga maksmine tõendatud, kuid tööjõumaksude arvutamise aluseks oleks tulnud võtta 7 euro asemel 6,50 eurot tunnis (neto). Vle, Sle, Ole, Ale ja Vle makstud töötasudelt arvestatud täiendavate tööjõumaksude osas on vastutusotsus õigusvastane maksuhalduri uurimis- ja põhjendamiskohustuse rikkumise tõttu. Maksuhaldur tuvastas, et Vle, Sle, Ole, Ale, Vle ja Nle maksti tehtud töö eest tunnitasu 7 eurot (neto) 500 euro suuruse miinimumpalga asemel, põhjendades seda järgmiselt: a) äriühingu esitatud TSD-de analüüs kinnitab ümbrikupalga maksmist. Deklareeritud töötasu on kuust kuusse stabiilne, kuid kuna töötajad said tunnitasu, siis ei ole eluliselt usutav, et kõigi töötasu oli ühetaoliselt 500 eurot. Pole ka usutav, et erinevatel kuudel töötati sama palju tunde, sest kuudes on erinev arv tööpäevi. Deklareeritud tasud on põhjendamatult madalad, võrreldes Järva maakonna ehitussektori töötaja keskmise väljamaksega (1048 eurot kuus); b) X selgitas 21.03.2018, et töölepingus on kokku lepitud tunnihind ja igal töötajal on see 5 eurot. Samas ei teadnud ta, kas see on neto- või brutosumma, mis viitab sellele, et palga maksmisel võetakse aluseks teisi andmeid ja 5 eurot on kokkuleppeline fiktiivne number; c) Van Der Gynth OÜ esitatud aruannete analüüs näitab ebausaldusväärsete andmete deklareerimist Kosiya Asamar OÜ TSD-del. Kaebaja esitas Kosiya Asamar OÜ nimel tellijale aruannetel kuude lõikes töötajate ja abitööliste töötunnid kokku ning tunnitasu suurused (lisaks oli seal märgitud kaebaja enda palk ja jooksvad kulutused). Töötajate puhul, kellele äriühing deklareeris TSDdel väljamakseid 500 eurot kuus, arvestas maksuhaldur, et nad töötasid kõikidel tööpäevadel 6 tundi päevas, võttes arvesse töötajate selgitusi tööpäevade pikkuse kohta. Kuna aprillis 2018 on V väljamakse kõige suurem, arvestati, et tema oli tööl 6 tundi päevas 21 tööpäeval ehk maksimaalsed 126 töötundi. Maksuhalduri tehtud tundide arvestust kinnitavad ehitustööde tellija esitatud aruanded. Andmete analüüsimisel selgub, et tunnitasu on kuust kuusse olnud erinev, mis kinnitab, et palga maksmisel ei lähtutud tunnitasust 5 eurot. Maksuhaldur esitas kontrollakti tabelis nr 3 arvestuse, milles näidati, mis oli maksuhalduri hinnangul töötajate tegelik palk ja kui suur oli vahe deklareeritud palgaga; d) Kosiya Asamar OÜ pangakontolt välja võetud sularaha võimaldas maksta mitteametlikku töötasu; e) N, kes töötas äriühingus mitteametlikult, tunnistas, et kõik töötajad said lisaks arvelduskontole kantud miinimumpalgale sularahas palka juurde. R kui töölepinguga töötaja kinnitas, et töötajate palk on 7 eurot (neto), millest miinimumpalk makstakse arvele ja ülejäänud summa makstakse tavaliselt objektil sularahas; f) Van Der Gynth OÜ maksis Kosiya Asamar OÜ-le töötaja töötunni eest 15 eurot. Töövõtulepingu järgi toimus tasumine tunnitasu alusel (remondimehe tunnihind 15 eurot, abitöödel 11 eurot, üldjuhtimine 2100 eurot kuus). Lisaks kõikidele tööjõuga seotud maksudele sisaldab tunnihind ka ettevõtte üldkulusid. Van Der Gynth OÜ saadetud teostatud tööde aruannetest nähtub, et Kosiya Asamar OÜ on kontrolliperioodil töötajate tunnihinnaks arvestanud 15 eurot. Neto tunnihinnaks kujuneb sellisel juhul 10,81 eurot, kui on maha arvestatud tööandja kuludena sotsiaalmaks (3,70 eurot), tööandja töötuskindlustusmakse (0,09 eurot), töötaja (kindlustatu) töötuskindlustusmakse (0,18 eurot) ja kogumispension (0,22 eurot). 4(13)
3-21-2813 Van Der Gynth OÜ maksab kolmele kontrollitavast äriühingust üle läinud töötajale (V, O, V), kes jätkasid sama tööd samal objektil, netotöötasu 7 eurot tunnis. Ei ole eluliselt usutav, et samal objektil samasisulist tööd jätkavad töömehed said kontrollitavas äriühingus oluliselt väiksemat tunnitasu ja palka. Kontrolliperioodi TSD-de alusel oli V varasem keskmine bruto töötasu 496,25 eurot, Ol 500 eurot ning Vl 629 eurot, kuid Van Der Gynth OÜ-s olid need summad alates 2018. a maist 1292 eurot, 1309 eurot ja 965 eurot. N puhul tuvastas maksuhaldur täiendavalt, et Kosiya Asamar OÜ maksis isikule töötasu mitteametlikult. Seda kinnitavad järgmised asjaolud: a) N registreeriti töötamise registris töölepinguga töötajaks alles 21.03.2018 vaatluse tegemise ja maksukontrolli alustamise päeval, märkides töö tegemise alguseks 21.03.2018; b) N kinnitas, et töötab Kosiya Asamar OÜ-s alates 2016. a-st; c) kaebaja tunnistas, et N töötas kontrollitavas äriühingus alates 2016. a-st ja enne äriühingu võõrandamist oli isik natuke aega ametlikult tööl; d) kaebaja tunnistas Nle ümbrikupalga maksmist; e) osa ümbrikupalgast on kantud N naise arveldusarvele, mida kinnitavad N ja N ütlused ning N pangakonto väljavõte; f) N töötamise kohta anti 21.03.2018 vaatluse ajal teadlikult valeandmeid. N tunnistas ümbrikupalga saamist (15.08.2018 protokoll väärteomenetluses), kuid ütles, et tal oli kaebajaga kokkulepe 6,50 eurot tund (neto), millega maksuhaldur maksuotsuses ei arvestanud. Kuna väidetavalt sai osa töötajaid 7 eurot tunnis (nt R) ja N oli abitööline, siis võis tema tunnitasu olla väiksem. Van Der Gynth OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingu kohaselt oli üldehitustööde töölise tunnihind 15 eurot ja abitööde töölise tunnihind 11 eurot, s.o eristati töötasude suurust. Kuna N kinnitas ümbrikupalga saamist ja enda tunnitasu 6,50 eurot (neto), ei ole mõistlikku põhjust, miks ta peaks 50 sendi ulatuses valetama. Maksuhaldur pole ka väitnud, et N ütlused on selles osas ebausaldusväärsed. Seetõttu ei ole õige arvestada N töötunni hinnaks 7 eurot ja see on valesti võetud tema osas tööjõumaksude määramise aluseks. Seega on vastutusotsus õigusvastane osas, milles arvestuse alus ületas N puhul 6,50 eurot tunnis (neto). Ülejäänud viis töötajat ei ole kinnitanud sularahas täiendava palga saamist. Maksuhaldur on protokollinud V, O, A ja V 21.03.2018 seletused Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses ning O ja V 27.06.2018 tunnistajatena antud ütlused väärteomenetluses. Maksuhaldur küsis 21.03.2018 vaatluse käigus töötajatelt, kui suur oli viimane kätte saadud töötasu (sellel või eelmisel kuul) ja millal väljamakse tehti (kas panka või sularahas). Kõik vastasid, et raha laekus panka. Väärteomenetluses küsiti Olt ja Vlt maksustamisperioodide detsember 2017 kuni märts 2018 kohta, kuidas töötasu maksti ja kas osaliselt tasuti sularahas, ning mõlemad vastasid, et töötasu kanti pangakontole ning seda ei makstud sularahas. Vlt küsiti, et kuna ta on pannud vahetult pärast töötasu arvele laekumist arvele ka sularaha, siis kas tegemist oli töötasuga, millele V vastas, et sularahana sisse makstud summad tulid Venemaalt tema isalt. O ei osanud öelda, kellele maksti töötasu sularahas. S ei ole kummaski menetluses küsitletud. Kaebaja kinnitas ainult Nle mitteametlikult palga maksmist. Kaebaja esitas 02.09.2021 seisukoha vastutusotsuse projektile, milles märkis, et töötajad ei kinnita ümbrikupalga saamist ja maksuhaldur lähtus kaudsetest tõenditest. Sama tõi kaebaja esile vaides. Kaebaja vastuväiteid arvestades oleks maksuhaldur pidanud Vle, Ole, Ale, Vle ja Sle ümbrikupalga maksmist täiendavalt uurima. Kontrollaktis, millel põhineb ka äriühingu maksuotsus, ei ole seda piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur isegi ei maini, et need isikud ei kinnitanud ümbrikupalga saamist, ega ole põhjendanud, miks neid selgitusi ei arvestata või kas ja mida neist järeldatakse. Maksuhaldur tugines N ja R selgitustele, et kõik said sularahas palka juurde. R 15.02.2018 e-kirjast otseselt ei selgu, mis ajast käib jutt, s.t millal sularahas töötasu maksmine isiku sõnul toimus, kuigi võib järeldada, et seda tehti kogu aeg. Igatahes ei saa selles e-kirjas olla mõeldud tulevikku ning see ei saa tõendada märtsis ja aprillis 2018 ümbrikupalga maksmist, liiati veel teistele töötajatele. N ütlused, et kõik said ümbrikupalka, põhinevad 5(13)
3-21-2813 töötajate omavahelisel jutul, kuid kas, kes, kus, millal ja kui palju sularahas juurde sai, sellele ei ole N isiklikult tunnistajaks olnud. Seega maksuhaldur eelistas kahe töötaja selgitusi ülejäänud viie omadele, kuigi neilt ümbrikupalga osas eitava vastuse saamisel tulnuks koguda täiendavaid tõendeid. Näiteks saanuks uurida isikute pangakontosid ja sinna tehtud sissemakseid, nagu tehti kaebaja puhul; vajadusel saanuks uurida lähedaste pangakontosid nagu N puhul; töötajatelt oleks saanud küsida töölepinguid; küsitleda S, kellelt on seletused täielikult võtmata. See, et töötajate palk oli kuust kuusse deklareeritud stabiilselt ja see oli oluliselt madalam Järva maakonna keskmisest, võib kaudselt kinnitada ümbrikupalga maksmist, aga see võib olla ka seletatav. Näiteks märkis O 27.06.2018, et talvel sai ta väiksemaid summasid, sest töötas osalise tööajaga. Kui maksuhaldur kevadel tema tööaja kohta küsis, oli tal täistööaeg ja ta sai ka rohkem palka. V seletas 21.03.2018, et tema sai kokkuleppehinda 500 eurot kuus (bruto). Tuleb möönda, et kui võtta aluseks kaebaja poolt Van Der Gynth OÜ-le esitatud aruanded, siis ei tule alati ka 5-eurone tunnihind 500-eurose kuupalga raames kokku, aga see ei tähenda automaatselt, et kõigile maksti 7 eurot tunnis ja osaliselt ümbrikupalgana. Kontrollitav äriühing võis rikkuda palgakokkuleppeid töötajatega, maksta ajutiselt palka muu kokkuleppe alusel vms. N väitis, et V sai 6,50 eurot tunnis. Jääb selgusetuks, miks V osas võttis maksuhaldur aluseks R, mitte N selgituse. Lisaks väitis raamatupidaja 20.09.2018 ütlustes, et töötajate töölepingus oli tunnitasu 2 eurot millegagi ja 2018. a-l see kasvas. Maksuhaldur ei arvestanud, et 2017. a detsembri töötasu võis olla madalam. Kontrollaktis on maksuhaldur Van Der Gynth OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingu alusel töötajate tunnitasu 15 euro pealt välja arvutanud tunnihinna netos 10,81 eurot, arvestades 15 eurost maha vaid tööjõumaksud, kuigi samas toodi esile, et tunnihind sisaldab ka ettevõtte kulusid. Samuti pole arvestatud, et abitöödele kohaldus tunnihind 11 eurot ja sel juhul olnuks netotasu väiksem. Kokkuvõtvalt ei tule tunnihinna vahe kontrollitavas äriühingus makstuga nii suur, nagu kontrollaktis näidatakse. See, et teises äriühingus makstakse samadele töötajatele sama töö eest 7 eurot tunnis, annab samuti alust vaid kaudseteks järeldusteks. Seega V, O, A, V ja S osas on maksuotsus ja kaebajalt nende tööjõumaksude sissenõudmine õigusvastane. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ja dividendiväljamaksetelt Selles osas on vastutus- ja vaideotsuse põhjendused piisavad ja kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaks maksuhalduri järeldused ümber. Kaebaja süü ja põhjuslik seos Osas, milles maksuotsus ja sellest tulenevalt vastutusotsus (maksuvõla osas) pole õigusvastased – käibemaks, erijuhtude tulumaks, tööjõumaksud kaebaja, R ja osaliselt N puhul – tuleb nõustuda maksuhalduri põhjendustega kaebaja rikkumistest, tahtlusest ja põhjusliku seose olemasolust. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja süü tuleneb üksnes ainukeseks juhatuse liikmeks olemisest ja majandustegevusest ülevaate omamisest, vaid süü põhistamisel on esile toodud paljusid erinevaid aspekte, sh äriühingu varatuks tegemine. Kaebajal juhatuse liikmena oli kohustus täita äriühingu maksukohustusi tähtaegselt ja täielikult. Väide, et kaebaja oli ehitaja, mitte ärijuht, ei vabanda rikkumisi ja teadlikku maksude tasumisest kõrvale hoidmist. Kuna tahtlus tuvastati õigesti, siis on aegumise vastuväide samuti põhjendamatu. Intressinõue Intressinõuet ei saa pidada (osaliselt) õigusvastaseks maksumenetluse pikkuse tõttu, sest ei nähtu, et maksuhaldur oleks põhjendamatult viivitanud. Äriühingu kontrollimenetlus algas 21.03.2018 ja maksuotsus tehti 23.01.2019. Kontrolli raskendas ja venitas see, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile dokumente ja võõrandas äriühingu osad variisikule, misjärel sai ka juhatuse liikmeks variisik. Pärast maksuotsuse tegemist on aega kulunud püüdlustele äriühingult maksuvõlga kätte saada, milleks on seadusega ette nähtud vähemalt kolm kuud 6(13)
3-21-2813 (MKS § 96 lg 5). Kaebaja ei ole esile toonud konkreetseid asjaolusid, mis viitaks intressinõude õigusvastasusele. MKS ei pane maksuhaldurile kohustust teha vastutusotsust kohe, kui kolme kuu jooksul pole õnnestunud äriühingult maksuvõlga sisse nõuda, vaid vastutusotsust on õigus koostada aegumistähtaja jooksul (MKS § 96 lg 5, § 98). Küll toob maksuotsuse ja vastutusotsuse osaline õigusvastasus kaasa selle, et ka intressinõue on osaliselt alusetu (seonduvalt põhjendamatute tööjõumaksudega). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.X palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osaliselt intressi osas ning teha uus otsus, millega kaebus selles osas rahuldada. Intressivõlg suurenes maksuhalduri süül. Kosiya Asamar OÜ kontrollimenetlus kestis ca 10 kuud maksuhaldurist tulenevatel põhjustel. Maksuotsuse oleks saanud teha juba 2018. a septembris. Seega ei ole õiguspärane nõuda kaebajalt intressi ajavahemiku 21.09.2018– 23.01.2019 eest. Halduskohus väidab, et seejärel on maksuhaldur püüdnud äriühingult maksuvõlga sisse nõuda, kuid ei ole välja toonud maksuhalduri tegevusi, mis näitaks efektiivset tegutsemist ja põhjusi, miks vastutusotsuse tegemine venis. Tõendamiskoormus on selles osas vastustajal. Seega ei ole alust intressi nõuda ka ajavahemiku 23.04.2019–11.01.2021 eest. Kokkuvõttes tuleb intressiarvestusest välja jätta 124+629=753 päeva. Kaebaja arvestuse kohaselt tuleks selle tulemusel intressisummat vähendada 9940,95 euro võrra.
8.MTA palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Maksu- ja vastutusotsus on tehtud MKS-s ettenähtud tähtaja jooksul. Kaebaja üldsõnaliste väidete alusel ei saa hinnata mõne konkreetse menetlustoimingu vajalikkust või kestust. 10 kuud kestnud maksumenetlus ei olnud ebamõistlikult pikk ja maksuhaldur ei ole menetlusega põhjendamatult venitanud. Maksukontrolli raskendas see, et maksukohustuslane ei esitanud nõutud dokumente ja kaebaja võõrandas äriühingu osad variisikule.
9.MTA palub vastuapellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles halduskohus kaebuse rahuldas. Vastutusotsuses (viidetega kontrollaktile ja maksuotsusele) on tööjõumaksude määramist piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur ei rikkunud uurimiskohustust. Kuna Kosiya Asamar OÜ rikkus maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, vähenes selle võrra maksuhalduri uurimiskohustus. Halduskohus eksis tõendite hindamisel. Tööjõumaksude määramisel lähtus maksuhaldur vaatluse käigus võetud töötajate seletustest, väärteomenetluses nr 930018000753 kogutud andmetest, Van Der Gynth OÜ selgitustest ning teostatud tööde vahearuannetes kajastatud teabest ja dokumentidest. Kajastatud tundide arvestust kinnitasid Van Der Gynth OÜ esitatud aruanded. Ütlused võeti Slt, Alt, Olt, Vlt ja Vlt ning maksuhaldur pidas neid piisavaks. Töötajad ei kasutanud Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses võimalust esitada vastuväiteid kontrollaktis märgitule, et nende tunnitasu oli 7 eurot. Isikud, kelle tööjõumaksude osas on halduskohus vastutusotsuse tühistanud, on kajastanud oma füüsilise isiku tuludeklaratsioonidel samasuguseid andmeid kui tuvastati Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses (v.a R, kes ei ole 2018. a tuludeklaratsiooni esitanud). Maksumenetluses koguti ka O, V ja S pangakontod, kuid kuna neil ei olnud maksuotsuse tegemisel tähtsust, siis ei ole neid maksuotsuses kajastatud.
10.X palub jätta vastuapellatsioonkaebus rahuldamata. Pole alust arvata, et töötajad, kes eitasid ümbrikupalga saamist, on oma ütluste sisus kokku leppinud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Vaidlustatud vastutusotsusega nõuti kaebajalt Kosiya Asamar OÜ-le 23.01.2019 maksuotsusega määratud, kuid tasumata jäänud maksuvõla ning sellelt arvestatud intressi 7(13)
3-21-2813 tasumist. Kaebaja ei vaidlustanud vastutusotsust Kosiya Asamar OÜ-le määratud käibemaksu osas. Halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt ja tühistas vastutusotsuse S, A, O, V ja V ning osaliselt N tööjõumaksude ning nendelt arvestatud intresside osas. Muus osas jäi kaebus rahuldamata. Kaebaja apellatsioonkaebuse ja vastustaja vastuapellatsioonkaebuse ulatust arvestades on halduskohtu otsus jõustunud Kosiya Asamar OÜ-le ettevõtlusega mitteseotud kuludelt ja dividendi väljamaksetelt määratud tulumaksu ning kaebaja ja R töötasudelt täiendavalt tasumiseks määratud tööjõumaksude osas, samuti tööjõumaksude osas, mis määrati N töötasult suurusega 6,50 eurot tunnis (neto).
12.Ringkonnakohtus käib kaebaja apellatsioonkaebuse alusel vaidlus kaebajalt vastutusotsusega nõutava intressivõla vähendamise üle põhjendusega, et maksuhaldur viivitas õigusvastaselt maksumenetluse läbiviimisega, ning vastustaja vastuapellatsioonkaebuse alusel tööjõumaksude ja nendega seotud intressi põhjendatuse üle ulatuses, milles halduskohus rahuldas kaebuse. I
13.Kohtuotsuse parema jälgitavuse huvides lahendab ringkonnakohus maksuhalduri vastuapellatsioonkaebuse. See tuleb rahuldada osaliselt.
kõigepealt
14.MKS § 96 lg‐st 1, § 40 lg‐st 1 ja § 8 lg‐st 1 tuleneb, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust korraldada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. N töötasult määratud tööjõumaksud
15.Halduskohus nõustus vastutusotsuse järeldusega, et Kosiya Asamar OÜ maksis kontrolliperioodil Nle ümbrikupalka, s.o Nle makstud töötasu jäi deklareerimata ja sellelt tööjõumaksud tasumata. Seda, et N töötas mitteametlikult, on tunnistanud nii kaebaja kui ka N. Vastutusotsuses võeti N töötasu suuruse arvutamise aluseks tunnitasu 7 eurot (neto). Halduskohtu hinnangul ei ole maksuhaldur veenvalt põhjendanud, et N tunnitasu oli suurem kui 6,50 eurot tunnis (neto), mistõttu halduskohus tühistas vastutusotsuse seda tunnitasu ületavas osas määratud tööjõumaksude ja nende maksudega seotud intresside osas. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid kõiki (HKMS § 201 lg 4).
16.N töötasu suuruse kindlakstegemisel ei saa lähtuda R 15.02.2018 e-kirjas antud seletusest (dtl 314 jj), et töötajate tunnipalk oli 7 eurot (neto). R selgituste järgi maksis Kosiya Asamar OÜ töötajatele miinimumpalga pangaarvele ja ülejäänud raha maksti tavaliselt sularahas ehitusobjektil. Seega puudutavad R väited tegeliku tunnitasu suurusest neid Kosiya Asamar OÜ töötajaid, kellel oli tööleping ja kellele vähemalt osa töötasust kanti pangaarvele. N eristus töötasu maksmise aspektist teistest töötajatest, sest tema töötas mitteametlikult, tema töötasu ei deklareeritud üldse ning talle maksti töötasu üksnes sularahas.
17.N varjas esialgu maksuhalduri eest pikaajalist mitteametlikku töötamist Kosiya Asamar OÜ-s (21.03.2018 seletus, dtl 333), kuid väärteomenetluses tunnistas ümbrikupalga saamist, kirjeldades üsna detailselt töötasuga seotud asjaolusid (15.08.2018 seletus, dtl 297). N selgitas mh, et kaebajaga suuliselt kokkulepitud töötasu oli 6,50 eurot tunnis (neto), erinevalt teistest töötajatest ei saanud N kütuse kompensatsiooni ning teiste töötajate tunnitasu oli 7 eurot (neto), v.a V, kes sai väidetavalt samuti 6,50 eurot tunnis. Pole mõistlikku alust kahelda N väärteomenetluses antud ütlustes osas, mis puudutab tema ja X vahel kokkulepitud töötasu suurust. Määravat tähtsust ei ole sellel, et N ei vaielnud Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses 8(13)
3-21-2813 vastu maksuhalduri arvestuse aluseks võetud tunnitasu suurusele. See võis tuleneda ka otstarbekuse kaalutlustest, sh asjaolust, et tunnitasu vahe oli üksnes 50 senti ja maksud määrati äriühingule, mitte Nle.
18.Maksuhaldur väidab vastuapellatsioonkaebuses, et N esitas 2018. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni maksuhalduri tuvastatud andmete alusel (s.o arvestusega, et tunnitasu Kosiya Asamar OÜ-s töötades oli 7 eurot). Sellele väitele ei ole maksuhaldur varem tuginenud, samuti pole kohtule esitatud N tuludeklaratsiooni. Selle väite õigsus ei muudaks ka eespool toodud järeldust, et maksuhaldur on jätnud N ütlused tähelepanuta ning tema tegeliku töötasu suuruse nõuetekohaselt välja selgitamata. Maksuhalduri viidatud suuruses tulude deklareerimine võib olla vastuolus N väärteomenetluses antud selgitustega oma tunnitasu suurusest, mistõttu oleks maksuhaldur pidanud vastutusmenetluses seda vastuolu täpsemalt uurima. Selliste asjaolude väljaselgitamist ja tõendamist või maksuhaldurile selle kohta täiendavate tõendite kogumise ettepaneku tegemist ei saanud vastutusmenetluses eeldada kaebajalt, sest N maksude deklareerimist puudutavad dokumendid ei olnud tema mõjusfääris. Maksuhaldur ei ole ka apellatsioonimenetluses selgitanud, miks N väärteomenetluses antud ütlused oma töötasu suuruse kohta ei ole usaldusväärsed ja tuleb jätta kõrvale. Muus osas on maksuhaldur tuginenud neile N ütlustele.
19.Seega N tööjõumaksude osas jääb maksuhalduri vastuapellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. S, A, O, V ja V töötasult määratud tööjõumaksud
20.Halduskohus tühistas vastutusotsuse S, A, O, V ja V töötasult määratud tööjõumaksude osas, heites maksuhaldurile ette uurimis- ja põhjendamiskohustuse rikkumist. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtuga, et maksuhalduri eksimused on nii suured, et selle tõttu tuleb vastutusotsus tühistada.
21.Halduskohus selgitas iseenesest õigesti, et S, A, O, V ja V ei ole maksu- ega väärteomenetluses kinnitanud ümbrikupalga saamist, s.o seda, et lisaks pangakontole makstud töötasule maksti neile osa töötasust sularahas. Maksuhaldur väidab seejuures vastuapellatsioonkaebuses, et seletusi võeti ka Slt, kuid ei ole kohtule selle kohta tõendeid esitanud. S seletustele ei ole viidatud ka kontrollaktis, maksuotsuses, vastutusotsuses ega vaideotsuses. Seega on maksuhalduri väide Slt ütluste võtmise kohta paljasõnaline. Ümbrikupalga maksmist Kosiya Asamar OÜ töötajatele on kinnitanud R (maksumenetluses) ja N (väärteomenetluses). Vastutusmenetluses ei ole töötajatelt täiendavaid seletusi kogutud.
22.Ringkonnakohtu hinnangul kinnitavad R ja N ütlused koos muude asjas kogutud tõenditega, et S, A, O, V ja V said kontrolliperioodil nende pangakontodele makstud töötasule lisaks töötasu sularahas. Kuna ümbrikupalga maksmist soovivad maksuhalduri eest sageli varjata nii tööandja kui ka töötajad ning tegemist on sularaha maksetega, on ümbrikupalga maksmise ja selle täpse suuruse kohta maksumenetluses otseste tõendite kogumine keeruline. Ka juhul, kui mõni töötaja on nõus andma ütlusi oma (praeguse või endise) tööandja vastu ja tunnistab ise ümbrikupalga saamist, ei ole see töötaja enamasti isiklikult tunnistajaks olukorrale, kui teistele töötajatele makstakse sularahas välja täiendavat töötasu. Seetõttu ei saa ta reeglina täpselt teada, millises summas teistele töötajatele täiendavat tasu makstakse, eriti kui tegemist on tunnitasuga ja kuus teenitud tasu sõltub iga töötaja töötundide arvust. Seetõttu tuleb maksuhalduril varjatud töötasudelt tööjõumaksude määramisel sageli tugineda kaudsetele tõenditele ja neist tehtud järelduste elulisele usutavusele.
23.R ja N tunnistasid maksuhaldurile ümbrikupalga saamist ja väitsid, et ümbrikupalka maksti ka teistele töötajatele. R selgitas 15.02.2018 e-kirjas (dtl 315), et Kosiya Asamar OÜ-s maksti 9(13)
3-21-2813 ja makstakse töötajatele palka 7 eurot tunnis (neto), millest miinimumpalk maksti kuu alguses pangaarvele ja ülejäänud anti üle sularahas; tundide ja tasu arvestust pidas X oma märkmikus. R 15.02.2018 e-kirjas ei ole tõepoolest täpsustatud, millisest perioodist käib jutt, kuid on loogiline järeldada, et see puudutab vähemalt 2017. a detsembri ja 2018. a jaanuari eest makstud töötasusid, sest sel ajal töötas R Kosiya Asamar OÜ-s (vt dtl 533). Kuigi kontrolliperiood hõlmab ka 2018. a veebruari, märtsi ja aprilli, kui R oli juba töölt lahkunud, ei ole ükski töötaja maksu- või väärteomenetluses väitnud, et kontrolliperioodil oleks nende palga suurus või selle maksmise tingimused muutunud. Ka kaebaja ei ole kordagi välja toonud, et töötajatele palga maksmise tingimustes toimus kontrolliperioodil muudatusi. Samuti kehtis kogu kontrolliperioodil Van Der Gynth OÜ-ga sõlmitud töövõtuleping, milles mh määrati kindlaks lepinguhinna arvestamisel aluseks võetav töötajate töötasu tunnihind (sisaldas ka ettevõtte üldkulusid ja tööjõumakse), ning töötajad tegid kogu kontrolliperioodil sama tööd samal objektil. Seetõttu ei ole alust jätta R ütlusi kõrvale selle tõttu, et 2018. a veebruaris ei saanud ta anda seletusi järgnevatel kuudel ümbrikupalga maksmise kohta. N 15.08.2018 ütluste kohaselt sai ta ümbrikupalka, mille maksis talle sularahas välja X. N teadis, et ka teised töötajad said sularahas palka juurde – N väitel ta ei näinud sularaha üleandmist teistele töötajatele, kuid töömehed arutasid seda omavahel ja seeläbi sai N teada, et teiste töötajate tunnitasu oli 7 eurot, v.a V, kes sai 6,50 tunnis (neto). Pole alust jätta N ütlusi kõrvale põhjusel, et ta ei näinud isiklikult teistele töötajatele sularahas palga maksmist. N väärteomenetluses antud ütluste üldises usaldusväärsuses pole samuti alust kahelda. Seega võis maksuhaldur lähtuda kaudsete tõenditena mh R ja N väidetest, et Kosiya Asamar OÜ töötajatele maksti kontrolliperioodil ümbrikupalka. Kui jätta kõrvale 50 sendi suurune erinevus V tunnitasu suuruses, on R ja N seletused ühtelangevad ka tegeliku tunnitasu suuruse osas. Igal juhul kinnitasid mõlemad, et töötajate tegelik tunnitasu oli suurem kui kaebaja väidetud 5 eurot.
24.A, O, V ja V seletused on töötasu maksmise viisi osas sisult ühtelangevad – kõik väitsid, et palk laekus pangaarvele –, kuid lakoonilised. Seejuures ei lange nende töötajate ütlused kokku selles, kas väidetav tunnitasu 5 eurot oli bruto- või netosumma ning mõni töötaja on töötasu arvestamise aluste küsimusele vastates nimetanud hoopis üldist pangaarvele kantavat summat olukorras, kui käiakse iga päev tööl (vrd V ja A 21.03.2018 seletused – 5 eurot neto, dtl 294 ja 307; O 21.03.2019 seletus – 492 eurot kuus neto, dtl 303; V 31.03.2018 seletus – 500 eurot kuus bruto; kaebaja ise ei teadnud 21.03.2018 seletusi andes, kas tema juhitava äriühingu töötajatega sõlmitud töölepingutes märgitud tunnitasu 5 eurot on bruto- või netosumma). Seetõttu on usutav, et kõnealuseid töötajaid oli juhendatud andma maksuhaldurile ütlusi selliselt, et varjata tegeliku töötasu suurust ja selle maksmise tingimusi. See muudab nende töötajate ütlused ebausaldusväärseks.
25.Maksuhaldur on tuvastanud muidki asjaolusid, mis kaudselt kinnitavad, et S, A, O, V ja V said kontrolliperioodil lisaks pangakontole makstud töötasule täiendavat töötasu sularahas: Kosiya Asamar OÜ deklareeris töötajate töötasud sarnaste summadena, kuid tegelik töötasu sõltus kuus töötatud tundide arvust ning kuus on erinev arv tööpäevi ja kõik ei töötanud iga päev sama palju tunde; deklareeritud töötasud olid oluliselt madalamad kui ehitussektori keskmised töötasud Järva maakonnas; kaebaja, kes korraldas ise töötundide arvestust ja palga maksmist, ei osanud maksuhaldurile öelda, kas töölepingus väidetavalt kokkulepitud tunnitasu 5 eurot on bruto- või netosumma; Kosiya Asamar OÜ pangakontolt võeti välja suurtes summades sularaha, mida oli võimalik kasutada ümbrikupalga maksmiseks; 2018. a mais jätkasid V, O ja V töötamist Van Der Gynth OÜ-s samal objektil ja nende tööülesanded ei muutunud, kuid neile maksti tunnitasu 7 eurot (neto). Ringkonnakohus lisab, et jõustunud halduskohtu otsusega on tuvastatud ümbrikupalga maksmine kaebajale, Rle ja Nle. S, A, O ja V tegid samal objektil sarnast tööd Rga ning V oli samal objektil abitööline nagu N. Kaebaja seletustest saab järeldada, et töötajate tunnitasu oli ühesuurune. Samal objektil tehtava sarnase 10(13)
3-21-2813 töö puhul on see ka usutav. Eelneva põhjal on piisavalt põhjendatud maksuhalduri järeldus, et Sle, Ale, Ole, Vle ja Vle maksti lisaks pangakontodele kantud summadele täiendavat töötasu sularahas.
26.Ringkonnakohus möönab, et kuna töötajad ei saanud maksuhalduri tuvastatud asjaolude kohaselt kindlat kuupalka, vaid neile maksti tunnitasu ja töötundide arv kuus oli erinev, ei ole maksuhalduri kogutud tõendite põhjal võimalik täpselt tuvastada, milline oli iga töötaja tegelik töötasu konkreetses kuus. See ei anna siiski praegusel juhul alust vastutusotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur pakkus kontrollaktis (p 1.3.2.1) välja tööjõumaksude arvestamise metoodika, võttes Sle, Ale, Ole, Vle ja Vle makstud tegeliku töötasu arvutamisel aluseks tunnitasu 7 eurot. Sellise suurusega tunnitasule viitasid R ja N ning sellist tasu maksti ka kolmele töötajatele, kui nad kontrolliperioodile järgnevast kuust jätkasid samal ehitusobjektil sama töö tegemist Van Der Gynth OÜ-s. Samuti arvestas maksuhaldur Van Der Gynth OÜ-lt saadud teabe ja tõenditega, mille hulgas oli kaebaja koostatud käsikirjalised aruanded konkreetse kuu kulude kohta. Selle metoodika võttis maksuhaldur aluseks ka vastutusotsuses. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur metoodika valikut piisavalt põhjendanud.
27.Kaebaja on vastutus-, vaide- ja kohtumenetluses üldsõnaliselt väitnud, et tööjõumaksude määramine ei ole põhjendatud, sest töötajad ei kinnitanud ümbrikupalga saamist. Kaebaja ei ole aga andnud omalt poolt mingeid selgitusi ega esitanud ühtki tõendit, mis kõrvaldaks vastuolud maksuhalduri tuvastatud asjaoludes ja kogutud tõendites (sh kaebaja, R, N ja teiste töötajate seletustes). Kaebaja väitis Kosiya Asamar OÜ maksumenetluses, et andis äriühingu osade võõrandamise ja juhatuse liikme volituste lõppemise järel üle kõik äriühingu raamatupidamisdokumendid. Samas on maksuhaldur põhjendatult kahtluse alla seadnud, et dokumendid ka reaalselt üle anti (vt vastutusotsuse lk 7–9). Kaebaja ei ole selle kohta mingeid sisulisi selgitusi andnud. Kui siiski nõustuda, et Kosiya Asamar OÜ majandustegevust puudutavad dokumendid ei ole enam kaebaja valduses, s.o tõendite esitamine ei ole võimalik, saab kaebajalt eeldada vähemalt konkreetseid ja loogilisi selgitusi maksuhalduri välja toodud vastuolude kohta ning sisulisi vastuväiteid maksuhalduri metoodikale tööjõumaksude arvestamisel. Selliseid selgitusi saab kaebajalt eeldada, sest Kosiya Asamar OÜ tegevus oli täielikult kaebaja kontrolli all, sh pidas kaebaja arvestust töötajate töötundide ja töötasude suuruse üle ning korraldas töötasude maksmist. Kaebaja vastuväited on aga olnud väga üldsõnalised. Kaebaja ei ole taotlenud ka kohtumenetluses töötajate tunnistajatena ülekuulamist, vaid on pidanud nende maksu- ja väärteomenetluses antud ütlusi piisavaks (vt ka 21.12.2021 seisukoha p 1.1.2, dtl 407). Seega praeguse vaidluse asjaoludel ei näe ringkonnakohus nii olulist uurimis- ja põhjendamiskohustuse rikkumist, mille tõttu tuleks vastutusotsus eespool nimetatud töötajate tööjõumaksude osas tühistada. Vastutusotsuses A, O, V ja V seletuste analüüsimata jätmine on vormiline puudus, mis ei mõjuta vastutusotsuse lõppjäreldust, eriti kuna tegemist pole kaalutlusotsusega.
28.Ringkonnakohus märgib V töötasu suurusega seoses, et maksuhaldur ei pidanud selles osas lähtuma N seletusest, et V tunnitasu oli 6,50 eurot. N väitel mõjutas töötasu suurust nt kütuse kompensatsioon, mida Nle ei makstud, kuid Vle maksti. Seega on võimalik, et V töötasu oli kokkuvõttes natuke suurem kui Nl, kuigi mõlemad olid abitöölised. Muud tõendid peale N ütluste ei võimalda järeldust, et V tegelik tunnitasu oli väiksem kui teistel töötajatel peale N. V on nii maksu- kui ka väärteomenetluses eitanud sularahas töötasu saamist ning on väitnud, et sai pangakontole igas kuus tehtud sissemakseteks raha oma Venemaal elavalt isalt. Kaebaja ei ole vastutusmenetluses V töötasuga seoses mingeid täpsemaid selgitusi andnud ning tema varasemate ütluste järgi oli kõigil töötajatel ühesugune tunnitasu. Seepärast ei saa maksuhaldurile ette heita, et ta ei kuulanud V vastutusmenetluses veelkord üle.
11(13)
3-21-2813
29.Kokkuvõttes on makshaldur õigesti järeldanud, et S, A, O, V ja V said osa töötasust sularahas, mis jäi deklareerimata ja millelt jäid tööjõumaksud tasumata. Tööjõumaksude arvestamise aluseks võis nimetatud töötajate puhul võtta tunnitasu 7 eurot (neto). Seega oli Kosiya Asamar OÜ-l tekkinud selles osas maksuvõlg. Muude vastutusotsuse eelduste täidetuse kohta tööjõumaksudega seonduvalt ei ole pooled apellatsioonimenetluses mingeid seisukohti esitanud. Ringkonnakohus nõustub selles osas vastutusotsuse põhjendustega ega korda neid (HKMS § 165 lg 2).
30.Eelneva põhjal rahuldab ringkonnakohus MTA vastuapellatsioonkaebuse osaliselt, s.o S, A, O, V ja V töötasult tasumisele kuuluvate tööjõumaksude osas. Vastuapellatsioonkaebus jääb rahuldamata N tööjõumaksude osas. II
31.Vastutusotsusega nõuti kaebajalt mh intressi maksuotsusega määratud, kuid tasumata maksusummadelt, mille suurus määrati kindlaks 11.01.2021 seisuga. Kaebaja väidab apellatsioonkaebuses, et intressisummat tuleb vähendada, sest maksuhaldur viivitas äriühingu maksumenetluses ja maksusummade sissenõudmisel ning see tõi kaasa intressisumma põhjendamatu suurenemise. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga.
32.Alates 01.01.2019 kehtiva MKS § 119 lg 5 järgi ei arvestata intressi perioodi eest, mil maksukohustuslane ei saanud täita oma maksukohustust maksuhalduri põhjendamatu viivituse tõttu maksukontrolli läbiviimisel. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur viivitas 21.09.2018–23.01.2019 põhjendamatult Kosiya Asamar OÜ maksukontrolli läbiviimisel. Maksumenetlus algas 21.03.2018 vaatlusega Purdi mõisa ehitusobjektil ja lõppes 23.01.2019 maksuotsuse koostamisega. Maksuhaldur kontrollis mitmete erinevate maksuliikide deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2017 kuni aprill 2018. Äriühing ei täitnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, sh kaebaja juhatuse liikmena ei esitanud maksuhaldurile küsitud raamatupidamisdokumente, esitas vastuolulisi selgitusi ning võõrandas maksukontrolli ajal äriühingu osa variisikule, mille järel vahetus ka juhatuse liige, kes samuti ei teinud maksuhalduriga koostööd. Seega tegutses kaebaja äriühingu juhatuse liikmena eesmärgiga raskendada maksuhalduril Kosiya Asamar OÜ maksukohustuse täitmise õigsuse kontrollimist. On usutav, et see mõjutas ka maksukontrolli kestust. Maksuotsuse lisaks oleva nimekirja järgi kogus maksuhaldur tõendeid 2019. a oktoobrini. Pärast tõendite kogumist pidi maksuhaldurile jääma aeg, et analüüsida kogutud tõendeid, koostada kontrollakt (21.12.2018), küsida selle kohta maksukohustuslase ja puudutatud isikute (äriühingu töötajate) seisukohad ning seejärel koostada maksuotsus (23.01.2019). Neil asjaoludel ei nähtu ringkonnakohtule maksuhalduri põhjendamatut viivitust Kosiya Asamar OÜ maksukontrolli läbiviimisel, mille tõttu tuleks intressinõude suurust vähendada.
33.Kaebajaga ei saa nõustuda ka selles, et intressinõuet tuleks vähendada ajavahemikul 23.04.2019–11.01.2021 aset leidnud viivituse tõttu. 23.01.2019 maksuotsusega on tuvastatud, et Kosiya Asamar OÜ ei tasunud makse tähtaegselt ja tal oli maksuvõlg. Tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi arvestamise ja tasumise kohustus on maksuvõlaga automaatselt ja vältimatult kaasnev kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 115 lg 1). Pärast maksuotsuse vabatahtliku täitmise tähtaja möödumist alustas maksuhaldur maksuotsuses tuvastatud maksuvõla ning pärast 11.01.2021 intressinõuet ka intressivõla sissenõudmise menetlust (vt väljavõte võlatoimingutest, dtl 500). Esmajoones tulebki maksukohustus täita maksukohustuslase vara arvel ning äriühingu seaduslik esindaja peaks vastutama maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma. Seega ei saa maksuhaldurile ette heita, et maksuvõlga püüti pikema aja jooksul sisse nõuda Kosiya Asamar OÜ-lt. Maksuvõla sissenõudmise menetluse läbiviimiseks, nagu ka vastutusotsuse 12(13)
3-21-2813 koostamiseks, kui maksukohustuslaselt ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda, on MKS-s sätestatud aegumistähtajad, mida ei ole praegusel juhul ületatud (MKS § 96 lg 5, § 98). MKS § 96 lg-s 5 sätestatud kolmekuuline tähtaeg on minimaalne ooteaeg enne vastutusotsuse tegemist. Ringkonnakohus märgib, et Vabariigi Valitsuse 12.03.2020 väljakuulutatud eriolukorra tõttu ei arvestatud intressi ajavahemikul 01.03.2020–17.05.2020 (MKS § 16814 lg 2) ning ajavahemikul 18.05.2020–31.12.2021 arvestati intressi 0,03% päevas (MKS § 16816). Selline COVID-19 haigust tekitava koroonaviiruse pandeemiast tingitud leevendus puudutab ka kaebajat. Ka maksuhalduri tegevuses maksude sissenõudmisel võis tekkida viivitusi, mis olid tingitud koroonaviiruse levikust. Kokkuvõttes ei ole nähtu ringkonnakohtule ka maksuvõla sissenõudmisel maksuhalduri põhjendamatut viivitust, mis suurendas õigusvastaselt kaebajalt solidaarselt nõutavat intressivõlga. Vastutusmenetluse pikkus ei mõjutanud kaebajalt sissenõutavat intressikohustust, sest intressiarvestus lõppes 11.01.2021 seisuga, s.o enne vastutusmenetluse algust. Kaebajalt nõutava intressi suurus ei ületa äriühingu põhivõla suurust.
34.Eeltoodut arvestades jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. III
35.Kokkuvõttes jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuapellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt ning halduskohtu otsuse resolutsiooni p 1 tuleb tühistada S, A, O, V ja V tööjõumaksude ning nendega seotud intresside osas. Vastuapellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata N tööjõumaksude ning neilt arvestatud intresside osas. Ringkonnakohtu otsuse tulemusel on kaebus rahuldatud ja vastutusotsus tühistatud üksnes N tööjõumaksude osas ulatuses, milles maksu määramise aluseks võeti suurem tunnihind kui 6,50 eurot (neto), samuti neilt maksudelt arvestatud intressi osas. Vastuapellatsioonkaebuse osalise rahuldamise tõttu tuleb muuta ka halduskohtu otsuse p-s 3 toodud menetluskulude jaotust.
36.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks teeb kohus otsuse (HKMS § 108 lg 1). Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise eelduseks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamine (HKMS § 109 lg 1).
37.Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega taotle kaebajalt menetluskulude väljamõistmist. Vastustaja oli vastuapellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud. Seega jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud mõlemas kohtuastmes tema enda kanda.
38.Kaebaja tasus halduskohtus riigilõivu 750 eurot ja ringkonnakohtus 298,23 eurot, kuid ei esitanud kummaski kohtuastmes kuludokumente muude menetluskulude tekkimise või kandmise kohta. Vastutusotsusega nõuti kaebajalt maksusumma 44 010,11 euro tasumist, millest kaebaja vaidlustas halduskohtus 40 926,07 eurot. Ringkonnakohtu otsuse tulemusel rahuldatakse kaebus hinnanguliselt 1% ulatuses (vt ka selgitused ja arvutused halduskohtu otsuse p-s 29.1). Seega tuleb vastustajalt kaebaja esimese kohtuastme menetluskuludena välja mõista 7,50 eurot. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jääb selle esitamisel tasutud riigilõiv kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.