X. X.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 21.09.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01073-11 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – X. X., volitatud esindaja vandeadvokaat Janek Valdma Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kaebus osaliselt ning:
1.1.Tunnistada õigusvastaseks Kosiya Asamar OÜ-le 23.01.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/043419-21 määratud tööjõumaksud (kinnipeetud tulumaks, sotsiaalmaks, kogumispensioni maksed ja töötuskindlustusmaksed) osas, mis puudutab perioodil detsember 2017 – aprill 2018 väidetavat ümbrikupalga maksmist Y. Y., Z. Z., Q. Q., B. B. ja O. O. ning K. K. puhul osas, milles tööjõumakse määrati tunnihinna 7 eurot (netos), mitte 6,50 eurot (netos) pealt.
1.2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 21.09.2021 vastutusotsus nr 13-7/01073-11 otsuse resolutsiooni punktis 1.1. märgitud ulatuses ning lisaks nendelt tööjõumaksudelt kogunenud ja vastutusotsusega sisse nõutud intresside ulatuses.
2.Maksuhalduril tuleb esitada kaebajale uus maksusumma arvestus 10 tööpäeva jooksul kohtulahendi jõustumisest.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 180 eurot (osaline riigilõiv). Muus osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
4.Otsuse avaldamisel Riigi Teatajas asendada selles läbivalt kaebaja nimi ning lisaks resolutsiooni punktile 1.1. ka otsuse punktides 5.1, 6.2, 7, 13 (sh selle alapunktid), 14, 16–20, 24 ja allmärkuses 22 välja toodud töötajate nimed tähemärgiga. Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 16.06.2022. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis 2018. aastal Kosiya Asamar OÜ (kuni 12.04.2018 ärinimega TOMONPROFF EHITUS OÜ, edaspidi ka äriühing või kontrollitav äriühing) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil detsember 2017 kuni aprill 2018. Kontrollimenetlus lõppes 23.01.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/043419-21 (edaspidi maksuotsus) koostamisega, millega kohustati äriühingut tasuma maksusumma 29 510,56 eurot. Määratud maksusummast on äriühingul tasumata kinnipeetud tulumaks 3804,42 eurot, erijuhtude tulumaks 14 585,96 eurot, sotsiaalmaks 7344,90 eurot, kogumispensioni maksed 153,63 eurot, töötuskindlustusmaksed 534,16 eurot ja käibemaks 3084,04 eurot ning loetletud maksusummadelt 11.01.2021 seisuga arvestatud intress kogusummas 14 503 eurot (11.01.2021 intressinõue nr 13-3/2470).
2.Kuna äriühingu maksukohustuste sissenõudmine ei olnud võimalik maksukorralduse seaduses (edaspidi MKS) sätestatud sissenõudmistoimingutega, siis algatas maksuhaldur 18.01.2021 taotlusega täitmist tagavate toimingute sooritamiseks äriühingu juhatuse liikme X. X.i (edaspidi ka vastutav isik või isik) suhtes vastutusotsuse koostamise menetluse (edaspidi vastutusmenetlus). Vastutusmenetlus lõppes 21.09.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01073-11 (edaspidi vastutusotsus) koostamisega. Vastutusotsuses leidis maksuhaldur, et vastutav isik vastustab solidaarselt äriühinguga viimase maksuvõla eest summas 44 010,11 eurot. Vastutusotsuse põhjendused on kokkuvõetult järgmised:
2.1.Maksuhalduril ei ole õnnestunud maksuvõlga äriühingu vara arvelt sisse nõuda. Põhivõla 29 507,11 eurot osas on tehtud korraldused äriühingu arvelduskontode arestimiseks 15.03.2019 ning intressinõude 14 503 eurot osas 12.02.2021. Laekumisi ei ole toimunud ja äriühingul puudub registervara, mille arvelt maksunõudeid rahuldada. Äriühing ei ole enam tegutsev. Lähtuvalt MKS § 96 lg 5 teisest lausest on olemas alus vastutusotsuse koostamiseks. Maksuvõlg on olemas, selle sissenõudmine pole aegunud (MKS § 96 lg 6) ja äriühingu õigusvõime pole lõppenud.
2.2.Maksuvõla tekkimise aluseks on asjaolud, et Kosiya Asamar OÜ jättis aprilli 2018 käibedeklaratsioonil (edaspidi KMD) deklareerimata varade müügist (mootorsõiduk ja järelkäru) tekkinud käibe 2081,67 eurot, millele lisandub käibemaks 416,33 eurot; ajavahemikul detsember 2017 kuni märts 2018 arvati alusetult maha sisendkäibemaksu 2987,18 eurot; maksustamisperioodidel detsember 2017 kuni aprill 2018 jäid deklareerimata palgaväljamaksed ja neilt tööjõumaksud 11 840,56 eurot; vastava algdokumendita on äriühingu pangakontolt tehtud väljamakseid 23 136,83 euro ulatuses (tulumaks 5784,21 eurot); äriühing ei deklareerinud maksustamisperioodi aprill 2018 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (edaspidi TSD) dividendide väljamakseid summas 35 207 eurot, millelt jäi tasumata tulumaks 8801,75 eurot. Lisandub intress 14 503 eurot.
2.3.Olles äriühingu ainus juhatuse liige ajavahemikul 17.05.2017–12.04.2018, rikkus vastutav isik MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada tasumiskohustuse täitmine (MKS § 105 lg 1, käibemaksuseaduse § 38 lg 1, tulumaksuseaduse § 40 lg 4 ja § 54 lg 4, sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 punkt 4, kogumispensionide seaduse § 11 lg 1 punkt 4, töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 punkt 3). Tasumiskohustust rikuti seeläbi, et maksudeklaratsioonidel kajastati ebaõigeid andmeid ega korraldatud äriühingu tegevust selliselt, et maksukohustused oleksid täidetud õigeaegselt ja täielikult. Isiku juhatuse ainuliikmeks oleku ajal viidi äriühingust välja 58 346,83 eurot, millest oleks piisanud kõigi maksukohustuste täitmiseks. Kuigi vastutav isik oli juhatuse liige kuni 12.04.2018 ning osade deklaratsioonide esitamise tähtpäevad saabusid hiljem (maksustamisperioodi 03.2018 KMD 20.04.2018, 04.2018 KMD 21.05.2018 ja 04.2018 TSD 10.05.2018), muutis vastutav isik äriühingu varatuks, mistõttu puudus uuel juhatuse liikmel võimalus tasumiskohustust täita. Samuti võinuks vastutav isik enne volituste lõppemist õiged deklaratsioonid esitada ja maksud tasuda. Täitmata ja korraldamata jäeti ka MKS § 115 lg-st 1 tulenev intressi tasumise kohustus. Intressi tasumist võib endiselt juhatuse liikmelt nõuda ka aja eest, mil ta enam ei olnud juhatuse liige.
2.4.Vastutav isik rikkus tahtlikult MKS §-s 8 sätestatud kohustusi, mõistes ja soovides rikkumist äriühingule maksueelise saamise eesmärgil. Kohustuste rikkumine on omistatav juhatuse ainuliikmele, kes faktiliselt majandustegevust juhtis. Isikul on varasem juhatuse liikmeks olemise kogemus ja seega teadmised kohustustest ja vastutusest. Isikul oli kontroll äriühingu rahaliste vahendite kasutamise, samuti raamatupidamise ja selle korraldamise üle. Puuduvad dokumendid, mis tõendaks arvelduskontolt välja võetud raha kasutamist ettevõtluseks. Vastutav isik muutis äriühingu varatuks. Nii valeandmete deklareerimine kui rahaliste vahendite väljaviimine on olemuslikult teadlikud ja tahtlikud teod. Äriühingu võõrandamine variisikule Autobella OÜ-le ning asjaolu, et uus juhatuse liige on arvatav variisik, kinnitavad eesmärki vältida vastutust maksuvõla tasumata jätmise eest. Ka intressivõlg on tahtliku tegevuse tulem.
2.5.Vastutava isiku süülise tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on põhjuslik seos. Äriühingust alusetult välja viidud rahaliste vahendite summa ületab maksuvõlga, seega olnuks võimalik kohustused täita. Järelikult on põhjuslik seos raha väljaviimise ja maksuvõla tekke vahel. Intressinõue on põhjuslikus seoses tahtliku rikkumisega. Tahtlikud rikkumised juhatuse liikmeks oleku ajal põhjustasid ka märtsi ja aprilli 2018 maksukohustuste täitmata jätmise, kuigi siis ei olnud vastutav isik enam juhatuse liige.
2.6.Kuna isik rikkus maksukohustusi tahtlikult, siis rakendub viieaastane maksusumma määramise tähtaeg. Varaseim vastutusotsusega sissenõutav maksukohustus pärineb perioodist 12.2017 (TSD) ning varaseima maksusumma määramise tähtaeg saabub 10.01.2023. Seega ei ole maksusumma määramise aegumistähtaeg möödunud (MKS § 96 lg 5, § 98).
3.Vastutusotsusele esitatud vaide jättis maksuhaldur 05.11.2021 vaideotsusega nr 6-1/5033-2 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.
4.X. X. (edaspidi kaebaja) esitas 04.12.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täpsustatud 22.12.2021) vastutusotsuse osaliseks tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Maksumenetluses ei tuvastatud, et Kosiya Asamar OÜ maksis kõikidele töötajatele ümbrikupalka. Ükski töötaja ei ole sellist asjaolu seletanud. Maksuhalduri 21.12.2018 kontrollakt nr 12.2-3/043419-12 (edaspidi kontrollakt), maksuotsus ja vastutusotsus pole põhjendatud. Väide, et perioodil 12.2017 kuni 04.2018 oli keskmine töötajale tehtud väljamakse Järva maakonnas ehitussektoris 1048 eurot kuus, mis on oluliselt kõrgem võrreldes kontrollitava äriühingu keskmise palgatasemega, ei tõenda seda, et äriühing tasus ümbrikupalka. Tõenditena tuleb uurida töötajate ütlusi, protokollid on piisavalt informatiivsed. Ainult ühe töötaja ütluste põhjal, et ta ei soovinud ametlikku palka, ei saa järeldada ümbrikupalga maksmist kõigile. Vastutusotsuses on lk 11 viide 53 „Kontrollakti lisa 22, (K. K. ütlused)“ lk-d 3–4, vastused küsimustele nr 5–6, 9–
14.Kontrollaktis ei ole usutavalt tõendatud, et töötajatele (eriti kõigile) maksti ümbrikupalka ning töötajate palgad tuleb maksunduslikult ümber arvestada. Seega vastutusotsuse punkt 8 („Töötasude väljamaksed“) tuleb kindlasti tühistada. Kaebaja saab nii aru, et see puudutab konkreetselt vastutusotsuse lk-l 18 tabelis 3 kokku võetud maksusummadest järgmisi summasid: kinnipeetud tulumaks 3804,42 eurot; sotsiaalmaks 7344,90 eurot; kogumispensioni makse 153,63 eurot; töötuskindlustusmakse 534,16 eurot.
5.2.Ei saa nõustuda, et äriühingu juhatuse ainuliikmeks oleku ajal viis kaebaja välja rahalisi vahendeid (vastutusotsuse punktid 3.2.9)–3.2.11)). Suuremas osas kulus raha ehitusobjektidele. Vaideotsuses väidetakse: „Välistamata siiski asjaolu, et väljavõetud sularaha võidi kasutada vähemalt osaliselt äriühingu majandustegevuses, ei ole ka see vaide esitaja solidaarsest vastutusest vabanemise aluseks, kuna äriühingu seadusliku esindajana pidi ta tagama äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmist.“ Kaebaja väidab vastu, et kui raha on kulunud materjali ostuks ning seega on ettevõtlusega seotud kulu, vähendab see tulu- ja sotsiaalmaksu kohustust ning seega ka vastutusotsuses kaebajale solidaarselt määratud maksukohustust.
5.3.Asja materjalide juurest ei ole leitav intressinõue summas 14 503 eurot. Kaebaja vaidleb vastu nii intressi aluseks olevatele maksusummadele kui ka intressi arvestamise perioodile. Ootamatud on nii vastutusotsus kui kuupäevale 11.01.2021 eelnenud ajakulg. Kaebaja ei ole süüdi, et maksuhaldur viivitas kaebaja vastutuse suhtes seisukoha kujundamisega ning laskis intressil kumuleeruda.
5.4.Asjaolu, et kaebaja oli ainus juhatuse liige ja omas ülevaadet majandustegevusest, ei ole eraldivõetuna süü alus. Kaebaja on põhimõtteliselt ehitaja, mitte ärijuht, ning ta dokumenteeris ja esitas raamatupidamise dokumente nii palju, kui see oli võimalik. Dokumenteerimata kulusid saab tõendada objektide kulusid ehituslikult hinnates. Kaebaja soovib esitada asjatundja arvamuse objektide materjalikulu kohta. Kaebaja jääb erijuhtude tulumaksu vaidlustamisega tõenduslikult hätta, kui kohus asjatundja arvamust vastu ei võta või kui objektide vaatlus ja hindamine ei õnnestu. Tuleb möönda, et kaebajal ei ole võimalik rahalise seisu tõttu asjatundja arvamusega asjaolusid tõendada. Kuna kaebaja ei ole tahtlikult ega üldse maksukohustust rikkunud, siis on maksunõue aegunud.
5.5.Maksuhaldur ei võtnud põhjendamatult vastu kaebaja ettepanekut kokkuleppeks. Kokkulepet arutati alates 17.09.2021 ja vahepeal tundus, et maksuhaldur võttis kaebaja ettepaneku vastu, mis siiski nii ei olnud. Kaebaja ei seo kokkuleppe vastu võtmata jätmist vastutusotsuse õiguspärasusega.
5.6.Kaebaja ei vaidlusta maksu määramist käibemaksu osas.
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Vastustaja ei nõustu kaebusega. Maksuhalduri järeldused on õiged ja vastutusotsus õiguspärane. Kaebaja dubleerib varasemaid seisukohti, millele on vastutusotsuses ja vaideotsuses vastatud, ja vastustaja jääb enda seisukohtade juurde. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Maksuhaldur on vastutusotsuses põhjendanud oma seisukohta ja toonud välja eluliselt usutava versiooni kaebaja vastutuskohustuse kujunemise asjaolude kohta. Sellega on tõendamiskoormus liikunud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja pole tõendanud, et maksusumma määrati valesti.
6.2.Ümbrikupalkade osas lähtus maksuhaldur lisaks töötajate seletustele väärteomenetluses kogutud andmetest ning Van Der Gynth OÜ poolt esitatud teostatud tööde vahearuannetes kajastatud teabest ja dokumentidest. Kaebaja seisukoht jääb ebakonkreetseks ja paljasõnaliseks. Tööjõumaksudega seonduvat on maksuhaldur käsitlenud kontrollakti lehekülgedel 8–18 ning jääb seal toodud seisukohale, et Kosiya Asamar OÜ-l oli kaebaja juhtimisel kohustus perioodil detsember 2017 kuni aprill 2018 deklareerida, kinni pidada ja tasuda Y. Y., Z. Z., Q. Q., B. B., W. W., O. O., K. K.le ja kaebajale tehtud palgaväljamaksetelt tööjõumaksud.
6.3.Maksuhaldur vaidleb vastu sellele, nagu kaebaja poleks vastutusotsuses kirjeldatud viisil äriühingust raha välja viinud. Kaebaja varjas äriühingu tegelikke maksukohustusi, jättes need deklareerimata. Selle asemel võõrandas kaebaja äriühingu likvideerijale. Kaebaja jättis esitamata tõendid, mis kinnitaksid äriühingu pangakontolt tehtud maksete seotust äriühingu ettevõtlusega. Seega on tegemist puuduvate dokumentide alusel tehtud väljamaksetega, mille ettevõtlusega seotus ei ole tõendatud. Ühtlasi tegi kaebaja väljamakseid, mis on käsitletavad dividendidena. Tõendatud on põhjendatud kahtlus, et kaebaja tegutses teadlikult. Kaebajal oli võimalus juhtida äriühingut minimaalselt kahju tekitaval moel, kuid ta ei võtnud ühtegi meedet maksukohustuste õigeaegseks deklareerimiseks ega täitmiseks. Kaebaja jäi maksukohustuse täitmise osas passiivseks, kuid tegutses aktiivselt äriühingu rahaliste vahendite mujale suunamise nimel. Kaebaja pole kaebuses mainitud asjatundja arvamust esitanud.
6.4.Intressinõue on vastutusotsuse lisa 4 ja see on kaebajale saadetud. Maksukohustus on määratud õiguspäraselt maksusumma määramise tähtaja jooksul ja kaebajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust, et vastutusotsust ei tehta. Kaebuses ei ole toodud asjaolusid, mis viitaks, et maksuhaldur on maksumenetlusega põhjendamatult
viivitanud, et selle võrra tuleks intressi vähendada. Kaebaja omas ettevõtluskogemust ja pidi seetõttu olema kursis maksude õigeaegse deklareerimise ja tasumise kohustusega. Olukorras, kus vastutusmenetluses on tuvastatud kaebajapoolne tahtlik maksude tasumisest kõrvale hoidumine, ei ole usutav, et vastutusotsus on ootamatu. Kaebuse väited ei anna alust asuda sisukohale, et intressinõue on õigusvastane.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Kaebus tuleb rahuldada osaliselt ning tühistada vastutusotsus 1 osas, milles sellega nõuti kaebajalt sisse Kosiya Asamar OÜ poolt väidetavatelt ümbrikupalkadelt deklareerimata ja tasumata jäetud tööjõumaksud töötajate Y. Y., Z. Z., Q. Q., B. B. ja O. O. ning osaliselt K. K. puhul.
8.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-ist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest ning väljakujunenud kohtupraktikast (Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-11612 punkt 10 ning 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12 punkti 50 alapunktid „e“–„i“) tuleneb, et vastutusotsuse võib teha kui: 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud; 4) maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt on nurjunud; 5) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Lisaks peavad juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, punkt 12; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, punkt 11; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, punkt 10). Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, punkt 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt Riigikohtu 02.06.2017 määrus nr 3-3-1-17-17, punkt 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt nt Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-31-41-05, punkt 13).
9.MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle, kui maksuotsus, sh vastutusotsus, on nõuetekohaselt põhjendatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Kohtupraktikas on nõuetekohaseks põhjendamiskohustuse täitmiseks loetud, kui maksuhaldur
Kaebaja 04.12.2021 esitatud lisa „2021.09.21 vastutusotsus“ – dtl 368–388.
on esitanud haldusaktis oma tõenditel põhineva kahtluse ning toonud välja maksusumma arvestuse (vt nt Riigikohtu lahend asjas 3-3-1-34-07, punkt 13). Seejuures tuleb arvestada, et üldjuhul on maksudest kõrvale hoidmine või tegelikkusele mittevastavate tehingute kajastamine maksuarvestuses ja deklaratsioonide esitamisel konspiratiivse iseloomuga ning maksuhalduril on raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13).
10.Riigikohus on ka üsna hiljuti 08.02.2022 otsuses nr 3-20-928 (vt punktid 13–15) selgitanud, et vastutusotsuse menetlus on iseseisev menetlus ja kuigi ühe tõendina saab viidata maksuotsusele ning seal tuvastatud asjaoludele, siis maksukohustuslase seletusest ja vastuväitest tulenevalt peab maksuhaldur asjaolusid uuesti analüüsima ja vajaduse korral uusi tõendeid koguma. Samas vastab maksuhalduri uurimiskohustusele maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, nt esitades dokumente või viidates võimalikele tunnistajatele. Seega järeldub, et kui maksukohustuslasel on endal võimalus vastuväidete kinnitamiseks tõendeid esitada, siis kaasaaitamiskohustuse raames tuleks tal seda teha ning maksuhalduri uurimiskohustus pole piiramatu.
11.Kaebaja vaidleb osaliselt vastu Kosiya Asamar OÜ-le maksude määramiseks tehtud maksuotsuses2 tuvastatud asjaoludele ja järeldustele. See on kooskõlas Riigikohtu seisukohaga, et vastutusotsuse adressaat ei pea maksuotsusega mittenõustumisel vaidlustama maksuotsust, vaid tal on selles osas õigus vaidlustada vastutusotsus (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-12312, punkt 25). Kohus märgib, et ka Kosiya Asamar OÜ pole endale tehtud maksuotsust vaidlustanud, seega ei ole tuvastatud asjaolusid varem kohtu poolt üle kontrollitud.
12.Kuna kaebaja ei vaidlusta vastutusotsust käibemaksu puutuvalt (kaebaja 22.12.2021 puuduste kõrvaldamise avalduse punkt 3.1), siis ei käsitle kohus käibemaksu määramist 416,33 eurot, mis on seotud mootorsõiduki ja järelkäru müügist tekkinud käibega, ega alusetult maha arvatud sisendkäibemaksu 2987,18 eurot. Käibemaksust on tasumata kokku 3084,04 eurot (vt vastutusotsuse punkt 1). Vaidluse all on aga kinnipeetud tulumaks 3804,42 eurot, sotsiaalmaks 7344,90 eurot, kogumispensioni maksed 153,63 eurot ja töötuskindlustusmaksed 534,16 eurot, mis seonduvad ümbrikupalkadega; samuti erijuhtude tulumaks 14 585,96 eurot, mis on määratud alusetutelt pangakontolt tehtud väljamaksetelt ja dividendiväljamaksetelt. Kohus käsitleb neid maksuvõla asjaolusid järgnevalt teemade kaupa. Tööjõumaksud
13.Vastutusotsuses on vaid lühidalt kirjeldatud Kosiya Asamar OÜ-le tööjõumaksude määramise asjaolusid, et põhjendada kaebaja süüd selles osas (punkt 3.2.8)). Kuna vastutusotsuses viidatakse äriühingule tehtud kontrollaktile 3 ja maksuotsusele (nt täies mahus viited vastutusotsuse punktis 2), siis on arvestatavad ka seal esitatud põhjendused. Käsitletud töötajateks olid O. O., Y. Y., Q. Q., Z. Z., B. B., W. W., lisaks K. K. ja kaebaja (kontrollakti punkt 1.3). Nad kõik töötasid kas kogu kontrolliperioodil (detsember 2017 kuni aprill 2018) või osa sellest ajast objektil Purdi mõisas Järvamaal, kus osutati töövõtu korras ehitusteenust tellijale Van Der Gynth OÜ-le (nt kontrollakti punktid 1 ning 1.3.2.1.c), kontrollakti tõendite nimekirjas 4 Kaebaja 04.12.2021 esitatud lisa „2019.01.23_maksuotsus_Kosiya Asamar OÜ“ (dtl 43–55); maksuhalduri 02.02.2022 esitatud lisa 03 (dtl 445–457).
Kaebaja 04.12.2021 esitatud lisa „2018.12.21_00_20181221 Kontrollakt Kosiaya Asamar OÜ“ (dtl 9–42); maksuhalduri 02.02.2022 esitatud lisa 13 (dtl 539–572).
Tõendite nimekiri on kontrollakti lisa 3 (dtl 41–42 ja 571–572).
lisana 27 nimetatud 2016. aasta detsembri töövõtuleping5). Maksuhaldur lähtus tööjõumaksude metoodikas töötajate seletustest, väärteomenetluses nr 9300180007536 kogutud andmetest ning Van Der Gynth OÜ poolt esitatud teostatud tööde vahearuannetes kajastatud teabest ja dokumentidest (kontrollakti punkt 1.3). Maksuhalduri järelduseks oli kokkuvõetult, et töötajad said rohkem palka kui deklareeriti ning panka kantud ja deklareeritud töötasu ületavas osas tehti täiendavaid palgamakseid sularahas ümbrikupalgana. Sealjuures K. K. sai oma töötasu täielikult mitteametlikult ja ka kaebaja tegi endale lisaks juhatuse liikme tasule töötasu väljamakseid, mis jäid deklareerimata ja maksud tasumata.
13.1.Seitsme töötaja (O. O., Y. Y., Q. Q., Z. Z., B. B., W. W., K. K.) puhul esitas maksuhaldur ühised põhjendused. Maksuhaldur tuvastas, et töötajatele maksti tehtud töö eest tunnitasu 7 eurot netos, 500 euro suuruse miinimumpalga asemel, põhjendades seda järgmiselt (kontrollakti punkt 1.3.2.1): a) Äriühingu esitatud TSD-de analüüs kinnitab ümbrikupalga maksmist. Deklareeritud töötasu on kuust kuusse stabiilne, kuid arvestades, et töötajad said tunnitasu, siis ei ole eluliselt usutav, et kõigi töötasu on ühetaoliselt 500 eurot. Pole ka usutav, et erinevatel kuudel töötati sama palju tunde, sest kuudes on erinev arv tööpäevi. Deklareeritud tasud on ebausutavad ja põhjendamatult madalad võrreldes Järva maakonna ehitussektori töötaja keskmise väljamaksega 1048 eurot kuus. b) Kaebaja selgitas 21.03.2018 äriühingu kontrolli alguses, et töölepingus on kokku lepitud tunnihinne ning igal töötajal on see 5 eurot. Samas ei teadnud ta, kas see on neto- või brutosumma, mis viitab sellele, et palga maksmisel võetakse aluseks teisi andmeid ja 5 eurot on kokkuleppeline fiktiivne number. c) Ehitustööde tellijalt Van Der Gynth OÜ-lt saadud kontrolliperioodi aruanded ja TSD-de analüüs näitab ebausaldusväärsete andmete deklareerimist TSD-del. Nimelt kaebaja esitas tellijale aruannetel kuude lõikes töötajate ja abitööliste töötunnid kokku ning tunnitasu suurused (lisaks oli seal märgitud kaebaja enda palk ja jooksvad kulutused). Töötajate puhul, kellele äriühing deklareeris TSDdel väljamakseid 500 eurot kuus, arvestas maksuhaldur, et nad töötasid kõikidel tööpäevadel 6 tundi päevas, võttes arvesse isikute selgitusi tööpäevade pikkuse kohta. Kuna aprillis 2018 on O. O.i väljamakse kõige suurem, arvestati, et tema oli tööl 6 tundi päevas 21 tööpäeva ehk maksimaalsed 126 töötundi. Maksuhalduri tehtud tundide arvestust kinnitavad ka tellija esitatud aruanded. Andmete analüüsimisel selgub, et töötajate tunnihinne on kuust kuusse olnud erinev, mis kinnitab, et palga maksmisel ei lähtutud 5-eurosest tunnihinnast. Maksuhaldur esitas tabelis nr 3 arvestuse, milles näidati, mis oli maksuhalduri hinnangul töötajate tegelik palk ja kui suur oli vahe deklareeritud palgaga. d) Kosiya Asamar OÜ pangakontolt välja võetud suured sularahasummad võimaldasid maksta mitteametlikku töötasu. Arvestades tabelit nr 3 maksti detsembris 2017 töötajatele ümbrikupalka 3793 eurot, jaanuaris 2018 kokku 1602 eurot, veebruaris 2018 kokku 3375,67 eurot, märtsis 2018 kokku 2257 eurot ning aprillis 2018 kokku 505,50 eurot. e) Töötajad kinnitavad pangakontole makstud töötasule lisaks sularahas töötasu saamist. Nimelt K. K., kes töötas äriühingus töölepinguta ning mitteametlikult, Sisaldub kaebaja 04.12.2021 kaustas „2018.12.24_2021.07.15_04_lisad nr 21-35.zip“ (dtl 316–318). Menetlusaluseks isikuks oli kaebaja MKS § 1531 lg 1 tunnustel selles, et ta deklareeris juhatuse liikmena perioodil 2017 detsember kuni märts 2018 TSD-del valeandmeid, vt näiteks kontrollakti tõendite nimekirjas lisa 19, mis sisaldub kaebaja 04.12.2021 kaustas „2018.12.24_2021.07.15_03_lisad nr 16-20.zip“ (dtl 279–286).
tunnistas, et kõik töötajad said lisaks arvelduskontole kantud miinimumpalgale sularahas palka juurde. W. W. kui töölepinguga töötaja kinnitas, et töötajate palk on 7 eurot netos, millest miinimumpalk makstakse arvele ja ülejäänud summa makstakse tavaliselt objektil sularahas. f) Tellija Van Der Gynth OÜ maksis äriühingule töötaja töötunni eest 15 eurot. Töövõtulepingu järgi toimus tasumine tunnitasu alusel (remondimehe tunnihind 15 eurot, abitööde tunnihind 11 eurot, üldjuhtimine 2100 eurot kuu). Lisaks kõikidele tööjõuga seotud maksudele sisaldab tunnihind ka ettevõtte üldkulusid. Van Der Gynth OÜ poolt saadetud teostatud tööde aruannetest nähtub, et kontrollitav äriühing on kontrolliperioodil töötajate tunnihindeks arvestanud 15 eurot. Neto tunnihindeks kujuneb sellisel juhul 10,81 eurot, kui on maha arvestatud tööandja kuludena sotsiaalmaks (3,70 eurot), tööandja töötuskindlustusmakse (0,09 eurot), töötaja (kindlustatu) töötuskindlustusmakse (0,18 eurot) ja kogumispension (0,22 eurot). g) Van Der Gynth OÜ maksab kolmele kontrollitavast äriühingust üleläinud töötajale (O. O., Q. Q., B. B.), kes jätkasid sama tööd samal objektil, netotöötasu 7 eurot tunnis. Ei ole eluliselt usutav, et samasisulist tööd samal objektil jätkavad töömehed said kontrollitavas äriühingus oluliselt väiksemat tunnihinda ja palka. Kontrolliperioodi TSD-de alusel oli O. O.i varasem keskmine bruto töötasu 496,25 eurot, Q. Q.il 500 eurot ning B. B.el 629 eurot, kuid Van Der Gynth OÜ-s olid need summad perioodil mai kuni september 2018 vastavalt 1292 eurot, 1309 eurot ja 965 eurot.
13.2.Kontrollakti punktis 1.3.2.2 esitas maksuhaldur K. K.i osas täiendavaid põhjendusi, tuvastades, et kontrollitav äriühing maksis isikule aastaid mitteametlikult töötasu, ja see seisukoht tugineb alljärgnevale: a) Isik registreeriti töötamise registris töölepinguga töötajaks alles 21.03.2018 vaatluse tegemise päeval (kui maksuhaldur alustas äriühingu kontrolli), märkides töö tegemise alguseks 21.03.2018. b) Isik kinnitab, et töötab äriühingus juba aastaid. Nimelt väärteomenetluses kogutud infost nähtuvalt asus ta kontrollitavasse äriühingusse tööle 2016. aastal, mida kinnitab ka kaebaja. c) Kaebaja tunnistas, et K. K. töötas kontrollitavas äriühingus alates 2016, kuid mitte igapäevaselt ja enne äriühingu võõrandamist oli isik ka natuke aega ametlikult tööl. Maksuhalduri arvates jäeti isiku töötamine tahtlikult registreerimata, et vältida tööjõumakse. d) Kaebaja tunnistas otseselt isikule ümbrikupalga maksmist (s.o töötasu sularahas maksmist, mis jäi deklareerimata). e) Osa isiku ümbrikupalgast on kantud tema naise arveldusarvele, mida kinnitavad nii K. K.i kui D. D. ütlused kui ka D. D. pangakonto väljavõte. D. D. ütlused ühtivad väärteomenetluses väljaselgitatuga. f) Isiku töötamise kohta anti 21.03.2018 vaatluse ajal teadlikult valeandmeid, väites, et tal oli siis esimene tööpäev, kuigi tegelikult töötas ta kontrollitavas äriühingus alates 2016. aastast.
13.3.Kontrollakti punktis 1.3.2.3 esitati eraldi põhjendused kaebaja kohta. Maksuhaldur tuvastas, et kaebajale oli makstud lisaks deklareeritud juhatuse liikme tasule ka töötasu, põhjendades seda järgmiselt:
a) Kaebaja kandis igakuiselt oma isiklikule pangakontole sularaha, mille saab lugeda äriühingust saadud palgaks. Kontrolliperioodil tegi isik enda pangakontole sularaha sissemakseid kokku 2950 euro ulatuses. Pangakontole kantud sularaha pidi olema seotud kontrollitava ettevõtte äritegevusest saadud tuluga, kuna kaebaja ei olnud kontrolliperioodil tööl üheski teises äriühingus. Sissemaksete regulaarsuse tõttu on tegemist tasuga tehtud töö eest. b) Sularaha, mis kaebaja isiklikule arveldusarvele on kantud, on välja võetud vahetult enne kandmist kontrollitava äriühingu pangakontolt. Kaebaja oli oma pangakontole kontrolliperioodil sularaha kandnud 2950 eurot ning vahetult enne on äriühingu pangakontolt välja võetud kokku 4700 eurot (tabel nr 4). c) Tööde tellijalt saadud kontrolliperioodil teostatud tööde aruannetest nähtub, et kaebaja töötasuks oli arvestatud 1500 eurot kuus. d) Kaebaja igakuine deklareeritud juhatuse liikme tasu 475 eurot oli ebamõistlikult väike, sest Järva maakonnas oli ehitussektoris juhatuse liikmele tehtud väljamakse perioodil detsember 2017 kuni aprill 2018 keskmiselt 1033 eurot kuus. e) Kaebaja selgitus oma palga suuruse kohta oli paljasõnaline. Tööde tellijalt saadud aruannete kohta selgitas isik, et esitas aruanded igakuiselt, tema pani töötajate tunnid kirja ja enda palgaks märkis 1500 eurot, mis oli peatöövõtjaga kokku lepitud. Samas selgitas kaebaja 02.10.2018 väärteomenetluses ülekuulamisel, et seda palka tegelikult endale ta selles summas välja ei maksnud. Maksuhaldur nõustus tabeli nr 4 põhjal, et isik maksiski erinevatel kuudel endale erinevat töötasu – detsembris 2017 summas 500 eurot, jaanuaris 2018 summas 1250 eurot, veebruaris 2018 summas 700 eurot ning märtsis 2018 summas 500 eurot. f) Kaebaja teostas lisaks juhtimistööle ka erinevaid ehitustöid. g) Kaebaja bruto töötasu samasisulise töö eest samas tegevuskohas, kuid Van Der Gynth OÜ töötajana, oli pärast kontrollitava äriühingu müümist 1200 eurot, mis vastab ehitussektori keskmisele tasule. Ei ole eluliselt usutav, et sama tööd tegev isik saab oma firmas juhatuse liikmena vaid 475 eurot ning töötasu talle ei maksta. h) Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja jättis teadlikult esitamata 2017. aasta tuludeklaratsiooni, et mitte oma allkirjaga kinnitada valeandmete esitamist tuludeklaratsioonil. Isik teadis, et tema saadud tulu on suuremas osas deklareerimata, mistõttu otsustas jätta tuludeklaratsiooni esitamata, kuigi ta oleks saanud 2017. aasta tulude analüüsi põhjal enammakstud tulumaksu tagasi.
14.Kohus ei nõustu tööjõumaksude osas kogu ulatuses maksuhalduriga ja leiab, et kõigi töötajate puhul ei ole sularahas täiendava töötasu maksmine piisavalt tõendatud ega põhjendatud, maksuhalduri uurimis- ja põhjendamiskohustus on täidetud puudulikult (MKS § 11 ja § 46 lg 2). Tegemist on menetluslike ja vormiliste rikkumistega, mida arvestades pole kohus osaliselt veendunud tööjõumaksude määramise õigsuses äriühingule ning sellest tulenevalt kaebajalt nende sissenõudmises. Puuduliku põhjendamise tõttu ei ole kõigi töötajate puhul tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 kohaselt kaebajale üle läinud. Samas ei nõustu kohus ka kaebajaga, et vastutusotsus (ja maksuotsus) on väär kõigi töötajate tööjõumaksude osas, ning õige ei ole kaebuses esitatud väide, justkui ükski töötaja poleks ümbrikupalga saamist kinnitanud või et seda tegi ainult K. K..
15.Tööjõumaksude määramine kaebaja enda osas on piisavalt põhjendatud ja järelduste aluseks olevad asjaolud veenvalt välja selgitatud. Kohus nõustub selles osas maksuhalduri põhjendustega ega korda neid halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-st 2 lähtuvalt kogu ulatuses (vt kontrollakti punkti 1.3.2.3, maksuotsuse punkt 2.3.2.3, vastutusotsuse punkt 3.2.8)). Kokkuvõte maksuhalduri põhjendustest on eespool toodud (kohtuotsuse punkt 13.3). Kohus rõhutab, et kaebaja oli ise tellijale esitatud aruannetes7 endale palga märkinud (1500 eurot), kuid maksuhaldur nõustus sularaha väljavõtmiste ja kaebaja pangakontole sisse kandmiste pinnalt, et kuude lõikes maksis kaebaja endale siiski väiksemat ja erinevates summades töötasu. Kontrollakti joonealuses viites nr 78 osundatud lisa nr 198 punktis 16 esitatud vastus, et kaebaja „seda palka tegelikult endale selles summas välja ei maksnud“ kinnitab, et lisaks juhatuse liikme tasule kaebaja mingis ulatuses endale töötasu siiski maksis. Maksuhalduril õnnestus sularaha sissemaksete kaudu välja selgitada konkreetne summa 2950 eurot, millelt tööjõumakse määrata. Kohtu hinnangul on kaebaja töötasu osas tõendite ja asjaolude koosmõjus jõutud veenvale järeldusele töötasu maksmise osas ja kaebaja ei ole seda ümber lükanud.
16.Samuti on piisavad W. W. puutuvad põhjendused. Konkreetselt nimetati isiku kohta vaid seda: „W. W., kui teie töölepinguga töötaja kinnitas, et töötajate palk on 7 eurot netos, millest miinimumpalk makstakse arvele ja ülejäänud summa makstakse tavaliselt objektil sularahas.“ (kontrollakti punkt 1.3.2.1.e)). Ehk erinevalt kaebaja selgitatust (14.04.2022 avalduse punkt 3) ei väitnud ainult K. K. ümbrikupalga maksmist, vaid seda tegi ka W. W.. Maksuhaldur viitas eeltoodud W. W. puudutavas lauses kontrollakti tõendite nimekirjas lisale nr 269, milleks oli ekirjavahetus W. W. ja maksuhalduri ametniku vahel. Oma 15.02.2018 e-kirjas selgitas isik konkreetselt, et sai ümbrikupalka ja paigutas selle lapse pangaarvele, ning kinnitus, et tunnitasu oli 7 eurot, käis ka ta enda kohta. Kuna isiku seletus osaliselt palga sularahas saamise kohta on antud 15.02.2018 ja pärast seda ta enam kontrollitavas äriühingus ei töötanud (vt ka K. K.i ütlusi, mille kohaselt „Meelis läks skandaaliga sealt ära, ta ei olnud seal kaua tööl.“10), siis on tema puhul õigesti maksustatud ainult detsembri 2017 ning jaanuari ja veebruari 2018 palga väljamakseid (vt kontrollaktis tabel nr 3, lk 10 ja 11; kontrollakti lisa 1, maksuotsuse lisa 2).
17.K. K.i puhul ei nõustu kohus töötasu arvestamise metoodikaga, täpsemalt tunnihinnaga 7 eurot netos. Üldiselt on K. K.ile ümbrikupalga tasumine ja sellelt maksude arvestamine piisavalt põhjendatud, mistõttu kohus kõiki maksuhalduri põhjendusi ei korda (kontrollakti punkt 1.3.2.2 ja maksuotsuse punkt 2.3.2.2). Rõhutamist väärib, et nii töötaja ise kui ka kaebaja kinnitasid ümbrikupalga maksmist ja saamist ning mitteametlikku töötamist, samuti koguti teavet töötaja abikaasalt. Osaliselt puudutavad nimetatud isiku tööjõumakse ka kontrollakti punkti 1.3.2.1 ja maksuotsuse punkti 2.3.2.1 põhjendused, kuna seal esitati arvestused selle kohta, millised olid maksuhalduri hinnangul kõigi töötajate tegelikud palgad (peale kaebaja). Arusaamatuks jääb aga, et kui K. K. tunnistas ümbrikupalga saamist (15.08.2018 protokoll väärteomenetluses), siis ta ütles, et tal oli kaebajaga kokkulepe 6,50 eurot tund netos (protokolli punkt 4), kuid maksuhaldur sellega kontrollaktis ega maksuotsuses ei arvestanud. Kuna väidetavalt said osad töötajad 7 eurot tunnis, mis kehtib nt W. W. puhul, ja K. K. oli abitööline, siis on loogiline, et tal võis olla tunnitasu väiksem. Nimelt Van Der Gynth OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingu punkti 3 kohaselt oli üldehitustööde töölise tunnihind 15 eurot ja abitööde töölise tunnihind 11 eurot, mis viitab tasude eristamisele. Kohus märgib, et Tallinna Ringkonnakohus on 18.11.2021 otsuses asjas nr 3-161230 (punkt 13) nentinud, et ümbrikupalga juhtumites, kus sularahas töötasude maksmise Kaebaja 04.12.2021 esitatud lisa 14, sisaldub kaustas „2018.12.24_2021.07.15_02_lisad nr 13-15.zip“ (dtl 172– 260). Kaebaja väärteomenetluses ülekuulamise protokoll kuupäevaga 02.10.2018 (dtl 282).
Sisaldub kaebaja 04.12.2021 kaustas „2018.12.24_2021.07.15_04_lisad nr 21-35.zip“ (dtl 314–314).
Kontrollakti tõendite nimekirjas lisa nr 22, tunnistaja ülekuulamise protokoll 15.08.2018, punkt 2. Sisaldub kaebaja 04.12.2021 kaustas „2018.12.24_2021.07.15_04_lisad nr 21-35.zip“ (dtl 298).
eesmärgiks on tasumise ja selle suuruse varjamine, on maksuhalduril ja kohtul täpsete summade tuvastamine keeruline. Praeguses olukorras, kus isik kinnitab ümbrikupalga saamist ja enda neto tunnitasu 6,50 eurot, ei näe kohus põhjust, miks ta peaks 50 eurosendi ulatuses enam valetama. Igatahes ei ole maksuhaldur sellele tähelepanu pööranud ega ka väitnud, et K. K.i ütlused on just selles osas ebausaldusväärsed. Seetõttu ei ole kohtu hinnangul õige arvestada K. K.i töötunni hinnaks 7 eurot netos ja see on valesti võetud tema osas tööjõumaksude määramise aluseks. Seega osas, milles arvestuse alus ületas 6,50 eurot tunnis (neto), on maksuotsus õigusvastane.
18.Ülejäänud viie töötaja osas nõustub kohus kaebajaga, et nemad ei ole sularahas täiendava palga saamist kinnitanud. Maksuhaldur on protokollinud O. O.i, Q. Q.i, Z. Z. ja B. B.e 21.03.2018 seletused kontrollitava äriühingu maksumenetluses ning Q. Q.i ja O. O.i 27.06.2018 tunnistajatena antud ütlused kaebaja väärteoasjas.11 Maksuhaldur küsis 21.03.2018 töötajatelt, kui suur oli viimane kätte saadud töötasu (sellel või eelmisel kuul), millal väljamakse tehti (kas panka või sularahas) – vt protokollides punkt 9. Kõik vastasid, et raha laekus panka, ning O. O. ja B. B. kinnitasid eraldi, et sularahas pole väljamakset saanud/sularahas palka ei maksta. Väärteomenetluses küsiti Q. Q.ilt ja O. O.ilt konkreetsemalt detsember 2017 kuni märts 2018 kohta, kuidas töötasu maksti ja kas osaliselt tasuti sularahas (viidatud protokollides punktid 6 ja 10), ja siis vastasid mõlemad, et töötasu kanti pangakontole ning seda ei makstud sularahas. O. O.ilt küsiti täiendavalt punktis 11, et kuna ta on detsembris 2017 kuni märtsis 2018 pannud vahetult pärast töötasu arvele laekumist arvele ka sularaha, siis kas tegemist oli töötasuga, kuid ta vastas, et sularahana sisse makstud summad tulid Venemaalt tema isalt. Q. Q. ei osanud öelda, kellele maksti töötasu sularahas (protokollis punkt 11). Kohtule ei nähtu, et Y. Y.i oleks üldse kummaski menetluses küsitletud, millest järeldub, et ta pole ümbrikupalga saamist tunnistanud. Kaebaja ise kinnitas ainult K. K.ile mitteametlikult palga maksmist (vt kontrollakti tõendite nimekirjas lisad 3, 19 ja 20).
19.Kaebaja esitas 02.09.2021 seisukoha vastutusotsuse projektile12, milles märkis, et töötajad ei kinnita ümbrikupalga saamist ja maksuhaldur lähtus kaudsetest tõenditest (punkt 3.2.3). Sama toodi esile vaides13 (punkt 1.4). Kuigi W. W. ja K. K.i puhul oli kaebaja väide väär, siis ülejäänud töötajate osas mitte. Kohtu hinnangul oleks maksuhaldur kaebaja vastuväiteid arvestades pidanud O. O.ile, Q. Q.ile, Z. Z.le, B. B.ele ja Y. Y.ile ümbrikupalga maksmist täiendavalt uurima. Kontrollaktis, millel põhineb ka äriühingu maksuotsus, ei ole seda piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur isegi ei maini, et need isikud eitasid või ei kinnitanud ümbrikupalga saamist, ega ole põhjendanud, miks neid selgitusi ei arvestata või kas ja mida neist järeldatakse. Maksuhaldur tugines K. K.i ja W. W. selgitustele, et kõik said sularahas palka juurde (kontrollakti punkt 1.3.2.1.e)). W. W. 15.02.2018 e-kirjast otseselt ei selgu, mis ajast käib jutt ehk millal sularahas töötasu maksmine isiku sõnul toimus, kuigi võib järeldada, et seda tehti kogu aeg. Igatahes ei saa selles e-kirjas olla mõeldud tulevikku, ehk märtsis ja aprillis 2018 ümbrikupalga maksmist, liiati veel teistele töötajatele, see tõendada ei saa. K. K.i ütlused (kontrollakti tõendite nimekirjas lisa 22, punkt 14), et kõik said ümbrikupalka, põhinevad töötajate omavahelisel üldisel jutul, kuid kas, kes, kus, millal ja kui palju sularahas juurde sai, sellele ei ole K. K. isiklikult tunnistajaks olnud, sest kaebaja tema juuresolekul „sularaha kellelegi ei andnud“. Seega maksuhaldur eelistas kahe töötaja selgitusi ülejäänud viie omadele, kuigi neilt ümbrikupalga osas eitava vastuse saamisel tulnuks koguda täiendavaid tõendeid. Näiteks sarnaselt kaebaja osas tehtule saanuks uurida isikute pangakontosid ja sinna tehtud sissemakseid; vajadusel uurida lähedaste pangakontosid Kontrollakti tõendite nimekirjas lisad nr 21 (dtl 293–296), 23 (dtl 302–305), 24 (dtl 306–309), 25 (dtl 310–313), 28 (dtl 319–321), 29 (dtl 322–324).
Maksuhalduri 02.02.2022 esitatud lisa 22 (dtl 596–597).
Kaebaja 04.12.2021 esitatud lisa „2021.10.12 vaie vastutusotsusele“ (dtl 389–393).
nagu K. K.i puhul (ainult O. O.ilt küsiti väärteomenetluses sularaha sissemaksete kohta); küsida töötajatelt töölepinguid (töötasu nägemiseks); küsitleda Y. Y.i, kellelt on seletused täielikult võtmata. Kuigi Y. Y. oli Kosiya Asamar OÜ kontrolli alguses kevadel 2018 haiguslehel 14 ega olnud seega ka Purdi mõisa objektil küsitlemiseks kättesaadav, siis hiljem või mujal oleks temalt pidanud ikkagi selgitusi võtma. Asja materjalidest ei nähtu, et seda oleks püütud teha.
20.Et töötajate palk oli kuust kuusse deklareeritud stabiilselt ja see oli oluliselt madalam Järva maakonna keskmisest, võib küll kaudselt kinnitada ümbrikupalga maksmist, aga see võib olla ka seletatav. Näiteks 27.06.2018 märkis Q. Q. väärteomenetluses, et talvel sai ta väiksemaid summasid, töötades osalise tööajaga. Kui maksuhaldur kevadel tema tööaja kohta küsis, siis tal oligi täistööaeg ja ta sai ka rohkem palka.15 B. B. seletas 21.03.2018, et tema sai kokkuleppehinda 500 eurot kuus (bruto).16 Kohus möönab, et kui võtta aluseks kaebaja poolt Van Der Gynth OÜle esitatud aruanded17, siis ei tule alati ka 5-eurone tunnihind 500-eurose kuupalga raames kokku, aga see ei tähenda automaatselt, et kõigile maksti 7 eurot tunnis netos ja osaliselt ümbrikupalgas. Kontrollitav äriühing võis nt palgakokkuleppeid osade töötajatega ka rikkuda, maksta ajutiselt palka muu kokkuleppe alusel vms. Näiteks K. K. väitis, et O. O. sai 6,50 eurot tunnis (lisa 22, punkt 4, ilmselt mõeldud netos). Seega jääb selgusetuks, miks vähemalt O. O.i osas võttis maksuhaldur aluseks W. W. selgituse, aga mitte K. K.i oma. Lisaks väitis kaebaja raamatupidaja 20.09.2018 väärteomenetluses tunnistajana, et töötajate töölepingus oli tunnitasu 2 eurot millegagi ja 2018. aastal see kasvas.18 Maksuhaldur ei käsitlenud seda üldse, kasvõi näiteks märgina sellest, et detsembri 2017 töötasu võis olla madalam. Kontrollakti punktis 1.3.2.1.f) on maksuhaldur Van Der Gynth OÜ-ga sõlmitud töövõtulepingu alusel töötaja töötunni pealt 15 eurot välja arvutanud töötaja tunnihinna netos 10,81 eurot, arvestades 15 eurost maha vaid tööjõumaksud, kuigi samas punktis toodi esile, et tunnihind sisaldab lisaks tööjõumaksudele ka ettevõtte kulusid. Neid maksuhaldur aga ei hinnanud. Samuti pole arvestatud, et abitöödele kohaldus tunnihind 11 eurot, ja sel juhul olnuks netotasu väiksem. Kokkuvõtvalt tunnihinna vahe kontrollitavas äriühingus makstuga ei tule nii suur, nagu kontrollaktis näidatakse. Samuti ei haaku neto 10,81 eurot kuidagi 7 euroga tunnis. See, et teises äriühingus makstakse samadele töötajatele sama töö eest 7 eurot tunnis, annab samuti alust vaid kaudseteks järeldusteks. Kokkuvõtvalt leiab kohus, et kontrollakti punktis 1.3.2.1 (vt käesoleva otsuse punkt 13.1) esitatud põhjendused on eraldiseisvalt vaieldavad ja kuigi W. W. ja osaliselt K. K.i puhul olid need koosmõjus muude asjaoludega (eelkõige isikute enda ja kaebaja tunnistustega) piisavad, siis teiste töötajate osas ei ole kohus selles veendunud. Maksuhaldur oleks saanud ja pidanud erinevaid ütlusi ja vastuolusid uurima, tõendeid koguma ja põhjalikult põhjendama, mitte käsitlema kõiki töötajaid ühtemoodi mõne üksiku isiku seletuste alusel, kuna vastutusmenetluses vaidles kaebaja selgelt ümbrikupalkade käsitlusele vastu. Vastutusotsus on aga ümbrikupalkadesse puutuvas osas napp. Seega O. O.i, Q. Q.i, Z. Z., B. B.e ja Y. Y.i osas on maksuotsus ja kaebajalt nende tööjõumaksude sissenõudmine õigusvastane. Tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt ja dividendiväljamaksetelt
21.Kaebaja ei nõustu, et ta viis äriühingust välja rahalisi vahendeid, nagu on kirjeldatud vastutusotsuse punktides 3.2.9) kuni 3.2.11), kuna suuremas osas kulus raha ehitusobjektidele. Samas seda väidet pole kaebaja suutnud tõendada ei vastutus- ega kohtumenetluses, kuigi esialgu Nt kaebaja 21.03.2018 ja 04.04.2018 seletused, kontrollakti tõendite nimekirjas lisad nr 20 (punkt 2) ja 3 (punkt 12) (dtl 287 ja 137).
Kontrollakti tõendite nimekirjas lisa nr 28, protokolli punktid 3 ja 10 (dtl 320).
Kontrollakti tõendite nimekirjas lisa nr 25, punkt 8 (dtl 311).
Kontrollakti tõendite nimekirjas lisa nr 14 (neli faili, detsember 2017 kuni märts 2018; dtl 172–260). 18 Kontrollakti tõendite nimekirjas lisa nr 4, protokolli punkt 20 (dtl 143).
sooviti seda kohtumenetluses teha asjatundja arvamusega. Lõpuks tunnistas kaebaja, et ei ole tõendamiseks võimeline (kaebaja 14.04.2022 avaldus). Seega kohus ei näe alust pidada vastutusotsuse järeldusi ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete ja dividendiväljamaksete tulumaksuga maksustamisel õigusvastaseks. Eelnevate asjaolude alusel maksustamist on mainitud vastutusotsuse punkti 2 lõpus ja süü hindamisega läbipõimunult on seda põhjalikumalt kirjeldatud vastutusotsuse punktides 3.2.9) kuni 3.2.11), ning äriühingu kontrollakti punktis 1.4. Äriühingust raha väljaviimist käsitleti veel rohkemal või vähemal määral vaideotsuse punktides 20-26. Kohus leiab, et maksuhalduri põhjendused on piisavad ega pea vajalikuks neid korrata. Siiski viitab kohus, et vaideotsuse punkti 20 viimases lauses („Vaidlust ei ole ka selles, et Kosiya Asamar OÜ deklareeris kontrollitavatel perioodidel dividendi väljamakseid kokku summas 35 207 eurot, millest tekkinud maksukohustuse jättis täitmata.“) on tehtud viga, märkides ekslikult, et dividendi väljamakseid deklareeriti, kuigi tegelikult olid need just jäetud deklareerimata.
22.Kohus möönab vastuseks kaebaja väidetele seoses vaideotsuse punktis 25 märgituga („Välistamata siiski asjaolu, et väljavõetud sularaha võidi kasutada vähemalt osaliselt äriühingu majandustegevuses, ei ole ka see vaide esitaja solidaarsest vastutusest vabanemise aluseks, kuna äriühingu seadusliku esindajana pidi ta tagama äriühingu maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmist.“), et osa sularaha ettevõtluses kasutamise korral võinuks maksukohustus olla väiksem. Et aga kaebaja väited sularaha ettevõtluses kasutamise kohta on täielikult tõendamata, siis ei ole sellel tähtsust.
23.Mis puudutab äriühingu varatuks tegemist (vastutusotsuse punkt 3.2.11)), siis eraldi vastuväiteid peale selle, et kaebaja kasutas osa välja võetud rahast ehitusobjektide jaoks, kaebaja esitanud pole. Seega kaebaja ei vaidle vastu, et äriühing tehti varatuks mh mootorsõiduki ja järelkäru võõrandamisega 09.04.2018, s.o vahetult enne Kosiya Asamar OÜ võõrandamist 10.04.2018. Kaebaja tegevus, süü ja põhjuslik seos
24.Osas, milles maksuotsus ja sellest tulenevalt vastutusotsus (maksuvõla osas) pole õigusvastased – käibemaks, erijuhtude tulumaks, tööjõumaksud kaebaja, W. W. ja osaliselt K. K.i puhul – nõustub kohus maksuhalduri käsitlusega kaebaja rikkumistest, tahtlusest ja põhjusliku seose olemasolust. Kohus ei korda selles osas vastutusotsuse põhjendusi (punktid 3.1, 3.2, 3.3, 5, vaideotsus alates punktist 18), järgides HKMS § 165 lg-t 2, kuna need on väga põhjalikud. Vastuseks kaebaja väidetele tuleb märkida, et maksuhaldur ei väida, et kaebaja süü tuleneb üksnes ainsaks juhatuse liikmeks olemisest ja majandustegevusest ülevaate omamisest, vaid süü põhistamisel on esile toodud paljusid erinevaid aspekte, sh äriühingu varatuks tegemist. Kaebajal juhatuse liikmena oli kohustus äriühingu maksukohustusi tähtaegselt ja täielikult täita ning väide, et kaebaja oli ehitaja, mitte ärijuht, ei vabanda rikkumisi ja teadlikku maksude tasumisest kõrvale hoidmist. Kuna tahtlus tuvastati õigesti, siis on aegumise vastuväide samuti põhjendamatu. Intressinõue
25.Intressinõue on vastutusotsuse lisaks 418 ning maksuhalduri kinnitusel on see kaebajale saadetud. Iseenesest kaebaja ka ei väida, et pole vastavat arvestust saanud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et intressinõuet ei saa pidada (osaliselt) õigusvastaseks maksumenetluse pikkuse Maksuhaldur esitas selle 02.02.2022 (dtl 519–524). 20 Vt vastutusotsuse punkt 3.1.2 (dtl 372).
tõttu, kuna ei nähtu, et maksuhaldur oleks põhjendamatult viivitanud. Äriühingu kontrollimenetlus algas 21.03.2018 ja maksuotsus tehti 23.01.2019, seega menetlus kestis ca 10 kuud. Kontrolli raskendas ja venitas kaebaja poolt maksuhaldurile dokumentide esitamata jätmine ja äriühingu võõrandamine variisikule, misjärel sai ka juhatuse liikmeks variisik. Pärast seda on aega kulunud püüdlustele äriühingult maksuvõlga kätte saada, milleks on seadusega ette nähtud vähemalt kolm kuud (MKS § 96 lg 5). Intressinõue on 11.01.2021 koostatud summas 14 503 eurot ning üle selle ei ole kaebajalt vastutusotsusega intressi nõutud20. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja ei ole esile toonud asjaolusid, mis viitaks intressinõude õigusvastasusele. Samuti jäävad arusaamatuks viited vastutusotsuse ootamatusele. MKS ei pane maksuhaldurile kohustust teha vastutusotsust kohe, kui kolme kuu jooksul pole õnnestunud äriühingult maksuvõlga sisse nõuda, vaid vastutusotsust on õigus koostada aegumistähtaja jooksul (MKS § 96 lg 5, § 98).
26.Küll aga toob maksuotsuse ja vastutusotsuse osaline õigusvastasus kaasa selle, et ka intressinõue on osaliselt alusetu (seonduvalt põhjendamatute tööjõumaksudega). Muud küsimused ja kokkuvõte
27.Kaebaja on ka esile toonud, et maksuhaldur ei võtnud põhjendamatult vastu kaebaja ettepanekut kokkuleppeks (septembris 2021). Kuna kaebaja ei seo kokkuleppe vastu võtmata jätmist vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisega ja ka kohus ei näe selleks alust, siis sellel kohus pikemalt ei peatu. Eelnevaga seotud väiteid käsitleti vastutusotsuse punktides 15–17 ning nende kordamine pole vajalik.
28.Kokkuvõtvalt on tingimused vastutusotsuse koostamiseks üldiselt täidetud ning vastutusotsuse koostamine kaebajale oli lubatav. Vastutuskohustuse summa peaks aga olema väiksem, arvestades maksuotsuse ja vastutusotsuse osalist õigusvastasust tööjõumaksude osas. Selles ulatuses ning seonduva intressi osas tuleb vastutusotsus tühistada. Kuna kohtumenetluses ei ole menetlusosalised teinud ümberarvutusi võimaliku vastutusotsuse osalise tühistamise puhuks, siis kohus otsuses lõplikku maksukohustust ei määra, vaid jätab selle maksuhalduri arvutada. Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
29.HKMS § 108 lg-te 1–2 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti ning kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt. Kuna kohus rahuldab kaebuse osaliselt, siis tuleb rahuldatud osas kaebaja menetluskulud mõista vastustajalt välja. Kaebaja ei ole menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud, kuid see ei takista osaliselt riigilõivu väljamõistmist.
29.1.Kaebuse esitamisel tasus kaebaja riigilõivu 750 eurot. Vastutusotsuse summa oli 44 010,11 eurot, kuid kaebaja vaidlustas sellest põhivõla 26 423,07 eurot (44 010,113084,04) ja intressivõla 14 503 eurot (sellest käibemaksuga, mida kaebaja ei vaidlustanud, seondub intress 1560,18 eurot 19 , kuid kaebaja väitis ka intressinõude põhjendamatust üldisemalt). Seega kokku vaidlustas kaebaja 40 926,07 eurot. Kuigi kohus jätab vastutusotsuse osalisel tühistamisel lõpliku ja täpse maksukohustuse maksuhalduri arvutada, siis hinnanguliselt on tühistatud umbes 24% vaidlustatud vastutuskohustusest.20 750 eurost 24% moodustab 180 eurot (750x0,24). Vt intressinõude lisana esitatud tabel intressi arvutuskäigu kohta. Arvutamisel on aluseks võetud maksuotsuse lisas 2 esile toodud täiendavad maksusummad isikute kaupa. Kohus sai Y. Y.i, Z. Z.i, Q. Qi, B. B.e ja O. Oi maksude liitmisel tulemuseks 6229,53 eurot. Kuna osaliselt on K. K.i
29.2.Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuluna välja mõista riigilõiv 180 eurot. Muus osas, milles menetlusosalised pole kuludokumente esitanud, jäävad menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 109 lg 1). Kaebaja kanda jääb ka väljamõistmisele mittekuuluv riigilõiv.
30.HKMS § 175 lg 3 alusel asendab kohus kohtuotsuse avaldamisel selles kaebaja nime ning lisaks resolutsioonile ka otsuse punktides 5.1, 6.2, 7, 13 (sh selle alapunktid), 14, 16–20, 24 ja allmärkuses 22 välja toodud töötajate nimed tähemärgiga.
(allkirjastatud digitaalselt)
Osaliselt jõustunud Tallinna Ringkonnakohtu otsusega: Jätta Toomas Velskri apellatsioonkaebus rahuldamata. 2. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti vastuapellatsioonkaebus osaliselt. 3. Tühistada Tallinna Halduskohtu 17.05.2022 otsuse haldusasjas nr 3-21-2813 resolutsiooni p 1 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ning tühistas Maksu- ja Tolliameti 21.09.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01073-11 Y. Y., Z. Z., Q. Q.i, B. B.e ja O. O.i töötasudelt määratud tööjõumaksude ja nendelt arvestatud intressi osas. Tühistada selles osas ka halduskohtu otsuse resolutsiooni p 3, millega jaotati menetluskulud. 4. Teha tühistatud osas uus otsus, millega jätta X. X.i kaebus Y. Y., Z. Z., Q. Q.i, B. B.e ja O. O.i töötasudelt määratud tööjõumaksude ning nendelt arvestatud intressi osas rahuldamata. Muus osas jätta halduskohtu otsus muutmata. 5. Mõista Maksuja Tolliametilt Toomas Velskri menetluskulude katteks välja 7,50 eurot. Ülejäänud osas jätta menetluskulud poolte endi kanda.
tööjõumaksud väärad, siis alusetu maksusumma mõnevõrra kasvab, kuid protsentuaalselt on 6229,53 eurot tööjõumaksude kogusummast (11 840,56 eurot) 52,6%. Kui liita intressinõudes kõik tööjõumaksude read (st välja jäävad käibemaksu ja erijuhtude tulumaksu read), siis on tulemuseks 5955 eurot, mis hõlmab ka neid isikuid, kelle tööjõumaksude osas vastutusotsust ei tühistata (kaebaja, W. W., suures osas K. K.). Seega kasutades protsendimäära 52,6, on tühistatud osaga seonduv intress 3132,33 eurot. Ehk kokku väheneb kaebaja maksukohustus 9361,89 euro võrra, mis on kohtus vaidlustatud summast umbes 23%. Arvestades juurde mõningase muutuse K. K.i osas, ja arvutuste hinnangulisuse, loeb kohus põhjendatud protsendiks 24%.
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.