Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Monika Laatsit ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
28. juuni 2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2296 X kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. septembri 2021. a korralduse nr 12.2-3/052535-9 tühistamiseks Kaebaja X, esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja JP
1.Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 9. novembri 2022. a otsus muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
3.Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja, F OÜ ja Y OÜ nimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 28. juulil 2023 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) nõudis 21. septembri 2021. a korraldusega nr 12.23/052535-9 X-lt kui kolmandalt isikult pangakonto väljavõtet perioodi 12. –13. august 2021 kohta (maksukorralduse seadus (MKS) § 62 lg 1). MTA esitas korralduses kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) MTA kontrollib 6. mai 2020. a korralduse ja 15. juuni 2021. a teate alusel F OÜ (F) perioodi jaanuar–märts 2020 ettevõtte tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust; 2) F-le väljastati 20. juulil 2021 kontrollakt. Äriühing esitas 24. augustil 2021 arvamuse. Äriühing esitas ka pangakonto väljavõtte perioodi 12.–13. august 2021 kohta, millelt nähtub, et kolmas isik on oma isiklikult kontolt kandnud F-le 115 098,00 eurot. F pangakonto väljavõttest nähtub, et väidetavad tagasimaksed on tehtud mitme maksena väga lühikese ajavahemiku jooksul. Tehtud ülekannete summad ja sagedus näitavad, et kolmandal isikul ei olnud sellises summas raha ning raha laekus maksete tegemise vahel kolmanda isiku kontole juurde. Pärast raha laekumist F pangakontole kanti raha sarnases suurusjärgus kohe edasi teisele kolmanda isikuga seotud ettevõttele (Y OÜ). MTA-l on kahtlus, et raha tagastati kannete vahepeal kolmanda isiku enda pangakontole. Seetõttu pole raha tagastamist F-le toimunud. MTA soovib tutvuda kolmanda isiku pangakontoga, et näha, kust pärineb raha, mille kolmas isik kandis oma kontolt F-le. Varasem pangakontode analüüs näitas, et kolmanda isiku ja tema äriühingu vahel liigutatakse sama raha pidevalt ringi. Sama kahtlus on MTA-l ka praegu; 3) korralduse mittetäitmisel rakendatakse sunniraha 200 eurot.
2.MTA jättis 6. oktoobri 2021. a vaideotsusega nr 6-1/5018-2 X vaide rahuldamata. MTA esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) F kontrollimise tulemusena suurenes maksukohustus 39 606,25 eurot. F tegi juhatuse liikmele X-le väljamakseid 111 400 eurot, millelt jättis arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu 27 850 eurot ning sotsiaalmaksu 11 756,25 eurot. Laenutehingut X ja F vahel ei ole tegelikult toimunud ning tegemist on näiliku tehinguga, mille tulemusena on äriühingust raha välja viidud ilma makse maksmata; 2) F märkis eriarvamuses, et X-le anti laenu ja ta tagastas laenu 111 400 eurot F pangakontole
12.augustil 2021 (67 000 eurot) ja 13. augustil 2021 (44 400 eurot); 3) pangakonto väljavõtet võib nõuda MKS § 62 lg 1 alusel; 4) teave seondub maksumenetlusega. Eriarvamusele lisatud F pangakonto väljavõttest nähtub, et kahe päeva jooksul on vaide esitaja pangakontolt tehtud mitme maksena suures summas ülekandeid F pangakontole. Maksuhalduril on kahtlus, et sellises suurusjärgus summasid vaide esitaja pangakontol ei olnud, vaid maksete tegemise vahel laekus raha kontole juurde. F esitatud pangakontolt nähtus seegi, et kohe peale raha laekumist F pangakontole kanti samas suurusjärgus summad üle vaide esitajaga seotud teise äriühingu (Y OÜ) pangakontole. Esitatud pangakonto väljavõtte analüüsimisel tekkis maksuhalduril kahtlus, et tegelikku raha tagastamist F-le ei toimunud ning eriarvamuse esitamisega ei ole F ümber lükanud maksuhalduri järeldust näilikust laenusuhtest. Tegemist on dividendi väljamaksega ja sellelt tuleb tasuda tulumaksu; 5) maksuhaldur ei pidanud selles küsimuses esmalt pöörduma F poole, kuna F esitas ise oma pangakonto väljavõtte. Oluline on veenduda selles, mis laadi ülekannetega on tegemist. Vaide esitaja on F-ga seotud. Üksnes vaide esitajal on juurdepääs oma kontole; 6) vaide esitaja maksuresidentsus ei muutu pelgalt sellest, et ta on oma elukohana rahvastikuregistrisse kandnud Valgevene. Ta peab tõendama, et talle on omistatud Valgevene maksuresidentsus ja et ta asus teise riiki elama selliselt, et tema elukoht pole enam Eestis. Sellekohased tõendid puuduvad. Kuna vaide esitaja ärihuvid on Eestis, on alust arvata, et tema eluliste huvide keskus on jätkuvalt Eestis.
3.X nõudis halduskohtule esitatud kaebuses MTA 21. septembri 2021. a korralduse tühistamist. Kaebaja esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 2(5)
3-21-2296 1) kaebaja ei ela alates 2020. a septembrist Eestis. Kaebaja teavitas sellest MTA-d; 2) isegi juhul, kui MTA-l oleks õigus korraldus anda, ei ole selle andmise eeldused täidetud. MTA pole korraldust põhjendanud. MTA-l on nõutav teave olemas, sest F esitas enda konto väljavõtte; 3) kaebaja tagastas F-le viimase tehtud väljamakse. Rahaülekanne ei saa õiguslikus mõttes olla näilik. Rahaülekande fakti alusel ei ole võimalik õiguslikke hinnanguid anda.
4.Vastustaja taotleb vastuses kaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kaebaja ärihuvid on Eestis ning maksuresidentsuse muutumine pole tõendatud. TuMS § 6 lg 6 kohustab füüsilist isikut teavitama maksuhaldurit oma residentsuse muutumisega seotud asjaoludest ning täitma residentsuse määramise vormi (vorm R). Vaide lahendajale teadaolevalt ei olnud vaide esitaja maksuhaldurile vormi R esitanud. Füüsilise isiku residentsuse määramise juhend on kättesaadav MTA kodulehel. Residentsuse muutumisel Eesti elanike puhul on residentsuse määramisel oluline elukoha olemasolu või muutumine ja eluliste huvide kandumine välisriiki seoses elukoha muutumisega. Rahvastikuregistri andmete kohaselt on kaebaja elukohaks alates 16. septembrist 2020 Valgevene, XXX. Kui isik lahkub riiki, kellega Eesti on sõlminud maksulepingu ning kehtiva maksulepingu alusel leotakse teda residendiks teises riigis, registreeritakse isik mitteresidendina alates päevast, mil maksulepingu alusel loetakse isikut residendiks selles teises riigis. Selleks, et vältida topeltresidentsust, tuleb isikul esitada Eesti maksuhaldurile teise riigi maksuhalduri kinnitatud residentsuse tõend. Seega ei muutu kaebaja maksuresidentsus pelgalt sellest, et ta on oma elukohana rahvastikuregistrisse kandnud Valgevene, vaid ta peab tõendama, et talle on omistatud Valgevene maksuresidentsus ning ta on asunud mujale elama viisil, millest võib järeldada tema tahet elukohta muuta. Põhjusel, et kaebaja ärihuvid on Eestis, on alust arvata, et kaebaja eluliste huvide keskus on jätkuvalt Eestis; 2) maksuhaldur soovis kontrollida kaebaja väidet, et kaebaja ja F vahel oli reaalne laenusuhe ja et kaebaja on väidetavast laenu andmisest tulenevalt 12.–13. august 2021 tagastanud summa, mille maksuhaldur luges kontrollimise tulemusena dividendi väljamakseks. See, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend lõppastmes maksuhalduri kahtlusi kinnitab, ei ole kolmandalt isikult teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole hetkel kontrolli tulemusena koostatav võimalik maksuotsus.
5.Tallinna Halduskohus jättis 9. novembri 2022. a otsusega kaebuse rahuldamata (resolutsiooni p 1) ning tühistas halduskohtu 20. oktoobri 2021. a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse (resolutsiooni p 2). Halduskohus esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) pangakonto väljavõtte saamise tarvidust on vaidlustatud haldusaktis ning ka kohtumenetluses piisavalt selgitatud. Maksuhalduril on vaja jõuda selgusele, kas F ja kaebaja vahelist väidetavat laenusuhet võis pidada reaalseks ja kas kaebaja pangakonto väljavõttest võiks saada sellele kinnitust. Taolist küsimusepüstitust ei saa pidada asjassepuutumatuks. Sellest ei järeldu, et nõutav teave väljuks maksumenetluses tähendust omava teabe raamidest. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. MTA-l on õigus otsustada, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on teabe seos toimuva maksumenetlusega. Maksuhalduril puudub kohustus põhjendada, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha ning kuidas on kaebajalt nõutud teave ja dokumendid konkreetselt seotud maksukohustuslase kontrollimisega. MKS § 61 lg 2 eeldab küll seda, et enne teabe ja dokumentide nõudmist kolmandalt isikult oleks pöördutud maksukohustuslase poole, kuid samas ei keela nimetatud regulatsioon teabe nõudmist ka selleks, et kontrollida 3(5)
3-21-2296 maksukohustuslaselt saadud tõendite või informatsiooni õigsust. Maksuhaldurilt ei saa nõuda ebaefektiivsete meetmete rakendamist olukorras, kus maksuhalduril on võimalik pöörduda kolmanda isiku poole, eeldades, et tal on vajalikud andmed olemas. Kolmas isik, kellelt tõendite esitamist nõutakse, ei saa ka maksuhalduri eest otsustada, kas taotletav teave ja dokumendid võimaldavad korralduses nimetatud eesmärki saavutada või mitte või millised tõendid võiksid olla teatava asjaolu tõendamiseks tarvilikud; 2) MTA-l on tarvis kontrollida maksumenetluses esitatud F väidet. Selleks on tarvis näha kaebaja pangakonto väljavõtet; 3) vastustajaga tuleb nõustuda, et kaebaja eluliste huvide keskus võib olla jätkuvalt Eestis ning maksuresidentsuse muutumine on küsitav. Viimati märgitu on kooskõlas haldusasja materjali juures oleva 16. septembri 2020. a füüsilise isiku residentsuse määramise avalduse vormi punktides 4.2–4.4 märgituga, mille kohaselt elab kaebaja perekond Eestis ja ei kavatse Eestist lahkuda. Kaebaja tõstatatud küsimus residentsusest ei ole tegelikult otseses puutumuses kolmandalt isikult vajaliku teabe nõudmisega , sest residentsuse aspekt on oluline maksustamisel, kuid antud juhul ei ole tegemist kaebaja maksustamisega.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Kaebaja taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kaebaja ei ole Eesti maksuresident ja see omab õiguslikku tähendust. Kaebaja perekond ei ela Eestis. MKS §-d 61 ja 67 ei kohaldu isiku suhtes, kes pole Eesti maksuresident; 2) kui MKS § 61 on kaebaja suhtes kohaldatav, pole normi eeldused täidetud. MTA pole põhjendanud, miks küsitud teave on vajalik. Nõutav teave ei võimalda teha otsust selle kohta, kas F-d maksustada. F pangakonto väljavõtted on maksuhalduril olemas. Rahaülekande alusel pole võimalik õiguslikke järeldusi vaidlusaluses küsimuses teha. Korraldusega nõutakse teavet, millel puudub maksumenetluse jaoks tähendus.
7.Vastustaja on vastuses seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Vastustaja esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) halduskohtu otsus on õiguspärane; 2) nõutavat teavet on maksumenetluses tarvis. Kolmas isik ei saa selle üle otsustada, millist teavet on maksuhalduri menetluse jaoks tarvis; 3) kaebaja tõstatatud küsimus residentsuse kohta ei seondu teabe nõudmisega. Residentsuse aspekt on oluline maksustamisel, mitte teabe nõudmisel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohtadega ja ei korda kõiki põhjendusi üle (HKMS § 201 lg 4).
9.Maksuhalduril on õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, v.a juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda (MKS § 61 lg 1).
10.MKS § 61 mõistes on kolmas isik mistahes isik, kes valdab teavet menetlusosalise kohta. Kuigi kaebaja on F juhatuse liige, on kontrollimenetluse objektiks ka väidetav laenusuhe kaebaja ning F vahel. Maksuhaldur on küsinud teavet seonduvalt laenusuhtega. Nimetatud 4(5)
3-21-2296 suhte raames on kaebaja puhul tegemist kolmanda isikuga MKS § 61 mõistes. MKS § 61 kolmandate isikute ring pole piiratud Eesti (maksu)residentidega (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 18. juuni 2020. a määrus asjas nr 3-20-65, p 15). Seega oli maksuhaldur õigustatud kaebaja poole pöörduma sõltumata sellest, kas kaebaja on Eesti maksuresident või mitte.
11.Sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on teabe seos läbiviidava maksumenetlusega. Maksuhalduril puudub kohustus põhjendada, milliseid konkreetseid asjaolusid ta soovib kindlaks teha ning kuidas on kaebajalt nõutud teave ja dokumendid konkreetselt seotud maksukohustuslase kontrollimisega. MKS § 61 lg-s 2 sisalduv menetluslik nõue (s.o eelnev pöördumine maksukohustuslase poole) ei piira maksuhalduri õigust nõuda kolmandalt isikult teavet ja dokumente, mida kontrollitaval maksukohustuslasel ei saagi olla (Riigikohtu halduskolleegiumi 26. septembri 2018. a otsus asjas nr 3-16-2324, p 9).
12.Halduskohus on õigesti järeldanud, et korraldusega kaebajalt nõutava teabe ja maksumenetluse kontrolliobjekti vahel esineb piisav seos. Maksuhaldur kontrollis maksumenetluses F ja kaebaja vahelist väidetavat laenusuhet ning laenu tagastamise küsimust. Maksuhaldur on vajadust koguda teavet põhjendanud kokkuvõtlikult sellega, et seda sama raha on kantud erinevate isikute vahel (vt nt käesolev otsus, p 2 alap 4). Maksumenetluses ei oma tähendust kohtumenetluses tõstatatud kaebaja küsimus sellest, kellele kuulub nõudeõigus pangakontol olevale rahale. Küsimus on selles, kas maksukohustuslase väited laenu andmise ja selle tagastamise kohta on usutavad või on väidetud laenusuhe näilik, varjamaks isikule antud rahalist hüve. Kaebajalt kogutava teabe alusel antakse seega hinnang väidetud asjaolu usutavuse kohta.
13.Maksuhaldur ei pidanud vaidlustatud korralduses täpsemalt selgitama, millist maksumenetluses tähendust omavat asjaolu soovitakse kolmandalt isikult nõutava teabega tõendada. Määrav on seos kontrolliobjekti ning nõutava teabe vahel. See seos on praeguses asjas piisaval määral äratuntav. See, kas maksumenetluses kogutud üks või teine tõend kinnitab kokkuvõttes maksuhalduri väiteid, ei ole kolmandalt isikult teabe nõudmise korralduse õiguspärasuse hindamisel määrav, sest vaidluse esemeks ei ole kontrolli tulemusena koostatav võimalik maksuotsus. MKS § 61 lg-t 1 ei tule tõlgendada nii, et kolmandalt isikult saab nõuda üksnes neid dokumente, mis peavad olemas olema ka maksukohustuslasel (Tallinna Ringkonnakohtu 18. juuni 2020. a määrus asjas nr 3-20-65, p-d 18 ja 19).
Eeltoodust tulenevalt on halduskohus õiguspäraselt jätnud kaebaja kaebuse rahuldamata.
15.Menetlusosaliste menetluskulud jäävad nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ning § 109 lg-d 1 ja 6).
16.Asendada avaldatavas kohtuotsuses kaebaja, F ja Y OÜ nimed tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.