Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene, Maili Lokk 20.04.2023, Tartu 3-20-2457 X kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 29.03.2022. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning X vastuapellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet Kaebaja/apellant – X, volitatud esindaja Meelis Krautmann
RESOLUTSIOON
1.Jätta X vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tartu Halduskohtu 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni punktid 2, 3 ja 4.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada X kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a vastutusotsus nr 13-7/01045-24 27.08.2020. a intressinõuet (4144 eurot) puudutavas osas.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt X kasuks välja esimese astme kohtu menetluskulude katteks 672 eurot. Ülejäänud osas jätta kaebaja menetluskulud tema enda kanda.
5.Jätta X apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.
6.Asendada kohtuotsuse avaldamisel X, Y ja Zi nimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 20.04.2023 arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
2.Kaebaja esitas vastutusotsuse peale vaide, mille MTA jättis 06.11.2020. a vaideotsusega nr 6-1/4743-2 rahuldamata.
3.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule 07.12.2020 kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. Kaebaja leidis, et vastutusotsusest ei selgu selle andmise õiguslik ja faktiline alus ning haldusakti andmise põhimotiivid. Vastutusotsusest ei selgu, millised asjaolud moodustavad juhatuse liikme vastutuse koosseisu ning panevad kaebajale kohustuse tasuda kolmanda isiku maksuvõlg.
3.1.26.02.2019. a intressinõude mittetäitmise eest pole kaebaja vastutav, sest maksuhaldur ei põhjendanud, mida ta tegi nimetatud intressinõude sundtäitmiseks (millal sundtäitmist alustati ja milliseid toiminguid tehti) ning miks kaebaja tahtliku tegevuse tõttu sundtäitmine ebaõnnestus. Tahtluse põhjendamiseks pole piisav järeldus, et kui kaebaja ei oleks oma süülise tegevusega tekitanud äriühingule maksuvõlga, ei kuuluks sellelt ka arvestamisele ja tasumisele intress. Samuti pole tahtluse põhjendamiseks piisav maksuhalduri väide, et kaebaja jättis korraldamata Lompka kõrvalkohustuse tasuda 6862,69 eurot. Vastutusotsuses pole selgitatud, mida tähendab korraldamata jätmine. Maksuhaldur pole tõendanud, et kaebaja sai aru enda tegevuse õigusvastasusest ja soovis jätta intressivõla tasumata. Vastutusotsus tehti 28.09.2020, kuid intressinõue nr 13-3/82480 tehti 27.08.2020. MKS § 96 lg 5 sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul. Sama seaduse §-des 38–40 nimetatud isikutele võib teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist sama seaduse § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda, või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Lompka suhtes pole pankrotti välja kuulutatud. Seepärast võis 27.08.2020. a intressinõude nr 13-3/82480 osas kaebajale teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest.
3.2.Vastutusotsuse menetluses rikuti uurimispõhimõtet. Maksuhaldur jättis pangakontolt välja võetud rahaliste vahendite analüüsimisel tähelepanuta kaebaja väited ja esitatud tõendid, s.h asjaolu, et nende arvel kanti muid majandustegevuse kulusid, tasuti ostjatele arvete eest, tehti ettemakseid jms. Raha liikumine nähtub vastutusmenetluses esitatud Lompka kassa väljatrükist. Kaebaja selgitas, et ta andis raha konkreetsete tehingute tegemiseks ja tegemist oli sularahas antud omaniku laenuga. Kannete aluseks on rahade liikumine või konkreetsed arved, s.h sularahaarved. Sissetulekute ja väljaminekute kohta ei peetud vajalikuks koostada eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele või kassaraamatu kannete alusel on raha liikumine kontrollitav.
3.3.Asjaolu, et maksuhalduril puudusid algdokumendid kulude kohta, ei tähenda automaatselt, et raha polnud kasutatud ettevõtluse tarbeks. Kaebaja küsis korduvalt, milliseid dokumente vastutusotsuse koostaja vajab, kuid ei saanud mingit vastust.
3.4.Tabelist 1 nähtuvalt tekkis võlg summas 5903,74 eurot juunis 2018. See võlg on seotud läbiviidud maksukontrolliga, mille tulemusena kaebaja esitas parandusdeklaratsioonid. 2019. a jaanuaris ja veebruaris tekkis kokku maksuvõlg 9688,17 eurot. Ülejäänud maksuvõlg (põhivõlg) tekkis perioodil oktoober - detsember 2019 ja jaanuaris 2020. Kaebaja täitis kuni 31.09.2019 ajatamise graafikut. Ajatamise graafik hõlmas tabelis 1 märgitud maksuvõlga 5903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018) ja võlga 9688,17 eurot (mis tekkis 2019. a jaanuaris ja veebruaris).
3.5.Vastutusotsusest jääb ebaselgeks, milliseid kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, mille tõttu jäid maksud tasumata. Maksuhaldur väidab, et arvelduskontolt 01.07.2018 - 08.01.2020
sularahas välja võetud 100 050 euro kasutamine ettevõtluseks pole tõendatud. Maksuhalduri väitega ei saa nõustuda. Vastutusmenetluses soovis maksuhaldur, et esitataks Lompka kassa väljatrükk perioodi 27.03.2019 - 29.01.2020 kohta. Maksuhaldur ei uurinud kassa liikumist perioodil 01.07.2018 - 26.03.2019. Seepärast pole õige teha järeldusi ainult pangakontolt välja võetud summade alusel. Maksuhaldurile esitatud kassa väljatrükist nähtuvad kanded „Raha kassasse“. Nimetatud kanne tähendab, et pangakontolt võetud sularaha liikus äriühingu kassasse. Seega kajastab kassaaruanne pangast võetud sularaha liikumist pangakonto ja kassa vahel. Samuti on kassaaruandes kanne „Sissemaks panka“, mis kajastab kassast sularaha liikumist äriühingu pangakontole. Kuna kassa jääk oli negatiivne (kasutati kaebaja poolt äriühingule antud raha), siis kassasse tehtud sularahaga vähendati osaniku nõuet äriühingu vastu.
3.6.Vastutusotsuse tabelist 3 nähtub, et 2019. a oktoobris - detsembris on äriühingu pangakontolt sularahas välja võetud vastavalt 5270 eurot, 5790 eurot ja 20 095 eurot. Maksuhaldurile esitatud kassaaruandest nähtub, et nimetatud summad liikusid kassasse. Pole võimalik väita, et pangast väljavõetud sularaha kassasse maksmine on ettevõtlusega mitteseotud kulu.
3.7.Maksude tasumise kohustus tekkis oktoobrist 2019. Seepärast pole varasemad sündmused ja toimingud olulised. Samal põhjusel on ebaoluline ka vastustaja väide, et tabelist 3 nähtub, et perioodide 01.07.2018 - 08.01.2020 palgakulu ja käibemaksu katmiseks oli piisavalt rahalisi vahendeid, kuid kaebaja korraldas Lompka majandustegevuse selliselt, et ettevõtte maksukohustuste katteks raha ei laekunud. Maksuhaldur toob tabelis 1 välja, et tasumise raskused tekkisid oktoobrist 2019.
3.8.Paljasõnaline ja tõendamata on, et pangakontolt välja võetud raha summas 100 050 eurot ei ole kasutatud Lompka majandustegevuse ega maksustatava käibe tarbeks. Lompka tegeles ehitamisega. Ehitamisel on alati suured materjali- ja tööjõukulud. Vastutusmenetluses, millega pannakse juhatuse liige vastutama kolmanda isiku kohustuste eest, tuleb asjaolud tuvastada veelgi hoolikamalt ning kõik kõrvaldamata kahtlused tuleb tõlgendada juhatuse liikme kasuks.
3.9.Kaebaja leiab, et ta parandusdeklaratsioonide tõttu on Lompka maksnud tööjõumakse enam. Maksuaudiitor teatas kirjalikult, et Lompka deklareeris vähem töötajatele tehtud brutotöötasu väljamakseid summas 2552,52 eurot (neto 1986,94 eurot), millelt kinnipeetud ja arvestatud tööjõumaksud on 2503,28 eurot. Nimetatud maksusumma on ebaõige. Tulenevalt soovist maksumenetlus lõpetada, suurendas Lompka parandusdeklaratsioonides (TSD) brutotöötasu väljamakseid 2552,52 euro võrra. Selle tulemusena suurenes maksukohustus 1424,74 eurot. Maksuaudiitor väidab, et Y sai jaanuaris brutotasu 635,16 eurot. 24.10.2018. a protokollist nähtub, et Y töötas Lompkas alates 23.01.2018, seega jaanuaris 2018 mitte rohkem kui 7 tööpäeva. Ta kinnitas, et tema töötasu suurus oli kuus 500 eurot kätte. Sellest tulenevalt pole faktiliste asjaolude ja kogutud tõenditega kooskõlas see, et talle maksti 7 tööpäeva eest 500 eurot ja samasuures summas töötasu kogu veebruarikuu eest. Y kinnitas, et ta sai jaanuari eest raha kätte alles 23.02.2018. Järelikult on maksuaudiitor ebaõigesti järeldanud, et Yle on makstud töötasu jaanuaris 2018 summas 635,16 eurot. Maksuaudiitor väidab, et Z sai brutotasu rohkem jaanuaris 455,83 euro, veebruaris 516,08 euro ja märtsis 193,40 euro võrra. Lompka deklareeris Zile tehtud väljamakselt tööjõumaksud mais 2018, kuigi faktiliselt mais talle mingeid väljamakseid ei tehtud. Zi 17.10.2018 protokollitud seletuste järgi töötas ta Lompkas 01.01.2018 -09.03.2018. Seletuse protokolli p-st 9 nähtub, et ta sai kätte kokku 1590 eurot. Tema töötasu oli enne parandusdeklaratsioonide esitamist deklareeritud jaanuaris, veebruaris ja mais kokku netosummas 1531,31 eurot (vt lisa 96 p 3.3), seega ainult 58,69 (1590-1531,31) euro võrra vähem. Netosummalt 58,66 on tööjõumaksude summa kokku 22,77 (81,46-58,69) eurot. Mingeid muid summasid pole ta saanud. Eeltoodust tulenevalt on deklareeritud ja tasutud tööjõumakse maksudeklaratsioonide parandamise tõttu enam.
3.10.Kaebaja on seisukohal, et enamuse kulude puhul on järeldus ettevõtlusega mitteseotuse kohta põhjendamatu. Ettevõtluse või maksustatava käibega seotuse tuvastamiseks ei pea soetatud kaupa või teenust kasutama kohe, vaid kasutamine võib toimuda tulevikus või isegi mitte toimuda. Alates kauba soetamisest võivad asjaolud muutuda, s.o kaubad muutuvad kasutamiskõlbmatuks, tegemist on praagiga, jäävad lattu seisma, kaubad kaovad või varastatakse jmt, kuid see ei muuda tehtud kulu, s.o soetatud kaupa, automaatselt ettevõtlusega mitteseotuks.
4.Vastustaja pidas kaebust põhjendamatuks ja vaidles sellele vastu ning jäi vastutusotsuses ja vaideotsustes esitatud seisukohtade juurde.
5.Tartu Halduskohus rahuldas 29.03.2022. a otsusega kaebuse ja tühistas MTA 28.09.2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 ning mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud. Samuti tagastas halduskohus kaebajale 05.05.2021 ja 20.10.2021 esitatud dokumentaalsed tõendid.
5.1.Halduskohus märkis, et maksuhaldur on vastutusotsuse p-s 4 analüüsinud Lompka sularahatehinguid, mis tehti pärast kontrolliperioodi. MTA tuvastas, et äriühingu arvelduskontolt võeti ajavahemikul 01.07.2018 - 08.01.2020 sularaha välja summas 132 045 eurot ning Lompka tegi nimetatud ajavahemikul sularaha sissemakseid summas 31 995 eurot. Maksuhaldur leidis, et kaebaja poolt sularaha väljavõtmised summas 100 050 eurot ajavahemikul 01.07.2018 - 08.01.2020 ei ole seotud Lompka majandustegevusega. Maksuhaldur on seisukohal, et maksu- ja vastutusmenetluses tuvastatud kulusid ei ole kaebaja millegagi kinnitanud vaatamata asjaolule, et MTA andis kaebajale mitu võimalust vastavate raamatupidamisdokumentide esitamiseks. Üksnes Exceli formaadis koostatud kulude tabelit koos objekti kirjeldusega ei saa maksuhalduri arvates käsitleda kuludokumentidena. Sularaha väljavõtmise kasutamist äriühingu majandustegevuses saab tõendada vaid algdokumentidega. Esitatud kulude tabeli ja pearaamatu alusel pole võimalik asuda seisukohale, et tegemist on Lompka majandustegevusega seotud kuludega. Kui äriühingust liigub sularaha välja, tulnuks vormistada vastavasisuline kassa väljamineku order ning kajastada seda samuti pearaamatu kassa kontol.
5.2.Kaebaja selgitas, et raha liikumine nähtub vastutusmenetluses esitatud Lompka kassa väljatrükist. Kaebaja selgitas 18.06.2020 saadetud e-kirjas, mispärast kassas sularaha kasutamine ja liikumine on miinusmärgiga. 26.07.2020. a e-kirjas vastas kaebaja vastutusmenetlust läbi viinud ametniku küsimustele ja palus nimetada konkreetsed tehingud, mille kohta dokumente tahetakse näha. Vastutusmenetlust läbi viinud ametnik täiendavaid andmeid kaebajalt ei küsinud, vaid koostas vastutusotsuse projekti, mille saatis tutvumiseks 02.09.2020. Ka vastuses vastutusotsuse projektile palus kaebaja maksuhalduril teatada, milliseid andmeid ta vajab asjaolude kontrollimiseks. Maksuhaldur täiendavaid andmeid ei küsinud, vaid tegi vastutusotsuse. Kaebaja seisukohtadest järeldub seega, et ta küsis korduvalt vastustajalt, milliseid dokumente peaks ta esitama, aga kuna maksuhaldur seda ei selgitanud, siis ta neid dokumente ka ei esitanud. Seejuures leiab kaebaja, et MTA rikkus oluliselt uurimispõhimõtet, jättes vastutusmenetluses välja selgitamata tähendust omavad asjaolud. Vastutusotsuses tehtud järeldused põhinevad tõendamata asjaoludel.
5.3.Kohus nõustub vastustajaga selles, et tabelivormis koostatud aruanded ei kujuta endast raamatupidamise algdokumente. Kulutuste ettevõtlusega seotust ei saa tõendada ainuüksi suusõnaliste selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei nähtu, milliseid ettevõtlusega seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest soetati. Maksuhalduril ei ole võimalik uurimispõhimõttele tuginedes koguda maksukohustuslase kassa väljamineku ordereid, kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohutust ei täida. MKS § 56 lg-d 1
ja 2 panevad maksukohustuslasele kohustuse teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud, pidada maksuarvestust, esitada ja säilitada tõendeid. Kohtu hinnangul ei täitnud kaebaja vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt.
5.4.Kohus ei nõustu kaebaja väitega, et vastutusmenetlust läbi viinud ametnik ei pöördunud dokumentide saamiseks Lompka seadusliku esindaja poole. Kaebaja viitab oma 18.06.2020. a e-kirjas maksuhaldurile, et: „Lompka SK OÜ poolt peetav kassaarvestus ja dokumenteerimine toimus äriühingus raamatupidajaga kooskõlastatud korrale. Kannete aluseks on rahade liikumine või konkreetsed arved, sh sularaha arved. Sissetulekute ja väljaminekute kohta üldjuhul ei peetud vajalikuks koostada eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele ning või kassaraamatu kannete alusel on raha liikumine kontrollitav. Raha liikumise alus nähtub eelkõige kande selgitustest. Palun vaadake need kanded üle ja me oleme valmis selgitama kande sisu ja esitama selle aluseks olevad dokumendid“. MTA esindaja kirjutas 19.06.2020 kaebaja esindajale: „Palusin 02.06.2020 kirjaga esitada sisse- ja väljamineku ordereid. Te pole algdokumente esitanud. Ei saa nõustuda Teie arvamusega, et üksnes kassaraamatu kannete alusel on võimalik kontrollida raha liikumist. /---/ Võttes arvesse asjaolu, et /---/ X puhul on tegemist kohtu poolt määratud Lompka SK OÜ dokumentide hoidjaga, kes on teadlik et menetluses küsitakse vastavaid dokumente (MTA 26.05.2020 kiri), palun edastada nimetatud dokumendid hiljemalt 26. juunil 2020.“ MTA esindaja kirjutas 26.05.2020 kaebaja esindajale: „Palun Teil olla valmis lähiajal (01.06.2020 07.06.2020) kaasaaitamiskohustuse täitmiseks vastutusmenetluses, nimelt, äriühingu majandustegevusega seotud kuludokumentide esitamiseks ajavahemikul 01.07.2018 - 01.01.2020.“ Samuti palus MTA esindaja 02.06.2020. a kirjas selgitusi sularaha väljavõtmise kohta perioodil 01.02.2018 - 08.01.2020 ning nende rahaliste vahendite seose kohta äriühingu majandustegevusega ehk teavet selle kohta, mida äriühingu pangakontolt väljavõetud sularahaga ette võeti. Ühtlasi paluti esitada Lompka kassaraamat ning kassa sisse- ja väljaminekuorderid ajavahemikul 27.03.2019 - 08.01.2020. Nimetatud dokumentide esitamiseks anti kaebajale aega kuni 09.06.2020.
5.5.Kohtu hinnangul on maksuhaldur seega korduvalt ja selgelt andnud kaebajale märku, et ta peaks esitama raamatupidamisdokumendid. Kohtule jääb arusaamatuks, miks ei esitanud kaebaja kõiki dokumente, mille ta esitas kohtule 05.05.2021, juba varem vastutusmenetluses. Asja materjalidest ei nähtu, et kaebajal oleksid esinenud objektiivsed takistused dokumentide esitamiseks vastutusmenetluses. Nagu kaebaja ka ise vastuväidetes vastutusotsuse projektile märkis, on MTA keskendunud perioodil 01.07.2018 - 08.01.2020 pangakontolt sularaha väljavõtmisele ja jõudnud järeldusele, et maksukohustuse täitmiseks oli piisavalt rahalisi vahendeid, st eelnimetatud perioodil on sularaha välja võetud 100 500 eurot. Kaebaja küll selgitas, et pangakontolt sularaha väljavõtmine ei tähenda, et see raha liikus äriühingust välja, kuid ei esitanud jätkuvalt ühtegi dokumenti. Vastutusotsuse projektist nähtuvalt pidi kaebajale olema arusaadav, et nimetatud dokumendid on olulised. Kaebaja pidas küll vajalikuks esitada pearaamatu väljatrüki ettemaksete kohta, kassaarvestuse, väljatrüki Konto 011 kassa kohta, kuid mitte kassa väljamineku ordereid, mis esitati alles kohtumenetluses. Kaebaja esindaja on vastutusotsuse projektile vastuväiteid esitades märkinud, et kui maksuhaldur soovib mingeid dokumente esitatud andmete ülevaatamiseks ja kinnitamiseks, siis andku MTA sellest teada, kuid selline ettepanek pole tõsiseltvõetav, sest MTA palus korduvalt kaebajal dokumendid esitada, aga seda ei tehtud. Väide, et kuludokumentide kokkupanemine on raske ehk sisuliselt võimatu, viitab sellele, et kaebaja ei soovinudki vastutusmenetluses neid dokumente vastustajale esitada. Eluliselt ei ole usutav, et isik olukorras, kus teda ähvardab maksunõue, jätaks seda nõuet vältida võimaldavad dokumendid lihtsalt esitamata viidates sellele, et ta ei saa aru, mida ta oleks pidanud esitama.
5.6 Kohus palus kaebajal täiendavalt selgitada, miks ta ei esitanud maksu- ega ka vastutusmenetluses MTA-le raamatupidamise algdokumente. Kaebaja selgitas, et maksumenetluses on Lompka kõik maksuaudiitori poolt nõutud dokumendid esitanud. Kui vastustaja poolt kohtule esitatud maksutoimikus on kaebaja väiteid kinnitavad dokumendid puudu, siis pole see tingitud Lompka-poolsest kaasaaitamiskohustuse mittekohasest täitmisest, vaid maksuaudiitori puudulikust tegevusest uurimiskohustuse täitmisel. Sellise väitega kohus nõustuda ei saa. Vastustaja on vastutusmenetluses kaebajalt korduvalt dokumente palunud, selgitades piisavalt täpselt, milliseid dokumente kaebajalt tahetakse (äriühingu majandustegevusega seotud kuludokumendid ajavahemikul 01.07.2018 - 01.01.2020, sisse- ja väljamineku orderid). Asjakohane ei ole selles kontekstis kaebaja viide RKHK 19.06.2002. a otsusele asjas nr 3-3-1-26-02. Selle otsuse p-s 14 Riigikohus küll leidis, et maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid talt tahetakse ja tal peab olema võimalus maksuhaldurit abistada, kuid see väide esitati maksukohustuslase ärakuulamise põhimõtte kontekstis. Praegusel juhul pole vaidlust, et kaebaja on vastutusmenetluses ära kuulatud. Kuna kaebaja ei ole esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas dokumendid alles kohtumenetluses, siis tagastas halduskohus kaebajale 05.05.2021 esitatud dokumentaalsed tõendid.
5.7.Asjakohane on vastustaja tähelepanek, et tulenevalt HKMS § 158 lg-st 2 hinnatakse haldusakti õiguspärasust selle andmise seisuga, st haldusakt peab vastama selle andmise ajal kehtinud õigusele ja faktilisele olukorrale. Pärast haldusakti andmist toimunud sündmused, s.h isiku käitumine, ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Eeltoodud põhimõtet saab laiendada käesolevale asjale, arvestades seda, et kaebaja ei ole jätkuvalt adekvaatselt põhjendanud, miks ta esitas endal väidetavalt olemas olnud dokumentaalsed tõendid alles kohtumenetluses, aga mitte vastutusmenetluses ega ka mitte sellele järgnenud vaidemenetluses. Riigikohus selgitas 14.11.2007. a otsuse asjas nr 3-3-1-47-07 p-s 12, et tahtlusest või hooletusest esitamata jäetud tõenditele seatud piirang on käsitatav kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjena. Õiguspärane on niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmine, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses, mida varem maksuhalduri eest varjati ja mis esitatakse hilinenult. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st, maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine on tahtlik või raskelt hooletu ning selle tulemusel on tekkinud maksuvõlg (RKHK 11.12.2019. a otsus asjas nr 3-17-2235, p 11).
5.8.Kaebajat on 28.09.2020. a vastutusotsusega kohustatud tasuma Lompka maksuvõlga summas 38 096,30 eurot, mis koosneb maksustamisperioodidel juuni 2018 kuni jaanuar 2020 Lompka KMD ja TSD maksudeklaratsioonidel deklareeritud, kuid tasumata jäänud maksukohustusest summas 31 233,61 eurot, intressist 6862,69 eurot ja arvestuslikust intressist 254,07 eurot seisuga 23.09.2020. Seega tuleneb võlg äriühingu poolt esitatud maksudeklaratsioonidest. Maksuhaldur selgitas vastutusotsuses, et tal puudub alus kahelda deklareeritud andmete alusel tasumisele kuuluva maksukohustuse õigsuses. Tulenevalt MKS § 85 lg-st 4 on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Maksukohustused tulenevad maksuseadustest ning arvutatakse maksudeklaratsioonide alusel.
Praeguses asjas esitas kaebaja 28.01, 16.02 ja 18.02.2019 jaanuar kuni juuni 2018 käibedeklaratsioonide ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni parandused, millega maksukohustus suurenes 15 831,80 euro võrra. Olukorras, kus äriühing esitab ise maksumenetluse käigus parandusdeklaratsioonid, nõustub ettevõte maksumenetluse käigus tuvastatud asjaoludega. Istungil selgitas kaebaja esindaja: „Maksuhaldur survestas kaebajat ja ta esitas parandusdeklaratsioonid. Sel hetkel ei osanud ta maksuhaldurit veenda, et need ehitusmaterjalid on ära kasutatud. Vastutusmenetluses tuleb seda arvesse võtta. Ei saa esitada parandusdeklaratsioone, kuna ettevõte on registrist kustutatud. Selles menetluses saame öelda, et oleme need kulud ettevõtluses ära kasutanud, tulumaksu maksma ei pea, saame selle võrra seda maksuvõlga vähendada ja väheneb ka vastutuse ulatus.“ Ka kaebaja istungil antud selgitustest järeldub, et maksukontroll oli liiga intensiivne (8 kuud terrorit), mistõttu otsustas ta lõpuks teha maksuhalduriga koostööd. Kohtule ei tundu usutav kaebaja jutt sunniviisilisest parandusdeklaratsioonide esitamisest, seda enam, et pärast parandusdeklaratsioonide esitamist asus kaebaja osaliselt maksukohustust täitma. Kaebaja võis tõesti parandusdeklaratsioonid esitada tingituna soovist, et maksumenetlus lõpeks, kuid ta pidi aru saama, millised tagajärjed parandusdeklaratsioonide esitamine kaasa toob.
5.9.Kohus nõustub vastustajaga, et olukorras, kus isik ei ole nõus talle esitatud seisukohtadega, ta lihtsalt ei kinnita neid. Samuti oleks kaebaja võinud nõuda näiteks maksuaudiitori taandamist, kui ta leidis, et temaga käitutakse ebaõiglaselt. Sellekohasele õiguste tutvustamise lehele andis kaebaja oma allkirja 15.11.2018. Kaebaja õigustele on vastustaja viidanud ka 14.06.2018. a korralduses nr 12.2-3/044615-1 ning 06.07.2018. a korralduses nr 12.2-3/044615-2, märkides sõnaselgelt: „Palume teil tutvuda korralduse lisaga „Maksukohustuslase õigused ja kohustused“ ning tagastada see kas omakäeliselt või elektroonselt allkirjastatuna korralduse koostajale.“ Lisaks oli kaebajal pärast parandusdeklaratsioonide esitamist õigus esitada 30 päeva jooksul vaie MTA-le või kaebus kohtule. MTA selgitas seda oma 18.02.2019. a kirjas nr 12.23/044615-21. Kaebaja seda õigust ei kasutanud.
5.10.Kohtu hinnangul ei ole vastutusotsusest üheselt aru saadav, kas maksuhaldur leiab, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või hooletusest. Nõustuda ei saa MTA seisukohaga, et vastutusotsuse p 3 kohaselt on kaebaja MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust rikkunud tahtlikult. Maksuhaldur analüüsis selles osas maksukohustust, mis on seotud maksumenetlusega, mis hõlmas Lompka käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse, töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel jaanuar kuni juuni 2018. Maksuhaldur leidis, et kaebaja jättis korraldamata parandatud andmetega maksudeklaratsioonide tulemusel tekkinud maksukohustuse tasumise summas 5903,74 eurot, kuid ei võtnud arvesse asjaolu, et esialgne parandusdeklaratsioonidest tulenev täiendav maksukohustus oli 15 831,80 eurot, kuid kaebaja oli seda vähendanud 5903,74 euroni.
5.11.Vaidlust ei ole ka selle üle, et MTA ajatas 25.02.2019. a otsusega nr 13-1.1/2603 Lompka maksuvõla tasumise summas 29 814,16 eurot, sh intressi summas 2557,05 eurot. Kuna ajatati maksuvõlga 2019. a jaanuarikuu seisuga, siis ajatamise graafik hõlmas ka maksuvõlga 5 903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018). Kaebaja täitis ajatamise graafikut ja tasus igakuiselt osamakseid kuni 31.09.2019. Seega pole võimalik väita, et kaebaja ei kasutanud pangakontolt välja võetud raha maksuvõla tasumiseks, sest nõuetekohane tasumine toimus kuni 30.09.2019.
5.12.Samuti on asjakohane kaebaja tähelepanek, et vastutusotsuse tabelist 3 nähtub, et maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2019 ning mai kuni juuni 2019 olid käibed väga väiksed. Vaatamata sellele tuleneb tabelist 2, et maksuvõlgade saldo on üldjuhul nendel perioodidel vähenenud. Sellest järeldub, et kaebaja vähendas äriühingu maksuvõlga vaatamata majanduslikele raskustele. Järelikult pole võimalik väita, et kaebaja rikkus tahtlikult maksude tasumise kohustust.
5.13.Samuti ei nõustunud maksuhaldur sellega, et parandused tööjõumaksude osas olid valed. Sularahas väljamakstud töötasu suurust tõendavad kassaväljamineku orderid nr 4, 03.02.18 ja nr 08, 04.03.18, millest nähtub, et Yle on väljamakstud töötasu 125,23 eurot ja 393,60 eurot. Nimetatud tõendid olid esitatud maksuhaldurile Lompka maksumenetluse käigus, kuid asjast ei nähtu, et nendega oleks arvestatud. Samuti leidis kaebaja, et Ziga seoses on tööjõumaksud arvestatud valesti. Halduskohtu hinnangul esineb Zi seletustes vastuolu dokumentaalsete tõendite, s.h tema pangakonto väljavõttega. Sellisele ebakõlale oleks MTA pidanud tähelepanu pöörama.
5.14.Lisaks on maksuhaldur vastutusotsuse ptk-s 4 selgitanud, et pangakontolt välja võetud raha arvelt oleks kaebaja saanud tasuda täielikult nii parandusdeklaratsiooni alusel deklareeritud kohustused summas 5903,74 eurot kui ka hiljem deklareeritud kohustused summas 25 329,87 eurot. Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse liikmena oli kaebajal kohustus korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et tasutud saaks ka deklareeritud maksukohustused, käsitles vastustaja tahtlusena. Olukorras, kus kaebaja kasutas äriühingu vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, on MTA hinnangul kaebaja tegutsenud tahtlikult. Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur aga vastutusmenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik käitumise õigusvastasusest ja soovis sellist tagajärge. MKS § 40 lg‐s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi (RKHK 12.12.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14).
5.15.Ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa samuti teha järeldust, et raha kasutamist ettevõtluses pole toimunud. Maksuhaldur peab uurimispõhimõttest tulenevalt vähemalt tõendama, et kaebaja tegi osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil. Seepärast põhinevad vastustaja vastutusotsuses tehtud järeldused pelgalt oletustel. Vastutusotsuses ei ole tuvastatud, et juhatuse liige oleks käitunud perioodil, mis oli allutatud sellele maksukontrollile, süüliselt, ning et see maksuvõlg mis tekkis, on tekkinud tema süülise tegevuse tõttu.
5.16.Halduskohus saab kontrollida üksnes seda, kas maksuhaldur on kaebaja tahtluse tõendanud. Kuna sellised tõendid puuduvad, siis tuleb vastutusotsus tühistada.
5.17.MKS § 96 lg 5 esimene lause sätestab, et kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (MKS § 98) jooksul. Vastutusotsuse tegemise faktiliseks aluseks saab olla vaid kehtiv maksuvõlg. MKS § 96 lg 6 kohaselt ei tehta vastutusotsust, kui maksuvõlga ei ole tekkinud, maksuvõla sissenõudmine on aegunud või maksuvõlg on kustutatud. Samuti peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (RKHK 04.12.2009. a otsus asjas nr 3-3-1-75-09, p 11). Käesolevas otsuses eelnevalt käsitletud maksuvõlg oli vastutusotsuse tegemise ajal kehtiv ning maksukohustused ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks aegunud (MKS § 98 lg 1). Samuti oli Lompka vaidlustatud vastutusotsuse tegemise ajal äriregistrisse kantud ning õigusvõimeline äriühing (kustutamiskanne on äriregistrisse kantud 18.11.2020). MKS § 96 lg 5 teise lause järgi võib teha MKS §-des 38–40 nimetatud isikutele vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinnipidaja suhtes on alustatud sissenõudmist MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot. Seega vastutab äriühingu seaduslik esindaja äriühingu maksuvõla eest vaid juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole suuteline seda tasuma (RKHK 27.11.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-15-12, p 50 alapunkt „h“). Riigikohus selgitas veel, et eeltoodud normidest tulenevalt piisab vastutusotsuse tegemiseks sellest, kui pangakontode arestimine kolme kuu jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-56-16, p 18; otsus asjas nr 3-18-1612/31, p 14). Vaidlusaluse vastutusotsuse p-s 1.1
selgitas maksuhaldur, et Lompkal puudub registervara, mille arvelt oleks olnud võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada.
5.18.Asja materjalidest nähtub, et MTA on osaühingule Lompka SK (kustutatud) väljastanud 26.02.2019 intressinõude nr 13-3/30882 summas 2557,05 eurot, 16.03.2020 intressinõude nr 13-3/38561 summas 175 eurot ja 27.08.2020. a intressinõude nr 13-3/82480 summas 4144 eurot. Vastustaja selgitas, et 27.08.2020. a intressinõude osas ei ole tõepoolest täidetud MKS § 96 lg-s 5 sätestatud 3-kuulise tähtaja eeldus, kuid siiski saab sisuliselt asuda seisukohale, et MTA tegi kõik selleks, et Lompka maksuvõlga, sh intresse sisse nõuda, kuid see ei õnnestunud. Vastustaja viitas haldusasjale nr 3-16-30, mida Riigikohus ei võtnud 12.09.2018 menetlusse. Samas leidis Riigikohus 09.10.2019. a otsuse nr 3-17-991 p-s 12, et vastutusotsust ei või teha enne seaduses lubatud tähtaega isegi siis, kui juba varem on selge, et äriühingult ei õnnestu maksuvõlga sisse nõuda. Samuti on Riigikohus 03.12.2020. a otsuses asjas nr 3-19-104 p-s 17 leidnud, et ka intressivõla osas tuleb järgida MKS § 96 lg-s 5 sätestatud nõudeid. Tegemist on imperatiivse sättega, mistõttu kohus tühistas MTA vastutusotsuse intressivõlga puudutavas osas. Arvestades Riigikohtu selgitusi, asub halduskohus seisukohale, et vastustaja positsioon on selles küsimuses vale ning intressi küsimine kaebajalt summas 4144 eurot on õigusvastane.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistada (välja arvatud 27.08.2020. a intressinõuet puudutavas osas summas 4144 eurot) ja jätta 28.09.2020. a vastutusotsus nr 13-7701045-24 apellatsioonkaebusega vaidlustatud osas jõusse. Vastustaja põhjendas apellatsioonkaebust järgmiselt.
6.1.MTA ei vaidle vastu halduskohtu otsuse põhjendustele X poolt 05.05.2021 kohtule esitatud dokumentaalsete tõendite ja nende tagastamise osas. Samuti ei vaidle vastustaja halduskohtuga MKS § 96 lg 5 nõuete täitmise osas Lompkale 27.08.2020 koostatud intressinõude nr 133/82480 kontekstis (kohtuotsuse p-d 48-52).
6.2.MTA ei nõustu aga kaebaja süü vormi (tahtluse) hindamisega seonduvate halduskohtu seisukohtadega (otsuse p-d 39-46). Vastustajale jääb selgusetuks, millele tuginedes on halduskohus asunud seisukohale, et vastutusotsusest ei ole üheselt aru saadav, kas maksuhaldur leiab, et kaebaja rikkus MKS §-s 8 sätestatud kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või hooletusest. 28.09.2020. a vastutusotsuses märkis MTA: „Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse liikmena oli Teil kohustus korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et tasutud saaks ka deklareeritud maksukohustused, käsitleme tahtlusena“ ja: „Olukorras, kus kasutasite äriühingu vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, olete meie hinnangul tegutsenud tahtlikult ning: „Lompka SK OÜ-st (likvideerimisel) rahaliste vahendite väljaviimine selliselt, et sellest oleks saanud tasuda maksukohustusi, saab aga oma olemuselt olla kvalifitseeritav vaid tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena“. Samuti on kaebaja süü vorm leidnud kajastamist vastutusotsuse p-s 3 ning ka p-s 6, kus MTA selgitas: „Põhjusel, et Te rikkusite tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid kohustusi, rakendub teile vastutusotsuse väljastamisel viieaastane maksusumma määramise tähtaeg.“ Seega on MTA 28.09.2020. a vastutusotsuses üheselt mõistetavalt ja korduvalt selgitatud, et MTA hinnangul on kaebaja tegevuses tuvastatav tahtlus.
6.3.Riigikohus on 03.12.2020 haldusasjas nr 3-19-104 tehtud otsuse p-s 11 märkinud: „Kõrvutades välja võetud sularaha summat (xxxx eurot) vastutusotsusega nõutava põhivõla summaga (xxxx eurot), on ilmne, et äriühingul olnuks raha kõnealuste maksude tasumiseks, isegi kui võtta arvesse, et juhul, kui välja võetud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks - nagu seda väidab kaebaja -, võisid selle rahaga tehtud tehingud teoreetiliselt omakorda
maksukohustuste suurust mõjutada. Seepärast on asjas üks võtmeküsimus, kas seda sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks.“ Kohtuotsuse p-s 12 on Riigikohus sedastanud: „Maksuhaldur on vastutusotsuses seisukohal, et välja võetud sularaha ei kasutatud ettevõtluse tarbeks. Maksuhaldur on sellise järelduse teinud, sest väljamaksete seost ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ega esitatud kulutuste kohta raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid. Haldus- ja ringkonnakohus on maksuhalduriga nõustunud, tuginedes muu hulgas sellele, et kaebaja ei osanud selgitada sularaha väljavõtmise raamatupidamises kajastamist ega seda, milleks sularaha kasutati. Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud seda asjaolu tuvastades menetlusnormide vastu eksinud.“
6.4.Ka käesoleval juhul on kaebaja poolt Lompkast välja võetud summasid, mille seos äriühingu ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ja kulutuste kohta pole MTA-le esitatud raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid ning äriühingu maksukohustusega kõrvutades on ilmne, et kõnealusest rahast oleks jätkunud Lompka maksude tasumiseks, mida vaidlusaluse vastutusotsusega kaebajalt nõutakse. Lisaks on Riigikohus eelpoolviidatud kohtuotsuse p-s 13 selgitanud, et: „Kuigi pärast juhatuse liikme volituste lõppemist ei pidanud kaebajal olema enam võimalik äriühingu raamatupidamisdokumente esitada, ei tulene uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Hoolimata dokumentide puudumisest saanuks kaebaja asuda ise tõendama välja võetud sularahaga tehtud tehinguid või vähemalt esitada nende kohta kontrollitavad versioonid.“ Eelnevat arvestades ei nõustu vastustaja halduskohtu seisukohaga, et ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses toimunud ning maksuhaldur peab uurimispõhimõttest tulenevalt vähemalt tõendama, et kaebaja on teinud osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil.
6.5.Vastustaja peab käesoleva asja seisukohalt asjakohaseks ka Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse p-s 14 toodut, mille kohaselt: „Kuivõrd asjas pole vaidlust, et sularaha võttis välja just kaebaja, tuleb nõustuda maksuhalduriga, et raha viidi välja kaebaja teadmisel ja osavõtul, st kaebaja rikkus MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult. Kahtlust ei saa olla ka maksuõigusrikkumise ja maksuvõla vahelises põhjuslikus seoses, sest tasumiskohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa maksuvõla tekkimise.“
6.6.Täiendavalt peab MTA vajalikuks viidata 21.04.2022 haldusasjas nr 3-20-1415 tehtud Riigikohtu otsuse p-le 12.2, mille kohaselt: „Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket).“ Lompkast viis rahalisi vahendeid välja kaebaja ja pole alust asuda seisukohale, et kaebaja Lompka seadusliku esindajana ei olnud teadlik oma MKS § 8 lg-st 1 tulenevast kohustusest korraldada esindatava rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. Erinevalt halduskohtust on MTA seisukohal, et vaidlusaluses vastutusotsuses on selgelt jälgitav ja tuvastatav, milliseid kohustusi, mille tõttu jäid Lompka maksud tasumata, kaebaja MTA hinnangul tahtlikult rikkus.
6.7.MTA ei pea kaebaja tahtluse hindamise seisukohalt määravaks asjaolu, et Lompka maksuvõla tasumine oli mingil ajahetkel ajatatud ega ka seda, et Lompka käive oli mingitel maksustamisperioodidel väiksem. Eeltoodud asjaolud ei muuda fakti, et kaebaja Lompka seadusliku esindajana võttis äriühingust selle maksude tasumiskohustuse korraldajana (MKS § 8 lg 1) äriühingu ettevõtlusega mitteseostatavalt ja ilma raamatupidamise algdokumentideta välja vahendeid summas, mis oleksid võimaldanud äriühingu maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. Seda isegi juhul, kui oletada, et välja võetud raha kasutati tõepoolest osaliselt näiteks töötasude maksmiseks eeldusel, et kaebaja poolt esitatud ja halduskohtu poolt tagastatud dokumente oleks põhjust arvesse võtta ning ka ilma
maksuvõla tasumise ajatamiseta. Ka ajatatud maksuvõlga (ega üldse maksukohustust) ei ole praktikas võimalik tasuda sularahas.
6.8.Kokkuvõtvalt on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et Xle vaidlusaluse 28.09.2020. a vastutusotsuse koostamisel on täidetud kõik vastutusotsuse tegemise ja ka äriühingu seaduslikul esindajal äriühingu maksukohustuse eest vastutuse tekkimise eeldused, s.h ka tingimus, et seaduslik esindaja rikkus oma kohustusi tahtlikult.
7.Kaebaja leidis vastuses MTA apellatsioonkaebusele, et see tuleb jätta rahuldamata.
7.1.Vastustaja viited vastutusotsuse põhjendustele on asjakohatud, sest nendest ei saa järeldada, et kaebaja kui Lompka juhatuse liige oleks tasumiskohustust rikkunud tahtlikult.
7.2.Kaebaja selgitas vastutusmenetluse käigus ja esitas selle kinnitamiseks dokumentaalsed tõendid, et raha liikus pangast kassasse ja selgitas ka seda, milleks kassas olnud sularaha kasutati. Järelikult on põhjendatud halduskohtu seisukoht, et ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses toimunud.
7.4.Riigikohtu väljakujunenud praktika kohaselt olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täitma mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes. Äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades (RKHK 19.12.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 17). See seisukoht on asjakohane ka käesolevas asjas.
7.5.Halduskohus on põhjendatult märkinud seda, et maksuhaldur pole vastutusotsuses väitnud, et kaebaja ei tasunud jooksvaid makse. 2020. a jaanuaris esitas Lompka pankrotiavalduse pankroti väljakuulutamiseks. Ka maksejõuetuse tekkimist 2019. a neljandas kvartalis pole vastutusotsuse andmisel arvesse võetud. Maksejõuetuse tekkimine on asjaolu, mis takistab rahalise kohustuste nõuetekohast täitmist. Kaebajale pole ette heidetud Lompka maksjõuetuse põhjusena kuriteo toimepanemist või rasket juhtimisviga PankrS § 28 tähenduses.
7.6.Halduskohus on põhjendatult osundanud asjaolule, et vastutusotsusest jääb ebaselgeks, milliseid kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, mille tõttu jäid maksud tasumata. Maksuhaldur on küll märkinud, et kaebaja korraldas Lompka majandustegevuse selliselt, et ettevõtte maksukohustused jäid tasumata, aga milles täpselt see tegevus seisnes ja millest järeldab maksuhaldur, et kaebaja käitus teadlikult õigusvastaselt ja soovis sellist tagajärge, on arusaamatu.
7.7.MTA tugineb põhjendamatult apellatsioonkaebuses Riigikohtu 03.12.2020. a otsusele haldusasjas nr 3-19-104. Praeguses asjas on asjaolud teistsugused. Riigikohus pole 03.12.2020. a otsuses haldusasjas nr 3-19-104 väitnud, et maksukohustuslase esitatud väited, dokumendid ja versioonid tuleb vastutusmenetluses jätta analüüsimata ja tähelepanuta.
7.8.Vastutusotsuse pinnalt pole selge, kuidas sularaha väljavõtmine pangakontolt alates 2018. a detsembrist kuni pankrotiavalduse esitamiseni mõjutasid maksukohustuste suurust. On väljaspool kahtlust, et äriühingu tegeles majandustegevusega (ehitus) ning pidi kandma sellega seotud kulusid, sh maksma välja töötasud.
7.9.Ekslik on vastustaja väide, et ta polegi vastutusotsuse tegemisel lähtunud ainuüksi sularaha väljavõtmise faktist. MTA väitis, et kaebaja ei esitanud maksuhaldurile ajavahemikul 01.07.2018 - 08.01.2020 sularaha väljavõtmise kohta raamatupidamisdokumente, kuid see ei vasta tõele. Kaebaja selgitas vastutusmenetluses, et pangakontolt liikus raha kassasse, esitati kassa väljatrükk ning seega ka andmed raha kasutamise kohta ettevõtluses. Maksuhaldur oleks pidanud neid seletusi ja andmeid analüüsima.
7.10.Kaebaja ei nõustu vastustajaga, et asjakohane on ka Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse p-s 14 toodu, kuna praeguses asjas pole raha ettevõtlusest välja viidud.
7.11.Asjakohatu on viide 21.04.2022. a haldusasjas nr 3-20-1415 tehtud Riigikohtu otsuse p-le 12.2. Käesolevas asjas pole tuvastatud asjaolud kattuvad haldusasjas nr 3-20-1415 tuvastatud asjaoludega.
8.Kaebaja esitas Tartu Ringkonnakohtule vastuapellatsioonkaebuse halduskohtu 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-i 1 osas, millega halduskohus tagastas kaebajale 05.05.2021 ja 20.10.2021 kohtule esitatud dokumentaalsed tõendid.
8.1.HKMS § 62 reguleerib tõendite vastuvõtmist ja tõendite kogumisest keeldumist. Tõendite vastuvõtmise keeldumise alused on sätestatud HKMS §-s 62 lg-s 3. HKMS ei reguleeri tõendite tagastamist. Seepärast on ebaselge, millise normi alusel halduskohus tõendid tagastas. Halduskohtule esitatud tõendite tagastamine kohtule mõistliku põhjuse mitteesitamise tõttu on ebaõige. Halduskohus ei ole otsuses leidnud, et esitatud tõendid pole asjakohased ja lubatavad. Kaebaja hinnangul saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades.
8.2.Halduskohus on iseenesest õigesti tuvastanud, et kaebaja küsis korduvalt vastustajalt, milliseid dokumente peaks ta maksuhaldurile esitama, aga kuna maksuhaldur seda ei selgitanud, siis ta neid dokumente ka ei esitanud. 26.06.2020 e-kirjas kaebaja esindaja vastas maksuhalduri küsimustele ning palus nimetada konkreetsed tehingud, mida maksuhaldur tahab näha ning selgitas, et tegemist pole maksukontrolliga. Vastaselt juhul on vastutusmenetluse kontrolliulatus suurem kui maksukontroll. Vastutusmenetlus ei tohi kasvada maksukontrolliks, sest vastutusmenetlusega ei tuvastata maksukohustusega seonduvaid asjaolusid, vaid selle eesmärgiks on maksuvõla sissenõudmine vastutavalt isikult. Kohtuotsusest ei selgu, miks halduskohus seda kaebaja põhjendust pole oma seisukoha kujundamisel arvesse võtnud.
8.3.Põhjendamatu on halduskohtu arvamus, et kaebaja esitas maksuhaldurile vastutusmenetluses ainult tabelivormis koostatud aruanded. Nimetatud aruanne puudutas eelkõige maksukontrolli läbinud perioodil tehtud kulusid. Sularaha liikumise ja kasutamise kohta esitas kaebaja kassa väljatrüki, pearaamatu väljatrüki ning vastuväidete lisana väljatrükid kassast makstud ettemaksude, töötasu ja ostuarvete kohta. Kõik need andmed näitavad pangakontolt väljavõetud sularaha kasutamist. Samuti on põhjendamatu halduskohtu seisukoht, et maksuhalduril ei olnud võimalik uurimispõhimõttele tuginedes koguda maksukohustuslase kassa väljamineku ordereid, kui maksukohustuslane kaasaaitamiskohutust ei täida. Vastutusmenetluses selgitas kaebaja, et tal puuduvad kassaorderid rahade liikumise kohta pangast kassasse ja kassast panka. Raha jõudmist kassasse sai kontrollida kassa konto deebet kanne alusel.
8.4.Alusetu on halduskohtu hinnang, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt. Vastutusmenetluses esitati andmed, millega tõendati pangakontolt rahade liikumist kassasse. Samuti esitati andmed kassast tehtud väljamaksete kohta. Halduskohtu pole arvestanud Riigikohtu praktikaga, mille kohaselt kaasaaitamiskohustuse rikkumine ei saa üldjuhul samuti viia selleni, et maksukohustuslasel keelatakse uute tõendite esitamine kohtumenetluses. See oleks vastuolus menetlusosaliste võrdsuse põhimõttega (HKMS § 2 lg 6) ning HKMS § 62 sellist alust tõendite esitamise õigeaegsuse ja lubatavuse hindamisel ette ei näe.
8.5.Halduskohus märgib, et maksuhaldur andis korduvalt ja selgelt kaebajale märku, et ta peaks esitama raamatupidamisdokumendid. Kaebaja on seisukohal, et endiselt juhatuse liikmelt kõikide raamatupidamisdokumentide nõudmine vastutusmenetluses pole põhjendatud. Halduskohus pole arvestanud asjaoluga, et Lompkale oli määratud ajutine pankrotihaldur. Kaebaja volitused olid selleks ajaks piiratud. Seda tõendab muuhulgas pangakonto saamiseks
pöördumine ajutise halduri poole. Vastutusmenetluse ajal oli Lompka esindaja ajutine pankrotihaldur. Kaebaja polnud ka Lompka raamatupidamisdokumentide valdaja.
8.6.Halduskohus on aluselt tuginenud Riigikohtu 14.11.2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-47-07 (p 12) toodud seisukohtadele. Riigikohus on hiljem nentinud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul. Praegu vaidlustatakse vastutusotsust ning tegemist pole ka erandjuhuga.
8.7.Eeltoodust tulenevalt on tõendite tagastamine toimunud menetlusnormi oluliselt rikkudes. Kohtuotsuse resolutsiooni p 1 tuleb tühistada ja halduskohtule esitatud dokumentaalsed tõendid tuleb lugeda vastuvõetuks. Kaebaja hinnangul peaks alusetult tagastatud tõendite halduskohtumenetluses hindamata jätmine kaasa tooma haldusasja esimesse astmesse tagasi saatmise juhul, kui MTA apellatsioonkaebuse läbivaatamine tingib vajaduse hinnata halduskohtu poolt alusetult tagastatud dokumentaalseid tõendid. Kui ringkonnakohus hindab neid tõendeid ise, siis puudub kaebajal võimalus vaidlustada tõendite võimalikku ebaõiget hindamist ning nende alusel asjaolu ebaõiget ja ebapiisavat tuvastamist. Sellega jääksid kaebaja õigused enda subjektiivsete õiguste kaitsel kohtumenetluses ahtamaks võrreldes sellega, kui halduskohus poleks kohtumenetluse normi oluliselt rikkunud. Sellise olukorra tekkimine oleks lubamatu.
9.MTA vaidles kaebaja vastuapellatsioonkaebusele vastu, leides, et 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-ga 1 tagastas halduskohus õigesti kaebaja poolt kohtule esitatud dokumentaalsed tõendid, kuna kaebaja ei esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas dokumendid alles kohtumenetluses.
9.1.Nõustuda võib vastuapellatsioonkaebuses esitatud väitega, et HKMS ei reguleeri käesolevas olukorras tõendite tagastamist. Seetõttu on ka arusaadav, miks halduskohus ei ole kaebajale tõendite tagastamise põhjendustes viidanud ühelegi HKMS-i sättele. Halduskohus asus otsuse p-s 24 seisukohale, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ja on otsuse p-s 25 välja toonud, et MTA on kaebajale vastutusmenetluses korduvalt ja selgelt märku andnud, et ta peaks esitama raamatupidamisdokumendid. Kuna kaebaja ei esitanud ühtegi mõistlikku põhjust, miks ta esitas dokumendid alles kohtumenetluses, siis halduskohus tagastas talle tema poolt esitatud dokumentaalsed tõendid ja tegi seda kohaldades MKS § 102 lg 1 p 2.
9.2.MTA nõustub halduskohtuga, et õiguspärane on niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmine, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses, kuid mida varem maksuhalduri eest varjati ja mis esitatakse hilinenult.
9.3.MTA ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu viide Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-47-07 on alusetu. MTA eeldab, et vastuapellatsioonkaebuse esitaja on Riigikohtu hilisema seisukoha all silmas pidanud 08.02.2022. a otsust asjas nr 3-20-928, mille p-s 17 Riigikohus märkis, et: „/.../eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades.” Nii haldusasjas nr 3-20-928 kui ka haldusasjas nr 3-31-56-16 vaidlustati sarnaselt käesoleva asjaga vastutusotsust ja MTA-le ei nähtu, et halduskohus oleks antud juhul jätnud arvesse võtmata Riigikohtu otsustest asjades nr 3-3-1-47-07 ja nr 33-1-56-16 tulenevad seisukohad, millele viidati ka asjas nr 3-20-928 tehtud otsuses.
9.4.HKMS § 158 lg 2 sätestab, et kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga. Haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. MTA ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu tuginemine eelviidatud sättele on asjakohatu. See, kas isik esitas kohtule tõendeid uute asjaolude või varasemalt teadaolevate asjaolude ja esitatud väidete tõendamiseks ei oma HKMS § 158 lg 2 kohaldamise kontekstis sisulist tähtsust. Vaidlusaluse vastutusotsuse
tegemise seisuga X kõnealuseid tõendeid esitanud ei ole ja ta ei ole tõendite mitteesitamist ka põhjendanud.
10.Kaebaja ja vastustaja esitasid ringkonnakohtule ka oma kokkuvõtvad seisukohad, milles jäid suuresti oma varasemalt väljendatud arvamuste juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Halduskohus tagastas 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-ga 1 Xle tema poolt 05.05.2021 ja 20.10.2021 kohtule esitatud dokumentaalsed tõendid. Kaebaja vaidlustab esitatud vastuapellatsioonkaebuses tõendite tagastamist muuhulgas ka põhjusel, et halduskohus rikkus neid tagastades oluliselt menetlusnorme ja juhul, kui ringkonnakohus kaebaja sellekohase seisukohaga nõustub, tuleks asi saata halduskohtule uueks arutamiseks, kuna sellist menetlusnormi olulist rikkumist ei ole apellatsioonimenetluses võimalik kõrvaldada. Kaebaja õigused jääksid piisava kaitseta, kui ringkonnakohus asuks vastuapellatsioonkaebuse rahuldamisel kõnealuseid tõendeid ise hindama, sest edasikaebuse esitamisel Riigikohus tõendeid ise ei hinda. HKMS § 199 lg 2 p 3 järgi võib ringkonnakohus kohtulahendi tühistada ja asja uueks arutamiseks halduskohtule saata juhul, kui kohtumenetluse normide muid olulisi rikkumisi ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada ja teha seda ka olenemata apellatsioonkaebuse ning vastuväidete põhjendustest. Eeltoodu tõttu analüüsib ringkonnakohus esimesena tõendite tagastamise peale esitatud vastuapellatsioonkaebuse põhjendatust.
11.1.Ringkonnakohus leiab, et X vastuapellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. Halduskohus on 29.03.2022. a otsuse p-des 21-29 põhjalikult käsitlenud kaebaja poolt alles kohtumenetluses esitatud dokumentaalsete tõenditega seonduvat. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse sellekohaste põhjendustega ja ei korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks X vastuapellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.2.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja etteheidetega halduskohtule, mille kohaselt olukorras, kus HKMS ei reguleeri tõendite tagastamist, on ebaselge, millise normi alusel halduskohus tõendid tagastas. HKMS tõesti ei reguleeri käesolevas olukorras tõendite tagastamist, kuid halduskohtu otsuse põhjendustest nähtuvalt tagastati kaebaja poolt alles kohtumenetluses esitatud dokumendid sisuliselt MKS § 102 lg 1 p 2 alusel. MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohus käsitles piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase tahtluse või hooletuse puhul kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge, viidates ka MKS eelnõu seletuskirjale (886 SE), milles märgitakse, et kui maksukohustuslane ei täida õigeaegselt talle seadusega pandud kaasaaitamiskohustust, jäävad maksu vähendavad asjaolud arvesse võtmata ning maksuotsust seetõttu hiljem muuta ei saa (RKHK 14.11.2007. a otsus asjas nr 3-3-1-47-07, p-d 12-13). Halduskohus Riigikohtu eelnimetatud otsusele ka viitas ja ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et maksuhalduri otsuse vaidlustamisel saab isik kohtule esitada täiendavalt vaid neid tõendeid, mis olid MTA-s toimunud menetluse ajal olemas, kuid mis ei olnud isikule teada või objektiivsetel põhjustel kättesaadavad olukorras, kus puudub vaidlus isiku poolt kaasaaitamiskohustuse täitmise üle. MKS § 56 lg 1 sätestab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse järgmiselt: maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. MKS § 57 lg-s 3 on sätestatud põhimõte, mille kohaselt on maksukohustuslane kohustatud raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldama nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise
seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt ei saa maksukohustuslane uuendatud maksumenetluses ega ka alles kohtumenetluses seega edukalt tugineda maksukohustust vähendavatele tõenditele, kui need jäid maksuhaldurile esitamata MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustuse tahtlikult või raske hooletuse vormis rikkumise tõttu (RKHK 14.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-47-07). Tulenevalt Riigikohtu 15.12.2016. a otsuse nr 3-3-1-56-16 p-des 21-22 märgitust laieneb piirang sellistele tõenditele või tõendiallikatele, mis ei saanud olla maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad. Eeltoodust tuleneb sisuliselt see, et kui lubada maksukohustuslasel esitada edasises haldus- või kohtumenetluses tõendeid valimatult, ilma sisulisi piiranguid kohaldamata, muudaks see sisutühjaks MKS-s ja maksuseadustes maksukohustuslasele seatud nõuded deklareerimise ja maksuarvestuse kohta.
11.3.Halduskohus on vaidlusaluse kohtuotsuse p-s 24 asunud ringkonnakohtu arvates igati põhjendatult seisukohale, et X ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ja on otsuse p-s 25 välja toonud, et MTA andis vastutusmenetluses kaebajale korduvalt ja selgelt märku, et ta peab maksuhaldurile esitama raamatupidamise algdokumendid. Samuti selgitas MTA kaebajale, et kulutuste ettevõtlusega seotust ei saa tõendada suusõnaliste selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei nähtu, milliseid ettevõtlusega seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest soetati. Asja materjalidest nähtub seega, et kaebaja tähelepanu juhiti vastutusmenetluses korduvalt sellele, et raha kasutamist äriühingu majandustegevuses saab tõendada vaid raamatupidamise algdokumentidega. Kuigi kaebaja väljendas vastustes maksuhaldurile valmisolekut vajalikke dokumente esitada, ei esitatud neid siiski MTA-le. Eeltoodu viitab sellele, et kõnealuseid dokumente ei soovitud teadlikult maksuhaldurile esitada, kuigi need olid kaebajal vastutusmenetluse läbiviimise ajal olemas.
11.4.Tuleb nõustuda halduskohtuga, et ka kohtumenetluses jäi arusaamatuks, miks ei esitatud samu dokumente juba vastutusmenetluses, sest asja materjalidest ei nähtu, et selleks oleksid esinenud mingid objektiivsed takistused (otsuse p 26). Kaebaja väide, et tema arvates ei ole äriühingu endiselt juhatuse liikmelt kõikide raamatupidamisdokumentide nõudmine vastutusmenetluses põhjendatud, on alusetu ja ei ole käsitletav objektiivse takistusena dokumentide esitamiseks. Objektiivse takistusena ei ole käsitletav ka asjaolu, et Lompkale oli määratud ajutine pankrotihaldur. Kõnealuse vastutusotsuse lk-l 11 toodud joonealustes märkustes (I kd, lk 12) tõi vastustaja välja, et Lompka ajutise pankrotihalduri käes kuludokumente ei ole ning seda, et kaebaja pole Lompka kuludokumente ka ajutisele pankrotihaldurile esitanud, kinnitas viimane telefonivestluses maksuhalduriga. Seega ei ole alust kaebaja väitel, et maksuhaldur ei ole pöördunud raamatupidamisdokumentide saamiseks Lompka ajutise pankrotihalduri poole. Õige ei ole kaebaja väide, mille kohaselt ei olnud ta vastutusmenetluse ajal Lompka dokumentide hoidjaks. Lompka raamatupidamise dokumentide hoidjaks määrati kaebaja Tartu Maakohtu 06.04.2020. a määrusega, mis jõustus 15.05.2020 (kättesaadav kohtulahendite infosüsteemis) ja mille põhjendustes märkis maakohus muuhulgas seda, et kohus määrab kindlaks ka võlgniku dokumentide hoidja, kelle käes võlgniku raamatupidamine ja dokumentatsioon eeldatavalt ka asuvad. Nagu nähtub vaidlusaluse vastutusotsuse lk-lt 10 (I kd, lk 11p, joonealune märkus 29) ja ka halduskohtu otsuse vastavatest põhjendustest, pidas vastustaja kaebajaga kirjavahetust vastutusmenetluses Lompka raamatupidamise algdokumentide esitamisest perioodil 12.05.2020 – 19.06.2020. Seega ei olnud kaebajal vastavate tõendite olemasolu korral mingeid takistusi nende maksuhaldurile esitamiseks. Asja materjalide pinnalt ei saa järeldada, et Lompka raamatupidamise algdokumendid oleks olnud maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad, mistõttu oli MKS § 102 lg 1 p-st 2 tuleneva piirangu kohaldamine halduskohtu poolt igati õiguspärane.
11.5.Nagu halduskohus põhjendatult oma otsuse p-s 27 märkis, ei saa antud juhul dokumentide vastutusmenetluses mitteesitamist kuidagi põhjendada ka väidetava vastustajapoolse uurimiskohustuse puuduliku täitmisega. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et kaebaja poolt vastutusmenetluses MTA-le esitatud seisukoht, mille järgi kuludokumentide kokkupanemine on raske ehk sisuliselt võimatu, viitab sellele, et kaebaja ei soovinudki vastutusmenetluses neid dokumente MTA-le esitada. Sarnaselt halduskohtule ei pea ka ringkonnakohus eluliselt usutavaks, et isik jätaks olukorras, kus teda ähvardab maksunõue, seda nõuet väidetavalt vältida võimaldavad dokumendid vastutusmenetluses lihtsalt esitamata, viidates üksnes sellele, et ta ei saa aru, mis dokumente ta oleks pidanud maksuhaldurile esitama. Kuna X ei ole esitanud ühtegi mõistlikku põhjust selle kohta, miks ta esitas eelnimetatud dokumendid alles kohtumenetluses, siis tagastas halduskohus need õigesti. Nagu eelnevalt märgitud, oleks kaebaja pidanud juba vastutusotsusemenetluses saama aru hiljem kohtumenetluses esitatud tõendite vajalikkusest, mistõttu ei olnud nende esitamine kohtumenetluses lubatav.
11.6.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga ka selles osas, et halduskohtu viide Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-47-07 on põhjendamatu, kuna Riigikohus on hilisemates lahendites nentinud, et viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 saab piirata tõendite esitamist üksnes erandjuhul. Riigikohus viitas tõesti 08.02.2022. a otsuses asjas nr 3-20-928 p-s 17 sellele, et: „MKS § 102 lg 2 p 1 sätestab, et maksukohustuse vähendamiseks saab maksuotsust muuta või tunnistada kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Riigikohtu otsuses asjas nr 3-3-1-47-07 peeti seda sätet osal juhtudel võimalikuks kohaldada ka kohtumenetluses kui maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse pahatahtliku rikkumise tagajärge. Siiski tuleb tagada, et kohtupidamine oleks õiglane ning maksuhalduri tegevus ei jääks väljapoole kohtulikku kontrolli. Eeltoodust tulenevalt saab viitega MKS § 102 lg 1 p-le 2 piirata tõendite esitamist maksuotsuste vaidlustamise korral üksnes erandjuhul ja asjas nr 3-3-1-47-07 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 12 ja 13 ning asjas nr 3-3-1-56-16 tehtud Riigikohtu otsuse p-des 21 ja 22 toodud seisukohti arvestades.“ Erandjuhule viitamisega ei keelanud Riigikohus MKS § 102 lg 2 p 1 kohaldamist kohtumenetluses, vaid ütles, et tõendite esitamist saab siiski erandjuhul piirata asjades nr 3-3-1-47-07 ja nr 3-3-1-56-16 tehtud otsustes toodud seisukohti arvestades. Haldusasjade nr 3-20-928 ja nr 3-31-56-16 aluseks oli sarnaselt käesoleva asjaga vastutusotsuse vaidlustamine ning ringkonnakohtule ei nähtu, et halduskohus oleks antud juhul jätnud arvesse võtmata Riigikohtu otsustest asjades nr 3-3-1-47-07 ja nr 33-1-56-16 tulenevad seisukohad. Viidatud lahendites selgitas Riigikohus, et uusi tõendeid on iseenesest võimalik esitada ka kohtumenetluses, kuid MKS § 102 lg 2 p-st 1 tulenevat piiravat tingimust uue asjaolu või tõendi arvestamisel maksukohustuslase tahtluse või hooletuse puhul tuleb käsitada kui kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärge, ning, et piirang kehtib tõendite osas, mis said olla üksnes maksukohustuslase valduses ning mida varem maksuhalduri eest varjati. Seega nõustus Riigikohus jätkuvalt niisuguste maksukohustust vähendavate tõendite kogumata jätmisega, mis esitatakse pahatahtlikult alles vaide- või kohtumenetluses. Nagu juba varem märgitud, leidis halduskohus käesolevas asjas igati põhjendatult, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt ja maksuhalduri poolt nõutud Lompka raamatupidamise algdokumendid jäeti MTA-le esitamata teadlikult, kuigi need olid vastutusmenetluse ajal kaebajal olemas. Samuti ei olnud need tõendid maksuhaldurile muul viisil teada või kättesaadavad, kuigi maksuhaldur pöördus kõnealuste kuludokumentide saamiseks ka Lompka ajutise pankrotihalduri poole.
11.7.Ringkonnakohtu arvates ei ole tõendite tagastamisega seoses ebaõige ka halduskohtu viide HKMS § 158 lg-le 2, mis sätestab, et kui seadus ei sätesta teisiti, teeb kohus asjaolud kindlaks kohtuotsuse tegemise aja seisuga ning haldusakti ja toimingu õiguspärasust hindab kohus haldusakti andmise või toimingu tegemise aja seisuga. Vaidlusaluse vastutusotsuse
tegemise aja seisuga X kõnealuseid tõendeid MTA-le esitanud ei olnud ja ta ei ole tõendite varasemat mitteesitamist usutavalt põhjendanud ka kohtumenetluses. Kaasaaitamiskohustuse rikkumise tagajärjel alles halduskohtule Lompka raamatupidamise algdokumentide esitamine ei mõjuta seega kaebaja suhtes tehtud 28.09.2020. a vastutusotsuse õiguspärasust.
12.Kuna halduskohus ei rikkunud kaebajale alles halduskohtus esitatud tõendite tagastamisega menetlusnorme ning seetõttu puudub ka alus saata asi halduskohtule uueks arutamiseks olenemata apellatsioonkaebuse ning vastuväidete põhjendustest juba üksnes põhjusel, et rikuti oluliselt menetlusnormi, mille rikkumist ei ole võimalik apellatsioonimenetluses kõrvaldada, siis jääb X vastuapellatsioonkaebus rahuldamata.
13.Ringkonnakohus leiab aga, et rahuldada tuleb MTA apellatsioonkaebus ning halduskohtu vaidlustatud otsus tühistada menetluskulude jaotuse osas ja osas, millega rahuldati X kaebus tervikuna.
13.1.Ringkonnakohus nõustub iseenesest halduskohtu vaidlustatud otsuse põhjendava osa p-des 32-34 toodud seisukohtadega, et kaebaja esitas käesoleval juhul 28.01., 16.02. ja 18.02.2019 jaanuar kuni juuni 2018 käibedeklaratsioonide ning tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni parandused, millega Lompka maksukohustus suurenes 15 831,80 euro võrra ning olukorras, kus äriühing esitab ise maksumenetluse käigus parandusdeklaratsioonid, nõustub ettevõte maksumenetluse käigus tuvastatud asjaoludega. Seetõttu ei ole ka usutav kaebaja jutt sunniviisilisest parandusdeklaratsioonide esitamisest, seda enam, et kaebajal oli pärast parandusdeklaratsioonide esitamist õigus esitada 30 päeva jooksul vaie MTA-le või kaebus kohtule, mida MTA talle ka 18.02.2019. a kirjas selgitas, kuid kaebaja seda õigust ei kasutanud. Kui maksud deklareeritakse, kuid jäetakse tasumata, rikutakse tasumiskohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1. MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus korraldada juriidilise isiku maksukohustuste tähtaegne ja täielik täitmine, hõlmab ka kohustust korraldada juriidilise isiku tegevus selliselt, et tegevusega kaasnevad maksukohustused oleksid täidetud õigeaegselt ja täielikult.
13.2.Küll aga ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu vaidlustatud otsuse seisukohtadega (otsuse põhjendava osa p-d 39-47), mille kohaselt jääb vastutusotsusest ebaselgeks, milliseid kohustusi kaebaja tahtlikult rikkus, maksuhaldur pole kaebaja tahtlust üldse tõendanud või ei ole enne 2019. a oktoobrit tekkinud maksuvõla osas võimalik väita, et kaebaja rikkus tahtlikult maksude tasumiskohustust.
14.28.09.2020. a vastutusotsuses on selle tegemise alusena viidatud MKS §-dele 8 lg 1, 40 lg 1 ja 96, mille kohaselt juhatuse liige vastutab maksuvõla eest, kui ta on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi, rikutud on kohustust korraldada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine ning sellise kohustuse rikkumise tõttu tekkis maksuvõlg. Vastutusotsuses on eraldi välja toodud parandusdeklaratsioonidega seonduv osa ja Lompka maksukontrolli perioodile järgnev osa, mis kajastab rohkem äriühingu kontolt rahaliste vahendite sularahas väljavõtmist. Juhatuse liikme kohustuseks, mille rikkumist vastutusotsuses Xle ette heidetakse, on tasumisja korraldamiskohustuse rikkumine ning deklareerimiskohustuse rikkumine (viimane on seotud parandusdeklaratsioonide esitamisega, kuna parandusdeklaratsioonide esitamise vajadus tekkis seetõttu, et eelnevalt sisaldasid deklaratsioonid valeandmeid). Vastutusmenetluses tuvastati, et Lompka on maksustamisperioodidel ajavahemikus juuni 2018 – jaanuar 2020 deklareerinud, kuid jätnud tasumata maksukohustusi summas 31 233,61 eurot. Maksukohustus summas 9 662,27 eurot jäeti õigeaegselt deklareerimata ning alles pärast
kontrolli alustamist esitas Lompka parandusdeklaratsioonid. Parandusdeklaratsioonides deklareeritud maksukohustusest on senini tasumata 5 903,74 eurot. Seega on Lompkal tekkinud maksuvõlg summas 31 233,61 eurot kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal. Eeltoodust nähtuvalt on ilmne, et kaebaja rikkus deklareerimiskohustust. MKS § 8 lg 1 kohustab juriidilise isiku seaduslikku esindajat korraldama äriühingu majandustegevusega seotud igapäevaste, s.h ka maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste täitmist. Korraldamiskohustuse täitmiseks tuleb juhtida äritegevust viisil, mille tulemusel äriühingu majanduslik seis ei halvene ja laekub piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste täitmiseks. Ringkonnakohus nõustub siinkohal vastustajaga, et korraldamiskohustuse rikkumisena on käsitletavad ka kõik äriühingu juhatuse liikme poolt tehtavad juhtimisotsused ning äriühingu nimel tehtavad tehingud, mille tulemusena tekib vahetult maksuvõlg või satub äriühing sellisesse majanduslikku olukorda, et maksuvõla sissenõudmine muutub võimatuks.
14.1.Lompka rahaliste vahendite osas tuvastati järgmised asjaolud: MTA 06.07.2018. a korraldusega nr 12.2-3/044615-2 alustatud kontrolli raames tehti kindlaks, et Lompkast on ajavahemikus jaanuar – mai 2018 tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 11 407,78 eurot. Sama maksumenetluse raames tuvastati, et Lompka kassast 2018. a juunis tehtud sularaha väljamaksete puhul summas 38 615,37 eurot on tegemist kaebajale tehtud dividendide väljamaksetega. Eluliselt usutav ei ole see, et kui kaebaja tegi ainsa juhatuse liikmena endale Lompka arvelt väljamakseid, siis ei mõistnud ta seda, et sellise tegevuse tulemusel jääb täitmata äriühingu kohustus tasuda maksuvõlg. Lompka arvelduskontolt on ajavahemikus 01.07.2018 – 08.01.2020 sularahas välja võetud kokku 132 045 eurot. Vaatamata sellele, et vastutusmenetluses anti kaebajale korduvalt võimalusi tõendada väljavõetud sularaha kasutamise seotust ettevõtlusega, ei ole ta seda teinud. Kuna X ei ole maksuhaldurile esitanud tõendeid väljavõetud sularaha ettevõtlusega seotuse kohta, asus MTA põhjendatult seisukohale, et tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et kaebaja poolt antud suusõnalised selgitused ning tabelivormis koostatud aruanded ei kujutanud endast raamatupidamise algdokumente, mistõttu ei ole neil kulutuste ettevõtlusega seotuse tõendamisel mingit tõendiväärtust. Kulutuste ettevõtlusega seotust ei saa tõendada üksnes selgituste ja üldisi andmeid sisaldavate tabelitega, millest ei nähtu, milliseid ettevõtlusega seotud teenuseid või kaupu väljavõetud rahaliste vahendite eest soetati. Eeltoodust nähtub selgelt, et Lompkal oli piisavalt vahendeid maksuvõlgade tasumiseks, kuid maksuvõlgade tasumise asemel kasutas kaebaja neid rahalisi vahendeid endale dividendide maksmiseks ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemiseks. Seega leidis maksuhaldur kõnealuses vastutusotsuses põhjendatult, et X rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimis, tasumis- ja korraldamiskohustust.
14.2.Juhatuse liikme tahtlus eelnimetatud kohustuste rikkumisel nähtub selgelt vastavate rikkumiste olemusest. Arvestades asjaolu, et kaebaja oli Lompka ainuke juhatuse liige ning tal oli ainuõigus otsustada äriühingu rahaliste vahendite kasutamise üle, oli kaebaja ilmselgelt teadlik sellest, et viies ärihingust välja rahalisi vahendeid ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel ning eelistades maksuvõlgade tasumise asemel endale dividendide väljamaksmist, ei ole äriühingul enam vahendeid maksuvõlgade tasumiseks. Seega oli kaebaja teadlik asjaolust, et tema tegevus toob kaasa selle, et äriühingul jäävad deklareeritud maksukohustused täitmata.
14.3.Eitada ei saa ka põhjuslikku seost kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel. Viies maksukohustuste tasumise asemel äriühingust ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel rahalisi vahendeid välja, tekivad äriühingul maksuvõlad ja tekitatakse ka olukord, kus maksuhalduril ei ole võimalik äriühingu maksuvõlga äriühingu vahendite arvelt sundtäita. Maksuhaldur viitas õigesti sellele, et 2019. a novembris võeti Lompka pangakontolt sularahas välja 20 095 eurot, mis oleks juba olnud piisav selleks, et tasuda ära üle poole Lompka maksuvõlast.
14.4.Halduskohus leidis oma otsuse p-des 39-43, et süü tuvastamisel maksuhaldur küll analüüsis maksukohustust, mis on seotud maksumenetlusega, kuid jättis arvestamata, et kaebaja vähendas esialgset parandusdeklaratsioonidest tulenevat täiendavat maksukohustust ning MTA ajatas 25.02.2019. a otsusega nr 13-1.1/2603 Lompka maksuvõla tasumise summas 29 814,16 eurot, sh summas 5 903,74 eurot (mis tekkis juunis 2018), mistõttu pole alust väita, et kaebaja ei kasutanud pangakontolt välja võetud raha maksuvõla tasumiseks, sest nõuetekohane tasumine toimus kuni 30.09.2019 ning kuigi maksustamisperioodidel jaanuar kuni märts 2019 ning mai kuni juuni 2019 olid Lompka käibed väga väiksed, vähendas kaebaja juhatuse liikmena äriühingu maksuvõlga vaatamata majanduslikele raskustele. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole kaebaja tahtluse hindamise seisukohalt määrav asjaolu, et Lompka maksuvõla tasumine oli mingil ajahetkel ehk kuni ajakava tühistamiseni graafikujärgsete maksete ja jooksvate maksukohustuste tähtaegse mittetasumise tõttu, ajatatud ega ka asjaolu, et Lompka käive oli mingitel maksustamisperioodidel väiksem kui teistel. Eeltoodu ei muuda fakti, et kaebaja Lompka ainsa seadusliku esindajana võttis äriühingust selle maksude tasumiskohustuse korraldajana äriühingu ettevõtlusega mitteseostatavalt ja ilma raamatupidamise algdokumentideta välja vahendeid summas, mis oleksid võimaldanud äriühingu maksukohustuste tähtaegset ja täielikku täitmist. Olukord, kus X juhitava äriühingu käive ja ka jooksev maksuvõlg mingil perioodil vähenes, ei tähenda, et seetõttu on välistatud kaebaja tahtlus MKS §-st 8 tulenevate kohustuste rikkumisel, kuna oluline ei ole see, kas äriühingul oli iga konkreetse maksukohustuse tekkimise päeval piisavalt vahendeid maksusumma tasumiseks. Maksu tasumise kohustus tekib tähtpäeva saabudes, ent lõpeb nõutava summa tasumisega. Maksuvõla korral on maksukohustuslasel jätkuvalt kohustus maksusumma tasuda ning maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmel seega ka MKS § 8 lg-st 1 tulenev kohustus korraldada äriühingu tegevus nii, et ka tähtpäevaks tasumata maksusummad saaksid tasutud. Kaebaja aga korraldas äriühingu majandustegevuse selliselt, et Lompka seadusest tulenevad maksukohustused jäid täielikult ja õigeaegselt täitmata (st maksud jäid tasumata). Ka väide, mille kohaselt ajatatud maksuvõla korral pole võimalik väita, et kaebaja ei kasutanud pangakontolt välja võetud sularaha maksuvõla tasumiseks, ei ole asjakohane, sest ajatatud maksuvõlga või üldse äriühingu maksukohustust ei ole praktikas võimalik tasuda maksuhaldurile sularahas.
14.5.Mis puudutab halduskohtu etteheiteid MTA-le, et viimane ei ole seoses kaebaja tõstatatud Y ja Zi tööjõumaksude suuruse õigsuse küsimusega arvestanud kaebaja poolt esitatud kassa väljamineku ordereid ega vastuolu Zi seletuse ja tema pangakonto väljavõtte vahel, siis ringkonnakohtu hinnangul on kõnealust teemat piisava põhjalikkusega käsitletud vaidlusaluse 28.09.2020. a vastutusotsuse p-des 3.2.2 ja ka 3.2.3. Samuti juhtis vastustaja põhjendatult juba halduskohtu tähelepanu asjaolule, et nimetatud isikute tööjõumaksude tasumist vaidlusaluse vastutusotsusega Xlt ei nõutagi ja maksuhaldur märkis seda ka vastutusotsuse p-s 3.2.2, selgitades: „Kuigi Te nõustusite deklaratsioonide partandustega ning parandusdeklaratsioonide alusel deklareeritud kohustused (TSD) on osaliselt tasutud /..../ esitasite meile vastutusmenetluses vastuväited kahe isiku maksustamisega seonduvalt /.../ Kontrollides Teie väiteid, sh tasutud kohustuste osas, mida me vastutusmenetluses Teilt ei nõua leiame, et Lompka SK OÜ (likvideerimisel) parandused tööjõumaksude osas on õiged.“ Nagu nähtub vastutusotsuse p-s 2.1 toodud tabelist, siis hõlmab vastutusotsus vaid osaliselt juuni 2018 juriidilise isiku tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, mitte kogu X juhitud äriühingu parandusdeklaratsioonidel kajastatud maksusummat.
14.6.Vaidlusaluse vastutusotsuse p-des 3.2-3.4 on ringkonnakohtu hinnangul ka parandusdeklaratsioonides deklareeritud maksukohustusest tuleneva maksuvõla tekkimisega seonduvat igati analüüsitud ning jõutud põhjendatult seisukohale, et kõnealuste parandusdeklaratsioonide andmetes ei ole maksuhalduril põhjust kahelda. Samuti tuleb nõustuda vastustajaga selles, et isegi kui eeldada Lompka arvelt võetud raha kasutamist
osaliselt töötajatele sularahas palkade maksmiseks, ei ole siiski kaebajalt nõutava maksuvõla tasumiseks piisavalt suure summa tegelik kasutusotstarve kaebaja ettevõtluses faktiliselt ega ka elulist usutavust silmas pidades tõendatud, mistõttu puudub alus tugineda kaebaja seisukohale, et kogu arvelt võetud raha leidis kasutamist Lompka ettevõtluses ja huvides.
15.Vastutusotsuse tegemise aluseid on kohtupraktikas piiritletud järgmiselt: kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude puudumine; vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud; MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha.
15.1.Nagu juba märgitud, ei ole vaidlust selles, et 28.09.2020. a vastutusotsuse tegemise ajal oli Lompkal kehtiv maksuvõlg ning tuvastatav ei ole MKS § 96 lg-s 6 loetletud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude esinemine.
15.2.Vastutusotsusega kaebajalt nõutav Lompka maksuvõlg tekkis ajavahemikul juuni 2018 kuni jaanuar 2020 Lompka poolt deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksusummadest ja nendelt arvestatud intressist. X oli Lompka juhatuse liige perioodil 08.08.1997 - 18.05.2020 (pärast seda oli ta äriühingu dokumentide hoidja). Seega vastutab kaebaja seaduse alusel Lompka maksukohustuste täitmise eest, kuna tal oli MKS § 8 lg 1 ja § 105 lg 1 järgi kohustus tagada maksude tasumine. Selle asemel võttis kaebaja aga äriühingu pangakontolt maksude tasumist võimaldanud raha välja. Ka Riigikohus on 06.10.2021. a otsuses asjas nr 319-1161 p-s 16.3 märkinud, et juhatuse liige peab pidevalt jälgima äriühingu majanduslikku olukorda ning on kohustatud MKS § 8 lg 1 järgi korraldama äriühingu majandustegevuse viisil, mis peab silmas äriühingul lasuvat avalik-õiguslikku kohustust deklareerida ja tasuda täielikult ja tähtaegselt maksukohustus. Juhatuse liige ei või astuda aktiivselt ja teadlikult samme äriühingu vara vähendamiseks olukorras, kus selle tulemusel jääb esindatava maksukohustus täitmata. Arvestades Lompka maksuvõla tekkimise aega, ei ole alust rääkida aegumistähtaja möödumisest ning 28.09.2020. a vastutusotsus on tehtud enne Lompka õigusvõime lõppemist.
15.3.Vaidlust ei ole olnud ka selles, et kaebajale vastutusotsuse tegemisele eelnevalt ebaõnnestus Lompka maksuvõla sissenõudmine eelnimetatud äriühingult.
15.4.Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt maksuvõla sissenõudmisel on kehtiva kohtupraktika kohaselt olnud järgmised: juhatuse liige rikkus oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; rikutud on kohustust tagada (korraldada) MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi ja kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu, seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka vastav põhjuslik seos. Süü vormide (tahtlus või raske hooletus) sisustamisel on Riigikohtu hinnangul (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14) võimalik lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist, rõhutades, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). Vastutusotsuse koostamise aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (RKHK otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 24).
15.5.Kuna tahtlust sisustatakse hinnates äriühingu juhatuse liikme teadlikkust oma käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimist, tuvastas MTA, et kaebaja rikkus MKS § 8
lg-s 1 sätestatud juriidilise isiku seadusliku esindaja kohustust (vastutusotsuse p 2) ning asus vastutusotsuse p-des 3 ja 4 seisukohale, et kaebaja on eelnimetatud kohustust rikkunud tahtlikult. Vastutusotsuse p-s 4 on välja toodud ka otsene põhjuslik seos kaebaja süülise tegevuse ja Lompka maksuvõla tekkimise vahel.
15.6.Eeltoodust tulenevalt ei nõustu ringkonnakohus halduskohtu arvamusega, et vaidlusalusest vastutusotsusest ei ole üheselt arusaadav, kas maksuhaldur leiab, et kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult, raskest hooletusest või hooletusest. Nagu juba märgitud, selgitas MTA ka vastutusotsuse p-s 4: „Raha väljavõtmist ajal, mil juhatuse liikmena oli Teil kohustus korraldada äriühingu rahaliste vahendite kasutamine selliselt, et tasutud saaks ka deklareeritud maksukohustused, käsitleme tahtlusena“ ja „Olukorras, kus kasutasite äriühingu vahendeid mitte maksude tasumiseks, vaid muul otstarbel, olete meie hinnangul tegutsenud tahtlikult ning „Lompka SK OÜ-st (likvideerimisel) rahaliste vahendite väljaviimine selliselt, et sellest oleks saanud tasuda maksukohustusi, saab aga oma olemuselt olla kvalifitseeritav vaid tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena.“ Samuti on kaebaja süü vormi käsitletud vastutusotsuse p-s 6, kus selgitati: „Põhjusel, et Te rikkusite tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid kohustusi, rakendub teile vastutusotsuse väljastamisel viieaastane maksusumma määramise tähtaeg.“ Seega on MTA 28.09.2020. a vastutusotsuses korduvalt selgitatud, et vastustaja hinnangul on X tegevuses tuvastatav tahtlus, mistõttu ei ole põhjendatud halduskohtu etteheide kaebaja süü vormi konkretiseerimata jätmise kohta.
15.7.Mis puudutab veel kaebaja poolt tema kohustuste rikkumise osas süü vormi tuvastamist maksuhalduri poolt, siis on ka käesoleva asja kontekstis igati põhjendatud vastutaja viide Riigikohtu 03.12.2020. a otsuse p-s 14 toodule, milles leiti: „Kuivõrd asjas pole vaidlust, et sularaha võttis välja just kaebaja, tuleb nõustuda maksuhalduriga, et raha viidi välja kaebaja teadmisel ja osavõtul, st kaebaja rikkus MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult. Kahtlust ei saa olla ka maksuõigusrikkumise ja maksuvõla vahelises põhjuslikus seoses, sest tasumiskohustuse rikkumine toob vältimatult kaasa maksuvõla tekkimise.“ Samuti on käesoleva asja kontekstis igati põhjendatud MTA viide Riigikohtu 21.04.2022. a otsusele haldusasjas nr 3-20-1415, mille p 12.2 kohaselt: „Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket).“ Lompka rahalisi vahendeid viis äriühingust välja kaebaja ja ka ringkonnakohtule ei ole käesoleval juhul äratuntav ükski põhjus, miks kaebaja Lompka seadusliku esindajana ei oleks pidanud olema teadlik oma MKS § 8 lg-st 1 tulenevast kohustusest korraldada esindatava rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine nii jooksvate maksukohustuste kui ka Lompka kontrollimenetluse tulemusel maksudeklaratsioonide parandamise tõttu tekkinud kohustuste osas kui ka oma kohustustest, mis tulenevad MKS § 105 lg-st 1. Seega on ka ringkonnakohtu arvates põhjendamatu halduskohtu etteheide MTA-le, et maksuhaldur ei ole vastutusmenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik oma käitumise õigusvastasusest ja soovis sellist tagajärge. Vaidlusalusest vastutusotsusest on võimalik aru saada, milliseid kohustusi ja millistel asjaoludel, mille tõttu jäid Lompka maksud tasumata, kaebaja MTA hinnangul tahtlikult rikkus (kontrollitaval perioodil oli kaebaja äriühingu ainus vastutav seaduslik esindaja, kaebaja viis äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada Lompka majandustegevuse elavdamiseks ning maksukohustuse täitmiseks, kaebaja ei ole tõendanud ettevõttest välja viidud rahaliste vahendite seotust Lompka ettevõtlusega, millest tulenevalt pole tegu lihtsalt hoolsuskohustuse rikkumisega, vaid kaebaja teadliku tegevusega selleks, et Lompka maksukohustused jääksid täitmata). Kaebaja ei ole vastutusmenetluses millegagi põhjendanud ega tõendanud seda, et tema sellekohane tegevus oli vajalik ja põhjendatud Lompka tegevuse jätkamise ning kohustuste täitmise seisukohast.
Riigikohus on oma 19.11.2014. a otsuses asjas nr 3-3-1-43-14 p-s 18 märkinud, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist. Vaidlusaluse vastutusotsuse p-des 3, 4 ja 7 on kaebaja tahtlusega seonduv ringkonnakohtu hinnangul piisava põhjalikkusega käsitlemist leidnud. Arvestades, et kaebaja jättis täitmata juhatuse liikme kohustused ning juhtis Lompka majandustegevust viisil, mis tõi kaasa äriühingu suutmatuse tasuda maksukohustusi, ei saa olla kahtlust, et ka äriühingust 100 050 euro ilma igasuguste raamatupidamisdokumentideta välja viimine on olemuslikult kvalifitseeritav vaid tahtliku tasumiskohustuse rikkumisena.
15.8.Samuti märkis Riigikohus oma 03.12.2020. a otsuses haldusasjas nr 3-19-104 p-s 11: „Kõrvutades välja võetud sularaha summat (xxxx eurot) vastutusotsusega nõutava põhivõla summaga (xxxx eurot), on ilmne, et äriühingul olnuks raha kõnealuste maksude tasumiseks, isegi kui võtta arvesse, et juhul, kui välja võetud sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks - nagu seda väidab kaebaja -, võisid selle rahaga tehtud tehingud teoreetiliselt omakorda maksukohustuste suurust mõjutada. Seepärast on asjas üks võtmeküsimus, kas seda sularaha kasutati ettevõtluse tarbeks.“ Sama otsuse p-s 12 selgitati veel: „Maksuhaldur on vastutusotsuses seisukohal, et välja võetud sularaha ei kasutatud ettevõtluse tarbeks. Maksuhaldur on sellise järelduse teinud, sest väljamaksete seost ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ega esitatud kulutuste kohta raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid. Haldus- ja ringkonnakohus on maksuhalduriga nõustunud, tuginedes muu hulgas sellele, et kaebaja ei osanud selgitada sularaha väljavõtmise raamatupidamises kajastamist ega seda, milleks sularaha kasutati. Kolleegiumi hinnangul ei ole kohtud seda asjaolu tuvastades menetlusnormide vastu eksinud.“ Ka käesoleval juhul on kaebaja poolt Lompka arvelt välja võetud summasid, mille seos äriühingu ettevõtlusega pole selgelt põhjendatud ja kulutuste kohta pole MTA-le esitatud raamatupidamise algdokumente või muid dokumentaalseid tõendeid ning neid summasid äriühingu maksukohustusega kõrvutades on ilmne, et kõnealusest rahast oleks jätkunud Lompka maksudetasumiseks, mida nüüd vaidlusaluse vastutusotsusega nõutakse kaebajalt.
15.9.Lisaks selgitas Riigikohus eelpoolviidatud kohtuotsuse p-s 13: „Kuigi pärast juhatuse liikme volituste lõppemist ei pidanud kaebajal olema enam võimalik äriühingu raamatupidamisdokumente esitada, ei tulene uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida maksukohustuslane oma tehingupartneritega vaadeldaval ajavahemikul teha võis. Hoolimata dokumentide puudumisest saanuks kaebaja asuda ise tõendama välja võetud sularahaga tehtud tehinguid või vähemalt esitada nende kohta kontrollitavad versioonid.“ Eelnevat arvestades ei nõustu ringkonnakohus ka selle halduskohtu seisukohaga, et ainult pangakontolt sularaha väljavõtmisest ei saa teha järeldust, et raha kasutamist pole ettevõtluses toimunud ning maksuhaldur peab uurimispõhimõttest tulenevalt vähemalt tõendama, et kaebaja on teinud osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil. MTA ei olegi vastutusotsuse tegemisel lähtunud ainuüksi sularaha väljavõtmise faktist kaebaja poolt, sest eelnimetatule lisandus ka asjaolu, et välja võetud summade seos äriühingu ettevõtlusega ei ole tuvastatav ning nagu Riigikohus 03.12.2020. a otsuses märkis, siis maksuhalduri uurimispõhimõttest ei tulene seda, et maksuhaldur peaks olukorras, kus maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus on täitmata, asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta. Lisaks sellele ei ole käesolevas asjas olnud halduskohtul kahtlust selles, et kaebaja ei täitnud vastutusmenetluses oma kaasaaitamiskohustust nõuetekohaselt, kuna ta jättis MTA-le vajalikud raamatupidamise algdokumendid esitamata olenemata maksuhalduri korduvatest taotlustest need esitada (kohtuotsuse põhjendava osa p-d 21-28). MTA on vastutusmenetluse raames korduvalt kaebaja
tähelepanu juhtinud asjaolule, et raha kasutamist äriühingu majandustegevuses saab tõendada vaid raamatupidamise algdokumentidega. Raamatupidamise algdokumente X vaidlusaluse vastutusotsuse koostamise hetkeks MTA-le ei esitanud. Seetõttu tuleb nõustuda vastustajaga, et eeltoodut arvestades ei ole vaidlustatud kohtuotsusest arusaadav, kuidas täpsemalt oleks MTA siis pidanud halduskohtu hinnangul uurimispõhimõttest tulenevalt tõendama seda, et kaebaja on teinud osaühingust alusetuid väljamakseid ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise eesmärgil ning milliseid tõendeid oleks MTA selle kohta pidanud ise täiendavalt koguma. Ringkonnakohus möönab, et ainuüksi sularaha äriühingu pangakontolt väljavõtmise faktis kui sellises, ei ole tõesti midagi otseselt keelatut, kuid nagu ka käesoleval juhul, tekib sellega seoses probleem siis, kui äriühingu juhatuse liige ei suuda tõendada selle raha kasutamist äriühingu majandustegevuses, mistõttu on sellisel juhul tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on alust sellisteks kuludeks lugeda väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Nagu juba eelpool märgitud, X selliseid dokumente hoolimata korduvast küsimisest MTA-le ei esitanud ja olukorras, kus kõnealused dokumendid kas osaliselt või täielikult puuduvad, jääb selgusetuks halduskohtu etteheide raha äriühingust väljaviimise tuvastamata ja tõendamata jätmise kohta. Nagu juba märgitud, ei tulene maksuhalduri uurimispõhimõttest, et maksuhaldur peaks olukorras, kus maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus on täitmata, asuma omal algatusel püstitama ja kontrollima hüpoteese kõigi võimalike tehingute kohta, mida äriühingu arvelt välja võetud sularahaga võidi teha.
16.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole alust ka kaebaja väitel, et maksuhaldur ei arvestanud kohtupraktikas kujunenud seisukohaga, mille kohaselt olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele, kuid ta peab mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamidesse jäädes täitma oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Riigikohus on tõesti asjades nr 3-3-1-37-13, nr 3-19-1161 ja nr 3-19-1876 tehtud otsustes märkinud, et olukorras, kus makseraskustesse sattunud äriühing peab täitma oma kohustusi erinevate võlausaldajate ees, ei ole juhatuse liikmel seadusest tulenevat kohustust eelistada maksuhaldurit teistele võlausaldajatele ega kohustuste kollisiooni korral täita mõnd kohustust, rikkudes samas oma kohustusi teiste võlausaldajate suhtes ning, et äriühingu juhatuse liikmele peab taolises olukorras jääma mõistliku ettevõtja hoolsusstandardi raamides otsustusvõimalus täita oma kohustusi proportsionaalselt võimalustega ning erinevate võlausaldajate huve arvestades. Ringkonnakohtu hinnangul praegusel juhul sellise olukorraga tegemist ei ole, kuna asjas ei ole kinnitust leidnud, et Lompka maksude tasumata jäämine oli tingitud vajadusest tasuda teistele võlausaldajatele. Käesoleva asja materjalide pinnalt jääb arusaamatuks, milliste kohustuste täitmist ja milliste võlausaldajate ees kaebaja ilma raamatupidamise algdokumentideta äriühingu arvelt välja võetud vahendite katteallikana silmas peab. Vastutusmenetluses X kulu- ega muid eeltoodud väitega haakuvaid dokumente ei esitanud ning ei tõendanud kuidagi, et äriühingu kontolt sularahas välja võetud summasid kasutati siiski Lompka ettevõtluses.
17.Eelnevat arvestades peab ringkonnakohus 28.09.2020. a vastutusotsuse puhul täidetuks kõiki MKS-st tulenevaid ja kohtupraktikas täpsustatud äriühingu seadusliku esindaja vastutuse eeldusi ning selle tühistamiseks 27.08.2020. a intressinõuet (4144 eurot) ületavas osas, mille osas vastustaja halduskohtu 29.03.2022. a otsust ei vaidlustanud, põhjust ei ole.
18.Selguse huvides tühistab ringkonnakohus halduskohtu 29.03.2022. a otsuse resolutsiooni p-d 2, 3 ja 4 ning teeb tühistatud osas uue otsuse, millega rahuldab X kaebuse osaliselt ning
tühistab Maksu- ja Tolliameti 28.09.2020. a vastutusotsuse nr 13-7/01045-24 27.08.2020. a intressinõuet (4144 eurot) puudutavas osas ja muudab ka menetluskulude jaotust.
19.HKMS § 109 lg 4 kohaselt juhul, kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 3 järgi juhul, kui kaebus rahuldatakse osaliselt, jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Kaebaja esindaja esitas halduskohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumendid ning täiendava arve, nõudes vastustajalt kaebaja kasuks esindajakulu 5331 eurot, tõlkekulu 30,10 eurot ning tasutud riigilõivu 750 eurot välja mõistmist (kd III, lk 161-165 ja lk 171). Seega on kaebaja kandnud halduskohtus menetluskulusid kokku 6111,10 eurot, mille teiselt poolelt väljamõistmist ta taotles. Kaebaja esitas kaebuse vastutusotsusele, millega nõuti temalt 38 096,30 euro tasumist ja tühistamiskaebus rahuldatakse üksnes osas, mis puudutas 27.08.2020. a intressinõuet summas 4144 eurot, s.o umbes 11% ulatuses. Samas ulatuses tuleb seega vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista esimese astme kohtus kantud menetluskulud. 6111,10-st eurost 11% moodustab 672 eurot, milline summa tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista. Kuna kaebaja vastuapellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad tema apellatsioonimenetluse kulud kaebaja enda kanda.
20.Kohtulahendi avaldamisel tuleb X, Y ja Zi nimed asendada tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3). (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.