Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine
3-20-2630 7. märts 2023 Eesistuja Nele Parrest, liikmed Viive Ligi ja Heiki Loot UAB STMT kaebus Maksu- ja Tolliameti 14. oktoobri 2020. a maksuotsuse ja 27. novembri 2020. a vaideotsuse tühistamiseks Kaebaja UAB STMT, esindajad vandeadvokaat Dmitri Rozenblat ja vandeadvokaadi abi Käroli Tiirik Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Källi Vallner Tallinna Ringkonnakohtu 7. märtsi 2022. a otsus UAB STMT kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada kassatsioonkaebus.
2.Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 7. märtsi 2022. a otsus ja Tallinna Halduskohtu 10. mai 2021. a otsus.
3.Rahuldada kaebus ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 14. oktoobri 2020. a maksuotsus nr 12.2-3/050744-5 ja 27. novembri 2020. a vaideotsus nr 6-1/4762-2.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 9008,33 eurot.
STMT Telco Trading Osaühing (STMT Telco) oli emaettevõtja (ühendatav ühing), mis ühines tütarettevõtjaga UAB STMT (Leedus asutatud juriidiline isik, ühendav ühing). UAB STMT on STMT Telco õigusjärglane. Piiriülese ühinemise ja STMT Telco likvideerimise otsus võeti vastu
30.septembril 2018 ning ühinemisleping sõlmiti 14. novembril 2018. Ühinemislepingus märgiti ühinemise bilansi kuupäevaks 1. oktoober 2018. UAB STMT ja STMT Telco ühinemismenetlus ja STMT Telco likvideerimismenetlus lõpetati 6. märtsil 2019 registrikandega Leedu äriregistris. STMT Telco kustutati Eesti äriregistrist 21. märtsil 2019.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 14. oktoobri 2020. a maksuotsusega nr 12.2-3/050744-5 UAB-d STMT tasuma tulumaksu 89 711,46 eurot. Maksuotsuses selgitati järgmist.
2.1.STMT Telco lõppbilansis on tütarettevõtja UAB STMT väärtus kajastatud soetusmaksumuses. UAB STMT turuväärtus ühinemise hetkel oli vähemalt 976 056 eurot. STMT Telco 2018. a kasum oli 398 333 eurot. Ühinemisel tegi STMT Telco omakapitalist väljamakse 1 031 245,17 eurot, millelt tuli tasuda tulumaksu 113 969,29 eurot.
3-20-2630
2.2.Kontrolli tulemusel suurenes UAB STMT perioodi märts 2019 tulumaksukohustus 89 711,46 euro võrra. Muudetud deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluvast tulumaksust 113 969,29 eurot on 24 257,83 eurot tasutud varem esitatud deklaratsiooni alusel.
2.3.Omakapitali väljamakse tehakse ühinemise bilansi päeva, mitte registrist kustutamise kuupäeva seisuga. Ühinemise bilansi päeva määramise ainsaks eesmärgiks on fikseerida hetk, millest edaspidi loetakse ühinevad isikud sisuliselt ja juriidiliselt üheks isikuks – eeldusel, et ühinemine viiakse lõpuni. Kui ühinemist lõpuni ei viida, siis puudub ühinemise bilansi päeval sisuline tähendus. Äriseadustiku (ÄS) § 400 lg 2 järgi koostatakse ühinemisel lõppbilanss ühinemise bilansi päevale eelneva päeva seisuga. Pärast seda päeva ja eeldusel, et ühinemine viiakse lõpuni, on kõik tehingud majanduslikult teinud ühinenud äriühing.
2.4.MTA ei ole äriregistrist kustutamiseks antud loaga kinnitanud, et äriühing on lõplikult täitnud kõik maksukohustused. Sama on järeldanud Tallinna Halduskohus 28. veebruari 2020. a otsuses nr 3-19-2294/8.
3.UAB STMT esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 27. novembri 2020. a vaideotsusega nr 6-1/4762-2 rahuldamata.
4.UAB STMT esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamiseks. Kaebaja seisukohad olid kokkuvõtlikult järgmised.
4.1.Leedu Vabariigi ja Eesti Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu (topeltmaksustamise vältimise leping) § 7 lg 1 kohaselt maksustatakse kaebaja tulu ainult Leedus. Kaebaja on Leedus asutatud juriidiline isik, ta ei arenda Eestis mitte mingit tegevust ega teeni tulu, ta ei ole Eesti resident ja tal ei ole Eestis alalist asukohta. Nii emaettevõtja kui ka tütarettevõtja on iseseisvad juriidilised isikud, kes vastutavad ise oma kohustuste eest.
4.2.Ühinemise hetkel tulumaksuvõlga ei eksisteerinud. Juriidiliste isikute ühendamise korral lõppeb menetlus ühendatud juriidilise isiku likvideerimisega, st äriregistrist kustutamisega. Seetõttu esitati MTA-le bilanss 21. märtsi 2019 seisuga. MTA on tuginenud 30. septembri 2018 bilansile, kuigi see bilanss märgib ühinemismenetluses osalejate finantsseisundit menetluse alguses. ÄS § 400 lg 2 kohaselt tuleks hinnata päev enne juriidiliste isikute ühinemiskuupäeva, st 5. märtsil 2019 koostatud bilanssi. Seega ei juhindunud MTA õigusaktide nõuetest, mistõttu on maksuotsus põhjendamata ja tuleb tühistada.
5.Tallinna Halduskohus jättis 10. mai 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata, selgitades järgmist.
5.1.Tallinna Halduskohus on varem 28. veebruari 2020. a otsuses nr 3-19-2294/8 lahendanud samade poolte vahel vaidluse 29. oktoobri 2019. a korralduse alusel maksukontrolli alustamise üle, käsitledes ka praeguses vaidluses toodud väiteid. Puudub vajadus viidatud otsuses sisalduvaid põhjendusi korrata.
5.2.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg-st 22 nähtub, et maksukohustus on residendist kustutataval äriühingul kui ühendataval äriühingul. Eestis maksustamine ei ole vastuolus topeltmaksustamise vältimise lepinguga. Maksustatud on STMT Telcot, kes oli Eesti ettevõtja. Seega maksustatakse topeltmaksustamise vältimise lepingu art 7 lg 1 esimese lause kohaselt Eestis tema omakapitali osa, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid.
5.3.ÄS § 391 lg 4 sätestab, et ühinemisel läheb ühendatava ühingu vara, sh kohustused, üle ühendavale ühingule. Erisust ei näe ette ka ÄS piiriülese ühinemise sätted (ÄS § 4331 jj). See on kooskõlas Euroopa Parlamendi ja nõukogu 14. juuni 2017. a direktiivi 2017/1132 äriühinguõiguse teatavate aspektide kohta art 131 lg 1 p-ga a. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 35 sätestab, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle kõik MKS-st, maksuseadusest ja MKS § 3 lg-s 4 nimetatud seadustest
2(7)
3-20-2630 tulenevad rahalised ja mitterahalised õigused ning kohustused, mis ei ole oma olemuselt isikuga lahutamatult seotud. Seega on kaebajale läinud õigusjärgluse korras üle kohustus maks tasuda.
5.4.Ühinemine on protsess, mis vaatamata ühinemislepingule ei pruugi lõpule jõuda. Sellegipoolest ei ole vastustaja bilansiseisu määramise ajaga eksinud. ÄS § 392 lg 1 p 7 sätestab, et ühinemislepingus tuleb märkida ühinemise bilansi päev. See päev tähendab aega, millest alates ühendatava ühingu tehingud loetakse tehtuks ühendava ühingu arvel. Ühinemise bilansi päevast alates loetakse ühingud majanduslikus mõttes üheks. Seega tuleb omakapital ja sellest mahaarvatavad sissemaksed välja arvutada enne selle päeva saabumist. Eeltoodut kajastab ühendatava ühingu lõppbilanss, mis koostatakse ühinemise bilansi päevale eelneva päeva seisuga (ÄS § 400 lg 2). Ühendatava ühingu lõppbilanss on osa ühinemise avaldusest (ÄS § 400 lg 1 p 7), mis peab olema koostatud seisuga mitte varem kui kaheksa kuud enne avalduse esitamist äriregistrile.
5.5.Lõppbilanss võimaldab kindlaks teha ühendatava äriühingu majandusliku seisu ja väärtuse enne ühineva äriühinguga liitumist. Kaebaja soovitud ajast lähtumine ei võimaldaks ühendatava äriühingu omakapitali väärtust kindlaks teha, sest enne seda on juba poole aasta jooksul STMT Telco tehingud loetud tehtuks kaebaja arvel (ÄS § 392 lg 1 p 7). Kaebaja ei ole vaidlustanud vastustaja arvutuskäiku, mistõttu kohus seda täiendavalt ei kontrolli.
6.MTA korrigeeris maksuotsust 13. augusti 2021. a maksuotsuse muutmise otsusega, kohustades kaebajat tasuma 78 644 eurot tulumaksu. MTA selgitas, et vaidlustatud maksuotsuses esineb ebatäpsus, mille kohaselt on STMT Telco maksuvabade tulude kasutamata summaks märgitud 47 000 eurot – õige summa oli 30. septembri 2018 seisuga 91 268 eurot. Asja õigemaks lahendamiseks võttis ringkonnakohus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 198 lg 2 alusel maksuotsuse muutmise otsuse 24. novembri 2021. a määrusega asja materjalide juurde.
7.Tallinna Ringkonnakohus jättis 7. märtsi 2022. a otsusega kaebaja apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse peale rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri ja halduskohtu tõlgendusega, et TuMS § 50 lg 22 alusel omakapitali osa maksustamisel tuli aluseks võtta ühinemislepingus kokkulepitu, mitte hetk, mil ühinemismenetlus lõppes või STMT Telco äriregistrist kustutati. Ühinemislepingust tulenevalt tuleb lugeda, et pärast 1. oktoobrit 2018 on tehingud teinud UAB STMT, ning seetõttu läheb ka nende tehingutega seotud maksukohustus pärast seda kuupäeva üle UAB-le STMT.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
8.Kassatsioonkaebuses palub kaebaja tühistada ringkonnakohtu otsus ning saata asi uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Kassatsioonkaebuse peamised seisukohad on järgmised.
8.1.Ringkonnakohus on rikkunud põhjendamiskohustust, sest on jätnud käsitlemata apellatsioonkaebuses esitatud väited. Nõustudes vastustaja ja halduskohtu seisukohaga TuMS § 50 lg-s 22 sätestatud maksustatava omakapitali osa suuruse kindlaksmääramise hetkest, välistatakse Eestis teenitud kasumilt tulumaksu maksmise kohustus maksimaalselt kuni kaheksakuulise perioodi osas.
8.2.Ringkonnakohus on alusetult keeldunud haldusasja juurde võtmast tõendeid, mis tingiksid maksuotsuse muutmise objektiivselt muutunud asjaolude (auditeeritud bilansis kajastuv STMT Telco omakapitali väärtus ühinemise bilansi päeval) alusel.
8.3.TuMS § 50 lg 22 rakendamisel tuleb aluseks võtta äriühingu omakapital registrist kustutamise päeva seisuga, mitte ühinemise bilansi kuupäeva seisuga.
8.4.Alternatiivselt tuleb piiriülesel ühinemisel ühendatavat ühingut käsitada ühinemise bilansi päeva ja registrist kustutamise päeva vahelisel ajal mitteresidendist ühendava ühingu püsiva tegevuskohana Eestis.
3(7)
3-20-2630
9.MTA vaidleb vastuses kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta ringkonnakohtu otsus jõusse.
KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
10.Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada ning nii ringkonnakohtu kui ka halduskohtu otsus tühistada materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamise tõttu (HKMS § 230 lg 5 p 5). Riigikohus rahuldab kaebuse ja tühistab maksu- ja vaideotsuse.
11.Ühinemismenetluse ajal kehtinud redaktsioonis (1. jaanuarist 2015 kuni 31. detsembrini 2019) sätestas TuMS § 50 lg 22 järgmist: „Residendist äriühing, kes kustutatakse registrist ilma likvideerimiseta, maksab tulumaksu omakapitali osalt, mis ületab omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Käesolevat lõiget ei kohaldata, kui registrist kustutatud äriühingu vara kasutatakse jätkuvalt Eestis majandustegevuses teises äriühingus või mitteresidendist äriühingu püsivas tegevuskohas. Kui majandustegevust jätkatakse teise residendist äriühingu kaudu, maksustatakse nimetatud omakapitali osa §-de 48–52 alusel. Kui äriühingul säilib Eestis püsiv tegevuskoht, maksustatakse nimetatud omakapitali osa § 53 alusel.“
12.Viidatud sätet tuleb tõlgendada koostoimes TuMS teiste normidega. Eesti tulumaksusüsteemi põhimõtte kohaselt maksustatakse juriidilise isiku kasumit alles selle jaotamisel, mis üldjuhul toimub dividendi maksmise kaudu (TuMS § 50 lg 1), kuid kasumi jaotamine võib toimuda ka muude äriõiguslike toimingute kaudu, nagu osa- või aktsiakapitali vähendamine, oma osade (aktsiate) omandamine või äriühingu likvideerimine (TuMS § 50 lg 2).
13.Likvideerimise korral on maksustamise protseduurid erinevad sõltuvalt sellest, kas enne äriühingu registrist kustutamist toimub likvideerimismenetlus. Likvideerimismenetluse korral võõrandatakse ühingu vara ja täidetakse kohustused ning osanikele või aktsionäridele tehakse väljamaksed likvideerimise lõppbilansi ja jaotuskava alusel, üldjuhul tehakse väljamaksed rahas. Likvideerimisel tehtavad väljamaksed maksustatakse samaväärselt dividendiga.
14.TuMS § 50 lg 22 nimetab likvideerimise erijuhtumi, kus likvideerimismenetlust ei toimu. Arvestades sama lõike teises lauses nimetatud välistusi (tulumaksukohustust ei teki, kui registrist kustutatud äriühingu õigusjärglane jätkab majandustegevust Eestis), saab järeldada, et tulumaksuga maksustamine selle sätte alusel saab toimuda üksnes sellistel juhtudel, kus Eesti registrist kustutatud äriühingu õigusjärglaseks saab välismaa juriidiline isik ning Eesti äriühingu vara viiakse Eestist välja. Selline olukord saabki tekkida eelkõige piiriülese ühinemise tulemusena, nagu praeguses kohtuasjas.
15.Sellisel viisil maksustamine on kooskõlas rahvusvahelise maksuõiguse põhimõtetega ning muu hulgas ka kehtivates välislepingutes sätestatud topeltmaksustamise vältimise reeglitega. Eesti riigil on õigus maksustada Eesti residendi tulu. Juriidiline isik on Eesti resident, kui ta on asutatud Eesti seaduse alusel (TuMS § 6 lg 2). Kui piiriülesel ühinemisel Eesti äriühing kustutatakse Eesti registrist ja tema õigusjärglaseks saab välisriigi juriidiline isik, siis sellest hetkest alates kaotab Eesti õiguse seda juriidilist isikut maksustada (maksustada saaks edaspidi vaid välismaa juriidilise isiku Eestis asuva püsiva tegevuskoha kaudu teenitavat tulu, vt TuMS § 53). Kuna piiriülese ühinemise korral ei korraldata likvideerimismenetlust ning ühendav ühing ei saa mitte rahalist väljamakset, vaid tervikvarana kogu ühineva ühingu vara (sh kohustused), ongi § 50 lg 22 kohaselt maksuobjekt „omakapital“ ehk netovara, millest lahutatakse omakapitali tehtud sissemaksed. Omakapitali suuruse arvutamiseks tuleb koostada äriühingu bilanss.
16.Praeguses kohtuasjas on vaidluse kese selle ümber, millise hetke seisuga tuleb koostada bilanss ja arvutada tulumaksuga maksustatav omakapital. 4(7)
3-20-2630
17.Vastustaja ja kohtud on seisukohal, et tulumaksu arvutamiseks tuleb aluseks võtta ühinemise bilansi päev. ÄS § 400 lg 2 kohaselt koostatakse ühinemisel lõppbilanss ühinemise bilansi päevale eelneva päeva seisuga. ÄS § 392 lg 1 p-st 7 tulenevalt märgitakse ühinemise bilansi päev ühinemislepingus. Kaebaja ning STMT Telco vahelise ühinemislepingu kohaselt oli ühinemise bilansi päev 1. oktoober 2018 ning ühinemise tingimused tulenesid 30. septembri 2018 seisuga fikseeritud finantsaruannetest.
18.Kolleegiumi hinnangul ei ole ühinemise bilansi päevast lähtumine kooskõlas TuMS § 50 lg 22 sisu ja eesmärgiga. Ekslik on kohtute seisukoht, et TuMS § 50 lg 22 ei määra kindlaks maksustatava omakapitali suuruse fikseerimise aega. See aeg on määratud maksustatava sündmuse kaudu, milleks on isiku registrist kustutamine („residendist äriühing, kes kustutatakse registrist ilma likvideerimiseta, maksab tulumaksu ...“). Kuna tulumaksu maksmise kohustus tekib isiku registrist kustutamisel, siis tuleb ka maksuobjekt tuvastada maksukohustuse tekkimise hetke seisuga. Tulumaksu arvutamiseks tuleb võtta aluseks äriühingu omakapitali suurus (Eesti) registrist kustutamise seisuga (praegusel juhul 21. märts 2019). Sellisel juhul on ka tagatud võrdne kohtlemine võrreldes juhtumiga, kus äriühing likvideeritakse ning mitteresidendist osanikule tehakse lõppbilansi ja jaotuskava alusel rahaline väljamakse.
19.Ühinemise ajal kehtinud redaktsioonis nägi tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 45 lg 2 ette, et eraõiguslik juriidiline isik lõpeb registrist kustutamisega. Sama sätestas ÄS § 2 lg 3: äriühingu õigusvõime tekib äriregistrisse kandmisest ja lõpeb äriregistrist kustutamisega.
20.Äriühingute ühinemise õiguslikke tagajärgi reguleerib ÄS § 403. Ühinemise kandmisega ühendava ühingu registrikaardile läheb ühendatava ühingu vara üle ühendavale ühingule (§ 403 lg 1 esimene lause). Ühendatav ühing loetakse lõppenuks ühinemise kandmisega ühendava ühingu registrikaardile ning registripidaja kustutab ühendatava ühingu äriregistrist (§ 403 lg 2). Ühinemise kandmisega ühendava ühingu registrikaardile saavad ühendatava ühingu osanikud või aktsionärid ühendava ühingu osanikeks või aktsionärideks ning nende osad või aktsiad asendatakse ühendava ühingu osade või aktsiatega, kusjuures kolmandate isikute õigused asendatud osade või aktsiate suhtes jäävad kehtima ühendava ühingu osade ja aktsiate suhtes (§ 403 lg 3).
21.Vastustaja ja kohtud on praeguses asjas sisuliselt andnud ühinemise bilansi päevale sama toime, mis on äriregistri kandel, väites, et pärast ühinemise bilansi päeva tekivad maksukohustused ühendaval ühingul. Vastustaja ja kohtute tõlgenduse kohaselt muutuks Eesti juriidiline isik juba enne oma õigusvõime lõppemist välismaa juriidiliseks isikuks, sealjuures veel tagasiulatuvalt. Selline maksustamise praktika ei oleks kooskõlas maksuõiguse üldpõhimõtetega. Kuna residendi ja mitteresidendi maksustamine erinevad oluliselt, peab maksuresidentsuse muutumine olema väga selgelt fikseeritud ja kontrollitav, näiteks peavad kolmandad isikud teadma, kas mitteresidendile tehtavatelt väljamaksetelt tuleb kinni pidada tulumaksu.
22.Samuti nõustub kolleegium kassatsioonkaebuses toodud seisukohaga, et vastustaja tõlgendus tooks kaasa olukorra, kus piiriülese ühinemise käigus võivad Eesti äriühingud teenida kuni kaheksa kuud kasumit, mis jääks Eestis maksustamata. Rahvusvahelise maksuõiguse põhimõtete kohaselt võib see kasum jääda maksustamata ka ühendava ühingu asukoha riigis, sest üldjuhul ei ole riikidel õigust maksustada välisriigi residendi välisriigis teenitud tulu. Teisest küljest võib tekkida topeltmaksustamine, kui ühinemise käigus on ühendatava ühingu omakapital vähenenud näiteks dividendi väljamaksmise tulemusena.
5(7)
3-20-2630
23.Kolleegium selgitab täiendavalt termini „ühinemise bilansi päev“ (ÄS § 392 lg 1 p 7) õiguslikku tähendust.
23.1.Ühinemisbilanss on raamatupidamise aruanne, mille alusel saavad ühinemises osalevad ühingud kokku leppida ühinevate äriühingute vara väärtuse ning osade või aktsiate asendussuhte. Pärast ühinemise bilansi päeva teenitud kasum jaotatakse ühinemislepingus kokku lepitud asendussuhete järgi. Samuti määratakse ühinemise bilansi päevaga aeg, millest alates ei koostata enam ühendatava ühingu kohta avalikku majandusaasta aruannet, vaid ühineva ühingu finantsnäitajad esitatakse ühendava ühingu järgmise aruande koosseisus. Tegemist on raamatupidamist ja aruandlust reguleeriva normiga, millel ei ole maksuõiguslikku tagajärge.
23.2.Äriseadustikus kasutatud formuleering „ühendatava ühingu tehingud loetakse tehtuks ühendava ühingu arvel“ ei tähenda ühendatava ühingu õigusvõime lõppemist (õigusvõime lõpeb isiku registrist kustutamisega), vaid puudutab ühinemises osalevate ühingute sisesuhteid ja raamatupidamisaruannete koostamist. Ühinemise bilansi päev ei mõjuta ühendatava ühingu õigusi ja kohustusi kolmandate isikute suhtes (sh avalik-õiguslikke kohustusi). Ühinemise bilansi päeva ei kanta registrisse. Ühinemise bilansi päev on alati varasem kui ühinemise kande päev.
23.3.Asjaolu, et ühinemise bilansi päevale järgneva perioodi kohta ei pea ühendatav ühing koostama majandusaasta aruannet, ei takista tulumaksu arvutamist ja deklareerimist TuMS § 50 lg 22 kohaselt. Ühinemise bilansi päevast ei lõpe ühendatava äriühingu raamatupidamiskohustus. MKS § 57 lg 3 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud korraldama raamatupidamis- ja maksuarvestust, mis annaks ülevaate tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähtsatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Raamatupidamise seadus ei vabasta ühinevat ühingut ühinemise protsessi ajal jooksva raamatupidamisarvestuse pidamisest. Niikaua kui ühing peab raamatupidamisarvestust, on ka teada ühingu omakapitali suurus. TuMS § 50 lg 22 kohaldamiseks ei ole vaja koostada täismahus finantsaruannet, vaid saab kasutada raamatupidamisregistrite andmeid.
24.Maksuhaldur ja kohtud on õigesti kohaldanud maksuõigussuhetes õigusjärglust reguleerivaid sätteid.
24.1.Kaebaja on Leedu äriühing, kes muutus ühinemise tulemusena Eesti äriühingu õigusjärglaseks. Maksuhaldur on määranud tulumaksu Eesti äriühingu omakapitalilt ning nõuab maksukohustuse täitmist õigusjärglaselt.
24.2.Ühendatav ühing peab kuni oma õigusvõime lõppemise (st äriregistri kande) päevani täitma kõiki raamatupidamise ja maksuarvestusega seotud kohustusi ning muu hulgas koostama registrist kustutamise päeva seisuga bilansi. Selle bilansi alusel arvutatav maksukohustus läheb üle õigusjärglasele (ühendavale ühingule). Arvestades TuMS § 50 lg 22 eripära (maksukohustuse tekkimise hetk on registrist kustutamise hetk), ongi tulumaksukohustuse täitmist võimalik nõuda ainult õigusjärglaselt. Tulenevalt MKS §-st 35 lähevad õigusjärgluse korras üle ka mitterahalised kõrvalkohustused, nagu deklaratsiooni esitamise kohustus, arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustus jne.
24.3.TuMS § 50 lg-s 22 sätestatud maksukohustuse maksustamisperiood on kalendrikuu. Järelikult on õigusjärglane kohustatud esitama maksudeklaratsiooni ning tasuma tulumaksu ühinemise kande kuule järgneva kuu 10. kuupäevaks. Vajaduse korral saab maksuhaldur korraldada õigusjärglase suhtes maksumenetluse ning korrigeerida tasumisele kuuluvat maksusummat maksuotsusega.
6(7)
3-20-2630
25.Eeltoodust tulenevalt on kolleegium seisukohal, et vaidlusalused maksuotsus ja vaideotsus tuleb tühistada materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu. Kuna maksumenetluses ja kohtumenetluses ei ole hinnatud tõendeid, mis võimaldaksid määrata kindlaks kaebaja maksustatava omakapitali suurust registrist kustutamise päeva seisuga, tühistab kolleegium maksuotsuse tervikuna. Maksuhalduril on õigus teha uus maksuotsus ning määrata kaebajale tulumaks STMT Telco omakapitalilt Eesti äriregistrist kustutamise päeva (21. märts 2019) seisuga. Maksuotsuse tühistamise tulemusena kaotab ka maksuotsuse muutmise otsus (vt p 6) oma õigusliku toime.
26.Kolleegium peab siiski TuMS § 50 lg 22 kohaldamisel.
vajalikuks
juhtida
tähelepanu
mõnele
olulisele
asjaolule
26.1.Maksustatavat omakapitali jääki tuleb vähendada sellelt arvutatava tulumaksu võrra. Kui dividendi maksmisel saab tekkivat tulumaksukohustust katta tulevikus teenitava kasumi arvel, siis likvideerimise korral sellist võimalust ei ole.
26.2.Tulenevalt TuMS § 50 lg-st 21 tuleb vältida Leedus maksustatud kasumi topeltmaksustamist. Kui emaühingu omakapitali koosseisu on arvutatud tütarühingu kasum, siis tuleb maksustatavat omakapitali jääki selle võrra vähendada olenemata sellest, et tütarühingu kasumit ei ole emaühingule dividendina välja makstud. Kuna TuMS § 50 lg 22 kohaselt tuuakse erandlikult maksukohustus ajaliselt ettepoole ning äriühingu jaotamata kasum maksustatakse, nagu oleks registrist kustutamisel toimunud dividendi maksmine, siis tuleb ka maksuvabastust laiendada kogu kasumiosale, mida emaühingul oleks registrist kustutamise hetkel võimalik tütarühingust dividendina saada ning maksuvabalt oma osanikele dividendina välja maksta.
27.Kuna kolleegiumi hinnangul tuleb tulumaksukohustus määrata kindlaks ühendatava ühingu õigusvõime lõppemise seisuga, ei ole vajadust hinnata kassaatori alternatiivset käsitlust selle kohta, kas ühendatav ühing võiks vahemikus ühinemise bilansi päevast kuni registrikande päevani olla maksustamise mõttes mitteresidendi püsiv tegevuskoht Eestis.
28.Kuna kolleegium rahuldab kaebuse, tuleb vastustajalt välja mõista kaebaja menetluskulud (HKMS § 108 lg 1).
28.1.Kaebaja tasus riigilõivu kaebuse eest halduskohtule 750 eurot, apellatsioonkaebuse eest ringkonnakohtule 750 eurot ja kassatsioonkaebuse eest Riigikohtule 50 eurot.
28.2.Kaebaja esitas halduskohtule menetluskulude nimekirja, mille kohaselt on ta tasunud õigusabi eest 4655,83 eurot (ilma käibemaksuta). Ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ei esitatud.
28.3.Riigikohtule esitatud menetluskulude nimekirja kohaselt on kaebaja kassatsiooniastme menetluskulu ilma riigilõivuta kokku 3372,50 eurot (ilma käibemaksuta). Nimekirjale on lisatud kolm arvet, 47,50 eurot, 142,50 eurot ja 3182,50 eurot. Vastustaja on esitanud menetluskulude nimekirjale vastuväite, märkides et osa õigusabikulusid on kantud enne seda, kui advokaadibüroo sai volituse kaebajat kohtus esindada, ning osa kulusid on seotud maksuotsuse muutmise taotluse ettevalmistamisega, mis ei ole kohtumenetlusega seotud kulu.
28.4.Eelnevast tulenevalt vähendab kolleegium kassatsiooniastme menetluskulusid 570 eurot võrra (47,50 + 142,50 + 380) ning mõistab vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 9008,33 eurot (sh riigilõiv 1550 eurot ning õigusabikulud 7458,33 eurot). (allkirjastatud digitaalselt) 7(7)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.