Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
26. jaanuar 2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-1431
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. aprilli 2021. a vastutusotsuse nr 13-7/01102-9 ja 27. mai 2021. a vaideotsuse nr 6-1/4927-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22. novembri 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja v.adv Armand Reinmaa Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22. novembri 2021. a otsus haldusasjas nr 3-21-1431 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 27. veebruaril 2023 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-21-1431 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 03.02.2020 teate nr 12.2-3/051679-1, 09.03.2020 korralduse nr 12.2-3/51679-2 ja 22.05.2020 korralduse nr 12.2-3/0552667-1 alusel Topfox OÜ käibe- ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2019. a jaanuar kuni detsember. Topfox OÜ (ühendatav ühing) kustutati 13.05.2020 äriregistrist seoses ühinemisega ConsultFund UÜ-ga (ühendav ühing). MTA 14.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/052667-3 kohustati ConsultFund UÜ-d tasuma maksusumma 46 092,65 eurot. Topfox OÜ deklareeris 2019. a jaanuar–detsember dokumentaalselt tõendamata sisendkäibemaksu 25 501,75 eurot ning on teinud 82 363,50 euro ulatuses väljamakseid, mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Väljamaksetelt tuli deklareerida ja tasuda tulumaks 20 590,90 eurot.
2.MTA kohustas 12.04.2021 vastutusotsusega nr 13-7/01102-9 X tasuma solidaarselt ConsultFund UÜ maksuvõla 46 092,65 eurot. ConsultFund UÜ maksuvõla on 46 092,65 euro ulatuses põhjustanud X juhitud äriühing Topfox OÜ. MTA 30.11.2020 korralduste alusel on ConsultFund UÜ pangakontod maksuotsusega määratud maksukohustuse sissenõudmiseks arestitud, kuid selle tulemusena ei ole maksukohustus vähenenud. Äriühingul puudub registervara ja majandustegevus, millest saadava tulu arvelt saaks nõuet rahuldada. X oli perioodil 04.01.2017–18.03.2020 Topfox OÜ juhatuse ainus liige ning rikkus maksukorralduse seaduse (MKS) § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust (MKS § 85 lg 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-ga 1) ja tasumiskohustust (MKS § 105 lg 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1 ning TuMS § 54 lg-tega 2 ja 4), mille tagajärjel tekkis äriühingul maksukohustus 46 092,65 eurot, mis on senini tasumata. Kui äriühingul on üks juhatuse liige, kelle puhul on tuvastatud äriühingu faktiline juhtimine, võib äriühingu poolt rikutud kohustused omistada selle juhatuse liikmele. MTA hinnangul rikkus X deklareerimis- ja tasumiskohustust võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses tahtlikult. X oli Topfox OÜ aktiivne juhatuse liige ja oli teadlik äriühingu majandustegevusest. X on olnud (alates 06.02.2001) seotud 8 äriühinguga ning omas piisavalt teadmisi ja juhtimiskogemust äriühingute majandustegevuse korraldamisel, samuti üldist arusaama korraliku ettevõtja hoolsusstandardist. Topfox OÜ maksuarvestus koostati X esitatud dokumentide alusel, mistõttu oli talle teada, milliseid andmeid äriühingu deklaratsioonidel kajastati ja milliseid kaupu või teenuseid soetati, samuti teostas X äriühingu nimel pangaülekandeid ja väljamakseid kassast. Topfox OÜ ei esitanud maksuhaldurile deklareeritud sisendkäibemaksu aluseks olevaid kõiki raamatupidamisdokumente, vaid üksnes 18 ostuarvet, kuigi pearaamatus kajastati 691 arvet. MTA kohustas 09.03.2020 korraldusega Topfox OÜ-d esitama kõik 2019. a ostuarved, kuid X dokumente ei esitanud, vaid lahkus juhatuse liikme kohalt. MTA on veendunud, et muid raamatupidamisdokumente ei olnudki ja X kajastas äriühingu maksuarvestuses teadlikult valeandmeid. Kui dokumendid olnuks olemas, polnuks vajadust võõrandada äriühing 1 euro eest variisikule. Topfox OÜ esitatud ostuarvetel kajastatud tehingupartnerid (PolyTex OÜ, WorthCoatings OÜ, Lore Eesti OÜ, Wunder Estonia OÜ, Amax Trading OÜ, OÜ Eltete Eesti, Montonissa OÜ, Digimarket OÜ, Hansas Plaadimaailm OÜ, Kesko Senukai Estonia AS) ei kinnita kontrolliperioodil kauba müüki Topfox OÜ-le ning arvete eest sularahas tasumist ei toimunud. Sularaha kasutamine andis X-le võimaluse tekitada näiliselt mulje kaupade
2(13)
3-21-1431 soetamisest, millega vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Äriühingu majandustegevuse sellisel viisil korraldamine sai olla ainult tahtlik. Kuna sularaha kasutamise tõendamiseks ei ole esitatud algdokumente, siis on tõendamata, et sularaha kasutati äriühingu ettevõtluse tarbeks. Pangakontode kohaselt võeti tehingupartneritelt laekunud raha sularahas välja ja seda kajastati pearaamatu kassa kontol. Kuna esitatud arvete alusel majandustehinguid ei toimunud ja sularaha kasutamine ei ole tõendatud, siis ei olnud kontrolliperioodil kassast välja makstud 82 363,50 eurot seotud äriühingu majandustegevusega. Kuna äriühingu rahalisi vahendeid käsutas X, siis oli tal täielik teadmine, mille tarbeks sularaha kasutati. Kuna X ega järgmine juhatuse liige ei esitanud sularaha kasutamise kohta raamatupidamisdokumente ning tehingupartnerid ei kinnita tehingute tegemist, siis on MTA veendunud, et sularaha kasutamise kohta dokumente ei olnud ning X viis Topfox OÜ-st välja rahalisi vahendeid 82 363,50 euro ulatuses. Kontrollimenetluse ajal sai Topfox OÜ uueks juhatuse liikmeks Y, kes on seotud kokku 141 äriühinguga. X selgitas 17.03.2020 e-kirjas, et ei anna äriühingu nimel selgitusi, sest ta ei ole enam juhatuse liige. MTA on seisukohal, et äriühingu võõrandamise eesmärk oli mitte anda teavet ja esitada dokumente ning vältida maksukohustuste tasumist. Usutav ei ole X 18.02.2021 selgitus, et sooviti majandustegevust lõpetada. Kui äriühingul olnuks dokumente esitada, siis polnuks ka vajadust juhatuse liiget vahetada. X tegutses Topfox OÜ juhatuse liikmena eesmärgipäraselt sooviga vähendada äriühingu maksukohustust ja viia välja rahalisi vahendeid. Tegelikkusele mittevastavate andmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ja äriühingust rahaliste vahendite väljaviimine saab olla ainult tahtlik tegu. ConsultFund UÜ maksuvõla tekkimise ja X tegevuse vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X ei oleks Topfox OÜ juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ega viinud tegelikkusele mittevastavate arvete alusel äriühingust välja rahalisi vahendeid, ei oleks Topfox OÜ õigusjärglasele ConsultFund UÜ-le tekkinud maksuotsusega määratud 46 092,65 euro suurust maksukohustust. Tahtliku rikkumise tõttu kohaldub viieaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1). Maksuotsusega sissenõutava varaseima maksukohustusega (2019. a jaanuari TSD) seotud maksusumma määramise tähtaeg saabub 10.02.2024. X 29.03.2021 vastuväited ei anna alust vastutusotsuses toodud seisukohti muuta.
3.MTA jättis 27.05.2021 vaideotsusega nr 6-1/4927-2 rahuldamata X 13.05.2021 vaide vastutusotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksumenetluses on tuvastatud, et Topfox OÜ kajastas käibedeklaratsioonidel toimumata tehinguid. Kuigi pearaamatus kajastus 691 arvet, esitati kontrolli käigus üksnes 18 arvet, millel kajastatud väidetavad tehingupartnerid eitasid tehingute toimumist. X oli äriühingu ainus juhatuse liige, kes tegeles ainuisikuliselt klientide otsimise ja lepingute sõlmimisega. Seega pidi ta olema teadlik, et raamatupidamises kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud ja raamatupidamisele valeandmete esitamine toob kaasa äriühingule maksukohustuse tekkimise. Selle ainus eesmärk sai olla maksude tasumata jätmine, mistõttu rikkus X juhatuse liikme kohustusi tahtlikult. Juba arvete esitamata jätmise fakt viitab, et tegelikkuses ei ole arveid olemas või ei kajasta need tegelikult toimunud tehinguid. X lõi ise olukorra, kus maksuhalduril ei olnud võimalik kontrollida osade arvete õigsust, mistõttu on asjakohatu süüdistada maksuhaldurit uurimiskohustuse rikkumises. Kõigi ostuarvete esitamist nõuti 09.03.2020, mil X oli veel Topfox OÜ juhatuse liige ja tema soovil märgiti korralduse täitmise ajaks 24.03.2020. Korralduse täitmise asemel asus X organiseerima juhatuse liikme kohalt lahkumist, mis viitab soovile maksuvõlgadega äriühing maha jätta. Vastuväidetega mittenõustumine ei tähenda, et vastutusotsuse tegemisel oleks rikutud ärakuulamisõigust. Kuna sularahaväljamaksete kohta algdokumente ei esitatud, on need õigesti loetud ettevõtlusega mitteseotuks (TuMS § 51 lg 2 p 3). Paljasõnalised väited, et sularaha kasutati ettevõtluses (sh palkade maksmiseks), ei saa asendada algdokumente. 3(13)
3-21-1431
4.X esitas Tallinna Halduskohtule 28.06.2021 kaebuse MTA 12.04.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01102-9 ja MTA 27.05.2021 vaideotsuse nr 6-1/4927-2 tühistamiseks. Kaebaja vastutuse eeldused ei ole täidetud ning MTA on vastutusotsuse tegemisel rikkunud uurimispõhimõtet, kaalutlusõigust ja põhjendamiskohustust. Vastutusotsusest ei nähtu, miks on tegemist tahtluse või raske hooletusega. Kaebaja süü vormi ei ole nõuetekohaselt hinnatud, sest MTA viitab üldistavalt „kogutud asjaoludele ja tõenditele“, kuid ei too välja neid konkreetseid asjaolusid ja tõendeid, mida on süü hindamisel arvestatud. Ainuüksi äriühingu võõrandamine ja uue juhatuse liikme seotus paljude äriühingutega ei anna alust väita, et kaebaja on soovinud tahtlikult hoiduda maksude tasumisest. Ebaõige on järeldus, et tegelikkusele mittevastavate andmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ja äriühingust raha väljaviimine saabki olla ainult tahtlik. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust, kuna ta kutsuti äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi 18.03.2020 ehk enne korralduse täitmise tähtaja 24.03.2020 saabumist. Kaebajale ei saa heita ette dokumentide mitteesitamist enne 24.03.2020. Juhatuse liikme tagasikutsumise otsustab äriühingu osanik (äriseadustiku (ÄS) § 168 lg 1 p 4) ja tagasi kutsutud juhatuse liikmel puudus ligipääs äriühingu raamatupidamisdokumentidele, mistõttu ei saa kaebaja vastutada nende esitamata jätmise eest. MTA tugines seega asjakohatule kaalutlusele. Juhatuse liikme kohalt lahkumise ja uut juhatuse liiget iseloomustavate andmete põhjal ei saa järeldada, et kaebaja kajastas äriühingu maksuarvestuses teadlikult valeandmeid. Isegi kui kaebaja on mingeid kohustusi rikkunud, oli tegemist hooletusega, mitte tahtlusega või raske hooletusega. Vastutusotsuse puudusi ei ole parandatud ka vaidemenetluses, milles üksnes korrati varasemaid seisukohti. Kaebaja ärakuulamine toimus üksnes formaalselt ning sisuliselt ei ole maksuhaldur kaebaja seisukohtadega arvestanud. Vastutusotsusega määratud maksusumma on ebaõige, sest vastustaja ei ole uurimispõhimõtet rikkudes selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid ja kogunud kõiki tõendeid. Ainult 11 arve osas on olemas tõendid, mis viitavad tehingute mittetoimumisele, kuid ülejäänud arvete kohta ei ole selliseid tõendeid kogutud. Määratud maksusumma ei ole vähemasti täies ulatuses põhjendatud. MTA on kogunud konkreetsemaid tõendeid üksnes tehingute kohta, mille summa oli kokku 40 740,46 eurot (koos käibemaksuga). Ülejäänud tehingute kohta puuduvad sellised tõendid, mis viitaksid rikkumisele ja mille alusel saaks maksukohustuse määrata. Maksuhalduri üldistav veendumus ei ole maksukohustuse määramiseks piisav. Kaebaja selgitas vastutusmenetluses, et Topfox OÜ tegevuses kasutati palju sularaha (sh töötasude maksmiseks). Algdokumentide puudumine või esitamata jätmine ei tähenda automaatselt, et sularaha ei kasutatud tegelikult ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks. MTA ei pidanud kaebaja seletust usutavaks, kuid jääb arusaamatuks, millel see hinnang põhineb (nt kas kontrolliti tööjõumaksude deklareerimist). Kaebajalt ei saa nõuda dokumente, millele tal puudub ligipääs. Samuti on asjakohatu väide, et äriühingu võõrandamisega püüti vastutust vältida, sest nii ei olegi võimalik vastutust vältida, mida kinnitab mh asjaolu, et maksuotsus tehti Topfox OÜ õigusjärglasele (ConsultFund UÜ).
5.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja süü on tuvastatud õigesti, viidates maksuotsuses ja kontrolliaktis tuvastatud ning äriühingu maksuvõlaga seotud asjaoludele. Kui äriühingu ainus juhatuse liige edastas raamatupidajale maksudeklaratsioonide esitamiseks andmeid ja dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud, tegutses ta MKS § 8 lg 1 tähenduses tahtlikult (nt Riigikohtu 31.03.2021 otsus nr 3-18-1758, p 11). Kui juhatuse liige võtab äriühingu pangakontolt raha välja eesmärgita kasutada seda ettevõtluses, mõjutab see otseselt äriühingu võimet täita oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi. Selline tegevus saab olla ainult tahtlik (nt Riigikohtu 27.04.2021 otsus nr 3-17-1635, p-d 14–15). MTA 09.03.2020 korralduse tegemise ajal oli Topfox OÜ juhatuse liige X ja kaebaja ei eita, et korralduse täitmise tähtaeg 24.03.2020 määrati vastavalt temaga eelnevalt telefoni teel kokku lepitule. Korralduse täitmise asemel organiseeris kaebaja kiiresti äriühingu omanikuvahetuse ja enda juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise. Etteheide kaasaaitamiskohustuse rikkumisest on 4(13)
3-21-1431 seega põhjendatud. Maksuhaldur ei ole rikkunud kaebaja õigust olla ära kuulatud. Äriühingu pangakontodelt ja pearaamatu kassakontolt nähtuvad väljamaksed on nii dokumentaalselt kui ka sisuliselt tõendamata. Sisendkäibemaksu saab maha arvata üksnes nõuetekohase arve alusel (KMS § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1, § 37). Asjaolu, et äriühing kasutas raamatupidamisteenust, ei vabasta juhatuse liiget vastutusest. X ei ole haldus- ega kohtumenetluses täpsustanud, millises osas peab ta nõuet põhjendamatuks ja millises osas möönab selle põhjendatust. MTA hinnangul on kaebajalt nõutav summa korrektne. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte. Seetõttu on vastustaja ilma nõuetekohase raamatupidamise algdokumendita tehtud väljamaksed õigesti maksustanud tulumaksuga. Kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et ta on pöördunud äriühingu uue juhatuse liikme poole, et tutvuda äriühingu raamatupidamisdokumentidega. Sellises olukorras ei saa ka väita, et kaebajal puudub raamatupidamisdokumentidele ligipääs.
6.Tallinna Halduskohus jättis 22.11.2021 otsusega X kaebuse rahuldamata, nõustudes olulises osas maksuotsuses ja selle osaks olevas kontrolliaktis ning vastutusotsuses ja vaideotsuses märgituga (HKMS § 165 lg 2). MTA 14.10.2020 maksuotsus nr 12.2-3/052667-3 on kehtiv ja ConsultFund UÜ maksuvõlga ei ole kustutatud. Maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) ei ole möödunud, sh sõltumata kaebaja süü vormist. Arestitoimingute tulemusena ei ole maksukohustus vähenenud ning ConsultFund UÜ-l puudub vara ja majandustegevus, mille arvelt maksunõuet rahuldada. Tähtsust ei oma asjaolu, et Topfox OÜ oli maksuotsuse tegemise ajaks registrist kustutatud, sest kõik õigused ja kohustused läksid üle õigusjärglasele ConsultFund UÜ-le (vt ka Tallinna Halduskohtu 28.06.2019 otsus nr 3-18-2237, p 14). Kaebaja on vaidlustanud mh vastutusotsuses märgitud maksuvõla suuruse, kuid maksuhalduri arvutuskäik ja järeldused on õiged nii tasumisele kuuluva käibemaksu kui ka ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasutava tulumaksu osas. Kohus nõustub selles osas vastutusotsuse põhjendustega (vt p-d 2.1.1 ja 2.2.2). Vaidlust ei ole, et maksumenetluse käigus esitati MTA-le vaid 18 ostuarvet, millest 5 loeti põhitegevusega seotuks ja kahe arve kohta esitas äriühing ise deklaratsiooniparanduse. Ülejäänud 11 arvega seoses tuvastas MTA, et tehinguid ei toimunud ja tegu oli võltsarvetega. Arvete puudusi on vastutusotsuse p-s 2.2.2 ammendavalt analüüsitud. Põhjendatud ei ole ka väide, et MTA arvestas vaid 18 (või 11) arvega 691-st, sest pearaamatust nähtub mh mitmeid samade äriühingutega seotud arveid, mida vastustaja on samuti analüüsinud (vt kontrolliakti p 1.2.2.3). MTA ei ole rikkunud uurimiskohustust, sest ta ei saanudki hinnata iga üksiku arve tõele vastavust, kuna neid ei ole maksuhaldurile esitatud. MTA märkis õigesti, et kaebaja tekitas kaasaaitamiskohustust (MKS § 56) rikkudes ise olukorra, kus maksuhalduril puudus võimalus ülejäänud arvete õigsust kontrollida. Kaebaja väide dokumentide esitamise võimatuse kohta ei ole põhjendatud. Kaebaja oli MTA 09.03.2020 korralduse andmise ajal Topfox OÜ juhatuse ainus liige ja ainuosanik. Järelikult oli kaebaja dokumentide esitamise vajadusest teadlik enne juhatuse koosseisu muutumist. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja asus vahetult pärast korralduse saamist äriühingu omanikuvahetust organiseerima juhuslikult. Tõendite kogum viitab, et kaebaja eesmärk oli vältida dokumentide esitamist. Seejuures leidis kaebaja isiku, kellele äriühing võõrandada, internetiotsingu kaudu ning isik, kellele äriühing võõrandati, vastab variisiku tunnustele (nt Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2019 otsus nr 3-18-568, p 15; 09.08.2016 otsus nr 3-15-1130, p 12). Kui isik on teadlik dokumentide esitamise vajadusest ja tähtaeg on temaga kooskõlastatud, siis ei saa isik tema enda algatusel toimunud juhatuse vahetumisel õigustada dokumentide esitamata jätmist sellega, et tähtpäev ei olnud veel saabunud, vaid see annab tunnistust pahatahtlikust käitumisest. Viide ÄS § 168 lg 1 p-le 4 ei ole asjakohane, sest kaebaja oli kuni 12.03.2020 äriühingu ainuosanik, 5(13)
3-21-1431 kes sai ainuisikuliselt otsustada nii juhatuse koosseisu kui ka äriühingu võõrandamise üle. Mh võttis kaebaja teadliku riski, et võõrandades osaühingu maksukohustuse vältimiseks ilmselgete variisiku tunnustega isikule ja andes talle väidetavalt üle kõik raamatupidamisdokumendid, võib ta seada ennast maksumenetluses ja võimalikus vastutusmenetluses halvemasse olukorda. Isik, kes dokumendid pärast nende esitamise kohustusest teadasaamist vabatahtlikult hävitab, ära annab või muul viisil kaotab, ei saa hiljem tugineda argumendile, et tal ei ole võimalik oma õigusi tõhusalt kaitsta, sest tal puudub ligipääs dokumentidele. Vastupidine tõlgendus muudaks maksude deklareerimise ja tasumise kontrollimise olulises osas võimatuks. Kuna kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust, läks tõendamiskoormus tehingupartnerite osas üle kaebajale (Riigikohtu 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 19). Kaebaja ei ole selliseid tõendeid ega selgitusi esitanud, vaid paljasõnaliselt väitnud, et kulutused olid ettevõtlusega seotud, mis ei kinnita, et maksuotsusega äriühingule määratud maksusumma oleks vale (MKS § 150 lg 1). Vaidlust ei ole, et sularahas tehingute tegemine on seadusega lubatud. Samas ei saa sularahas tehingute tegemisega õigustada dokumentide puudumist või oodata maksuhaldurilt kaebajale sobivate järelduste tegemist. Dokumentide puudumine ei välista iseenesest, et sularaha võidi kasutada ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks. Selline hüpoteetiline ja tõendamata võimalus ei anna siiski alust lugeda väljamaksed ettevõtlusega seotuks (TuMS § 51 lg 2 p 3). Tõendamata väited raha ettevõtluses kasutamisest ei saa asendada raamatupidamise algdokumente. Nõuetele mittevastava algdokumendi puhul ei ole vajadust tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte, vaid kogu väljamakse tuleb maksustada tulumaksuga (nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Seega on ka tulumaks määratud õigesti. Maksuhaldur on heitnud kaebajale ette deklareerimis- ja tasumiskohustuse tahtlikku rikkumist. Kaebaja hinnangul ei ole MKS § 8 lg-s 1 märgitud vastutuse eelduste täidetust nõuetekohaselt tuvastatud ja kaebaja võis olla üksnes hooletu. Sellega ei saa nõustuda. Kaebaja oli Topfox OÜ juhatuse ainus liige, mistõttu saab äriühingu rikkumised omistada temale. Need rikkumised on vastutusotsuses üksikasjalikult välja toodud (sh viidetega kontrolliaktile) ning maksuhaldur võiski piirduda viitega maksumenetluses kogutud asjaoludele ja tõenditele nende kogumis. Maksude tasumisest tahtlikult kõrvalehoidumise kohta puuduvadki reeglina otsesed tõendid (nt isikute kinnitused) ning see tuvastatakse erinevate kaudsete tõendite kogumi põhjal, hinnates, kas tekkinud olukord saaks eluliselt usutavalt tekkida muul põhjusel kui isiku teadliku tegevuse tulemusel. Vastustaja on kohtupraktikale tuginedes põhjendatult välja toonud, et valeandmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ning äriühingust raha välja viimine saabki olla ainult tahtlik. Ainuüksi käibes vajaliku hoole järgimata jätmisel ei satuks raamatupidamisse andmed ja ilmse võltsimiskahtlusega dokumendid tehingute kohta, mida ei ole tegelikkuses toimunud. Maksuhaldur on esitanud veenvad tõendid, et ka enamus vähestest esitatud algdokumentidest olid võltsimistunnustega. Arvete võltsimine saab ilmselgelt toimuda vaid tahtlikult. Seega on maksuhaldur tuvastanud kaebaja süü vormina õigesti tahtluse. Kaebaja tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel esineb ka põhjuslik seos, sest kaebaja rikkumisteta ei oleks tasumata jäänud maksukohustust tekkinud. Väited kaalutlusvigadest ei ole põhjendatud, sest tegemist ei ole kaalutlusotsusega. Samuti ei ole rikutud ärakuulamisõigust. Kaebaja sai korduvalt anda selgitusi ja esitada 29.03.2021 vastuväited vastutusotsuse projektile. Asjaolu, et maksuhaldur ei nõustunud tema seisukohtadega, ei tähenda, et kaebajat poleks ära kuulatud. Kaebaja poolt 25.10.2021 esitatud bilanss jääb tähelepanuta, sest see ei tõenda tema väiteid. Sularaha olemasolu ja tehtud väljamaksed on tõendatud kontrolliakti lisadega 52 ja 53. Kaebajale koostatud vastutusotsus on kokkuvõttes õiguspärane ja põhjendatud ning seda ei ole alust tühistada. Kuna vaideotsus ei riku kaebaja õigusi iseseisvalt, siis jääb rahuldamata ka nõue vaideotsuse tühistamiseks.
6(13)
3-21-1431
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.X palub 22.12.2021 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Vastustaja ja halduskohus on kohaldanud MKS § 8 lg-t 1 ja § 40 lg-t 1 ebaõigesti. Halduskohus on rikkunud oluliselt menetlusõiguse norme, tuvastades asjaolud vääralt ja jättes osa tõendeid hindamata ning kohtuotsus on olulises osas põhjendamata. Vastutusotsusega kaebajale tasumiseks määratud maksusumma on ebaõige, sest maksuhaldur ei selgitanud maksukohustuse määramisel uurimispõhimõtet (MKS § 11 lg 1) rikkudes välja kõiki olulisi asjaolusid ega kogunud kõiki tõendeid. Topfox OÜ esitas maksumenetluse käigus 18 dokumenti ja neist vaid 11 kohta on MTA kogunud täiendavaid tõendeid, kuigi pearaamatu sisendkäibemaksu konto kajastas soetusi 691 dokumendi alusel. Vastutusotsuses ei ole toodud muid konkreetseid asjaolusid või tõendeid, millele tuginedes on ülejäänud osas maksukohustus määratud. Kontrolliakti kohaselt tegi MTA valikuliselt järelepärimisi kolmandatele isikutele, kuid nende alusel ei õnnestunud tõendeid juurde koguda. Seejärel on arusaamatult järeldatud, et kolmandatelt isikutelt saadavad või saamata dokumendid ei omagi tegelikult tähtsust ning MTA on lihtsalt veendunud, et kaebaja pani toime maksupettuse. See ei ole õige ja kaebaja jääb kõigi varem esitatud vastuväidete juurde. Pole selge, mille alusel on halduskohus järeldanud, et tegelikult kontrollis maksuhaldur veel mitmeid teisi pearaamatus kajastatud arveid, sest MTA on selgelt teinud järeldusi üksnes maksumenetluses esitatud arvete kohta. Põhjendamatu on ka seisukoht, et kuna kaebaja ei võimaldanud ise arvete kontrollimist, siis ei pidanudki vastustaja hindama iga üksiku arve tõele vastavust. Kaebaja on korduvalt selgitanud, et ta kutsuti Topfox OÜ juhatuse liikme kohalt tagasi enne dokumentide esitamise tähtpäeva saabumist ning kaebajale ei saa heita ette, et ta ei organiseerinud dokumentide esitamist enne tähtpäeva saabumist. Hiljem ei olnud kaebajal enam dokumentidele ligipääsu ja seetõttu pidi MTA uurimispõhimõttest tulenevalt selgitama ise välja nõude aluseks olevad asjaolud. Kaebaja jääb kaasaaitamiskohustuse väidetava rikkumise osas samuti varasemate seisukohtade juurde. Halduskohtu põhjendused on osaliselt ebaõiged ja ka vastuolulised. Juhatuse liikme vahetusega seotud MTA järeldused on paljasõnalised ja oletuslikud ning halduskohus ei ole seda puudust kõrvaldanud. Asjakohatu on põhjendus, et kaebaja pidi ise arvestama, et tal ei ole hiljem enam ligipääsu äriühingu dokumentidele. Kaebaja kui juhatuse liikme kutsus tagasi ainuosanik ning dokumendid pidanuks esitama uus juhatuse liige. Kaebaja ei saanud eeldada, et uus juhatuse liige seda kohustust ei täida. Halduskohtu viide maksukohustuslase tõendamiskoormusele on selgelt asjakohatu. Halduskohus ei ole nõuetekohaselt kontrollinud MTA tegevust kaebaja süü tuvastamisel, sest vastutusotsuses ega kontrolliaktis ei ole esitatud konkreetseid asjaolusid, rikkumisi ja tõendeid, mis kinnitaksid kaebaja tahtlikku tegevust. MTA põhjendused on jäänud üksnes üldsõnalisteks. Halduskohtu seisukoht, et maksuhaldur ei peagi süü vormi hindamisel viitama konkreetsetele asjaoludele ja tõenditele, on ebaõige ja vastuolus Riigikohtu praktikaga (nt 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 16). Nõuetekohaseks põhjenduseks ei saa pidada hinnangut, et mingi tegu „saab olla üksnes tahtlik“. Pelgalt äriühingu võõrandamine ja uue juhatuse liikme seotus erinevate äriühingutega ei anna alust järeldada, et kaebaja soovis tahtlikult vältida maksukohustust. Seda enam, et nii ei olegi võimalik vastutust vältida (nt MTA tegigi maksuotsuse õigusjärglasele). Kui kaebaja isegi rikkus mingeid kohustusi, tegutses ta oma parimate teadmiste järgi ning tema tegevus oli pigem hooletu. Kaebaja ärakuulamine oli üksnes formaalne. Halduskohus jättis kaebaja poolt 25.10.2021 esitatud bilansi alusetult tähelepanuta, kuigi tegemist oli lubatava ja asjakohase tõendiga.
7(13)
3-21-1431
8.Maksu- ja Tolliamet palub 25.01.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes varem esitatud seisukohtade juurde. Vastutusotsuses on kaebaja süü tuvastatud õigesti, viidates maksuotsuses ja kontrolliaktis toodud ning äriühingu maksuvõlaga seotud asjaoludele. Kui äriühingu ainus juhatuse liige edastab raamatupidajale maksudeklaratsioonide esitamiseks andmeid ja dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud, tegutseb ta MKS § 8 lg 1 tähenduses tahtlikult (nt Riigikohtu 30.03.2021 otsus nr 318-1758, p 11). Kui juhatuse liige võtab äriühingu kontolt raha välja eesmärgita kasutada seda äriühingu ettevõtluses, mõjutab see otseselt äriühingu võimet täita maksuseadustest tulenevaid kohustusi. Selline tegevus saab olla ainult tahtlik (nt Riigikohtu 27.04.2021 otsus nr 3-17-1635, p 15). Kui kaebaja ei oleks Topfox OÜ juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ega viinud tegelikkusele mittevastavate arvete alusel äriühingust raha välja, ei oleks ConsultFund UÜ-le maksuotsusega määratud ja tasumata jäänud maksukohustust 46 092,65 eurot tekkinud. Järelikult esineb kaebaja tahtliku tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel otsene põhjuslik seos. Raamatupidamisdokumentidele ligipääsu osas ei ole vaidlust, et kaebaja oli MTA 09.03.2020 korralduse andmise ajal Topfox OÜ juhatuse liige ning korralduse täitmise tähtpäevaks määrati temaga kooskõlastatult 24.03.2020. Sellele vaatamata korraldas kaebaja maksuhalduri nõude täitmise asemel enda juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise ja võõrandas äriühingu variisikule. Tähtsust ei oma, et formaalselt kutsus kaebaja juhatusest tagasi uus ainuosanik, sest kaebaja oli eelnevalt äriühingu ise võõrandanud. Seega ei täitnud kaebaja kaasaaitamiskohustust ja ilmselt sooviski maksuvõlgadega äriühingut maha jätta (nt Tallinna Ringkonnakohtu 30.04.2019 otsus nr 3-18-568 p 18). Kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et ta oleks pöördunud äriühingu uue juhatuse liikme poole, et tutvuda äriühingu raamatupidamisdokumentidega. Seega ei ole alust väita, et kaebajal puudub dokumentidele ligipääs. Kontrollimenetluses tuvastatud asjaolusid arvestades pidi kaebajale olema ettenähtav, et maksumenetluse lõpptulemuseks on äriühingule maksukohustuse määramine. Maksuhaldur on kaebaja nõuetekohaselt ära kuulanud. Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud sisulisi vastuväited ConsultFund UÜ maksuotsusele, vaid üksnes korratud eriarvamuses ja vaides esitatud seisukohti. Äriühingu pangakontodelt ja pearaamatu kassakontolt nähtavad väljamaksed olid dokumentaalselt ja sisuliselt tõendamata. Sisendkäibemaksu saab maha arvata üksnes nõuetekohase arve alusel (KMS § 29 lg 3 p 1, § 31 lg 1, § 37), kuid selliseid algdokumente ei ole maksuhaldurile esitatud. Kaebaja omas ülevaadet äriühingu raamatupidamise dokumentidest ja maksuarvestusest ning raamatupidamisteenuse kasutamine ei vabasta juhatuse liiget vastutusest. MTA on ilma nõuetekohase raamatupidamise algdokumendita tehtud väljamaksed õigesti maksustanud mh tulumaksuga (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma on määratud valesti (MKS § 150 lg 1). Kaebaja seisukohast, et vastutusotsusega määratud summa ei ole vähemasti täies ulatuses põhjendatud, saab järeldada, et ta siiski osaliselt tunnistab vastutusotsuse õiguspärasust. Samas ei ole kaebaja konkretiseerinud, mis osas võib nõue olla põhjendatud. Vastustaja leiab, et kõik vastutusotsuses märgitud maksusummad on korrektsed. Kaebaja vastutust ei mõjuta asjaolu, et maksuotsus on koostatud ConsultFund UÜ suhtes.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse enamike põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4).
10.Apellatsioonkaebuses on küll märgitud, et kaebaja jääb kõigi varem esitatud seisukohtade juurde, kuid pole esitatud halduskohtu otsusele sisulisi vastuväiteid osas, milles kohus tuvastas, et MTA 12.04.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01102-9 tegemiseks olid täidetud MKS § 96 lg-tes 8(13)
3-21-1431 5 ja 6 sätestatud tingimused. Seetõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks korrata halduskohtu otsuse põhjendusi, et Topfox OÜ õigusjärglasele ConsultFund UÜ-le tehtud MTA 14.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/052667-3 määratud 46 092,65 euro suurune maksukohustus on kehtiv (äriühing ei ole seda vaidlustanud) ja seda ei ole õnnestunud maksukohustuslaselt endalt enam kui kolme kuu jooksul sisse nõuda (äriühingu pangakontod arestiti maksuotsusega määratud maksusumma ulatuses 30.11.2020 ja 05.01.2021) ning maksusumma määramine ei ole ühegi maksustamisperioodiga seoses aegunud (sh ei olnud möödunud ka 3-aastane aegumistähtaeg). Vastutusotsuse õiguspärasust ega kehtivust ei mõjuta see, et maksuotsus oli tehtud Topfox OÜ õigusjärglasele, sest ConsultFund UÜ-le läksid ÄS § 391 lg-st 4 tulenevalt üle kõik ühendatava äriühingu õigused ja kohustused (sh maksukohustused – vt MKS § 35). Samuti ei oma tähtsust, et ConsultFund UÜ on Harju Maakohtu 12.08.2022 määrusega nr 2-22-11664 sundlõpetatud ja 19.09.2022 äriregistrist kustutatud, sest vastutusotsus on tehtud enne äriühingu õigusvõime lõppemist (nt Riigikohtu 02.02.2018 otsus nr 3-15-2813, p 16.1).
11.Vaidluse all on esmajoones küsimused, kas maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, kui ei kogunud vastutusotsuse tegemisele suunatud menetluses täiendavaid tõendeid Topfox OÜ pearaamatu sisendkäibemaksu kontol kajastatud ostuarvete ja kassast tehtud väljamaksete kohta, mida ei olnud äriühingu maksumenetluses esitatud, ning kas kaebaja süü on tuvastatud õigesti tahtlusena. Lisaks on kaebaja viidanud ärakuulamisõiguse rikkumisele ja 25.10.2021 esitatud bilansi tähelepanuta jätmisele.
12.Vastutusotsuse adressaadil on vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik esitada vastuväited mh äriühingu maksuvõla kujunemisele, mis on kindlaks tehtud varasemas kontrollimenetluses ja mille puhul on vastutusotsuses tuginetud üksnes varasema maksukontrolli tulemustele (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 14.2). Vastutusotsuses võib viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele, kuid vajaduse korral tuleb koguda ka uusi tõendeid (nt Riigikohtu 18.01.2023 otsus nr 3-19-2430, p 14). Vaidlust ei ole selles, et Delaade OÜ, kes osutas Topfox OÜ-le raamatupidamisteenust, esitas kontrollimenetluse käigus 11.– 18.02.2020 maksuhaldurile Topfox OÜ 2019. a pangakontode väljavõtted (kontrolliakti lisad 2–3), pearaamatu kontode (sh sisendkäibemaks ja kassa) väljavõtted (kontrolliakti lisad 13–14) ning 18 ostuarvet (kontrolliakti p 1.2.1, tabel 3), millest 2 arve osas oli äriühing varem teinud KMD-de parandused ja 5 arvet kajastasid tegelikke tehinguid (kontrolliakti p 1.2.2.1, tabel 4), kuid ülejäänud 11 esitatud arve puhul on väidetavad tehingupartnerid eitanud kauba müüki (vt kontrolliakti p 1.2.2.3 ja lisad 17–47). Muid dokumente äriühing maksumenetluses ei esitanud, kuigi temalt seda korduvalt nõuti (vt MTA 03.02.2020, 09.03.2020 ja 22.05.2020 korraldused – kontrolliakti lisad 1, 4, 10). Ringkonnakohus jagab arvamust, et kui maksukohustuslane jätab maksuhalduri korduvatele nõudmistele vaatamata dokumendid esitamata ja ei selgita, miks neid ei saa esitada, võib maksuhaldur põhjendatult järeldada, et maksukohustuslasel ei olegi temalt nõutud dokumente, mida oleks võimalik kontrollimiseks maksuhaldurile esitada.
13.Kaebaja ei ole esitanud sisulisi vastuväiteid sellele, et maksuhaldur luges mittetoimunuks tehingud nende tehingupartneritega, kes on oma vastustes välistanud Topfox OÜ-ga 2019. a-l tehingute tegemise. Seejuures, ehkki järelepärimised tehti nendele äriühingutele, kelle arved Topfox OÜ kontrollimenetluses esitas, ei ole MTA teabe nõudmisel siiski piirdunud üksnes konkreetsete arvetega, vaid küsimused hõlmasid mh teisi Topfox OÜ pearaamatus kajastatud väidetavaid tehinguid samade isikutega. Halduskohus juhtis seega õigesti tähelepanu, et tegelik kontroll oli märksa laiem kui üksnes 11 tehingut 691-st ja see nähtub üheselt ka kontrolliaktist. Kontrollimenetluses on kogutud konkreetsed tõendid selle kohta, et Topfox OÜ kajastas oma sisendkäibemaksuarvestuses alusetult vähemalt 45 tehingut kogusummas 40 740,48 eurot, sh käibemaks 6790,08 eurot (sh Amax Trading OÜ – 3 arvet, 2844 eurot; Lore Eesti OÜ – 8 arvet, 7267,32 eurot; PolyTex OÜ – 7 arvet, 5817,57 eurot; WorthCoatings OÜ – 6 arvet, 5744,58 9(13)
3-21-1431 eurot; Wunder Estonia OÜ – 4 arvet, 3720 eurot; Digimarket OÜ – 2 arvet, 1589 eurot; Hansas Plaadimaailm OÜ – 1 arve, 816,69 eurot; Eltete Eesti OÜ – 7 arvet, 6103,20 eurot; Kesko Senukai Estonia AS – 2 arvet, 2176,36 eurot; Montonissa OÜ – 5 arvet, 4661,76 eurot). Seega on tehingupartnerite kinnitused arvete võltsituse kohta reaalselt olemas 6,5% arvete puhul, mis hõlmab 26,6% ostuarvete kogumahust. Lisaks on Topfox OÜ 2019. a-l kassast välja maksnud 82 363,50 eurot, kuid selle kohta puuduvad igasugused dokumendid ja samad tehingupartnerid, kellele päringud tehti (vt kontrolliakti p 1.3.2.2), ei ole tehingute toimumist kinnitanud.
14.Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt lubatud üksnes KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Kui ettevõtjal puudub tehtud väljamakse kohta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ja välja makstud summalt määrata tulumaks vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Kui tehingut ei ole tegelikkuses toimunud, siis ei saa selle kohta vormistatud dokumendid ühelgi juhul kujutada endast nõuetekohaseid algdokumente, sest need ei kajasta reaalset majandustehingut (raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 ja lg 2 p 2). Maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma üldjuhul kindlaks maksumaksja peetava arvestuse ja tema poolt esitatud usaldusväärsete tõendite alusel (MKS §-d 56–58, § 82). Majandustehingute dokumenteerimisega seotud hoolsusnõuete täitmata jätmine võib tingida selle, et tõendite puudumise tõttu ei suuda maksukohustuslane kinnitada oma väiteid maksukohustust vähendavate asjaolude esinemisest või kummutada maksuhalduri põhjendatud kahtlusi, et selliseid asjaolusid ei esine (nt Riigikohtu 17.05.2012 otsus nr 3-3-19-12, p 13; 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 16). Maksuhalduri uurimispõhimõte (MKS § 11) ei ole absoluutne, vaid ka maksukohustuslasel on kontrollimenetluses kaasaaitamiskohustus (MKS § 56 lg 1), mis tähendab kohustust teatada maksuhaldurile kõik temale teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähendust. Uurimispõhimõtet on piisavalt järgitud ka olukorras, kus maksuhaldur on esitanud maksukohustuslasele arusaadavalt määratletud nõude esitada kontrollimenetluses asjassepuutuvad tõendid (MKS § 60 lg 1), kuid kohustatud isik ei ole seda teinud ega ka selgitanud, miks tal ei ole võimalik vastavaid tõendeid esitada. MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt ei saa kaasaaitamiskohustust süüliselt rikkunud maksukohustuslane pärast maksuotsuse tegemist tugineda sellistele tema maksukohustust vähendavatele tõenditele, mis tal olnuks võimalik esitada või mille kogumist saanuks ta taotleda juba maksumenetluses. See piirang puudutab eelkõige selliseid maksuarvestuse dokumente, mis peavad olema maksukohustuslase valduses juba maksukohustuse deklareerimise ajal (nt Riigikohtu 18.01.2023 otsus nr 3-19-2430, p 19).
15.Maksuhaldur alustas vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlust 28.01.2021 taotlusega, mille alusel Tartu Halduskohus andis 29.01.2021 määrusega nr 3-21-216 MTA-le loa kaebajale kuuluvale kinnisasjale kohtuliku hüpoteegi seadmiseks. Puudub vaidlus selle üle, et vastutusotsuses on Topfox OÜ maksukohustuse osas tuginetud selgelt maksuotsusele ning maksuhaldur ei ole kogunud uusi tõendeid, ehkki kaebaja on vastutusotsuse projektile esitatud 29.03.2021 vastuväidetes märkinud, et ta maksuotsusega ei nõustu ja samas puudub tal endal objektiivselt võimalus esitada tõendeid, millega lükata ümber maksuotsuses tehtud järeldused. Iseenesest on õige, et kaebajal ei pidanud pärast juhatuse liikme volituste lõppu olema võimalik esitada maksuhaldurile Topfox OÜ raamatupidamisdokumente, sest temal ei olnud kohustust selliseid dokumente hoida ja säilitada (nt Riigikohtu 03.12.2020 otsus nr 3-19-104, p 13; 15.12.2016 otsus nr 3-3-1-56-16, p 23). Vastustaja on kohtumenetluses küll viidanud, et kaebaja ei ole ka tõendanud, et ta oleks üldse püüdnud ConsultFund UÜ-lt raamatupidamisdokumente küsida, kuid see argument ei ole asjakohane, sest puudub mõistlik põhjus eeldada, et kaebajal oleks võimalik koguda ise tõendeid, mida maksuhalduril ei ole õnnestunud välja nõuda. Samas ei olegi maksuhaldur heitnud kaebajale ette dokumentide esitamata jätmist vastutusmenetluses, vaid hoopis Topfox OÜ maksumenetluses. 10(13)
3-21-1431
16.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole maksuhaldur uurimiskohustust rikkunud. MTA nõudis maksumenetluses mh kõigi ostuarvete ja kassadokumentide esitamist 09.03.2020 korraldusega Topfox OÜ-lt ja 22.05.2020 korraldusega ConsultFund UÜ-lt. Kumbagi korraldust ei täidetud. X selgitas 27.04.2020 vastuses MTA 15.04.2020 korraldusele (kontrolliakti lisad 7–8), et andis äriühingu osa võõrandamisel raamatupidamisdokumentatsiooni üle uuele juhatuse liikmele. Olukorras, kus maksuhalduril ei olnud varasemas kontrollimenetluses võimalik saada kontakti Topfox OÜ uue juhatuse liikmega ega ka ConsultFund UÜ-ga ning seejuures olid uus ainuosanik ja juhatuse liige variisiku tunnustega, ei ole maksuhaldurile põhjust heita ette, et vastutusmenetluses ei nõutud ConsultFund UÜ-lt raamatupidamisdokumente uuesti, sest see ei oleks ilmselgelt olnud tulemuslik. Äriregistri teabesüsteemist nähtuvalt oli ConsultFund UÜ täisosanik MTÜ Abimeheks juba vastutusmenetluse alguses registrist kustutatud (17.02.2021) ja usaldusosaniku MTÜ Xorce consultings (kustutatud 28.12.2021) juhatuse liikmeks oli samuti Y. Lisaks ei olnud äriregistrisse kantud usaldusosaniku õigust ühingut esindada (vt ÄS § 131 lg 2).
17.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et kaebaja põhjustas Topfox OÜ juhatuse liikmena (ajavahemikul 04.01.2017–18.03.2020) ja ainuosanikuna (ajavahemikul 04.01.2017–12.03.2020) ise olukorra, kus maksuhalduril ei olnud võimalik kontrollida Topfox OÜ pearaamatus kajastatud tehingute tegelikku toimumist. Kaebaja ei ole vaidlustanud asjaolu, et MTA 09.03.2020 korralduse täitmise tähtaeg (24.03.2020) oli temaga kooskõlastatud, kuid sellele vaatamata võõrandas kaebaja Topfox OÜ osaluse 12.03.2020 ühinemislepingu alusel ConsultFund UÜ-le ning seejärel määrati tema asemel Topfox OÜ juhatuse liikmeks variisik. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi usutavat põhjendust, miks oli vajalik äriühingu osa 1 euro eest võõrandada enne maksukontrolli lõppemist ja seejuures juba enne MTA 09.03.2020 korralduse täitmise tähtpäeva saabumist (X 27.04.2020 ja 18.02.2021 vastustes on üldsõnaliselt viidatud soovile lõpetada äritegevus). Kuigi maksumenetluses ei lasunud kaasaaitamiskohustus mitte kaebajal kui füüsilisel isikul, vaid maksukohustuslasest äriühingul (s.o Topfox OÜ-l ja selle õigusjärglasel), omab kaasaaitamiskohustuse rikkumine siiski tähtsust ka vastutusotsuse tegemisel, sest MTA 09.03.2020 korralduse täitmine oli kaebaja kui Topfox OÜ seadusliku esindaja kontrolli all ja dokumendid jäid maksuhaldurile esitamata kaebaja enda tegevuse tagajärjel. Ebausutav ja otsitud on põhjendus, et võõrandades äriühingu osaluse internetiotsingu kaudu leitud n-ö likvideerijale, ei saanud kaebaja eeldada, et kohustus jääbki täitmata.
18.Lisaks eeltoodule on kõik kaebaja etteheited maksuhalduri uurimiskohustuse täitmisele jäänud nii vastutusmenetluses kui ka vaide- ja kohtumenetluses üldsõnalisteks ning kaebaja ei ole toonud välja ühtegi konkreetset tehingut, mille kohta olid Topfox OÜ-l dokumendid olemas, kuid mis on jäetud maksumenetluses esitamata. Maksuhaldur on mõistlikult selgitanud, et kui äriühingul olnuks nõutud raamatupidamise algdokumendid olemas, siis polnuks mingit põhjust jätta neid maksumenetluses esitamata (seda enam, et mõned dokumendid maksuhaldurile siiski esitati). Seega oli maksuhalduril põhjendatult alust järeldada, et Topfox OÜ-l ei olnudki esitada rohkem dokumente peale eelnevalt viidatud 18 ostuarve ning kaebaja ei ole esitanud andmeid või selgitusi, mis võiksid selle järelduse kahtluse alla seada. Vastutusmenetluses on X oma 18.02.2021 vastustes (vt küsimus nr 16) muu hulgas väitnud, et temale teadaolevalt esitas raamatupidamisteenust osutanud Delaade OÜ kontrollimenetluses maksuhaldurile kõik nõutud dokumendid. See toetab samuti järeldust, et äriühingul polnudki esitada tehingute kohta muid dokumente peale Delaade OÜ poolt 11.–18.02.2020 saadetud 18 ostuarve. Ringkonnakohus rõhutab, et praeguses asjas ei ole tegemist olukorraga, kus maksuhaldur oleks jätnud mingid olemasolevad dokumendid hindamata, vaid maksuhaldurile ei olegi esitatud dokumente, mida olnuks võimalik hinnata, ja on alust arvata, et kõnealused dokumendid puuduvad sootuks. Mis puutub väitesse, et osa välja makstud sularahast kasutati deklareeritud töötasude maksmiseks, siis maksuhaldur ongi sellega arvestanud. Kontrolliakti p-st 1.3.2 nähtub, et MTA aktsepteeris 11(13)
3-21-1431 Topfox OÜ selgitust, et kassast 01.01.2019–31.12.2019 tehtud väljamaksed selgitusega „muud väljaminekud“ (kokku 3928,16 eurot) läksid töötasudeks, ning ei maksusta neid tulumaksuga. Seda, et erijuhtude tulumaks määrati üksnes võltsitud või olematute ostuarvete alusel kassast tehtud väljamaksetelt (kogusummas 82 353,50 eurot), kinnitab selgelt ka kontrolliakti lisa 52.
19.X esitas 25.10.2021 seisukoha lisana Topfox OÜ bilansi 31.03.2020 seisuga, millega kaebaja on soovinud tõendada, et äriühing ei saanud teha 82 363,50 euro ulatuses ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, sest sellist raha bilansis ei ole (31.12.2019 seisuga oli bilansi järgi raha 5896,24 eurot). Halduskohus märkis õigesti, et esitatud bilanss ei saa tõendada asjaolu, mida kaebaja soovib sellega tõendada. Bilanss kajastab raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit (vara, kohustised, omakapital) kindla kuupäeva seisuga (RPS § 18 lg 1), mitte teatud ajavahemiku kohta. Asjaolust, et Topfox OÜ-l oli 31.12.2019 seisuga raha 5896,24 eurot (või hoopis 6531,54 eurot, mida näitavad pangakontode lõppjääk 4935,60 eurot ja pearaamatu kassakonto lõppsaldo 1595,94 eurot), ei järeldu, et äriühing ei saanud 01.01.2019–31.12.2019 teha ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 82 353,50 eurot.
20.MTA on põhjendatult leidnud, et X rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi (s.o deklareerimis- ja tasumiskohustust) tahtlikult. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). X kinnitas 18.02.2021 vastustes, et Topfox OÜ majandustegevus toimus 2019. a-l täielikult ja ainuisikuliselt tema kontrolli all. Kõik arved, lepingud jm dokumendid koostas kaebaja ning tema esitas ka raamatupidamisteenuse pakkujale kogu raamatupidamis- ja maksuarvestuses kasutatud dokumentatsiooni. Kaebaja käes olid nii äriühingu kassa kui ka pangakaardid ning tema teostas kõik pangaülekanded ja arvete sularahas tasumise. Olukorras, kus kaebaja ainuisikuliselt suunas maksukohustuslase kohustuste täitmist või täitis juhatuse liikmena ise neid kohustusi maksukohustuslase nimel, on äriühingu tegevus ja teadmine omistatavad juhatuse liikmele. Kui isik teab temal lasuva kohustuse olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ning jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge ehk maksuvõla teket (nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2).
21.Kuigi maksuhaldur ja halduskohus on kaebaja süü tuvastamisel asjakohatult viidanud mh kaasaaitamiskohustuse rikkumisele, ei ole see viinud ebaõigele järeldusele. Ringkonnakohus rõhutab siiski, et isiku süüd tuleb kontrollida etteheidetava deklareerimis- või tasumiskohustuse rikkumise suhtes. Vastutusotsuse tegemise aluseks ei saa olla kaasaaitamiskohustuse rikkumine (sh tahtlik) hilisemas maksumenetluses (MKS § 40 lg 1). Küll tuleb nõustuda, et kui isik esitab äriühingu sisendkäibemaksuarvestuses kajastamiseks raamatupidajale võltsitud ostuarved või korraldab sisendkäibemaksu deklareerimise puuduvate ostuarvete alusel, peab isik KMS § 31 lg-st 1 tulenevalt ilmselgelt mõistma, et see toob äriühingule kaasa maksukohustuste tekkimise. Järelikult tuleb isiku sellist tegevust pidada tahtlikuks. Äriühingust võltsitud või olematute algdokumentide alusel sularaha välja maksmist tuleb samuti pidada tahtlikuks, sest kaebaja pidi ka selles osas aru saama, et algdokumendita tehtud väljamaksed on TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb deklareerida ja tasuda tulumaks. Kaebaja tahtlust saab praegusel juhul järeldada eeskätt asjaoludest, et maksumenetluses tuvastati, et äriühingu esitatud mitmed arved olid võltsitud ja suures osas puudusid väidetavaid tehinguid tõendavad dokumendid üldse, kuid sellele vaatamata korraldas kaebaja tehingute kajastamise äriühingu sisendkäibemaksu arvestuses, millega vähendas tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, ning tegi äriühingu kassast väljamakseid, jättes neilt deklareerimata ja tasumata tulumaksu. Tahtluse kohta ei olegi üldjuhul võimalik esitada otseseid tõendeid, vaid see tuvastatakse enamasti 12(13)
3-21-1431 asjaolude ja kaudsete tõendite kogumi põhjal. Kaebaja kohustuste rikkumise ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel esineb põhjuslik seos, sest kui kaebaja korraldusel ei oleks võltsitud või olematuid ostuarveid Topfox OÜ maksuarvestuses kajastatud ja kaebaja ei oleks nende alusel kassast väljamakseid teinud, siis ei oleks äriühingul tekkinud maksuvõlga, mida ta ei ole suutnud hiljem tasuda.
22.Kaebaja väited ärakuulamisõiguse rikkumisest ei ole samuti põhjendatud. X sai esitada 29.03.2021 vastuväited vastutusotsuse projektile ja maksuhaldur on neid analüüsinud 12.04.2021 vastutusotsuse p-s 4 (lk 10–15). Samuti esitas kaebaja vastutusotsusele 13.05.2021 vaide, milles toodule on vastatud 27.05.2021 vaideotsuses. Ärakuulamisõiguse rikkumiseks ei saa pidada seda, et maksuhaldur ei ole kaebaja vastuväidetega nõustunud või on jäänud neile vastates oma varasemate seisukohtade juurde.
23.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 22.11.2021 otsus muutmata.
24.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. X on tasunud apellatsioonkaebuselt riigilõivu 750 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulu 835,20 eurot (sh käibemaks), mis vastab advokaadi 5,8 töötunnile. Esindajakulu kandmise kohustus on advokaadibüroo arvega HKMS § 109 lg 11 nõuete kohaselt tõendatud. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad X menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.