X kaebus Maksu-ja Tolliameti 12.04.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01102-9 ja 27.05.2021 vaideotsuse nr 6-1/4927-2 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja: X, volitatud esindaja vandeadvokaat Armand Reinmaa Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Asendada avaldatavas kohtuotsuses füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 22.12.2021.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 03.02.2020 teate nr 12.2-3/051679-1, 09.03.2020 korralduse nr 12.2-3/51679-2 ja 22.05.2020 korralduse nr 12.2-3/0552667-1 alusel topfox OÜ (registrikood 14179310, edaspidi Topfox OÜ) käibemaksu ja tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2019 kuni detsember 2019.
2.MTA tegi 14.10.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/052667-3, millega kohustas ConsultFund UÜ-d tasuma maksusumma 46 092,65 eurot. ConsultFund UÜ on äriühing, mis moodustati kahe äriühingu, s.o Topfox OÜ (ühendatav ühing) ja ConsultFund UÜ (registrikood 14867441, ühendav ühing) ühinemisel. Ühinemiskandest tulenevalt kustutati Topfox OÜ 13.05.2020 äriregistrist ning kõik õigused ja kohustused läksid üle õigusjärglasele. Maksuotsusele eelnenud menetluse käigus tuvastas MTA, et Topfox OÜ deklareeris maksustamisperioodil jaanuar-detsember 2019 dokumentaalselt tõendamata sisendkäibemaksu kokku summas 25 501,75 eurot. Lisaks tuvastas MTA, et äriühing on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid. Ettevõttest on maksuvabalt välja viidud kokku 82 363,50 eurot. MTA leidis, et äriühingul tuli maksustamisperioodil jaanuar kuni detsember 2019 raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaks summas 20 590,90 eurot. 1(15)
3.MTA tegi 12.04.2021 vastutusotsuse nr 13-7/01102-9, millega kohustas Xt tasuma solidaarselt ConsultFund UÜ maksuvõla summas 46 092,65 eurot. Vastutusotsuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised.
3.1.12.04.2021 seisuga on ConsultFund UÜ maksuvõlg 77 996,81 eurot, sh intressid. ConsultFund UÜ maksuvõla summas 46 092,65 eurot põhjustas X poolt juhitud äriühing topfox OÜ (kustutatud). MTA algatas 03.02.2020 Topfox OÜ suhtes kontrollimenetluse ning menetluse tulemusena kohustas äriühingu õigusjärglast ConsultFund UÜ-d tasuma maksuotsusega 46 092,65 eurot.
3.2.30.11.2020 korralduste alusel on ConsultFund UÜ arvelduskontod maksuotsusega määratud maksukohustuse sissenõudmiseks arestitud, kuid selle tulemusena ei ole maksukohustus vähenenud. ConsultFund UÜ on lisaks Topfox OÜ-le ühendanud mitmeid maksuvõlaga äriühinguid, kelle võlasaldo on kokku 25 065,01 eurot. MTA hinnangul ei ole ConsultFund UÜ tegutsev äriühing, kelle majandustegevusest saadava tulu arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada.
3.3.X oli juhatuse ainuliikmeks perioodil 04.01.2017 kuni 18.03.2020. Sellesse perioodi jäi maksustamisperioodide 01.2019 kuni 12.2019 TSD ja KMD maksudeklaratsioonide esitamise kohustus. Seega rikkus X MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada deklareerimiskohustust (MKS § 85 lg 4 koostoimes käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg-ga1). Tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks deklareerimiskohustuse rikkumise ning äriühingust rahaliste vahendite väljaviimisega. Kui X ei oleks Topfox OÜ juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ega teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, ei oleks Topfox OÜ õigusjärglasele maksukohustust summas 46 092,65 eurot tekkinud. Seega rikkus X MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustus (MKS § 105 lg 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1 ja TuMS § 54 lg-ga 2 ja 4).
3.4.Kui äriühingul on üks juhatuse liige, kelle puhul on tuvastatud, et ta on äriühingut faktiliselt juhtinud, võib äriühingu poolt rikutud kohustused omistada selle juhatuse liikmele. Tuginedes vastutusmenetluse raames kogutud tõenditele kogumis, leiab MTA, et X rikkus tahtlikult Topfox OÜ deklareerimis- ja tasumiskohustust VÕS § 104 lg 5 tähenduses.
3.5.X omas ligipääsu e-maksuametisse ning esitas äriühingu raamatupidamisse kassatšekke ja arveid maksudeklaratsioonide esitamiseks. Samuti sõlmis ta äriühingu nimel lepinguid, omas äriühingule väljastatud pangakaartide käsutamisõigust ning teostas kassast väljamakseid. X antud selgitustest ilmneb, et ta oli äriühingu aktiivseks juhatuse liikmeks ja maksuvõla tekkeperioodil teadlik äriühingu majandustegevusest.
3.6.Äriregistri andmebaasist oli X varasemalt olnud seotud 8 äriühinguga ning varaseim kanne juhatuse liikme staatuse kohta pärineb 06.02.2001 (OÜ SEKO GRUPP, registrikood 10710240, kustutatud). Seega omas ta piisavalt teadmisi ja juhtimiskogemust äriühingute majandustegevuse korraldamisel ning üldist arusaama korraliku ettevõtja hoolsusstandardist.
3.7.X selgitas vastutusmenetluses, et ta esitas raamatupidamisele dokumentatsiooni ning raamatupidamine koostas maksuarvestuse X esitatud dokumentide alusel. X juhitud äriühing ei esitanud deklareeritud sisendkäibemaksu aluseks olevaid kõiki raamatupidamisdokumente. Äriühingu raamatupidaja saatis MTA-le 18 ostuarvet, kuigi MTA-le esitatud pearaamatu sisendkäibemaksu kontol kajastas Topfox OÜ kokku 691 arvet.
3.8.MTA kohustas 09.03.2020 korraldusega Topfox OÜ-d esitama kõik ostuarved perioodi 01.01.2019 kuni 31.12.2019 kohta. Korraldus väljastati ajal, mil juhatuse liikmeks oli X. Seega jättis X juhatuse liikmena esitamata dokumendid, mis oleks tõendanud, kuidas tema juhitud äriühingu poolt soetatud kaup või teenus oli seotud ettevõtluse ning maksustatava käibega. 2(15)
3.9.X kui Topfox OÜ endine juhatuse liige oli täielikult teadlik, milliseid andmeid äriühingu maksuarvestuses kajastati. Kuivõrd nimetatud dokumente ei esitatud ning ta lahkus juhatuse liikme kohalt vahetult pärast kontrollimenetluse algatamist, siis on MTA veendunud, et raamatupidamisdokumente ei olnudki ning X kajastas teadlikult äriühingu maksuarvestuses valeandmeid. Kui vastavad dokumendid oleksid olnud olemas, oleks saanud need kontrollimenetluses MTA-le esitada ning oleks ära langenud vajadus võõrandada äriühingu 1 euro eest variisiku tunnustega isikule.
3.10.Topfox OÜ tehingupartnerid ei kinnitanud kauba müüki. Topfox OÜ esitas ostuarved äriühingutega PolyTex OÜ, WorthCoatings OÜ, Lore Eesti OÜ, Wunder Estonia OÜ, Amax Trading OÜ, OÜ Eltete Eesti, Montonissa OÜ, Digimarket OÜ, Hansas Plaadimaailm OÜ ning Kesko Senukai Estonia AS. Tehingutega seotud asjaolude kontrollimiseks pöördus MTA eelnimetatud äriühingute poole. Saadud vastustest selgus, et Amax Trading OÜ ei väljastanud Topfox OÜ-le arveid ega teinud Topfox OÜ-ga tehinguid. Amax Trading OÜ selgitas, et arve nr 191955 ja arve nr 191688 on võltsitud ning Amax Trading OÜ raamatupidamises puuduvad arved numbritega 191688, nr 191955 ja nr 191819. Lore Eesti OÜ kinnitas, et 2019. aastal tehinguid Topfox OÜ-ga ei toimunud. PolyTex OÜ kinnitas, et viimane müügiarve Topfox OÜ-le esitati 12.07.2018 ning pärast seda PolyTex OÜ ning Topfox OÜ vahel tehinguid ei toimunud. WorthCoatings OÜ vastas, et WorthCoatings OÜ ei ole kunagi Topfox OÜ-ga tehinguid teinud. Wunder Estonia OÜ andis teada, et ei ole sõlminud koostöölepinguid Topfox OÜ-ga ja tal puudub õiguslik alus teenuse osutamiseks ja arveldamiseks. Digimarket OÜ andis seletuse, mille kohaselt Digimarket OÜ ei teinud 2019. aastal Topfox OÜ-ga tehinguid ning arve-saateleht ei olnud Digimarket OÜ poolt väljastatud ega korrektsel blanketil. Hansas Plaadimaailm OÜ teavitas, et Topfox OÜ poolt esitatud Hansas Plaadimaailm OÜ müügiarve ei vastanud tegelikkusele. Eltete Eesti OÜ selgitas, et tehingud Topfox OÜ ja OÜ Eltete Eesti vahel ei toimunud ning OÜ Eltete Eesti ei väljastanud arves toodud numeratsiooniga arveid 2019. aastal. Kesko Senukai Estonia AS kinnitas, et ei müünud ega väljastanud Topfox OÜ-le kaupa esitatud arvete alusel. Kesko Senukai Estonia AS selgitas, et tegemist oli eraisiku tellimusega, mille eest tasus Topfox OÜ. Montonissa OÜ kinnitas, et tehinguid Topfox OÜ-ga ei toimunud ning Topfox OÜ sularahas ei tasunud.
3.11.Maksuhaldur tuvastas, et arvete eest tasumisi ei toimunud. Äriühingu kassaarvestusest nähtub, et ühing teostas väljamakseid 82 363,50 euro ulatuses. Topfox OÜ poolt esitatud arvetest nähtub, et äriühingutele PolyTex OÜ, WorthCoatings OÜ, Lore Eesti Osaühing, Wunder Estonia OÜ, Amax Trading OÜ, osaühing Eltete Eesti, Montonissa OÜ, Digimarket OÜ, Hansas Plaadimaailm OÜ, Kesko Senukai Estonia AS tasuti sularahas. Kuigi kontrollimenetluse käigus selgitas X, et tasus arvete eest sularahas ning kirjeldas, mida ta viidatud äriühingutelt soetas, ei kinnitanud väidetavad tehingupartnerid kaupade müüki ega arvete eest tasumist.
3.12.Eelnevat arvestades on MTA veendunud, et sularahas kauba eest tasumine andis Xle kui Topfox OÜ juhatuse liikmele võimaluse näiliselt tekitada mulje kaupade soetamisest ning andis võimaluse vähendada maksustatavalt käibelt arvestatud ja tasumisele kuuluvat käibemaksu summas 25 501,75 eurot. Selliselt viisil äriühingu majandustegevuse korraldamine sai olla ainult tahtlik.
3.13.Lisaks tuvastas MTA, et Topfox OÜ teostas maksustamisperioodil 01.2019 kuni 12.2019 ettevõtlusega mittesoetud väljamakseid kogusummas 82 363,50 eurot, millelt jäi arvestamata, deklareerimata ning tasumata tulumaks summas 20 590,90 eurot. Topfox OÜ ei esitanud pearaamatu kassa kontolt, SEB Pank AS ega COOP Pank AS arvelduskontolt sularaha kasutamise tõendamiseks algdokumente, mistõttu puuduvad MTA-l tõendid, et sularaha kasutati Topfox OÜ ettevõtluse tarbeks.
3.14.Pankade arvelduskontodelt nähtub, et Topfox OÜ tehingupartnerite poolt laekunud raha võeti sularahas välja ning selle kohta tehti pearaamatu kassa kontole deebetkanne. Läbi selliste kannete kajastus pangakontole laekunud raha pearaamatu kassa kontol, samuti kajastusid pearaamatu 3(15)
kassa kontol deebetkannetena klientide sularahas tasumised. SEB Pank AS pangakontolt võeti sularahana välja 35 630 eurot ning COOP Pank AS arvelduskontolt 8800 eurot. 01.01.2019 seisuga oli pearaamatu kassa konto kohaselt sularaha kassas 18 284,43 eurot ning klientide poolt sularahas tasumisi oli 31.12.2019 seisuga kokku summas 28 947,43 eurot. MTA on veendunud, et X juhatuse liikmeks oleku perioodil kassast väljamakstud 83 363,50 eurot ei olnud seotud Topfox OÜ majandustegevusega, kuna esitatud arvete alusel majandustehinguid ei toimunud ning sularaha kasutamine ei olnud tõendatud.
3.15.Kuivõrd X käsutas äriühingu rahalisi vahendeid, s.o teostas ülekandeid ja kassast makseid, siis oli tal täielik teadmine, mille tarbeks sularaha kasutati. Kuivõrd X ega Topfox OÜ järgmine juhatuse liige ei esitanud raamatupidamisdokumente sularaha kasutamise kohta ning Topfox OÜ tehingupartnerid ei kinnitanud tehingute tegemist, siis on MTA veendunud, et sularaha kasutamise kohta dokumente ei olnud.
3.16.09.03.2020 korraldusega kohustas MTA Topfox OÜ-d andma selgitusi ja esitama dokumente. X soovil lepiti korralduse täitmise uueks tähtajaks 24.03.2020. 13.03.2020 esitas X Topfox OÜ nimel äriregistrile avalduse juhatuse liikme ja osaniku registrisse kandmiseks. Topfox uueks juhatuse liikmeks sai Y, kes on käesoleval ajal seotud kokku 141 äriühinguga. 17.03.2020 e-kirjas selgitas X, et ta ei anna äriühingu nimel selgitusi kuivõrd ta ei ole enam juhatuse liige. MTA on seisukohal, et X poolt kontrollimenetluse ajal äriühingu võõrandamine oli kantud eesmärgist mitte anda teavet ja esitada dokumente. 18.02.2021 antud selgitus juhatuse liikme kohalt tagasiastumise kohta majandustegevuse lõpetamise eesmärgil ei tundu MTA-le usutav. Kui äriühingul oleks olnud esitada dokumente, siis puudunuks vajadus juhatuse liikme vahetuseks. Käesoleval juhul ei nähtu, et Topfox osaluse müügil ja juhatuse liikme vahetusel oli mõistlik äriline eesmärk ning asjaolu, et pärast kontrollimenetluse alustamist äriühing võõrandati ja seoses ühinemisega kustutati, viitab soovile vältida maksukohustuste tasumist.
3.17.MTA on seisukohal, et juhatuse liikmena tegutses X eesmärgipäraselt sooviga vähendada äriühingu maksukohustust ja viia välja rahalisi vahendeid. Tegelikkusele mittevastavate andmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ja äriühingust rahaliste vahendite väljaviimine saab olla ainult tahtlik tegu.
3.18.MTA tuvastas, et ConsultFund UÜ maksuvõla tekkimise ja X tegevuse vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X ei oleks juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ega viinud tegelikkusele mittevastavate arvete alusel äriühingust välja rahalisi vahendeid, ei oleks Topfox OÜ õigusjärglasele, ConsultFund UÜ-le maksuotsusega määratud maksukohustust summas 46 092,65 eurot tekkinud.
3.19.Kuivõrd MTA tuvastas, et X rikkus tahtlikult MKS-ist ja maksuseadustest tulenevaid maksukohustusi rakendub tema suhtes vastutusotsuse väljastamisel viieaastane maksusumma määramise tähtaeg. Käesoleval juhul pärineb varaseim vastutusotsusega sissenõutav maksukohustus perioodist 01.2019 (TSD) ning varaseima maksusumma määramise tähtaeg saabub 10.02.2024.
3.20.Ärakuulamisõiguse tagamiseks väljastas MTA vastutusotsuse projekti nr 13-7/01102-7 emaksuametisse, millega X tutvus 14.03.2021. 29.03.2021 esitas X eriarvamuse ning vastuväited vastutusotsuse projektile. Esitatud vastuväiteid analüüsis MTA vastutusotsuses.
4.X esitas vastutusotsusele 13.05.2021 vaide, mille MTA 27.05.2021 vaideotsusega rahuldamata jättis. Vaideotsuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised.
4.1.Maksumenetluses on tuvastamist leidnud, et Topfox OÜ kajastas oma käibedeklaratsioonidel toimumata tehinguid. Kuigi äriühingu pearaamatu sisendkäibemaksu kontol kajastus kokku 691 arvet, esitas raamatupidaja MTA-le kontrolli käigus üksnes 18 arvet. Arvetel kajastatud väidetavad tehingupartnerid eitasid tehingute toimumist. 4(15)
4.2.X oli äriühingu ainukeseks juhatuse liikmeks, kes tegeles ainuisikuliselt klientide otsimise ja lepingute sõlmimisega, mistõttu pidi ta olema teadlik sellest, et raamatupidamises kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Esitades raamatupidajale arved, mille alusel tegelikult tehinguid ei toimunud, pidi X olema teadlik, et selle tulemusena tekib äriühingul maksukohtusus. Tegelikkuses mittetoimunud tehingute maksuarvestuses kajastamise ainukeseks eesmärgiks saabki olla maksude tasumata jätmine. Seega on X juhatuse liikme kohustusi tahtlikult rikkunud.
4.3.X on tekitanud olukorra, kus maksuhalduril ei ole võimalik kontrollida ülejäänud arvete õigsust. Maksuhaldurile kontrolli- ega vastutusmenetluse raames vastavaid arveid esitatud ei ole, mistõttu ei olnud MTA-l ka teada, milliste kolmandate isikute poole tuleks tehingute toimumise kontrolli osas pöörduda. Juba ainuüksi selliste arvete esitamata jätmise fakt viitab sellele, et tegelikkuses neid arveid olemas ei ole või ei ole neil kajastatud tehingud tegelikkuses toimunud.
4.4.MTA nõudis 09.03.2020 korraldusega nr 122-3/051679-2 Topfox OÜ-lt kõigi perioodi 01.01.2019 kuni 31.12.2019 ostuarvete esitamist. Korralduse tegemise ajal oli juhatuse liikmeks X. Enne korralduse väljastamist selgus telefonivestluse käigus, et X sõidab välismaale ja sobiv aeg vastamiseks on 24.03.2020. Seetõttu märkis maksuhaldur korralduse täitmise ajaks 24.03.2020. Korralduse täitmise asemel korraldas X enda juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise ning võõrandas äriühingu 1 euro eest variisiku tunnustega isikule. Väide, et äriühingu juhatuse liikme tagasikutsumine on osanike otsus, ei oma mingit rolli, kuna enne juhatuse koosseisu muutmist müüs X Topfox OÜ ise uuele isikule, kes vormistati seejärel ka juhatuse liikmeks. Seega on seisukoht, et X ei täitnud kaasaaitamiskohustust, põhjendatud.
4.5.Asjaolu, et maksuhaldur eriarvamuses toodud seisukohtadega ei nõustunud, ei tähenda, et ärakuulamisõigust oleks rikutud.
4.6.Maksustamisperioodil 01.2019 kuni 12.2019 on tehtud väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid, kogusummas 82 363,50 eurot (seega on tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 20 590,90 eurot). Menetluse käigus sularaha kasutamise tõendamiseks algdokumente ei esitatud. Seega on maksuhaldur veendunud, et kassast väljamakstud raha ei olnud seotud majandustegevusega.
5.X esitas 28.06.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.04.2021 vastutusotsuse nr 137/01102-9 ja 27.05.2021 vaideotsuse nr 6-1/4927-2 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused on kokkuvõtvalt järgmised:
5.1.Kaebaja vastutuse eeldused ei ole täidetud ning MTA ei ole nende täitumist nõuetekohaselt tuvastanud. MTA on vastutusotsuse tegemisel rikkunud uurimispõhimõtet (ei ole välja selgitanud kõiki olulisi asjaolusid ja tõendeid), kaalutlusõigust (lähtunud lubamatutest kaalutlustest) ja jätnud nõuetekohaselt tuvastamata kaebuse esitaja vastutuse eeldused. Samuti on vastutusotsus kohaselt põhjendamata. Eeltoodud rikkumiste tulemusel on MTA jõudnud ebaõige järelduseni, et kaebuse esitaja vastutab kohustuste rikkumise eest.
5.2.Vastutusotsuse võib teha vaid siis, kui on tuvastatud MKS § 8 lõikes 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos. Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus. Kaebaja hinnangul ei ole ta MTA poolt etteheidetavaid kohustusi rikkunud. Otsusest ei nähtu asjaolusid ega tõendeid, miks on MTA hinnangul tegemist tahtluse või raske hooletusega.
5.3.MTA ei ole süü vormi nõuetekohaselt eraldi hinnanud. MTA viitab küll läbivalt „kogutud asjaoludele ja tõenditele“, kuid konkreetseid asjaolusid ja tõendeid, mida MTA süü ja süü vormi määramisel arvestas, välja toodud ei ole. Ka pelgalt ettevõtte võõrandamine või ettevõtete ühinemine ja uue juhatuse suur seotus erinevate äriühingutega ei anna alust väita, et kaebuse esitaja soovis tahtlikult maksude tasumisest kõrvale hoida. MTA järeldus, et tegelikkusele mittevastavate andmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ja äriühingust rahaliste vahendite väljaviimine saabki olla ainult tahtlik tegu, on ebaõige. 5(15)
5.4.MTA hinnangul seisneb kaasaaitamiskohustuse rikkumine eeskätt selles, et Topfox OÜ suhtes algatatud kontrollimenetluse ajal, mil kaebuse esitaja oli veel Topfox OÜ juhatuse liige, jättis kaebuse esitaja esitamata dokumendid, kuigi tal oli võimalus need esitada. MTA põhjendus on ebaõige ja vastuoluline. Kaebuse esitaja kutsuti Topfox OÜ juhatuse liikme kohalt tagasi enne (18.03.2020) kui saabus Topfox OÜ-le MTA poolt antud dokumentide esitamise tähtpäev (24.03.2020). Kaebajale ei saa ette heita seda, et ta ei organiseerinud dokumentide esitamist enne tähtpäeva saabumist, sest kaebajal ei olnud kohustust neid varem esitada. Liiatigi ei saa sellest tuletada, et kaebuse esitaja rikkus kaasaaitamiskohustust.
5.5.MTA on jätnud täielikult arvestamata, et ühingu osanik otsustab juhatuse liikmete valimise ja tagasikutsumise (ÄS § 168 lg 1 p 4). Samuti ei ole MTA arvestanud sellega, et alates hetkest, kui kaebuse esitaja tagasi kutsuti, puudus tal ligipääs Topfox OÜ raamatupidamisdokumentidele. Isikut, kellel ei ole ligipääsu ühingu raamatupidamisega seotud dokumentidele, ei saa vastutusele võtta selle eest, et ta ei neid dokumente ei väljasta. MTA on tuginenud kaasaaitamiskohustuse rikkumisele vastutusotsuse põhjendamisel nii rikkumise toimumise, süü vormi kui ka maksukohustuse suuruse määramisel. Kuna kaebuse esitaja ei rikkunud kaasaaitamiskohustust, siis on see kõigi nende vastutusotsuse tegemise eelduste ja suuruse määramisel asjakohatu kaalutlus.
5.6.Alusetu on väide, et juhatuse liikme ametikohalt lahkumine tähendas, et kaebaja kajastas teadlikult äriühingu maksuarvestuses valeandmeid. Ebaõige on ka väide, et kaebaja rikkumist näitab ettevõtte võõrandamine ja/või hilisem ühinemine ja kustutamine. Lisaks on asjakohatud MTA etteheited, mis tuginevad sellele, milline isik sai ühingu juhatuse liikmeks pärast kaebuse esitajat või milline isik omandas ettevõtte. Need asjaolud ja sündmused ei olnud kaebaja kui Topfox OÜ endise juhatuse liikme otsustada ning need ei ole seetõttu vastutusmenetluses asjakohased.
5.7.Isegi kui kaebaja mingeid kohustusi rikkus, oli tegemist hooletuse, mitte aga raske hooletuse või tahtlusega.
5.8.Ka vaidemenetluses ei ole MTA vastutusotsuse vigu parandanud ning rikkus seega HMS § 83 lõikeid 1 ja 2. Vaidemenetluses on MTA korranud üksnes varasemalt esitatud üldisi seisukohti ja järeldusi. MTA hinnangul piisab jätkuvalt vaid 18 arvest, et lugeda kõigi 691 arve osas sisendkäibemaks ebaõigesti kajastatuks. Samal viisil üldistades ja eeldades leiab MTA vaideotsuses, et kaebuse esitaja tegutses tahtlikult kõigi 691 arve osas. MTA kordab oma varasemalt esitatud käsitlust kaasaaitamiskohustuse rikkumisest, kuid jätab täielikult tähelepanuta, et vähemalt kahel korral andis kaebuse esitaja MTA küsimustele vastuseid.
5.9.MTA täitis formaalselt kaebaja ärakuulamise kohustuse, kuid sisuliselt kaebaja seisukohti ei arvestanud ning tegi vastuväidetest sõltumata algselt kavandatud otsuse.
5.10.Kaebaja vaidlustab ka vastutusotsuse suuruse ning leiab, et MTA on vastutusotsuse summa ebaõigesti arvestanud. MKS § 11 lg 1 järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, s.t nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. MTA jättis täitmata uurimispõhimõtte ega selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid ning kogunud kõiki tõendeid.
5.11.MTA on ainult 11 raamatupidamise algdokumendi puhul kogunud tõendid, mis viitavad, et arvel märgitud müüja ei ole kaupu ega teenuseid ilmselt müünud. Need näited on MTA esitanud ka vastutusotsuse põhjendustes (vt vastutusotsuse lk 5-6). Ülejäänud arvete osas ei ole MTA selliseid tõendeid kogunud.
5.12.ConsultFund UÜ kontrolliaktis selgitab MTA, et MTA tegi veel valikuliselt kolmandatele isikutele järelepärimisi ning saatis küsimused nimetatud päringute kohta ka kaebuse esitajale. Samas ei ole MTA-l õnnestunud nende päringute abil tõendeid juurde koguda. 6(15)
5.13.MTA nõue summas 25 501,75 eurot ei ole põhjendatud ja tõendatud (vähemalt mitte täies ulatuses). MTA saab juhatuse liikme võimaliku rikkumise tuvastada vaid juhul, kui tõendid seda selgelt näitavad. Antud juhul õnnestus MTA-l koguda mingisuguseid konkreetsemaid tõendeid (tehingupartnerite seisukohad) tehingute ja arvete kohta maksimaalselt kokku summas 40 740,46 eurot (koos käibemaksuga) (seotud Amax Trading OÜ-ga, Lore Eesti Osaühinguga, PolyTex OÜga, WorthCoatings OÜ-ga, Wunder Estonia OÜ-ga, Digimarket OÜ-ga, Hansas Plaadimaailm OÜ-ga, osaühinguga Eltete Eesti, Kesko Senukai Estonia AS-ga ja Montonisse OÜ-ga). Ülejäänud tehingute ja arvete osas ei ole kogutud mistahes otseseid tõendeid, mis viitaks rikkumisele, mille alusel saaks teha vastutusotsuse ja määrata kaebuse esitajale maksukohustuse.
5.14.Ka väidetavalt deklareerimata ja tasumata tulumaksuga seotud rikkumise tuvastamisel puuduvad MTA-l tõendid rikkumise toimepanemise kohta. MTA nõue summas 20 590,90 eurot ei ole tõendatud (vähemalt mitte täies ulatuses). MTA üldsõnaline järeldus, mille kohaselt MTA on veendunud rikkumises, on põhjendamata ja selgelt ebapiisav selleks, et määrata inimesele maksukohustus.
5.15.Ettevõtte võõrandamise ja hilisema ühinemise ja kustutamise osas juhatuse liikmele mingite etteheidete tegemine on asjakohatu ka põhjusel, et MTA tegi maksuotsuse ConsultFund UÜ (õigusjärglase) osas. On alusetu ette heita, et neid tehinguid tehti mingi vastutuse vältimiseks, kuna nii ei olegi võimalik vastutust vältida.
5.16.Kaebuse esitaja selgitas vastutusmenetluses mitmel korral, et Topfox OÜ tegevuses kasutati sularaha väga palju. Sularaha kasutamise kohta alusdokumendi nõuetekohasel viisil vormistamata või raamatupidamisse esitamata jätmine ei tähenda automaatselt seda, et sularaha ei oleks tegelikkuses kasutatud ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks. Igapäevases majandustegevuses kasutati palju sularaha ka näiteks selleks, et maksta töötasu. Kaebaja seisukohti sularaha kasutamise kohta MTA lihtsalt ei usu (jääb selgusetuks, kas MTA nt kontrollis vastutusotsuse tegemisel uurimispõhimõttest tulenevalt, kas ja mis ulatuses deklareeris ühing tööjõumakse vastaval perioodil). MTA ei arvesta sellega, et pärast juhatuse liikme ametikohalt lahkumist ei olnud kaebuse esitajal ligipääsu ühingu raamatupidamisdokumentidele. Kaebajalt ei saa nõuda selliste dokumentide esitamist, millele kaebuse esitajal puudub ligipääs. Kaebajal on sisuliselt võimatu oma õigusi tõhusalt kaitsta, sest ta lihtsalt ei saa ühingu dokumentidele ligi (ei saa vajalikke dokumente otsida, välja sorteerida vms).
6.Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja jääb vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde ning märgib täiendavalt järgmist:
6.1.Vastustaja leiab, et kaebaja süü on vastutusotsuses õigesti tuvastatud. MTA on vastutusotsuses viidanud varasemas maksuotsuses ja kontrolliaktis tuvastatud ning äriühingu maksuvõlaga seonduvatele asjaoludele.
6.2.Kaebaja väide, et ta oli ettevõtet juhtides hooletu, on ebaõige. Kui äriühingu ainus juhatuse liige edastas raamatupidajale maksudeklaratsioonide esitamiseks andmeid ja dokumente tehingute kohta, mida tegelikult ei toimunud, tegutses ta MKS § 8 lõike 1 tähenduses tahtlikult (vt VÕS § 104 lg 5 ja Riigikohtu 31.03.2021 otsus asjas nr 3-18-1758, p 11). Kui juhatuse liige võtab enda juhitava äriühingu kontolt raha välja eesmärgita kasutada seda äriühingu ettevõtluses, mõjutab see otseselt äriühingu võimet oma maksuseadustest tulenevaid kohustusi täita. Selline tegevus saab olla ainult tahtlik (vt Riigikohtu 27.04.2021 otsus asjas nr 3-17-1635 p 14 -15).
6.3.Vastutusotsuse kohaselt põhjustas ConsultFund UÜ maksuvõla kaebaja poolt juhitud äriühing Topfox OÜ. Kaebaja kajastas juhatuse liikmena maksustamisperioodide 01.2019 kuni 12.2019 KMD maksudeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu summas 25 501,75 eurot. Kaebaja viis äriühingust välja rahalisi vahendeid 82 363,50 euro ulatuses ning jättis deklareerimata, arvestamata ja tasumata tulumaksu summas 20 590,90 eurot. Kui kaebaja ei oleks Topfox OÜ juhatuse liikmena rikkunud deklareerimiskohustust ega viinud tegelikkusele mittevastavate arvete alusel äriühingust välja rahalisi vahendeid maksustamisperioodil 01.2019 kuni 12.2019, ei 7(15)
oleks Topfox OÜ õigusjärglasele maksuotsusega määratud maksukohustust summas 46 092,65 eurot tekkinud. Järelikult on kaebaja tahtliku tegevuse ning äriühingule maksuotsusega määratud maksusummade tasumata jätmisest tekkinud maksuvõla vahel otsene põhjuslik seos. Eeltoodust nähtub, et vastustaja on süü vormi vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud.
6.4.MTA 9.03.2020 korraldusega nr 12.2-3/051679-2 nõuti Topfox OÜ-lt kõigi perioodi 01.01.2019 kuni 31.12.2019 ostuarvete esitamist. Korralduse tegemise ajal oli äriühingu juhatuse liikmeks X (juhatuse liige perioodil 4.01.2017 – 18.03.2020).
6.5.Kaebaja ei eita, et enne korralduse väljastamist temaga peetud telefonivestluse käigus selgus, et ta sõidab Soome ning sobiv aeg kontrollitaval perioodil toimunud majandustehingute kohta suuliste seletuste andmiseks ja dokumentide esitamiseks on 24.03.2020. Maksuhaldur otsustas kaebaja soovidele vastu tulla ning märkis korralduse täitmise ajaks 24.03.2020. Korralduse täitmise asemel korraldas X enda juhatuse liikme kohalt tagasikutsumise ning võõrandas Topfox OÜ 1 euro eest variisiku tunnustega isikule. 16.03.2020 helistas maksuhalduri ametnik Xle, selgitamaks välja, kas isik saab korralduses märgitud ajal kohtumisele tulla. X väitis telefonis, et ta ei ole enam Topfox OÜ juhatuse liige ning saatis 17.03.2020 e-kirjaga kinnituse, et ta ei tule 24.03.2020 selgitusi andma. Eeltoodust nähtub, et korralduse saamisel asus X korralduse täitmise asemel kiiresti organiseerima äriühingu omanikuvahetust ja enda juhatuse liikme kohalt tagasikutsumist. Kaebuses esitatud väide, mille kohaselt on äriühingu juhatuse liikme tagasikutsumine äriühingu osanike otsus, ei oma siinkohal mingit rolli, kuivõrd enne juhatuse liikme muudatust müüs X ise Topfox OÜ 1 euro eest uuele omanikule (variisiku tunnustega isikule), kes vormistati ka seejärel juhatuse liikmeks. Seega on maksuhalduri väide, mille kohaselt X ei täitnud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust, põhjendatud. Lisaks viitab selline käitumine asjaolule, et X sooviks oligi jätta maksuvõlgadega äriühing maha.
6.6.Viidatud asjaolud kinnitavad, et maksuhalduri seisukoht tahtluse kohta on õige. On ilmne, et uus juhatuse liige Y oli variisik, kes äriühingu majandustegevusega mingilgi viisil seotud ei olnud. Äriühingu võõrandamine ja juhtimise üleandmine Y toimus üksnes selleks, et kaebajat vastutusest vabastada. Seetõttu on kaebaja väited, mis seonduvad äriühingu võõrandamise ja ühinemisega põhjendamatud.
6.7.Asjaolu, et maksuhaldur kaebaja eriarvamuses toodud seisukohtadega ei nõustunud, ei tähenda, et ärakuulamisõigust oleks rikutud.
6.8.Äriühingu pangakontodelt ja pearaamatu kontolt kassa nähtavad väljamaksed on nii dokumentaalselt kui sisuliselt tõendamata. KMS § 29 lg 3 p-st 1, § 31 lg-st 1 ja §-st 37 tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud poolte vahel aset leidma (vt nt Riigikohtu lahend nr 3-3-1-30-15). Seega ei ole lubatud sisendkäibemaksuarvestuses kajastada arveid, millel võivad küll kajastatud olla RPS §-s 7 loetletud andmed, ent mille alusel reaalseid majandustehinguid toimunud ei ole. Käibemaksuseaduse kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata nõuetekohaste alusdokumentide alusel.
6.9.Kaebaja omas ülevaadet äriühingu raamatupidamise dokumentidest ja maksuarvestusest. Asjaolu, et äriühing kasutas raamatupidamisteenust, ei vabasta juhatuse liiget vastutusest. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei täpsusta enda 27.04.2020 vastuses äriühingu pearaamatuga seonduvaid asjaolusid. Ka vaides ega kaebuses ei ole kaebaja 27.04.2020 vastuses esitatud väiteid konkretiseerinud. Kaebuses ei ole kaebaja täpsustanud, millises osas ta peab nõuet põhjendamatuks ning millises osas möönab selle põhjendatust. Vastustaja leiab, et kaebajalt nõutav summa on õiguspärane.
6.10.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et väidetavalt deklareerimata ja tasumata tulumaksuga seotud rikkumise tuvastamisel puuduvad MTA-l samuti tõendid rikkumise toimepanemise kohta. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et olukorras, kus algdokument ei vasta 8(15)
nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte. Seega on maksuhaldur õiguspäraselt ilma nõuetekohase raamatupidamise algdokumendita tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustanud.
6.11.ÄS § 187 sätestab juhatuse liikme vastuse alused. ÄS § 187 lg 3 kohaselt juhatuse liikme vastu nõude esitamise tähtaega on viis aastat. Kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et ta on pöördunud äriühingu uue juhatuse liikme poole, et see võimaldaks kaebajal tutvuda äriühingu raamatupidamisdokumentidega. Kaebaja ei saa oma vastutusest vabandamiseks väita, et ta ei oma ligipääsu raamatupidamisdokumentidele. Seda enam, et kaebaja võõrandas äriühingu variisiku tunnustega isikule peale äriühingu osas kontrollimenetluse alustamist. Arvestades äriühingu kontrollimenetluses tuvastatud asjaolusid pidi kaebajale olema ettenähtav, et kontrollimenetluse lõpptulemuseks on äriühingule maksukohustuse määramine.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Kohus nõustub olulises osas maksuotsuses (sh kontrollakti kui maksuotsuse osaga), vastutusotsuses ja vaideotsuses märgituga ega korda kõike täies ulatuses HKMS § 165 lg 2 alusel.
8.Vaidlust ei ole selles, et kaebaja oli ajavahemikul 04.01.2017 kuni 12.03.2020 Topfox OÜ ainuosanik ja perioodil 04.01.2017 kuni 18.03.2020 ainus juhatuse liige.
9.Menetlusosalised vaidlevad ennekõike selle üle, kas kaebaja tegutses äriühingu juhatuse liikmena tahtlikult viisil, mis tõi kaasa äriühingu maksuvõla ning kas ta vastutab seetõttu äriühingu maksuvõla eest. Samuti vaidlevad pooled selle üle, kas vastutusotsuse suurus on õige.
10.Kohus käsitleb esmalt vastutusotsuse tegemise üldisi eeldusi ja analüüsib vastutusotsusega tuvastatud maksuvõla suurust puudutavaid etteheiteid (I) ning seejärel kujundab seisukoha kaebaja vastutuse osas ja lahendab kaebuse sisuliselt (II). I
11.Vastutusotsuse tegemiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused (MKS § 96 lg 1, 5 ja 6): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu, sh MKS § 96 lg 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmise menetlus; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (Riigikohtu 19.12.2013 otsuse nr 3-3-1-37-13 p 28).
12.Vaidlust ei ole selles, et MTA tegi 14.10.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/052667-3 ConsultFund UÜ-le maksuotsuse ning nimetatud äriühingu maksuvõlg on kehtiv. Kaebaja on vastutusotsuse küll maksuvõla suuruse osas vaidlustanud, kuid nimetatu ei mõjuta äriühingu suhtes tehtud maksuotsuse kui haldusakti kehtivust (vt Riigikohtu 12.12.2012 otsuse nr 3-3-1-23-12 p 25). Maksuvõlga ei ole kustutatud.
13.MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKSist ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise, 9(15)
kusjuures rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. Kui seaduslik esindaja rikub MKS §-is 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest, vastutab ta rikkumise tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega (MKS § 40 lg 1). Kuivõrd vaidlust ei ole selles, et kaebaja oli kontrollitaval perioodil äriühingu ainus juhatuse liige, oli kaebaja MKS § 8 lg 1 mõttes äriühingu seaduslikuks esindajaks, kellel lasub (vastavate tingimuste esinemise korral) MKS § 40 lõikest 1 tulenev vastutus. Nimetatud eeldusega seotud asjaolusid kontrollib kohus põhjalikumalt kohtuotsuse II osas.
14.MKS §-st 32 tulenevalt tekib maksuvõlg ajal, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tulenevad maksukohustused. Maksukohustus tekib vahetult seaduse alusel ning maksukohustuse täitmise tähtpäev tuleneb üldjuhul vahetult seadusest. Kohtupraktikas on leitud, et ka siis, kui tasumisele kuuluv maksusumma on määratud maksuotsusega, on tasumisele kuuluv maksuvõlg tekkinud sellest hetkest, mil maksukohustuslane oleks pidanud deklareerima ja täitma seadusest tuleneva maksukohustuse (vt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-48-10 p 16). Vaidluse asjaolusid arvestades maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) praegusel juhul möödunud ei ole (vt ka kohtu selgitusi kohtuotsuse II osas), sh sõltumata tahtluse vormist.
15.Haldusasja materjalist nähtub, et maksuhalduri tegevus maksuvõla sissenõudmisel ei ole tulemust andnud. Arestitoimingute (vt arvelduskontode aresti koondtabel, dtl 71-72) tulemusena ei ole maksuotsusega määratud maksukohustus vähenenud. ConsultFund UÜ-l puudub registervara ning äriühing ei ole kunagi olnud registreeritud käibemaksukohustuslaste registris. Maksuhalduri esitatud andmete kohaselt on ConsultFund UÜ lisaks Topfox OÜ-le ühendanud mitmeid maksuvõlaga äriühinguid (võlasaldo kokku 25 065,01 eurot) ning tegemist ei ole tegutseva äriühinguga, mille majandustegevusest saadava tulu arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Seega on ka loetelus märgitud 4. eeldus täidetud.
16.Lisaks eelnevale on täidetud ka eeldus, et vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha, õigusvõime lõppemist. Asjaolu, et maksuotsuse tegemise ajaks oli Topfox OÜ registrist kustutatud, ei oma praegusel juhul tähtsust, kuna Topfox OÜ ühines ConsultFund UÜ-ga ning ühendav ühing, s.o ConsultFund UÜ sai ühendatava ühingu õigusjärglaseks (vrd ühinemisleping, dtl 129-134). Kuivõrd kõik Topfox OÜ õigused ja kohustused läksid õigusjärglasele üle, oli maksuhalduril õigus teha Topfox OÜ suhtes alustatud kontrolli tulemusena maksuotsus ConsultFund UÜ-le. Kohtupraktikas on leitud, et äriseadustiku § 391 lõikest 4 ja MKS §-st 35 tulenevalt on ühinemise puhul tegemist õigusjärglusega, mille käigus läheb ühendavale ühingule üle ka ühendatava ühingu maksukohustus, mis on tekkinud enne ühinemist. Kuna õigusjärglus on võimalik, siis ei pea MKS § 96 lõike 5 mõttes olema äriühing, kus maksuvõlg asub, sama, milles isik oli juhatuse liige (Tallinna Halduskohtu 28. juuni 2019 otsus asjas nr 3-182237, p 14).
17.Kaebaja on vaidlustanud vastutusotsuse ka osas, milles see puudutab maksuvõla suurust. Kaebaja on asjakohaselt viidanud Riigikohtu 12.12.2012 otsusele nr 3-3-1-23-12, millest lähtuvalt ei pea vastutusotsuse adressaat maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõlaga mittenõustumisel vaidlustama maksuotsust ning tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus (vt viidatud lahendi p 25). Seega ei pidanud kaebaja esitama kaebust maksuotsusele ning saab vastutusotsuse suurust käesoleva haldusasja raames vaidlustada.
18.Kaebaja hinnangul on MTA arvestatud vastutusotsuse suurus ebaõige, kuna MTA ei selgitanud välja kõiki olulisi asjaolusid ega kogunud kõiki tõendeid.
19.Kohus kaebaja järeldusega ei nõustu. Kohtu hinnangul on vastustaja arvutuskäik ja järeldused nii tasumisele kuuluva käibemaksu suuruse kui ka ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt tasutava tulumaksu osas õiged. Kohus nõustub vastavas osas vastutusotsuse põhjendustega (s.o vastutusotsuse punktid 2.1.1. ja 2.2.2.). Täiendavalt märgib kohus järgmist.
20.Vaidlust ei ole selles, et kuigi 09.03.2020 korraldusega (dtl 301-303) kohustati Topfox OÜ-d esitama (lisaks muudele dokumentidele) kõik kontrollitava perioodiga seotud ostu- ja müügiarved, 10(15)
esitas äriühingu raamatupidaja maksumenetluse käigus MTA-le vaid 18 ostuarvet (vt kontrolliakti p 1.2.1., tabel 3).
21.Kontrolliaktist (vt p 1.2.2.1.) nähtub, et vastustaja luges 5 ostuarvet põhitegevusalaga seotuks ja korrigeeris selle alusel ka tasumisele kuuluvat käibemaksu. Kahte arvet (Baltman OÜ ja Jysk Linnen Furniture OÜ) ei pidanud kaebaja ise põhjendatuks ning eemaldas need KMD parandusdeklaratsioonis (vt kontrolliakti p 1.2.2.1. esimene lõik). Ülejäänud 11 arvega seotud asjaolusid püüdis maksuhaldur ise välja selgitada ning pöördus vastavate korraldustega PolyTex OÜ, WorthCoatings OÜ, Lore Eesti Osaühingu, Wunder Estonia OÜ, Amax Trading OÜ, osaühingu Eltete Eesti, Montonissa OÜ, Digimarket OÜ, Hansas Plaadimaailm OÜ ja Kesko Senukai Estonia AS-i poole. Päringute tulemusel ilmnes, et tehinguid ei toimunud ning tegemist oli võltsitud arvetega. Kohtu hinnangul on arvete puuduseid vastutusotsuse punktis 2.2.2. ammendavalt analüüsitud (vt ka vastavaid viiteid kontrolliaktile ja äriühingute esitatud kirjadele). Kohus nõustub selles osas vastustajaga järeldustega.
22.Lisaks ei ole kohtu hinnangul põhjendatud väita, et vastustaja arvestas üksnes 18 (või 11) arvega 691-st. Maksuhaldurile esitatud pearaamatu sisendkäibemaksu konto väljatrükist (dtl 161-190) nähtub 691 ostuarvet. Pearaamatu sisendkäibemaksu konto väljatrükis leidub mitmeid samade äriühingutega seotud arveid ning vastustaja on neid ka analüüsinud (vt kontrolliakti p 1.2.2.3.). Olukorras, kus ühe vastustajale esitatud arve kohta tehtud päringuga selgub, et ka teised sama äriühingu seotud arved ei saa olla tõesed (kuna on võltsitud, välja mõeldud numbrite vms) ja vastustaja on nimetatud asjaoludega arvestanud, on etteheide üksnes 18 (või 11) arvega arvestamise osas alusetu. Seega on vastustaja tegelikkuses analüüsinud oluliselt suurema osa pearaamatu sisendkäibemaksu konto väljatrükis esitatud arvetest.
23.Kohtu hinnangul ei ole tegemist ka uurimiskohustuse rikkumisega, kuna vastustaja ei pidanud (ja praegusel juhul ei saanud) iga üksiku arve tõelevastavust hindama. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise arveid esitanud ega nende kontrollimist võimaldanud, väheneb sellega ka vastustaja uurimiskohustus. Vastustaja on õigesti järeldanud (vt vaideotsuse p 16), et kaebaja ise on juhatuse liikmena tekitanud olukorra, kus maksuhalduril ei olnud võimalik ülejäänud arvete õigsust kontrollida. Kohus leiab, et kaebaja selline käitumine ei olnud kooskõlas kaasaaitamiskohustusega (MKS § 56).
24.Ka kaebaja väide dokumentide esitamise võimatuse kohta ei ole põhjendatud. Maksuhaldur väljastas korralduse 09.03.2021, s.o ajal, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse ainsaks liikmeks ja ainuosanikuks. Seega oli kaebaja korraldusest ja dokumentide esitamise vajadusest teadlik enne juhatuse koosseisu muutumist. Ei ole eluliselt usutav, et olukorras, kus kaebaja asub vahetult pärast maksuhaldurilt korralduse saamist (vt MTA 09.03.2020 korraldus) äriühingu omanikuvahetust organiseerima ja selle tulemusena kutsutakse ta ka juhatuse liikme kohalt tagasi, oleks tegemist juhuste kokkulangemisega. Kohus nõustub vastustajaga, et tõendid kogumis viitavad sellele, et kaebaja tegevus oli otseselt talle esitatud korraldusega seotud, vältimaks dokumentide esitamise kohustust. Ei saa olla juhuslik, et pärast kaebajale sobiva kuupäeva kokkuleppimist (vt vaideotsuse p 16) otsustab kaebaja lõpetada äritegevuse ning võõrandab kaebaja (maksuhaldurile teatamata) TopFox OÜ ühe euro eest isikule, kelle kontaktid leidis ta internetis otsingumootori vahendusel (vrd kaebaja 27.04.2020 esitatud vastused, dtl 314).
25.Kohtu hinnangul mõjutab elulist usutavust ka asjaolu, et isik, kellele äriühing võõrandati, vastab variisiku tunnustele. Vastustaja on selgitanud ning tõendanud (vt ka dtl 387), et äriühingu osanikuks ja seejärel ka juhatuse liikmeks saanud Y on seotud kokku 141 äriühinguga ning paljud neist äriühingutest on likvideerimisel või maksuvõlgades. Tallinna Ringkonnakohus selgitas 30.04.2019 kohtuotsuses haldusasjas nr 3-18-568 viitega haldusasjale nr 3-15-1130, et kui äriühing müüakse isikule, kes on seotud teiste äriühingutega, kellel on maksuvõlg, võib see omakorda tugevdada põhjendatud kahtlust, et äriühing müüdi maksuvõla tasumise ja vastutuse vältimiseks.
26.Kaebaja järeldus, mille kohaselt ei pidanudki ta maksuhaldurile dokumente esitama, kuna dokumentide esitamise tähtaja viimane päev ei olnud veel saabunud, on asjaolusid arvestades alusetu. 11(15)
Kaebaja taotles ise talle määratud tähtaja pikendamist. Kui isik teab dokumentide esitamise vajadusest ja talle antud tähtaeg on temaga kooskõlastatud, ei saa isik tema enda initsiatiivil toimunud juhatuse vahetumisel õigustada dokumentide esitamata jätmist sellega, et tähtpäev ei ole veel saabunud. Sellises olukorras tähtaja pikendamist taotledes, et vahepeal oleks võimalik äriühingu võõrandada, käitub isik pahatahtlikult, vältides maksude deklareerimise õigsuse kontrolli ja maksude tasumise kohustust. Arvestades eeltoodut nõustub kohus vastustajaga, et kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust.
27.Kaebaja viide ÄS § 168 lg 1 punktile 4 ning asjaolule, et MTA on jätnud täielikult arvestamata, et ühingu osanik otsustab juhatuse liikmete valimise ja tagasikutsumise, ei ole asjakohane. Kaebaja oli kuni 12.03.2020 ise TopFox OÜ osanik ning sai ainuisikuliselt otsustada nii juhatuse koosseisu üle kui ka seda, kas ja millal äriühing mõnele teisele isikule võõrandada.
28.Riigikohus selgitas 05.05.2010 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-18-10 (vt otsuse p 19), et kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust ning seetõttu on takistatud maksustamisel tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamine, lasub tõendamiskoormus oma tehingupartnerite suhtes maksukohustuslasel. Kuivõrd kohus nõustus eelnevalt vastustajaga, et kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust, läks ka praegusel juhul tõendamiskoormus tehingupartnerite osas üle kaebajale. Vaatamata korduvatele võimalustele täiendavaid selgitusi anda, ei ole kaebaja esitanud tõendeid ega ka selgitusi, mis lükkaks ümber vastutusmenetluse käigus tehtud järeldusi. Üksnes paljasõnalised väited, et vastustaja pole piisavalt tõendeid kogunud ning tegelikkuses olid kulutused otseselt ettevõtlusega seotud, ei anna alust kaebuse rahuldamiseks. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et kaebaja ei ole esitanud konkreetseid tõendeid, millest nähtuks, et maksuotsusega äriühingule määratud maksusumma oleks vale (MKS § 150 lg 1).
29.Kaebaja väited selle kohta, justkui poleks juhatuse liikme vahetamine praegusel juhul olnud üldse seotud raamatupidamise algdokumentide esitamise kohustusega, on eluliselt usutavalt põhistamata. Maksukontrolli toimingute ja äriühingu võõrandamise toimingute vahel on tugev ajaline seos. Kaebaja ei ole usutavalt selgitanud, miks ta ühel päeval taotleb tähtaja pikendamist ja lepib kokku maksuhalduriga kokkusaamise ajal, ning samas müüb juba kolm päeva hiljem äriühingu maha, muutes maksuhaldurile ise dokumentide andmise seega võimatuks.
30.Kaebaja leiab, et sularaha kasutamise kohta alusdokumendi nõuetekohasel viisil vormistamata jätmine või selle algdokumendi raamatupidamisse mittejõudmine ei tähenda automaatselt seda, et sularaha ei oleks tegelikkuses ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks kasutatud. Vaidlust ei ole selles, et sularahas tehingute tegemine on seadusega lubatud. Samas ei saa sularahas tehingute tegemisega õigustada dokumentide puudumist või oodata maksuhaldurilt kaebajale sobivate järelduste tegemist. On iseenesest õige, et dokumentide puudumine ei välista seda, et tegelikkuses võidi sularaha kasutada ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks. Siiski ei anna selline hüpoteetiline ja tõendamata võimalus õigust lugeda selliseid kulusid ettevõtlusega seotud kuludeks. Vastustaja on õigesti viidanud TuMS § 51 lg 2 punktile 3, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja paljasõnalised väited raha ettevõtluses kasutamisest ei saa asendada raamatupidamise algdokumente. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13 p 19 ja seal viidatud lahendeid). Sellisel juhul kuulub kogu väljamakse tulumaksuga maksustamisele. Seega on ka vastustaja järeldused tasumata tulumaksu ning selle suuruse osas õiged.
31.Kaebaja väited selle kohta, et MTA on jätnud arvestamata asjaoluga, et kaebajal puudus ligipääs ühingu raamatupidamisdokumentidele, on põhjendamatud. Nagu kohus eelnevalt selgitas, tekkis selline olukord kaebaja teadliku tegevuse tulemusena. 12(15)
32.Kaebaja võttis teadliku riski, et maksukohustuse vältimiseks osaühingu võõrandamisel ilmselgete variisiku tunnustega füüsilisele isikule ja väidetavalt kogu raamatupidamisega seotud dokumentide üleandmisel, võib ta ennast juba alanud maksumenetluses kui ka võimaliku vastutusmenetluse korral halvemasse olukorda asetada. Isik, kes pärast dokumentide esitamise kohustusest teadasaamist vabatahtlikult hävitab, annab ära või kaotab muul viisil asjaga seotud raamatupidamisdokumendid, ei saa hilisema menetluse käigus tugineda argumendile, et dokumentidele ligipääsu puudumise tõttu ei ole tal võimalik oma õigusi tõhusalt kaitsta. Vastupidine tõlgendus muudaks maksude tasumise ja deklareerimise kontrollimise olulises osas võimatuks.
33.Eeltoodut arvestades on kaebaja etteheited vastutusotsusega tuvastatud maksuvõla suuruse osas põhjendamatud. Seega leiab kohus, et MTA on ConsultFund UÜ-le määratud maksuotsuses maksukohustuse suuruse (46 092,65 eurot) õigesti kindlaks määranud ning seetõttu oli ka samas ulatuses vastutusotsuse tegemine põhjendatud. II
34.Maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu juhatuse liikmelt, peavad olema täidetud vastutuse kohaldamise eeldused (vrd ka kohtuotsuse esimeses osas analüüsitud vastutusotsuse tegemise üldisi eeldusi). Riigikohus on käsitlenud juhatuse liikme vastutuse eeldusi mitmes lahendis: 19.11.2014 otsuses nr 3-3-1-43-14, p 10, 19.12.2013 otsuses nr 3-3-1-37-13 (p-d 12, 17), 12.06.2013 otsuses nr 3-3-1-17-13 (p-d 11–16), 12.12.2012 otsuses nr 3-3-1-23-12 (p-d 10–11, 14 ja 20), 31.10.2005 otsuses nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15). Riigikohtu praktika kohaselt peavad juhatuse liikme vastutuse kohaldamiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada MKS-ist ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
35.Vastutuse kohaldamiseks tuleb maksuhalduril seega tõendada, et juhatuse liige on oma MKS-is ja teistes maksuseadustes sätestatud kohustusi rikkunud süüliselt, tuvastades süü vormi. Kui maksuhaldur ei ole tõendanud kohustuse rikkumise süülisust, ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama süü puudumist.
36.MKS § 40 lg 1 kohaselt saab äriühingu seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Sellisena tuleb vastutusotsuses tuvastada põhjuslik seos kohustuse rikkumise ja tagajärje, s.o maksuvõla, vahel. Süü vormide – tahtluse ja raske hooletus – sisustamisel tuleb lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõigetes 3-5 sätestatust (MKS § 40 lg 4). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega, nagu kohaste nõuete järgimata jätmine (vt lahendid nr 3-3-1-23-12, p 14; nr 3-3-1-43-14, p 15). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-is 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel võib lähtuda tõendite, sh kaudsete tõendite, kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (vt lahendid 3-3-1-43-14, p 18; 3-3-1-37-13, p 24). Seejuures ei ole kohtu ülesanne tuvastada kohustuste rikkumisel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt (Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12).
37.Vastutusotsuses heidab MTA kaebajale ette nii deklareerimis- kui ka tasumiskohustuse tahtlikku rikkumist. MKS näeb maksusumma määramise aegumisele ette erinevad tähtajad olenevalt sellest, kas maksukohustuslane on oma kohustusi rikkunud raskest hooletusest või tahtlikult. Esimesel juhul on maksusumma aegumise tähtaeg 3 aastat, tahtluse korral aga 5 aastat. Arvestades maksukohustuse tekkimise ning maksuotsuse ja vastutusotsuse koostamise aega, ei ole aegumise tähtaeg sõltumata süü vormist möödunud.
38.Kaebaja väitel ei ole kaebaja vastutuse eeldused täidetud, kuna vastutusotsuse võib teha vaid siis, kui on tuvastatud MKS § 8 lõikes 1 nimetatud rikkumine, süü vastutuse kohaldamiseks nõutavas vormis ning põhjuslik seos. Kaebaja hinnangul ei ole nende eelduste täitumist nõuetekohaselt tuvastanud. Lisaks leiab, kaebaja, et ta oli oma tegevuses üksnes hooletu. 13(15)
39.Kohus kaebajaga ei nõustu. Kaebaja oli perioodil 04.01.20217 kuni 18.03.2020 (s.t ka kontrollitaval ajavahemikul) Topfox OÜ juhatuse ainuliikmeks. Seega saab ka äriühingu kohustused omistada sellele juhatuse liikmele. Vastutusotsuses on kaebaja rikkumised üksikasjalikult välja toodud (sh viidatud asjakohastele kontrolliakti punktidele ning menetluse käigus kogutud tõenditele) ning otsesõnu märgitud (vt vastutusotsuse p 2.2.), et maksuhalduri hinnangul on kaebaja tahtlikult rikkunud Topfox OÜ deklareerimis- ja tasumiskohustust.
40.Olukorras, kus vastusotsusest nähtub selgelt, et vastustaja on süü vormiks pidanud tahtlust, ei ole kaebaja etteheide põhjendatud. Kohtu hinnangul ei pidanud vastustaja esitama süü vormi hindamisel eraldi loetelu konkreetsetest tõenditest, vaid võiski viidata „kogutud asjaoludele ja tõenditele“ kogumis. Seejuures on vastustaja esitanud oma järelduste toetamiseks asjakohaseid tõendeid ning nendele ka piisava põhjalikkusega viidanud (vt nt vastutusotsuse viited kontrolliakti punktidele, konkreetsetele lisadele jne) Nimetatut arvestades on kaebaja etteheide, et MTA ei ole põhjendanud ega tõendanud asjaolusid, millele tuginedes leidis, et kaebaja tegutses eesmärgipäraselt sooviga vähendada äriühingu maksukohustust, alusetu. Kohus märgib, et maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise korral puuduvadki reeglina otsesed tõendid, st isikute kinnitused, et neil oli selline eesmärk. Maksude tasumisest kõrvalehoidumine tuvastataksegi reeglina erinevate kaudsete tõendite kogumis, hinnates, kas tekkinud olukord saaks eluliselt usutavalt tekkida muul põhjusel kui isiku teadliku tegevuse tulemusel.
41.Kohtu hinnangul on vastustaja Riigikohtu praktikale toetudes õigesti märkinud, et tegelikkusele mittevastavate andmete kajastamine raamatupidamises, kaasaaitamiskohustuse rikkumine ja äriühingust rahaliste vahendite väljaviimine saabki olla ainult tahtlik tegu. Kaebaja seisukoht, mille kohaselt oli tegemist üksnes hooletusega, ei ole põhjendatud. Üksnes käibes vajaliku hoole järgimata jätmisel ei satuks raamatupidamisse andmed ja ilmse võltsimiskahtlusega dokumendid tehingute kohta, mida tegelikkuses ei toimunud.
42.Alusetu on kaebaja väide, et pelgalt ettevõtte võõrandamine või ettevõtete ühinemine ja uue juhatuse suur seotud erinevate äriühingutega ei anna alust väita, et kaebuse esitaja soovis tahtlikult maksukohustust vältida. Kohtu hinnangul tuleb praegusel juhul arvestada ka sellega, et tegemist ei olnud üksnes formaalse deklareerimiskohustuse rikkumisega. Maksuhaldur on esitanud veenvad tõendid, millest nähtub, et ka enamus vähestest esitatud algdokumentidest olid võltsimistunnustega. On ilmne, et arvete võltsimine saab toimuda vaid tahtlikult.
43.Eespool kirjeldatut arvestades leiab kohus, et maksuhaldur on tahtluse õiguspäraselt tuvastanud. Seega on vastustaja kaebaja süü vormi vastutusotsuses õigesti kindlaks teinud ning sellest tulenevalt on ka järeldus, et kaebaja on maksuvõla tekkimise perioodil ainsa juhatuse liikmena oma MKS § 8 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tahtlikult rikkunud, õige.
44.Vastustaja on õigesti kindlaks teinud ka põhjusliku seose. Kui kaebaja oleks ajal, mil ta oli äriühingu ainus juhatuse liige, taganud korrektse deklareerimise ja täitnud maksukohustusi, ei oleks TopFox OÜ-le (ja hiljem äriühingu õigusjärglasele) tekkinud maksuotsusega määratud ja vastutusotsuse tegemise ajaks tasumata maksukohustust.
45.Põhjendamatud on kaebaja väited seoses kaalutlusõiguse väidetava rikkumisega. Kohus selgitab, et maksu- ja vastutusotsuse näol ei ole tegemist kaalutlusõiguse alusel tehtavate otsustega. Asjaomase menetluse raames kogub ja hindab MTA tõendeid ning juhul, kui tõendite pinnalt on vastava otsuse tegemise eeldused täidetud, tuleb maksuhalduril ka see otsus teha. MTA ei saa diskretsiooni rakendada ega kaaluda, kas isikule maks määrata või mitte, v.a MKS §-s 100 toodud juhtudel ehk kui maksusumma on väga väike ja selle määramine ei ole otstarbekas.
46.Kaebaja etteheide ärakuulamisõiguse tagamata jätmise ning pelgalt „formaalse“ ärakuulamise kohta on põhjendamatu. Haldusasja materjalist nähtub, et kaebaja on saanud korduvalt anda nii selgitusi kui esitada ka vastuväited vastutusotsuse projektile (vrd 29.03.2021 esitatud vastuväited, dtl 31-35). Eeltoodut arvestades on kohtu hinnangul ilmne, et kaebaja on olnud menetluses ära kuulatud. 14(15)
Asjaolu, et maksuhaldur kaebaja eriarvamuses toodud seisukohtade ja vastuväidetega ei nõustunud, ei tähenda, et ärakuulamisõigust oleks rikutud.
47.Kaebaja poolt 25.10.2021 tõendina esitatud bilansi jätab kohus tähelepanuta, kuna see ei tõenda kaebaja väidetud asjaolu. Sularaha olemasolu ja väljamaksed on tõendatud kontrollakti lisadega nr 52 ning 53 kassast ja pangakontodelt sularaha väljavõtmise andmetega.
48.Kokkuvõttes leiab kohus, et kaebaja suhtes tehtud vastutusotsus on õiguspärane ja põhjendatud ning selle tühistamiseks alust ei ole. Kuivõrd vaideotsus iseseisvalt (s.t ilma vastutusotsuseta) kaebaja õigusi ei riku (HKMS § 45 lg 4), jääb ka vaideotsuse tühistamise nõue rahuldamata.
49.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jäi rahuldamata ning vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
50.Kohus asendab avaldatavas kohtuotsuses kaebaja ja teiste füüsiliste isikute nimed tähemärkidega (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt) Kadri Sullin
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.