Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
8. detsember 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2409
Haldusasi
OÜ Metrosystem kaebus Maksu- ja Tolliameti 2. novembri 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/047504-13 ning 4. detsembri 2020. a intressinõude nr 13-3/117955 tühistamiseks või alternatiivselt 1. veebruari 2021. a otsuse nr 12.2-3/047504- 14 tühistamiseks ja intressi kustutamise kohta uue otsuse tegemiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 26. augusti 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebajad – OÜ Metrosystem, esindaja v.adv Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Metrosystem apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
16. november 2022
RESOLUTSIOON
Jätta rahuldamata OÜ Metrosystem taotlus korraldada asjas raamatupidamislik ekspertiis.
Rahuldada OÜ Metrosystem apellatsioonkaebus.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 26. augusti 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-2409 ja teha uus otsus, millega rahuldada OÜ Metrosystem kaebus.
Tühistada Maksu- ja Tolliameti 2. novembri 2020. a maksuotsus nr 12.2-3/04750413 ja 4. detsembri 2020. a intressinõue nr 13-3/117955.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Metrosystem menetluskulude hüvitamiseks välja 20 265 (kakskümmend tuhat kakssada kuuskümmend viis) eurot (käibemaksuta). Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus nende endi kanda.
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 9. jaanuaril 2023 (HKMS § 212 lg 1).
3-20-2409 Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 25.02.2019 korralduse nr 12.2-3/047504-1 alusel OÜ Metrosystem maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil 2018. a juuli kuni september. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 30.07.2020 kontrolliakti nr 12.2-3/047504-12, millele OÜ Metrosystem esitas 17.08.2020 eriarvamuse.
2.MTA kohustas 02.11.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/047504-13 OÜ-d Metrosystem tasuma maksusumma 160 834,15 eurot. Äriühing on teinud 2018. a juulist kuni septembrini kassast sularahaväljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetekohased alusdokumendid. Seadus ei nõua kaubaaluste soetamisel müüja isiku tuvastamist, kuid maksukohustuslasel on kohustus dokumenteerida oma majandustehinguid (maksukorralduse seaduse (MKS) § 57 lg 3). Äriühing ei ole esitanud sularaha väljamaksmise aluseks olevaid dokumente, mistõttu ei olnud võimalik kontrollida kassaarvestust. Kassa väljamineku orderid nr 18000024, 18000027 ja 18000029 ning koondtabelid soetatud kaubaaluste ja abimaterjalide kohta ei võimalda kassaarvestust kontrollida. Tabelitest ei nähtu, mis liiki, mis koguses ja mis hinnaga aluseid päevade lõikes soetati, vaid koondtabelis on esitatud üksnes kuu keskmine kaubaaluse hind. OÜ Metrosystem laoarvestus on kontrollimatu ja ebausaldusväärne. Töötajate sõnul fikseerisid nad sularahas soetatud koguste ja summade arvud igapäevaselt ning Kiili tee lao juhataja edastas arvud juhatuse liikmele. Raamatupidajalt laoarvestuse pidamist ei nõutud, kuid ta pidas eraldi arvestust aluste liikumise kohta, et kontrollida keskmist hinda. Samuti on raamatupidaja osasid asju valesti kajastanud. Koonddokumendid, mille alusel puudub võimalus tuvastada, milliseid aluseid liigiti, koguseliselt ning mis hinnaga on soetatud, ei ole nõuetele vastavad. Sularahas soetatud aluste arvestus liigiti, koguseliselt ning päevade lõikes puudub. Eelneva tõttu ei ole võimalik kontrollida ka sularaha väljamakseid kassast. Kaubaalused on pakendiseaduse (PakS) mõttes veopakendid ja pakendite liikumise dokumenteerimise kohustus tuleneb ka PakS § 24 lg-test 1 ja 3. Äriühing on tegutsenud teadlikult ja tahtlikult. Tallinna Ringkonnakohus juhtis 14.04.2014 otsuses nr 3-12-336 tähelepanu, et äriühing ei saa seadusest tuleneva kohustuse täitmata jätmist õigustada väitega, et korrektse algdokumendi vormistamine ei ole tema iseloomu arvestades mõistlik või on see talle põhjendamatult koormav. Sellest olenemata jätkas OÜ Metrosystem maksuarvestust endisel viisil. Maksusumma määramine hindamise teel (MKS § 94) ei olnud täiendavate dokumentide mitteesitamise tõttu võimalik. Hindamismenetluse läbiviimine eeldab kaasaaitamiskohustuse täitmist tavapärasest suuremas ulatuses ja igakülgselt. OÜ Metrosystem 2(18)
3-20-2409 ei ole korduvatele palvetele vaatamata esitanud laoarvestusega ja sularahaarvestusega seotud dokumente. Koonddokumentide alusel ei ole võimalik hinnata laoarvestust ega kassast tehtud sularahaväljamakseid. Kui puuduvad andmed tegelikult toimunud tehingute kohta, siis ei ole võimalik alustele mingit soetushinda omistada. See tähendab, et aluste päritolu, liigi ja hinna kohta puuduvad andmed ning on kahtlus, et tegelikkuses kasutati müügiks tarnijatelt soetatud aluseid ja müük sai toimuda varasemate laojääkide arvelt. Kuna maksustamise seisukohast tähtsust omavaid dokumente ei ole juurde esitatud, ei ole hindamismenetlust võimalik läbi viia. Äriühingul oli maksustamisperioodidel 2018. a juuli kuni september kohustus deklareerida puuduva või nõuetele mittevastava dokumendi alusel tehtud väljamakseid kokku 643 336,60 eurot ning tasuda tehtud väljamaksetelt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tulumaksu 160 834,15 eurot.
3.OÜ Metrosystem esitas Tallinna Halduskohtule 02.12.2020 kaebuse MTA 01.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047504-13 tühistamiseks (haldusasi nr 3-20-2409). Maksukohustus on määratud õigusvastaselt, sest MTA on eiranud kohustust määrata maksusumma hindamise teel. Kassast tehtud sularaha väljamaksed on nõuetekohaselt dokumenteeritud kassa väljamineku orderitega. Seadus nõuab algdokumendilt majandustehingu toimumise aja ja majandusliku sisu ning näitliku loeteluna koguse, hinna ja summa kirjeldust. Kassa väljamineku orderid koos neile lisatud koondtabelitega kaubaaluste ja abimaterjalide soetuse kohta vastavad nendele nõuetele. Orderite tõendusväärtust ei vähenda asjaolu, et need on koostatud kuu viimase päeva seisuga, selgituseks on märgitud aruandva isiku kulutused ning koondtabelis on arvnäitajatest toodud päevade lõikes üksnes kogus ja kuu keskmine kaubaaluse hind. Eraisikutelt soetatakse aluseid peamiselt vastavalt kehtestatud hinnakirjale. Eraisikutelt soetatavate kaubaaluste koguseid ja ostude sagedust arvestades ei ole mõistlik ega vajalik dokumenteerida iga kaubaaluse soetamist vastustaja poolt nõutud mahus (iga päeva lõikes koos iga kaubaaluse hinnangulise seisukorra, individuaaltunnuste ja hinna väljatoomisega dokumendil). Selline arvestus ei aitaks tehinguid tagantjärele paremini kontrollida. Vastustaja ei ole selgitanud, kas ja kuidas peaks kaebaja oma laoarvestust hindamismenetluse läbiviimiseks korrigeerima. Kaebaja ostab raamatupidamise (sh laoarvestuse) teenust sisse ning laoarvestuse vead (st osa juba müüdud kaubast kajastus jätkuvalt laojäägis) tulenesid möödarääkimisest. Pakendiseadusest ei tulene eraisikutelt ostetud kaubaaluste täiendava dokumenteerimise kohustust. Soetatavad kaubaalused ei ole ka jäätmed. Vastustaja üritab teadlikult vältida hindamist ja tugineb liigselt haldusasjas nr 3-12-336 tehtud lahendile. Vastustaja nõue esitada konkreetsed tõendid eraisikutelt kaubaaluste soetamise kohta on ilmses vastuolus MKS §-ga 94, mille rakendamine eeldabki tõendite puudulikkust. MTA ei kahtle, et kaebaja on eraisikutelt kaubaaluseid soetanud ja sobiva hindamismetoodika valik on eelkõige vastustaja kohustus. Arvestades müüdud ja juriidilistelt isikutelt soetatud kaubaaluste koguseid, on selge, et kaebaja ei oleks saanud müüa aluseid ilma neid eraisikutelt soetamata. Kaebaja ei saanud aluseid tasuta. Kaubaaluste soetusmaksumuse määratlemisel ei saa lähtuda aritmeetilisest keskmisest, vaid nn kaalutud keskmisest, mis põhineb tegelikult soetatud aluste kogustel (st enamasti ostetakse eraisikutelt heas korras ja seega kõrgema hinnaga aluseid).
4.MTA kohustas 04.12.2020 intressinõudega nr 13-3/117955 OÜ-d Metrosystem tasuma maksuotsusega määratud maksusummadelt arvestatud intressivõla 54 037 eurot.
5.OÜ Metrosystem esitas Tallinna Halduskohtule 10.12.2020 kaebuse MTA 02.12.2020 intressinõude nr 13-3/117955 tühistamiseks (haldusasi nr 3-20-2476). Kuna põhikohustus on kaebajale määratud alusetult ja see on vaidlustatud, siis tuleb maksukohustuse äralangemisel tühistada ka intressinõue. Kaebaja on intressinõude täitnud.
6.MTA kustutas 01.02.2021 otsusega nr 12.2-3/047504-14 OÜ-le Metrosystem perioodi 01.08.2020–02.11.2020 eest arvestatud intressid kokku 193 eurot. Maksumenetlus kestis kokku 3(18)
3-20-2409 617 päeva (25.02.2019–02.11.2020). Arvestades maksumenetluse mahukust ja äriühingu poolset kaasaaitamiskohustuse täitmist, olnuks menetlus mõistlik kestus 523 päeva (seejuures on arvestatud, et MTA ei teinud menetlustoiminguid 16.08.2019–17.11.2019 ehk 94 päeva ning see viivitus ei olnud tingitud menetlusega seotud asjaoludest). Seega on põhjendatud arvestada intressi kuni 31.07.2020. Eriolukorra tõttu ei arvestatud intressi 01.03.2020–17.05.2020 ning eriolukorra lõppemisest kuni 31.12.2021 tuleb maksuvõlalt arvestada ja tasuda intressi 0,03% päevas (MKS § 16816).
7.OÜ Metrosystem esitas Tallinna Halduskohtule 03.03.2021 kaebuse, milles palus MTA 02.12.2020 intressinõude tühistamise nõude rahuldamata jätmise korral alternatiivselt tühistada MTA 01.02.2021 intressi kustutamise otsus nr 12.2-3/047504-14 ja kohustada MTA-d tegema uus otsus, millega kustutatakse intress perioodi 25.02.2019–29.04.2020 eest või alternatiivselt perioodi 16.08.2019–17.11.2019 eest (haldusasi nr 3-21-456).
8.Tallinna Halduskohus liitis 10.12.2020 ja 10.03.2021 määrustega haldusasjad nr 3-202409, 3-20-2476 ja 3-21-456 ühte menetlusse (liidetud haldusasi nr 3-20-2409).
9.Tallinna Halduskohus jättis 26.08.2021 otsusega rahuldamata kaebaja vastuväite kohtu tegevusele seoses ekspertiisi määramata jätmisega, jättis kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda.
9.1.Vastuväide ekspertiisi määramata jätmisele jääb rahuldamata, sest ekspertiisi eesmärk on selgitada, kas maksumenetluses kogutud andmed on piisavad selleks, et viia läbi hindamine. Hindamise läbiviimise võimalikkus ei ole faktiküsimus, millele saab vastata „jah“ või „ei“, vaid MTA kaalumise tulemus, mida ekspert ei saa asendada. Halduskohus ei otsusta, kas hindamise saab läbi viia, vaid kontrollib maksuhalduri sellekohast otsustust, sh kaalutlusreeglite järgimist. Maksuotsuse õigsust kontrollitakse selle tegemise aja seisuga. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja ei taotlenud maksumenetluses ekspertiisi korraldamist, kuigi tal oli see võimalus (MKS § 68). Hiljem saab tõendeid koguda üksnes erandina (MKS § 102 lg 1 p 2). Hindamise läbiviimine sõltub ulatuslikult isiku kaasaaitamiskohustusest maksumenetluses ning kaasaaitamiskohustuse võimalikku rikkumist maksumenetluses ei saa kõrvaldada kohtumenetluses. Ekspertiisiga ei saa kontrollida tunnistajate ütlustes esinevaid vastuolusid. Seega oleks ekspertiisi korraldamine maksumenetluse tõendamiskoormust arvestades lubamatu ja ka eesmärgipäratu.
9.2.Maksu määramise õiguslikeks alusteks on TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla väljamaksete tegemist, kuid on leidnud, et väljamaksete kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid. Kaebaja on algdokumentidena esitanud kassa väljamineku orderid selgitustega „aruandva isiku kulutused“, mille sisuks on kaubaaluste ja abimaterjalide soetamine eraisikutelt, ostuarvete tasumine sularahas ja töötajate tehtud kulutuste hüvitamine. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel (nt Riigikohtu 13.02.2008 lahend nr 3-3-1-97-07). Dokumenteerimise kohustus ei ole kaebaja jaoks uudne ega ootamatu (vt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2014 otsus nr 3-12-336, p 11). Ka siis, kui tehingu osapooleks on füüsiline isik, kes ennast ei tuvasta (nt kaupluses ostu tegemisel), peab siiski olema võimalik tuvastada tehingu sisu, s.o kauba liik ja hind. Kontrolliaktis on kaebajale eelkõige heidetud ette, et kassaorderitest või koondtabelitest ei nähtu, mis liiki, mis koguses ja mis hinnaga aluseid kaebaja konkreetsel päeval soetas. Seda, et konkreetsete andmete tuletamine ei ole võimalik, on möönnud ka kaebaja ise. Vastustaja ei ole nõudnud, et iga soetatud kaup peab olema üheselt identifitseeritav, kuid majandustehingut kajastav dokument peab ära näitama konkreetse kauba, s.o konkreetne kaubaaluse artikkel, mida on kaebaja selgitustel ca 40 erinevat. Ka aruandvate isikute seletused ja aluste soetamise protsessi vaatlus kogumis ei võimalda taastada üksikute majandustehingute algdokumente. Kui 4(18)
3-20-2409 kaebaja oleks koostanud iga ostutehingu kohta tšeki vastuvõetud kauba liigi, koguse ja hinna kohta või MTA-le oleks esitatud vihikud, paberid või muud märkmed, mida kaebaja töötajad enda sõnul igapäevaselt koostasid, oleks maksumenetluse tulem võinud olla teistsugune. Kuna tehingute dokumenteerimise kohustus tuleneb juba maksuseadustest, ei ole vajalik täiendavalt analüüsida pakendiseadusest tulenevaid võimalikke kohustusi.
9.3.Keskne küsimus on, kas maksusumma on võimalik määrata hindamise teel, sh kas ja millal on maksuarvestus sedavõrd puudulik, et kuigi hindamine on lubatud, ei ole see võimalik. Vastustaja hinnangul on kaebaja jätnud algdokumendid teadlikult ja tahtlikult vormistamata. Tahtlikku tegevust, mis põhjustab maksuvõla, nimetatakse ka maksupettuseks. MKS §-st 94 tulenevalt on hindamine vajalik olukordades, kus usaldusväärsed andmed puuduvad, kuid maksukohustuse suurus on võimalik tuvastada muude andmete alusel. Teiselt poolt ei saa isik vabaneda mis tahes usaldusväärse majandusarvestuse kohustusest pelgalt võimalusega, et maksuhalduril on kohustus viia läbi hindamine. Praeguses asjas ei ole vaidluse all hindamise lubatavus ja vajalikkus ning vastustaja alustaski 27.02.2020 hindamismenetlust, kuid jõudis siis järeldusele, et hindamine ei ole võimalik. Hindamismenetluse käigus võibki olla võimalik jõuda lõppjäreldusele, et vaatamata hindamise vajadusele, ei ole see andmete lünklikkust või muid asjaolusid arvestades võimalik.
9.4.Kohtupraktikast (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 25; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 16; 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 25; 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; Tallinna Ringkonnakohtu 31.05.2021 otsus nr 3-20-1111; 30.06.2020 otsus nr 3-19-1569; 19.06.2019 otsus nr 3-17-1884; 06.12.2018 otsus nr 3-16-448; 19.06.2018 otsus nr 3-16-183; 19.06.2014 otsus nr 3-12-336, p 10; Tartu Ringkonnakohtu 20.06.2019 otsus nr 3-16-2707) nähtub, et maksuhalduril ei ole kohustust viia hindamist läbi alati, sh üksnes teoreetiliste võrdluste ja hinnangute alusel. Hindamine eeldab ka maksukohustuslase poolt igakülgset kaasaaitamist, võimalikult täpseid andmeid kauba liikide, koguste ja hinna kohta ning ka selgituste kokkulangevust. Olukorras, kus kaebaja on teadlikult loobunud maksuarvestuseks vajalike dokumentide koostamisest (sh on tegemist juba teise analoogse maksumenetluse ja kohtumenetlusega), saab ka järeldada, et kaebaja ei täida kaasaaitamiskohustust, vaid on sellise olukorra teadlikult loonud. Hindamine on erandlik võimalus ja maksuhaldurile ei saa langeda kohustust pidada pidevat maksuarvestust kaebaja või ka teiste maksukohustuslaste eest.
9.5.Maksuhaldur on kokkuvõtlikult järeldanud, et hindamine ei ole võimalik, sest: – laoarvestus on kontrollimatu ja ebausaldusväärne; – kaebaja ei ole esitanud terviklikke andmeid, milliseid konkreetseid aluseid, millises koguses ja milliste tehingutega ta on soetanud; – on kahtlus, et tegelikkuses müüdi tarnijatelt soetatud aluseid ja varasemaid laojääke; – koondtabelis on esitatud üksnes kuu keskmine kaubaaluse hind, kui selle kujunemist ei ole võimalik kontrollida; – üksnes metoodika välja pakkumine olukorras, kus ei ole esitada täiendavaid dokumente hindamismenetluse läbiviimiseks, ei aita kaasa hindamismenetluse läbiviimisele; – töötajate selgituste alusel ei saa hindamist läbi viia, sest need on vastuolus muu teabega ja kohati ebausutavad, esitatud ei ole ka töötajate endi ütluste järgi peetud arvestust; – müügipeegelduse kaudu ei saa hindamist läbi viia, sest järeldusi ei saa teha tehinguid tagantjärele pangast välja võetud sularaha summadega klapitades. Kuna kaebaja võtab aluseid vastu ka tasuta, tähendaks müügipeegelduse kohaldamine, et tasuta saadud ühikutele omistataks soetushind.
5(18)
3-20-2409
9.6.Kaebaja esitatud andmed võivad olla nii puudulikud ja üldised, et nende alusel võibki olla võimatu saada täpne ja kontrollitud ülevaade soetatud kaupade liigist, kogustest ja hinnast. Maksuotsuse p-s 3.2.1 selgitatud pidev ja perioodiline varude arvestus kaebajal puudub. Kui puuduvad usaldusväärsed andmed kontrolliperioodi ja ka pikema aja kohta pärast (vähemalt kuni 2018. a lõpuni), ei pruugigi laoarvestust olla võimalik korrigeerida ega taastada määral, mis on hindamise läbiviimiseks vajalik. Seetõttu ei ole ka oluline, kuidas toimus infovahetus kaebaja ja raamatupidaja vahel. Laoarvestuse puudulikkus on oluline asjaolu ja MTA võib sellele tugineda ka olukorras, kus kaebaja möönab ka ise laoarvestuse ebaõigsust. Maksuotsuse ning kaebaja ja tema töötajate (VJ, RS) seletuste kohaselt töötajad siiski mingit arvestust peavad (s.o töötajad fikseerivad ostude andmed iga konkreetse tehingu kohta ja need andmed antakse edasi juhtkonnale, mille alusel koostatakse koondarvestus kuu lõpus). Sellist andmestikku ei ole kaebaja esitanud ega selle esitamata jätmist põhjendanud. Kaebajal ei ole õigustatud ootust, et kui ta jätab andmed esitamata, asendab MTA puuduvad andmed hindamise teel kaebajale võimalikult sobivaima arvutuskäiguga.
9.7.Kaebaja on taotlenud müügipeegelduse kasutamist, mis tähendaks sisuliselt, et kauba hind tuvastataks eelduse alusel, et kõik sooritatud müügist puudujäävad kaubaalused, mille ostu ei nähtu, on soetatud sularaha eest eraisikutelt. Selline arvutuskäik ei võimalda aga kontrollida konkreetse kauba liike ega kontrollida, kui palju aluseid on saadud tasuta või mis osas on müük toimunud varasema laovaru arvelt. Kaebaja käitleb üle kümne eri liiki kaubaaluseid, mille hind erineb mitu korda (0–7,67 eurot). Maksumenetluse ajal oli kaubaaluste hinnavahemik 1–5,5 eurot. Müüdavad ja ostetud alused ei ole vastavusse viidavad – soetatavad kaubaalused võivad vajada parandamist ja suunatakse seejärel müüki, mistõttu ei saa tervete kaubaaluste müügist tuletada ka sama kvaliteediga kaubaaluste ostmist. Ka on tavapärane, et sisseostu puhul kannab kaubaartikkel üht nimetust ja müügil teist. Seega ei saa müügi alusel tuvastada soetushinda, sest vahepeal on artikli liigitus, sh kvaliteet ja seega tõenäoliselt ka hind muutunud. Kaebaja soovitud müügipeegelduse meetodi kasutamine viiks muu hulgas selleni, et kaebaja vabaneks täpsema arvepidamise kohustusest. Kaebaja soovitud meetod ei vasta oma üldistusastmelt enam Riigikohtu praktikale, milles on leitud, et tegemist peab olema täpse ja kontrollitava ülevaatega kaubast, kogustest ja tavapärasest hinnast. Üksnes teoreetiline n-ö tagurpidi arvutus ei saa olla hindamise aluseks. Kaebaja soovitud meetod looks olukorra, kus oma kohustuste eiramine on maksukohustuslasele kasulik, sest alati loetaks soetus võrdseks müügiga.
9.8.Korrigeeritud laoarvestuse puhul on kaebaja ühelt poolt väitnud, et kandis laoarvestusvea tõttu laos olevat kaupa maha, sest varem olid laojäägid põhjendamatult suured, ent maksuotsuse p-st 3.5.2 (lk 10) nähtub, et laojääk on kasvanud nii võrreldes algse laoarvestusega kui ka AN 27.02.2020 selgitustega. Selgitatud ei ole, kuidas sai mahaarvamine viia laojäägi kasvuni. Kaebaja väitel ei põhine tema kasutatud keskmine hind mitte aritmeetilisel keskmisel, vaid soetatud aluste põhjal välja arvutatud nn kaalutud keskmisel. See aga eeldaks, et kaebajal on ülevaade, kui palju on ta erinevaid aluseid saanud, sh kindel teave selle kohta, et koguseliselt on soetatud keskmisest kallimaid aluseid rohkem, mis suurendab ka kaalutud keskmist hinda. Sellist ülevaadet ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitatud, vaid üksnes selgitatud, et aluste eest makstakse eraisikutele kõrgemat hinda. Kuna kaebaja arvutuskäik ei ole andmete põhjal kontrollitav, siis ei olnud vastustajal võimalik lähtuda ka kõrgemast keskmisest hinnast. MTA on lisaks leidnud, et soetamiskoguseid ei saa tuvastada müügiandmete alusel ka seetõttu, et osa müüdud alustest võis olla saadud tasuta ning kaebaja võis müüa ka varem soetatud aluseid. Kaebaja on ka selgitanud, et alused vajadusel parandatakse, mis tähendab, et need soetatakse madalama kvaliteediga ja müüakse pärast parandamist edasi kõrgema hinnaga. VM on 11.12.2019 ja 04.05.2020 seletustes märkinud, et enamus prahti tuleb juriidilistelt isikutelt ning kaebaja põhitegevuseks ongi aluste remontimine ja audiitor hindas, et kolmandik on katki. Lisaks on audiitor hinnanud remontivajavate aluste keskmiseks hinnaks 1,16 eurot, mis erineb 6(18)
3-20-2409 oluliselt aritmeetilisest kui ka kaebaja kasutatud keskmisest. Kuna vaidluse all on eraisikutelt soetatud alused, siis ei piisa hindamise läbiviimiseks ainuüksi määratlusest „enamus“, mis on kontrollitavaks maksustamiseks ebapiisav täpsusaste. Kaebaja esitatud utiili ja parandamise andmetest ei ole võimalik tuvastada, kellelt soetatud alustega on tegemist, mistõttu ei ole võimalik ka hinnata soetatud kvaliteetsete ja katkiste aluste osakaale.
9.9.Maksuhaldur on pidanud kaebajaga pikaajalist kirjavahetust, milles kirjeldas esitatud dokumentide võimalikke vastuolusid ja andis kaebajale võimaluse neid selgitada. Maksuhaldur ei ole nõudnud algdokumente, vaid kaebaja lubatud laoarvestuse lõplikku versiooni, audiitori vastuseid, andmeid laopõlengu, selgitusi utiili kohta ja üht lepingut. Vastustaja palus esitada dokumendid, mis kinnitaksid, et laoarvestuses kajastatud aluste soetus eraisikutelt kogustes, liigiti, hinnas ja maksumuses on tegelikkuses kätte saadud, et kaubaalustele / kõrgendustele saaks omistada reaalset kogust ja reaalset soetamishinda. MTA on rõhutanud ennekõike õige laojäägi seisu esitamise kohustust, mitte ei ole lähtunud üksnes algdokumentide taastamisest. Vastustaja on ka 05.06.2020 kirjas selgitanud, miks ei ole hindamine seniste dokumentide alusel võimalik. Seega on MTA erinevatel ajahetkedel konstateerinud, milliseid andmeid võiks veel vaja olla või vähemalt mis järeldusteni peaksid esitatavad andmed viima. MTA on viimases kirjas ka möönnud algdokumentide puudumist ega ole nõudnud nende esitamist. Vastustaja on küll puudulikult käsitlenud kaebaja seisukohta, et soetushind on võimalik omistada kasvõi konkurentide sisseostu arvelt, kuid ka sel alusel ei ole hindamine võimalik, sest olukorras, kus ei ole täpselt ja kontrollitavalt tuvastavad soetatud aluste kogus kasvõi suurusjärguna, ei ole võimalik omistada ka hinda. Vaidluse keskseks sisuks on see, et kaebaja soetatud kogused (sh aluste liigi ja kvaliteedi kaupa) ei ole tuvastatavad, samas kui mõlemad tegurid mõjutavad oluliselt kauba soetushinda. Kui eeltoodu oleks usaldusväärselt hinnatav, saaks hinna omistada kasvõi kaebaja enda hinnakirja alusel.
9.10.Kuna maksuotsus on õiguspärane ja selle tühistamise nõue jääb rahuldamata, puudub alus tühistada ka intressinõuet. Intressinõude rutiiniotsuse iseloomu arvestades ei ole nõutav, et maksuhaldur põhjendaks selle andmisel (st kui maksukohustuslane ei ole maksumenetluses seda väitnud ega taotlenud), et maksumenetlus on läbi viidud nõuetekohaselt ja seaduses sätestatud mõistliku aja jooksul. Maksukohustuslasel on võimalik taotleda intressi vähendamist MKS § 114 lg 3 alusel, mida kaebaja on ka teinud. Praegune vaidlus on keskmisest keerukam ja mahukam. MTA tööd ei saa hinnata ainuüksi menetlusosaliste või kolmandate isikutega peetava kirjavahetuse alusel, vaid ametnikul peab jääma aega ka tegelikuks analüüsiks. Kuigi kontrolliperiood on üsna lühike, on tehtud tehinguid keerukas nende kogumis kontrollida ning ka maksusumma suurust arvestades oli maksumenetluse korrektseks läbiviimiseks avalik huvi. Seetõttu ei saa nõustuda, et maksumenetlust tulnuks läbi viia 8 kuu jooksul. Maksumenetlust on osaliselt pikendanud kaebaja enda tegevus (s.o majandusarvestuse ebausaldusväärsus), millele oli viidatud juba haldusasjas nr 3-12-336. Natuke üle 1,5 aasta kestnud maksumenetlust ei saa neid asjaolusid arvestades pidada ebamõistlikuks.
9.11.MTA kustutas 01.02.2021 otsusega intressi MKS § 119 lg 5 alusel õigesti. Kuigi sättes kasutatud väljend „perioodi eest“ võib olla tõlgendatav nii konkreetse kuupäevalise perioodina kui ka päevade arvuna, tuleb MKS § 119 lg-t 5 tõlgendada selliselt, et intress kustutatakse päevade arvu eest, mil maksumenetlus viibis, mitte konkreetse kuupäevalise perioodi eest. See tähendab, et maksukohustuslasele tuleb taastada olukord, kus vastustaja ei oleks viivitanud. Vaidlust ei ole, et viivitus toimus 16.08.2019–17.11.2019. Kaebaja ei ole ära näidanud, et sellel perioodil oleks tulnud jätta intress arvestamata. Kaebajal oli õigustatud ootus, et maksuhaldur jätkab maksumenetlust ja maksuotsus tehakse selle ajavahemiku (kokku 94 päeva) võrra varem. Seega on maksuhaldur korrektselt maha arvanud intressi maksumenetluse lõpust ehk päevade arvu alusel, mille võrra tulnuks maksuotsus teha varem. 7(18)
3-20-2409
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
10.OÜ Metrosystem palub 27.09.2021 apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja uue otsusega rahuldada tema kaebus. Vaidluse keskne küsimus on, kas hindamine on olemasolevate andmete alusel (ükskõik millise meetodiga) teostatav? Olemuselt on see eriteadmisi vajav faktiküsimus, millele eksperdi poolt vastamine ei asendaks hindamist maksuhalduri poolt, sest ekspert ei ütleks seda, milline peaks olema hinnanguline kaubaaluste kogus ja maksumus, vaid ütleks üksnes seda, kas ja millise meetodiga oleks hindamine teostatav ning millise täpsusastmega tulemusi sellega võiks saada, samuti saaks ekspert selgitada, kas kaebaja on laoarvestust korrigeerinud õigesti. Õigusküsimus olnuks see, kas vastustaja kaalutles õigesti, et hindamine ei ole müügipeegelduse meetodiga faktiliselt teostatav, või kas ühe või teise hindamismeetodi rakendamisega saadavad andmed on täpsusastmelt MKS § 94 kohaselt aktsepteeritavad, et määrata maksukohustus hindamise teel (st kas asjaolud tuleb tuvastada ühiku täpsusega või piisab suurusjärkudest ja analoogiast – vt Tallinna Halduskohtu 18.12.2020 otsus nr 3-20-678). Kohtupraktika ei ole selle küsimuse puhul olnud järjepidev. Halduskohus on rõhutanud, et kaebaja rikkus tehingute dokumenteerimise kohustust tahtlikult, millest saab järeldada maksukohustuse määramise karistuslikku iseloomu. Kaebaja jääb varem esitatud argumentide juurde, et tehingud eraisikutega on dokumenteeritud aruandvate isikute kaudu mahus, milles see on tema majandustegevuses vajalik ja põhjendatud. Olenemata sellest, kas kaebaja oli kasutatud kaubaaluse eraisikust müüjalt soetamise korral kohustatud vormistama ostutehingut kajastava kviitungi, ei saa sellise kviitungi puudumisest järeldada, et kaebaja ei olegi kaupa soetanud ja seda ei saa ka laos olla. Kuna kaubaaluste müük on samas dokumentaalselt tõendatud, on vastustaja asunud väitma, et füüsilised isikud võisid alused kaebajale lihtsalt kinkida. Haldusasjas nr 3-12-336 märkis ringkonnakohus küll seda, et kaebajal on kohustus tehinguid dokumenteerida, kuid dokumentide puudumine ei tähenda, et maksuhaldur võiks keelduda hindamise läbiviimisest, sest eraisikutelt kaubaaluste soetamises ei ole kahtlust. Tehingute dokumenteerimise kohustuse rikkumine ei ole praeguses vaidluses asjassepuutuv. Kaebaja nõustub, et sõltuvalt andmetest võib hindamine olla faktiliselt teostatav või mitte. Kohtu hüpoteetiline väide, et maksumenetluse tulemus võinuks olla teistsugune, kui kaebaja oleks esitanud MTA-le kviitungid või muu täpsema arvestuse soetatud kauba kohta, ei ole kooskõlas MKS §-ga 94. Kui on olemas dokumendid konkreetsete tehingute kohta, siis ei oleks üldse alust määrata maksukohustust hindamise teel. Peamine küsimus on kaubakoguste hindamise teostatavus kas kaebaja taastatud laoarvestuse või muude kättesaadavate andmete põhjal. Selle võimalikkuse hindamiseks palus kaebaja määrata raamatupidamisliku ekspertiisi, kuid halduskohus jättis selle ebaõigesti määramata. MKS § 94 eesmärk on tagada maksustamise objektiivsus ja neutraalsus mh olukorras, kus tõendid puuduvad. Halduskohtu argumentatsioon kaebaja pakutud nn müügipeegelduse meetodi välistamise osas põhineb samuti n-ö karistuslikul lähenemisel. Halduskohus jättis lisaks tähelepanuta, et kaebaja on vastustaja soovil juba 2020. a-l viinud arvepidamise üle Directo’sse ning hilisemad andmed kinnitavad kaebaja positsiooni. Dokumenteerimiskohustuse väidetavast rikkumisest ei saa mh tuletada kaasaaitamiskohustuse rikkumist hindamismenetluses. Kohus ei ole nimetanud ühtegi kaebajal menetluse ajal olemas olnud tõendit või teada olnud asjaolu, mis on jäetud tahtlikult või hooletusest maksuhaldurile esitamata. Kohus ei vastanud küsimusele, miks ei ole kaebajal olemas olevad ja vastustajale kättesaadavad andmed piisavad, et ükskõik missuguse meetodi alusel tuvastada minimaalsed ja maksimaalsed võimalikud kogused, mis soetati eraisikutelt, ning selle alusel tuletada keskmine võimalik kogus. See eeldas hinnangu andmist, kas müügi, soetuse, taaskasutuse, utiili jm kohta olemas olevate andmete põhjal on võimalik hinnata, kui suure summa võis kaebaja kontrollitud perioodil kulutada kaubaaluste eraisikutelt soetamiseks. Praegusel juhul on kogu eraisikutelt 8(18)
3-20-2409 kaubaaluste soetamiseks kulutatud raha tunnistatud ettevõtlusega mitteseotud kuluks. See jätab tähelepanuta, et MTA ei välistanud, et kaebaja soetas kaubaaluseid eraisikutelt (vt maksuotsuse p 3.5.3). Füüsilistelt isikutelt soetatud kaubaalused moodustavad ca 43% kaebaja müügimahust. Vastustaja ei ole sisulist hindamist teostanud. Esiteks ei ole kaalutud ühtegi hindamismeetodit ja sellises olukorras ei saagi väita, et hindamine ei ole üldse võimalik. Menetluse käigus pakkus konkreetse hindamismeetodi välja üksnes kaebaja. Halduskohus on arusaamatult heitnud ette, et pelgalt metoodika väljapakkumine ei ole piisav, sest vastustaja nõudis hindamismenetluses kaebajalt jätkuvalt alusdokumente, kuid nende olemasolu korral poleks mingit hindamist tarvis. Teiseks ei ole vastustaja kogunud ühegi meetodi või meetodite kombinatsiooni rakendamiseks vajalikke andmeid, mis võimaldaksid jõuda järelduseni, et hindamine ei ole siiski teostatav. Kui vastustaja ei hinnanud olemasolevaid andmeid (teostatud müükide kohta nii kontrolliperioodil kui ka hilisematel perioodidel; soetuse kohta juriidilistelt isikutelt nii kontrolliperioodil kui ka hilisematel perioodidel; utiili kohta; taaskasutatud kaubaaluste kohta; paranduseks soetatud materjalide kohta; 2020. a juuli kuni septembri laoarvestuse kohta Directo süsteemis), siis tekib küsimus, mille alusel on järeldatud, et hindamine ei ole üldse teostatav. Vastustaja on tuginenud ainult algdokumentide puudumisele ja laoarvestuse väidetavale ebausaldusväärsusele, mis ei ole samas takistanud MTA-d väitmast, et kaebaja võis müüki teostada suurte laovarude arvelt. Kontrolliperioodi alguse väidetav suur laovaru pidi samuti kusagilt tekkima ja eluliselt ei ole usutav, et kaup saadi kingituseks. Seda, kas hindamine on teostatav ja kas kaebaja korrigeeris laoarvestust õigesti, oskaks öelda ekspert. Halduskohus ei ole nendele küsimustele vastanud. Kahtluse korral tulnuks eelistada maksumaksja õigusi. Ekspertiisi korraldamisest ei saanud keelduda MKS § 102 lg 1 p 2 alusel. Halduskohtu viidatud kohtupraktikas toodud piirangud hindamise võimalikkuse küsimuses ei ole praeguses vaidluses kohaldatavad ja halduskohus ei ole neid seostanud kaebaja olukorraga. Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2014 otsuse nr 3-12-336 puhul on jäetud märkimata, et selles kohustati maksuhaldurit hindamist läbi viima. Vastustaja väited, et kaebaja võis teostada müüki laovarude arvelt või valmistada eraisikutelt tasuta saadud alustest parandamise tulemusel uued alused, ei seondu hindamise võimalikkusega, vaid hindamise lubatavusega. Halduskohus on põhjendamatult välistanud müügipeegelduse meetodi kasutamise võimaluse. Meetod ei seisne selles, et tagantjärele klapitatakse pangakontolt välja võetud sularaha dokumentides puuduva soetusega, vaid võrreldakse müügiandmeid tõendatud andmetega kaubaaluste saamise allikate kohta (juriidilised isikud, taaskasutuse korras saadud alused). Täiendavalt tuleb kontrollida, kui usutav on, et müüki teostati laovarude arvelt, kaubaaluseid saadi tasuta või toodeti aluseid ise. Tulemuste kontrollimiseks tuleb neid võrrelda hilisema perioodiga (2020. a juuli–september), mil laoarvestust on peetud Directo’s ja mida vastustaja on aktsepteerinud. Ebausutav on see, et just konkreetsel kontrolliperioodil (2018. a juuli–september) ei saanud kaebaja kaubaaluseid eraisikutelt, sai neid tasuta või tootis neid ise. Müük toimub alati teatud ulatuses laost, kuid sellega kaasneb tavapäraselt samal ajal ka sisseost. Kui kontrolliperioodil ei oleks soetamist toimunud, siis poleks olnud järgnevatel kuudel võimalik aluseid müüa. Tasuta saadud aluste osakaal on pea olematu. Eraisikutelt saadakse aluseid tasuta juhuslikult ja nende aluste kvaliteet võimaldab neid kasutada kas osaliselt teiste aluste parandamiseks või saadetakse need otse utiili (nt teiste aluste hulgas tuuakse ka alus, mida kaebaja raha eest vastu ei võtaks, ning see jäetakse maha kaebaja n-ö prügimäele). Kui aluseid parandatakse tasuta saadud aluste osadest, ei teki juurde täiendavaid aluseid. Eluliselt ei ole usutav, et füüsilised isikud oleks motiveeritud tooma kaebajale tasuta aluseid arvestatavates kogustes (sh kandma selleks kulusid). Müügipeegelduse meetod ei ole üldistusastmelt kuidagi vastuolus Riigikohtu praktikaga, millest ei tulene üldse, missuguse täpsusastmega peavad hinnatavad andmed olema. Kohtupraktikast tuleneb üksnes, et andmed peavad olema kontrollitavad. See ei tähenda, et ainsaks allikaks saab olla vaid täpne
9(18)
3-20-2409 laoarvestus. Hindamise teel maksustamisest keeldumine ei tohi olla karistuslik (nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 40). Intressinõudega seonduvalt jääb kaebaja varasemate seisukohtade juurde. Halduskohus leidis, et maksumenetlus oli keskmisest keerukam, kuid kaebaja leiab jätkuvalt, et kuna maksuhaldur lähtus haldusasjast nr 3-12-336, siis oli ta menetluseks hästi ettevalmistatud ja asjaolud ei olnud maksuhaldurile uudsed. Vastustaja pidanuks kohe alustama hindamismenetluse läbiviimisega ja menetluse kogukestus võinuks olla ca 8 kuud. Halduskohus ei ole hinnanud kaebaja viidatud konkreetseid ajavahemikke, mil maksumenetluses ei tehtud mingeid toiminguid. Põhjendus, et ametnikule pidi jääma aega esitatud andmete analüüsimiseks, ei selgita kuudepikkusi seisakuid. Praegusel juhul on kaebaja pidanud saatma vastustajale meeldetuletusi, et menetlus jätkuks. Põhjendatuks ei saa pidada, et vastustaja teatas alles ca 1 aasta pärast menetluse alustamist, et hakkab kaaluma hindamise läbiviimist. MTA 01.02.2021 otsuse puhul jääb kaebaja tõlgenduse juurde, et MKS § 119 lg 5 kohaselt oleks tulnud kustutada nimelt viivituse perioodi 16.08.2019– 17.11.2019 eest arvestatud intress, mitte viivituse kestusele (94 päeva) vastava arvu päevade eest suvalisel perioodil. Vastustaja saavutas praegusel juhul endale soodsama tulemuse, kuna kustutas intressi 01.08.2020–02.11.2020 eest, millal viivitust ei toimunud ja intressi praktiliselt ei arvestatud, kuid konkreetsel ajavahemikul arvestatud intress 9071 eurot jäi kustutamata.
11.Maksu- ja Tolliamet palub 04.11.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Vastustaja jääb vaidlustatud otsustes ning kohtumenetluses varem esitatud seisukohtade juurde ega korda neid kõiki. Halduskohus määratles vaidluse põhiküsimusena õigesti selle, kas maksusumma saab määrata hindamise teel ning kas ja millal on maksuarvestus nii puudulik, et hindamine ei ole lubatusele vaatamata võimalik. Kohus leidis õigesti, et müügipeegelduse meetodi kasutamine viiks selleni, et isik vabaneks keskmistamise alusel mis tahes ajal täpsema arvepidamise kohustusest, ning kaebaja soovitud meetod ei vasta oma üldistusastmelt enam Riigikohtu praktikale, mille järgi peab tegemist olema täpse ja kontrollitava ülevaatega kaubast, kogusest ja tavapärasest hinnast. Kaebajal tuli hiljemalt koos eriarvamusega esitada, millist hindamismeetodit tuleks rakendada. Kaebaja möönab, et ei saa välistada, et osa müüdud aluseid saadi tasuta ja kontrolliperioodil võidi müüa ka varem soetatud aluseid. Samuti võis kaebaja müüa parandamise teel toodetud uusi kaubaaluseid (st katkiste laudade väljavahetamisega valmistatakse sisuliselt uus kaubaalus, mille hind ja liigitus muutub). Praeguses asjas kohaldub Tallinna Ringkonnakohtu 27.06.2018 otsuses nr 3-17-961 (p 21) väljendatud seisukoht, et MTA ei pidanudki hindamist läbi viima. Tehingute dokumenteerimise kohustuse rikkumine on oluline, sest haldusasjas nr 3-12-336 jõustunud 04.12.2014 otsusega tuvastati, et kaebaja lao- ja kassaarvestus on ebausaldusväärne. Kaebaja jätkas sellele vaatamata tegutsemist senisel viisil ja on teadlikult loonud olukorra, kus tema maksuarvestus ei ole kontrollitav. Kaebaja selline käitumine välistab juba iseenesest MTA kohustuse viia läbi hindamine. Hindamise kohustus ei saa viia olukorrani, kus kaebajal ongi kasulik maksuarvestust pidada viisil, et see ei ole kontrollitav. Halduskohus ei pidanud hindama kaebaja poolt Directo’s peetud 2020. a laoarvestust, sest haldusakti õiguspärasust hinnatakse selle andmise aja seisuga. Kaebajal tuli maksuotsuse vaidlustamisel tõendada, et maksusumma on määratud valesti (MKS § 150 lg 1). Hiljemalt koos eriarvamusega tulnuks esitada vajalikud andmed, mille alusel saanuks maksuhaldur järeldada, et hindamine on kaebaja pakutud meetodi või meetodite kombinatsiooni abil teostatav. Kaebaja on asunud selliseid andmeid esitama alles kohtumenetluses (st korrigeeritud laoarvestus esitati 12.04.2021). Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja arvutuskäik ei ole kontrollitav. VM 10.05.2021 ütlustest tuleneb, et korrigeeritud laoarvestuse seis oli kaebajale teada juba enne eriarvamuse esitamist. Seetõttu on halduskohus jätnud kaebaja 12.04.2021 ja 26.04.2021 esitatud tõendid õigesti arvestamata ning 10(18)
3-20-2409 need ei saa olla aluseks ka ekspertiisi määramiseks. Kaebaja ei taotlenud ekspertiisi tegemist kontrollimenetluses (MKS § 68 lg 1), kuigi talle oli teada maksuhalduri seisukoht hindamise võimatusest. Eriarvamuses ei väitnud kaebaja mh laoarvestuse korrigeerimist, vaid kinnitas, et see on korrektne ning esitas laojäägi, mille järgi ei ole see vähenenud, vaid hoopis suurenenud. Kaebaja ei saa nõuda kohtumenetluses ekspertiisi määramist ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur ei nõustunud tema eriarvamuses toodud seisukohtadega (MKS § 102 lg 1 p 2). Kaebaja poolt pakutud nn müügipeegelduse meetodi osas jääb vastustaja maksuotsuse p-s 3.5.3 esitatud seisukohtade juurde. Kaebaja ei ole esitanud arvestust, millest nähtuks kui palju on 2018. a-l eraisikutelt väidetavalt soetatud kaubaaluseid Kiili või Kadaka tee laos. Maksuotsuse õiguspäruse hindamisel tuleb lähtuda asjaolust, et kaebajal oli olemas piisav laovaru ja müük sai kontrolliperioodil toimuda varem soetatud varu arvelt. Kaebajal puudus kontrolliperioodil vajadus aluseid sularahas juurde soetada. Võrdlus hilisema perioodiga tuleb jätta kõrvale, sest neid andmeid ei olnud esitatud ja võrdlemine eeldaks kontrollimenetluse alustamist ka hilisema perioodi osas. Paljasõnaline ja tõendamata on väide, et tasuta saadud aluste osakaal oli olematu. Kaebajale oli juba haldusasjast nr 3-12-336 arusaadav, et aluste tasuta saamine tuleb fikseerida, kuid ta ei ole seda teinud. Kaebaja on registreeritud jäätmekäitlejana ja on kinnitanud, et temale kohaldub pakendiseadus. Pakendiseadusega ja jäätmeseadusega seonduvalt jääb maksuhaldur varem esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja nõustub kohtu põhjendustega intressinõude osas ja ei korda oma varasemaid seisukohti.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I MKS § 94 kohaldamisest
12.MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg-st 2 tulenevalt tuginetakse hindamisel asjas kogutud andmetele, samuti maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega. Maksuotsuses esitatakse ka hindamise metoodika ja hindamisel kasutatud tõendid.
13.Maksuhalduri otsus, kas hindamine on MKS § 94 lg-st 1 tulenevalt vajalik ja lubatav, on kaalutlusotsus, mille kohtulik kontroll on HKMS § 158 lg 3 kohaselt piiratud (nt Riigikohtu 20.06.2022 otsus nr 3-20-678, p 19). Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et maksustamine ei tohi omandada karistuslikku iseloomu sellest hoolimata, et maksukohustuslane jättis hoolsuskohustuse täitmata. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta või ise valmistatud, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada, kui palju pidi äriühing olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest maksma. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Kui hindamise teel arvestatud summa on väiksem, kui äriühingu raamatupidamises kajastatud väljamakse, siis tuleb vahe lugeda ettevõtlusest välja viidud rahaks ja maksustada tulumaksuga (nt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 33 ja 40).
14.Sobiva hindamismetoodika peab valima maksuhaldur, pidades silmas MKS § 94 lg-s 2 toodud alternatiivset loetelu tähtsust omavatest asjaoludest. Maksuotsuses tuleb kirjeldada nii valitud metoodikat kui ka kasutatud tõendeid. Ka maksusumma hindamise teel määramiseks 11(18)
3-20-2409 kasutatava metoodika kontrollimisel tuleb piirduda nn ratsionaalsuse testiga ning kohus ei saa asuda maksuhalduri asemele ja kohtumenetluse käigus konkreetselt ette kirjutada, millisele metoodikale pidanuks maksuhaldur hindamisel tuginema. Maksuhalduri valitud metoodika ja selle kasutamise tulemusel määratav maksusumma peab olema eluliselt usutav. Hindamise kasutamine ei tohi ühest küljest viia selleni, et maksukohustuslasel on kasulik oma kohustusi eirata, kuid teisest küljest ei tohiks hindamise tulemusel määratav maksusumma muutuda ka karistuseks (nt Riigikohtu 20.06.2022 otsus nr 3-20-678, p-d 16–17 ja 19; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Kui hindamine on vajalik ja lubatav ning ka võimalik, kuid maksuhaldur jätab hindamise läbi viimata, ei ole tulumaksu määramine õiguspärane, sest maksuhaldur ei ole välja selgitanud maksukohustust vähendavaid asjaolusid (MKS § 11 lg 1, § 92 lg 3).
15.Kui maksuhaldur on alustanud hindamist, on maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus (MKS § 56), mis tähendab kohustust teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, millel on või võib olla maksustamise seisukohast tähendus, ja kohustust hoiduda maksuhaldurit takistamast menetlustoimingute sooritamisel. Kaasaaitamiskohustus on eriti ulatuslik siis, kui maksukohustuslane rikkumisest teadis või pidi teadma (nt Riigikohtu 20.06.2022 otsus nr 320-678, p 18). Hindamisele kaasaaitamine seisneb eeskätt maksuhalduri nõutud hindamiseks vajalike andmete ja dokumentide esitamises ja seletuste andmises (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 20; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 42). Kui maksukohustuslasel ei ole hindamise läbiviimiseks vajalikke andmeid, siis ei pruugi üldse olla võimalik määrata maksusummat hindamise teel (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 26). II Hindamine praeguses asjas
16.Praeguses asjas ei ole vaidlust selle üle, et kuigi maksuhaldur on maksumenetluse käigus kahelnud, kas väidetav eraisikutelt kaubaaluste soetamine üldse toimus, pidas ta kokkuvõttes hindamist siiski MKS § 94 lg 1 järgi vajalikuks ja lubatavaks ning alustas hindamismenetlust, kuid leidis selle tulemusel, et tulumaksukohustuse määramine hindamise teel ei ole võimalik. Sellest tulenevalt luges maksuhaldur 2018. a juulist kuni septembrini väidetavalt eraisikutelt aluste ja abimaterjalide (kõrgendused, kaaned, vahepapid) soetamiseks tehtud väljamaksed kogusummas 643 336,60 eurot ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks ning kohustas MTA 02.11.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/047504-13 kaebajat tasuma tulumaksu 160 834,15 eurot. Peamiseks vaidlusküsimuseks ongi see, kas tulumaksukohustuse määramine hindamise teel oli tuvastatud asjaolusid arvestades võimalik või mitte.
17.Maksuhaldur teavitas hindamismenetluse alustamisest OÜ-d Metrosystem väidetavalt juba 27.02.2020 suuliste seletuste andmisel (MTA lisa 3), kuid hiljemalt 29.04.2020 e-kirjaga (MTA lisa 68). Samas on maksuhaldur 27.02.2020 protokolli ja 29.04.2020 e-kirja kohaselt nõudnud kaebajalt hindamismenetluses jätkuvalt kaubaaluste ja kõrgenduste eraisikutelt soetust kajastavate raamatupidamise algdokumentide (TuMS § 51 lg 2 p 3) ning täpse laoarvestuse esitamist. OÜ Metrosystem palus 16.05.2020 ja 27.05.2020 e-kirjades (MTA lisad 71 ja 73) maksuhalduril selgitada hindamise metoodikat ja nimetada konkreetsed andmed, mis tal tuleb hindamise läbiviimiseks esitada. Vajalikke juhiseid on kaebaja palunud lisaks 02.06.2020 ekirjaga. Maksuhaldur on 22.05.2020 ja 05.06.2020 e-kirjades (MTA lisad 72 ja 74) veelkord rõhutanud vajadust esitada eraisikutelt aluste soetust kajastavad dokumendid (st mida oleks võimalik siduda konkreetsete müükidega ja tuvastada soetushinnad) ning korrektne laoarvestus (sh liigiti laojääk kontrolliperioodi alguse 01.07.2018 seisuga).
18.Kontrolliakti p-s 1.1.2.7 ja maksuotsuse p-s 3.5 on maksuhaldur rõhutanud, et tulumaksu hindamise teel määramine eeldas OÜ Metrosystem kaasaaitamiskohustuse täitmist tavapärasest 12(18)
3-20-2409 suuremas ulatuses ja igakülgselt, kuid kaebaja ei ole seda teinud, ehkki maksuhaldur on temalt korduvalt nõudnud laoarvestusega ja sularahaarvestusega seonduvaid dokumente. Maksuhaldur on soovinud terviklikke andmeid selle kohta, milliseid konkreetseid aluseid, millises koguses ja milliste tehingutega on kaebaja eraisikutelt soetanud. Olukorras, kus puuduvad andmed tegelikult toimunud tehingute kohta, siis ei ole maksuhalduri hinnangul võimalik kaubaalustele mingit soetushinda omistada. Kui puuduvad andmed aluste päritolu, liigi ja hinna kohta ning on kahtlus, et tegelikult müüdi tarnijatelt soetatud aluseid või varasemaid laojääke, siis ei ole võimalik hinnata eraisikutelt soetatud aluste koguseid ja hinda. Eeltoodust tulenevalt ei pidanud maksuhaldur hindamist võimalikuks. Maksuhaldur leidis muu hulgas, et kui maksumaksjal ei ole esitada täiendavaid dokumente hindamismenetluse läbiviimiseks, siis ei aitaks hindamisele kaasa ka üksnes metoodika välja pakkumine.
19.Halduskohus nõustus järeldusega, et tulumaksu ei olnud dokumentatsioonis esinevate kõrvaldamata puuduste tõttu võimalik määrata hindamise teel ning olukorras, kus kaebaja on teadlikult loobunud korrektse maksuarvestuse pidamisest, ei saa maksuhalduril olla kohustust asuda hindamise kaudu sisuliselt tema eest maksuarvestust pidama. Halduskohtu põhjenduste kohaselt eeldaks hindamine vähemalt seda, et tuvastatav oleks soetatud aluste liik (sh kvaliteet) ja kogused ning soetushinna saaks sellisel juhul omistada mh kaebaja enda hinnakirja alusel. Kaebaja pakutud nn müügipeegelduse meetod oleks halduskohtu hinnangul liiga üldine, sest ei võimalda saada täpset ja kontrollitavat ülevaadet kaubast, kogustest ja tavapärasest hinnast.
20.Iseenesest on õige, et OÜ Metrosystem ei ole raamatupidamis- ja maksuarvestust pidanud nõuetekohaselt ning ringkonnakohus jääb eraisikutelt kaubaaluste ja abimaterjalide soetamise tehingute dokumenteerimist puudutavas osas seisukohtadele, mida on väljendatud juba Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2014 otsuses nr 3-12-336 (p 11). Kaebaja esitatud koonddokumendid (sh kuu lõpus vormistatud kassa väljamineku orderid ning tabelid aluste ja abimaterjalide kuu keskmise hinna kohta – MTA lisad 31.1–31.6) ning puudulik laoarvestus ei võimalda jätkuvalt tuvastada konkreetseid majandustehinguid (st kindlal päeval soetatud aluste või abimaterjalide liiki, kogust ja hinda). Õige on seegi, et kaebaja pidi olema tehingute dokumenteerimise nõuete rikkumisest teadlik, sest samadele puudustele viidati juba haldusasjas nr 3-12-336 vaidlustatud maksuotsuses. Samas juhtis ringkonnakohus haldusasjas nr 3-12-336 tehtud otsuses (p-d 10, 13) mh tähelepanu, et puudulik ja ebausaldusväärne lao- ja sularahaarvestus ei saa välistada hindamise teel tulumaksu määramist eraisikutelt soetatud kaubaaluste osas, milliste tehingute vähemasti osalist toimumist ei olnud maksuhaldur kahtluse alla seadnud.
21.Ringkonnakohus on seisukohal, et kuigi maksuhaldur praeguses asjas hindamismenetlust formaalselt alustas, siis mingit tegelikku hindamist selle raames ei toimunud. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puuduvad TuMS § 51 lg 2 p-s 3 nimetatud algdokumendid või pole need usaldusväärsed (nt Riigikohtu 17.12.2013 otsus nr 33-1-49-13, p 18; 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, p 19). Maksuhaldur on hindamismenetluses sisuliselt nõudnud kaebajalt samu dokumente ja andmeid, mida nõuti juba maksumenetluse alguses ning mille kohta oli maksuhaldurile teada, et OÜ-l Metrosystem kas ei ole nõutavaid dokumente või ei ole need usaldusväärsed. Isegi kui nõustuda, et maksuhaldur ei nõudnud kaebajalt pärast hindamise alustamist enam raamatupidamise algdokumente, nõuti temalt siiski koonddokumentide aluseks olevaid täpsemaid andmeid (s.o laotöötajate peetud vihikuid eraisikutelt aluste soetuste kohta, samuti raamatupidaja tarbeks koostatud Exceli tabelid) ning üksikasjalikku ja usaldusväärset laoarvestust. Kui kaebajal olnuks võimalik sellised andmed maksuhaldurile esitada, ei oleks maksusumma hindamise teel määramine olnud üldse vajalik (vrd Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 21; 14.10.2004 otsus nr 3-3-1-39-04, p 9).
13(18)
3-20-2409
22.Maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma üldjuhul kindlaks maksumaksja peetava arvestuse ja tema poolt esitatud usaldusväärsete tõendite alusel (MKS §-d 56–58, § 82). Erandina võimaldab MKS § 94 tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Erinevalt olukorrast, kus maksukohustuse määramise aluseks olevad asjaolud on võimalik tuvastada konkreetseid majandustehinguid kajastavate tõendite põhjal ja leida nendest tulenevalt õige maksusumma, saab maksukohustuse määramise aluseks olevate asjaolude (s.o TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 kohaldamisel see, milline osa vaidlusalustest sularahaväljamaksetest ei ole tehtud maksukohustuslase ettevõtluses vajalike kulutuste tarbeks) hindamise teel tuvastamise tagajärjel määratav maksusumma samuti olla üksnes hinnanguline (st kuna tasumisele kuuluv maksusumma arvutatakse hinnanguliste andmete põhjal). Praegusel juhul ei ole maksuhaldur pidanud seda aga üldse võimalikuks ning kaebaja maksustamine näib seetõttu tõepoolest omavat karistuslikku iseloomu.
23.Ringkonnakohus nõustus eespool vastustaja ja halduskohtuga, et kuna OÜ Metrosystem ei ole pidanud nõuetekohast raamatupidamis- ja maksuarvestust ega koostanud algdokumente, mis võimaldaksid tuvastada vaidlusaluste majandustehingute olulised asjaolud, siis on kaebaja raskelt rikkunud maksukohustuslase hoolsuskohustust (MKS §-d 57–58). Olenemata sellest, kas kaubaalused kujutavad endast veopakendeid või pakendijäätmeid ning kas nende liikumise dokumenteerimiseks tulenevad täiendavad nõuded pakendiseadusest või ka jäätmeseadusest (vt kontrolliakti p 1.1.2.5, maksuotsuse p 3.4; MTA 18.01.2021 vastuse p 2.4 ja 16.11.2022 teeside p 2.4 ning neis toodud joonealustes märkustes 54 ja 14 kajastatud Keskkonnaministeeriumi 23.05.2017 kiri nr 1-17/17/3229-2), ei saa hoolsuskohustuse rikkumise etteheide siiski olla iseseisvaks maksukohustuse tekkimise aluseks. Maksustamine on olemuselt väärtusneutraalne (vt MKS § 83 lg 1; Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p-d 35 ja 40; 02.12.2004 otsus nr 3-3-1-50-04, p 12) ning toimepandud rikkumistele on kohane reageerida süüteomenetluse korras (nt MKS § 154 lg 2). Majandustehingute dokumenteerimisega seotud hoolsusnõuete täitmata jätmine võib maksustamise seisukohalt tingida üksnes tagajärje, et tõendite puudumise tõttu ei suuda maksukohustuslane kinnitada oma väiteid maksukohustust vähendavate asjaolude esinemisest või kummutada maksuhalduri põhjendatud kahtlusi, et selliseid asjaolusid ei esine (nt Riigikohtu 17.05.2012 otsus nr 3-3-1-9-12, p 13; 05.05.2010 otsus nr 3-3-1-18-10, p 16).
24.Maksuhalduri ja halduskohtu seisukohtadest saab järeldada, et kuna OÜ Metrosystem jätkas teadlikult samasugust arvepidamist, mille puudulikkusele oli juhitud tema tähelepanu juba haldusasjas nr 3-12-336, siis juhul, kui maksuhaldur peaks asuma kaebaja arvepidamise puudusi hindamise teel n-ö lappima ja seeläbi tema maksukohustust vähendama, tingiks see olukorra, kus maksukohustuslasele ongi kasulik oma kohustusi eirata. Sellega ei saa nõustuda. Hindamise tulemusel maksusumma määramine oleks maksukohustuslasele kasulik eelkõige siis, kui see tooks talle kaasa seaduses ettenähtust väiksema maksukoormuse. Seevastu ei saa maksukohustuslase „kasuna“ käsitada seda, kui hindamise kasutamine võimaldab saavutada tegelike majanduslike sooritustega enam kooskõlas oleva maksusumma määramise, võrreldes sellega, kui dokumentide puudumise või puudulikkuse tõttu peaks maksukohustuslane tasuma maksu seaduses sätestatust suuremas ulatuses (nt kõigilt väljamaksetelt, kuigi vähemasti osa kõnealustest väljamaksetest tehti ettevõtlusega seotud kulude kandmiseks). Kasu ei ole kahju puudumine. Põhimõte, et kohustuste rikkumine ei peaks ära tasuma (nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38), tähendab esmajoones seda, et maksuhaldur peaks hindamise teel asjaolude tuvastamise korral olema pigem konservatiivne või alalhoidlik (sh hindama tõendite puudumise maksukohustuslase kahjuks), mitte ei pea lähtuma maksukohustuslasele võimalikult soodsast hinnangust. Seeläbi saab mh vältida, et nõuetekohasest arvestusest loobumine võiks olla maksukohustuslasele kasulik sel viisil, et ta on küll säästnud kulutused, mis tal tulnuks teha nõuetekohase arvestuse pidamiseks, kuid see ei kajastu kuidagi tema maksukohustuses.
14(18)
3-20-2409
25.Põhjendatud ei ole ka etteheide, et OÜ Metrosystem ei ole hindamismenetluses täitnud kaasaaitamiskohustust. Kohtupraktikas on küll rõhutatud, et kui maksusumma hindamise teel määramise vajadus on tingitud maksukohustuslase teadlikust rikkumisest (nt maksupettuses osalemine, dokumenteerimisnõuete eiramine), siis on maksukohustuslasel hindamismenetluses eriti ulatuslik kaasaaitamiskohustus, kuid see puudutab üksnes tõendamiskoormuse jagunemist. Maksukohustuslasel on MKS §-st 56 tulenevalt maksumenetluses alati kaasaaitamiskohustus ja hindamismenetluse alustamine seda iseenesest kuidagi ei muuda. Kui maksukohustuslasel on olemas tõendid või andmed, mis võimaldaksid tuvastada maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid, siis tuleb need igal juhul maksuhaldurile esitada. Kuna hindamisega saabki olla tegemist üksnes siis, kui maksukohustuslasel selliseid tõendeid esitada pole või need ei ole usaldusväärsed, siis piirdub hindamismenetluses kehtiv eriliselt ulatuslik kaasaaitamiskohustus eeskätt maksuhalduri nõutud hindamiseks vajalike andmete ja tõendite kogumisega. Selle üle, millised asjaolud vajavad maksusumma hindamise teel määramiseks tuvastamist ning milliseid andmeid ja tõendeid tuleb maksukohustuslasel esitada, saab otsustada üksnes maksuhaldur ja see sõltub otseselt valitud hindamismetoodikast.
26.Praeguses asjas ei ole maksuhaldur kaebaja korduvatele taotlustele vaatamata otsustanud, milline hindamismeetod võiks asjaolusid (sh vaidlusaluste tehingute sisu) arvestades olla kõige sobivam, ega nõudnud sellest tulenevalt kaebajalt tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevate asjaolude hindamise teel tuvastamiseks vajalike andmete ja tõendite esitamist. Mitteammendav loetelu võimalikest meetoditest, mida saab kasutada ka kombineeritult, on välja toodud nt MKS-i eelnõu (Riigikogu IX koosseisu 886 SE) seletuskirjas. Maksusumma määramine hindamise teel võib olla võimatu, kui maksukohustuslasel ei ole või ta ei esita hindamise läbiviimiseks vajalikke andmeid (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 26), kuid sellist otsustust ei ole võimalik teha, ilma et maksuhaldur oleks eelnevalt määratlenud, millised andmed ja tõendid tuleb hindamismenetluses esitada (st millised asjaolud on tarvis maksuhalduri valitud hindamismeetodi rakendamiseks tuvastada).
27.Ringkonnakohtu hinnangul ei saa olla mõistlikku kahtlust, et kaebaja majandustegevus hõlmas mh eraisikutelt kaubaaluste ja abimaterjalide soetamist tasu eest. Maksuhaldur teostas kaebaja tegevuskohas 11.04.2019 vaatluse (MTA lisa 8), mille protokollist nähtub, et vähemasti mõned eraisikud tõid vaatluse ajal (neljapäeval kell 11.30–13.10) kaebajale kaubaaluseid ja neile tasuti sularahas. Ehkki vaidlust ei ole selles, et kaebaja on eraisikutelt kaubaaluseid saanud ka tasuta, poleks hindamiseks vajadust üksnes olukorras, kus eraisikud toovad kõik kaubaalused kaebajale tasuta (st siis ei saaks sularahaväljamaksed seonduda kaebaja ettevõtluse kuludega). Kui vähemasti osa on saadud tasu eest, siis on hindamine vajalik, sest vastasel korral määrataks tulumaks ka ettevõtlusega seotud kulutusteks tehtud väljamaksetelt, mille maksustamist seadus ette ei näe. Seoses maksuhalduri kahtlusega, et kontrolliperioodil võis müük toimuda tarnijatelt soetatud aluste ja varasemate laojääkide arvelt, tuleb märkida, et isegi kui see oleks usutav, saab seeläbi tõstatada üksnes küsimuse kaebaja poolt välja pakutud nn müügipeegelduse meetodi kasutatavusest, mitte aga kinnitada, et eraisikutelt aluste tasu eest soetamist üldse ei toimunud. Vastustaja viidatud Tallinna Ringkonnakohtu 27.06.2018 otsus nr 3-17-961 ei ole samuti asjakohane, sest kuigi selles asjas määrati samuti tulumaks väidetavalt kasutatud kaubaaluste ja kõrgenduste soetamiseks tehtud väljamaksetelt, välistati hindamine põhjusel, et kaubaaluste olemasolu (soetus) oli tõendamata ja maksukohustuslane võis olla need ise valmistanud.
28.Selleks, et tuvastada, milline osa kontrolliperioodil tehtud vaidlusalustest väljamaksetest seondus eraisikutelt kaubaaluste ja abimaterjalide soetusega ning milline osa tuleks TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustada tulumaksuga, tuleks hinnata, milline võis olla igapäevaselt eraisikutelt vastu võetud kauba kogus, liik ja hind. Dokumentide puudumise tõttu ei ole selliseid asjaolusid võimalik tuvastada tõsikindlalt, vaid üksnes hinnanguliselt. Erinevalt halduskohtu 15(18)
3-20-2409 märgitust ei tulene ringkonnakohtu arvates Riigikohtu praktikast kriteeriume, kui suuri üldistusi on maksusumma hindamise teel määramisel lubatud teha. Viide, et tegemist peab olema täpse ja kontrollitava ülevaatega kaubast, kogustest ja tavapärasest hinnast, puudutab üksnes erandina lubatavat hindamist teenuse (nt ehitustööde) soetamise puhul (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p-d 23–24; 17.12.2013 otsus nr 3-3-1-49-13, p 20). Kuigi kaebaja käitleb paljusid (üle 10) eri liiki kaubaaluseid ja lisaks abimaterjale (kõrgendused, kaaned jm), mille hinnad on samuti väga erinevad, ei ole kaubaartiklite osakaal tehingutes võrdne, vaid peamiselt soetatakse mõnda liiki kaubaaluseid. Mida väiksem on konkreetse kaubaartikli osakaal kogu soetuses, seda suurema üldistusastmega võib nendega seotud asjaolude puhul piirduda, sest täpsema tulemuse saavutamiseks vajalikud pingutused ei pruugi olla põhjendatud, arvestades selle vähest mõju määratavale maksukohustusele. Soetushindade puhul saab võrdlusmaterjalina arvestada mh andmeid konkurentide hindade kohta (vt kaebaja 12.04.2021 menetlusdokumendi lisa 14). Kuna hindamismenetlust alustati 29.04.2020 ja maksuotsus tehti 02.11.2020 ning seejuures oli kaebaja oma arvepidamist menetluse käigus parandanud, olnuks maksuhalduril iseenesest võimalik kasutada hindamisel võrdlusandmetena (eelkõige eri liiki aluste osakaalu hindamiseks) ka hilisemate perioodide andmeid. Samuti on võimalik hindamisel arvestada kaebaja juhtide või töötajate seletusi koguste ja hindade kohta osas, milles need on vastuoludeta ja eluliselt usutavad ning aitavad tuvastada vähemasti eraisikutelt soetuse n-ö miinimumtaseme ja selle võrra kaebaja maksukohustust vähendada. Hindamise vajalikkus ei olene MKS § 94 lg 1 kohaselt sellest, kas hindamise tulemusel võiks maksusumma väheneda olulisel määral või üksnes väikeses ulatuses, sest igal juhul on tegemist maksukohustust vähendavate asjaoludega, mida maksuhaldur on kohustatud arvestama (MKS § 11 lg 1, § 92 lg 3).
29.Maksuhalduri ja halduskohtu kriitikaga kaebaja pakutud müügipeegelduse meetodi kohta võib paljuski nõustuda, arvestades mh seda, et oluline osa kaebaja tegevusest seisneb soetatud aluste remontimises (st sisseostetavate aluste liik, kvaliteet ja hind võib olla märkimisväärselt erinev müüdavate aluste liigist, kvaliteedist ja hinnast), kuid see ei mõjuta vaidluse lahendamist. Hindamiseks ei ole olemas ühtegi igasse olukorda sobivat meetodit, vaid sageli tulebki mitut meetodit kombineerida, et saavutada maksustamisel võimalikult adekvaatne tulemus. Lisaks ei saa maksuhaldur hindamist välistada ainuüksi väitega, et maksukohustuslase pakutud meetod ei ole tema hinnangul sobiv. Olenemata sellest, mil viisil tuvastatakse maksustamisel tähendust omavad asjaolud, on maksusumma määramine maksuhalduri ülesanne. Hindamismenetluses kehtiv ulatuslik kaasaaitamiskohustus ei vabasta maksuhaldurit iseenesest uurimiskohustusest, vaid üksnes hindamiseks vajalikke andmete ja tõendite aktiivsest kogumisest, andes võimaluse suures osas piirduda nende nõudmisega maksukohustuslaselt. Kasutatava hindamismetoodika ning selle rakendamiseks vajalikud andmed ja tõendid, mida maksukohustuslane peab esitama, määrab siiski kindlaks maksuhaldur. Ringkonnakohus leiab samas, et andmed müükide kohta saavad olla kasutatavad vähemasti n-ö kontrollandmetena, veendumaks, et soetustelt määratud maksusumma on eluliselt usutav (nt koguse või hinna poolest).
30.Kuivõrd kohus ei saa maksuhalduri asemel kaalumist teostada ega ise valida sobivaimat hindamismetoodikat või maksusummat hindamise teel määrata (nt Riigikohtu 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, p 26; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 44), siis tuleb OÜ Metrosystem kaebus MTA 02.11.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047504-13 tühistamiseks rahuldada, sest maksuhaldur ei ole selgitanud välja kaebaja tulumaksukohustust vähendavaid asjaolusid. III Raamatupidamisliku ekspertiisi taotlus
30.OÜ Metrosystem esitas 12.04.2021 menetlusdokumendis halduskohtule taotluse määrata raamatupidamislik ekspertiis, et selgitada välja, kas olemasolevate ja kättesaadavate andmete 16(18)
3-20-2409 põhjal oleks reaalselt võimalik tuvastada, millises koguses ja mis hinnaga kaebaja füüsilistelt isikutelt kaubaaluseid soetas, ning kas kohtumenetluses esitatud 2018. a juuli kuni septembri korrigeeritud laoarvestus (vt 12.04.2021 menetlusdokumendi lisa 1) on raamatupidamislikult korrektne. Halduskohus jättis 10.05.2021 istungil taotluse rahuldamata. OÜ Metrosystem esitas taotluse rahuldamata jätmise peale 21.06.2021 vastuväite, mille halduskohus jättis 26.08.2021 otsusega rahuldamata. Halduskohus leidis, et hindamise võimalikus ei ole faktiküsimus, vaid maksuhalduri kaalutlusotsus, mida ekspert ei saa asendada ja mille kohtulik kontroll on piiratud (HKMS § 158 lg 3). Samuti märkis halduskohus, et kaebaja pidanuks ekspertiisi korraldamist taotlema juba maksumenetluses (MKS § 68) ja kohtumenetluses sellise tõendi kogumine ei ole seetõttu lubatav (MKS § 102 lg 1 p 2), arvestades ka hindamise läbiviimisega kaasnevat eriti ulatuslikku kaasaaitamiskohustust. OÜ Metrosystem esitas apellatsioonkaebuses korduva taotluse raamatupidamisliku ekspertiisi määramiseks, mille ringkonnakohus jättis 16.11.2022 istungil lahendamiseks kohtuotsuses.
31.Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja taotletud ekspertiisi korraldamiseks ei oleks iseenesest takistust, sest kuigi hindamise võimalikkuse üle otsustab lõppastmes maksuhaldur, saaks ekspert siiski hinnata seda, kas ja milliseid tõendeid on võimalik hindamise läbiviimiseks koguda ning millise täpsusastmega saaks nende põhjal tuvastada maksukohustuse määramisel tähtsust omavad asjaolud (nt kontrolliperioodil eraisikutelt soetatud aluste ja abimaterjalide liik, kogus ja hind). Samuti saaks ekspert anda arvamuse, kas kaebaja laoarvestuse korrigeerimine võis viia õigele tulemusele. Hindamise võimalikkus ei ole olemuslikult selline küsimus, mida maksukohustuslane peaks maksumenetluses tõendama ning seetõttu ei saa MKS § 102 lg 1 p 2 ekspertiisi määramist kuidagi piirata. Kaebaja taotles ekspertiisi määramist õigeaegselt ja esitas taotluse rahuldamata jätmise peale vastuväite, mistõttu on tal HKMS § 90 lg 2 järgi võimalik tugineda halduskohtu poolsele menetlusveale ja HKMS § 198 lg 2 p 2 alusel taotleda tõendi kogumist apellatsioonimenetluses. Kuna ringkonnakohus jõudis juba eespool seisukohale, et maksuhaldur ei ole tõendanud ega usutavalt põhjendanud, et tulumaksukohustuse määramine hindamise teel ei olnud praegusel juhul võimalik, ning maksuotsus tuleb seetõttu tühistada, siis jätab ringkonnakohus ekspertiisi määramise taotluse HKMS § 62 lg 2 alusel rahuldamata, sest nimetatud tõendi kogumine ei ole asja lahendamiseks vajalik. IV Intressinõue
32.Kuna ringkonnakohus rahuldab OÜ Metrosystem kaebuse ja tühistab MTA 02.11.2020 maksuotsuse, millega langeb ära põhivõlg, siis tuleb tühistada ka MTA 04.12.2020 intressinõue nr 13-3/117955, millega kaebajat kohustati tasuma maksuotsusega määratud maksusummadelt arvestatud intress kui kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5).
33.OÜ Metrosystem on intressinõude tühistamiseks esitatud kaebuse rahuldamata jätmise korral palunud alternatiivselt tühistada MTA 01.02.2021 otsus nr 12.2-3/047504-14, millega kustutati 01.08.2020–02.11.2020 eest arvestatud intress, ning kohustada vastustajat kustutama intressi 25.02.2019–29.04.2020 eest või alternatiivselt 16.08.2019–17.11.2019 eest. Kuivõrd ringkonnakohus rahuldab kaebaja esmase taotluse ja tühistab MTA 04.12.2020 intressinõude, siis ei ole kaebaja alternatiivset nõuet vaja lahendada. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida, et nõustub intressivõla osalist kustutamist puudutavas osas halduskohtu otsuse p-des 19–20 toodud seisukohtadega. Maksuhaldur on möönnud, et maksumenetluses toimus 94 päeva pikkune viivitus ajavahemikul 16.08.2019–17.11.2019, ja kustutas 01.12.2021 otsusega intressi viivituse kestusele (94 päeva) vastavas ulatuses 01.08.2020–02.11.2020 eest, lähtudes sellest, et maksumenetlus oleks pidanud lõppema viivituse võrra varem. Intressi kustutamise perioodi ei ole valitud suvaliselt, vaid tegemist on maksumenetluse lõpuga. Halduskohus leidis õigesti, 17(18)
3-20-2409 et MKS § 119 lg-t 5 tuleb tõlgendada viisil, et mh maksuhalduri põhjendamatu viivituse korral ei arvestata intressi mitte konkreetsete viivituses oldud kuupäevade eest, vaid viivituse kestusele vastava ajavahemiku eest maksumenetluse lõpus. Kui viivitamist ei oleks toimunud, siis oleks maksumenetlus lõppenud viivituses oldud päevade võrra varem, kuid viivitusega hõlmatud konkreetsetel kuupäevadel oleks maksumenetlus ikkagi jätkuvalt kestnud ja selle eest oleks arvestatud ka intressi vastavalt sel ajal kehtinud seaduses ettenähtule. V Kokkuvõte ja menetluskulud
34.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel rahuldab ringkonnakohus OÜ Metrosystem apellatsioonkaebuse ning tühistab Tallinna Halduskohtu 26.08.2021 otsuse. Ringkonnakohus teeb uue otsuse, millega rahuldab OÜ Metrosystem kaebuse ning tühistab MTA 02.11.2020 maksuotsuse ja 04.12.2020 intressinõude.
35.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. OÜ Metrosystem on tasunud kaebustelt ja apellatsioonkaebuselt riigilõivu kokku 2265 eurot. Halduskohtus on kaebaja kandnud esindajakulu 40 637,60 eurot (sh käibemaks), mis vastab esindajate 185,3 töötunnile (170 või 200 eurot/tund + käibemaks). Apellatsioonimenetluses on kaebaja esindajakuluks 20 271,60 eurot (sh käibemaks), mis vastab esindajate 97,9 töötunnile (170 või 200 eurot/tund + käibemaks). Kokku 50 758 euro (ilma käibemaksuta summa) suuruse esindajakulu kandmise kohustus seoses käesoleva haldusasja menetlemisega esimese ja teise astme kohtus on advokaadibüroo arvetega nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuigi kaebaja taotleb esindajakulu väljamõistmist koos käibemaksuga, tuleb nimetatud kulu mõista välja ilma käibemaksuta, sest OÜ Metrosystem on käibemaksukohustuslane ja kaebaja ei ole väitnud, et tal puuduks mingil põhjusel õigus kajastada esitatud õigusteenuse arvetel märgitud käibemaksu oma sisendkäibemaksu arvestuses (nt ei seondunud vaidlusalused tehingud kaebaja maksuvaba käibega – vt Riigikohtu 11.05.2022 otsus nr 3-20-663, p 23).
36.Kuivõrd ringkonnakohtu otsusega on kaebus rahuldatud tervikuna, peab menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel kandma vastustaja. Riigilõiv kui menetluskulu on alati HKMS § 109 lg 6 tähenduses vajalik ja põhjendatud, mistõttu tuleb tasutud riigilõiv vastustajalt täies ulatuses välja mõista. Kaebaja esindajakulu ei saa vastustajalt siiski mõista välja suuremas ulatuses, kui selle kandmine on olnud praeguses asjas HKMS § 109 lg 6 tähenduses vajalik ja põhjendatud. Ringkonnakohtu hinnangul on 50 758 euro suurune esindajakulu (sh halduskohtus 33 865 eurot ja ringkonnakohtus 16 893 eurot) ilmselgelt ülepaisutatud. Kuigi menetlus on olnud keskmisest mahukam, on vaidluse keskmeks olnud pigem üsna kompaktsed õigusküsimused. Mõistlikuks esindajakuluks saab pidada halduskohtus 13 000 eurot ja ringkonnakohtus 5000 eurot.
37.Kokkuvõttes mõistab ringkonnakohus vastustajalt kaebaja menetluskulude hüvitamiseks välja 20 265 eurot (sh riigilõiv 2265 eurot ja esindajakulu 18 000 eurot, ei sisalda käibemaksu). Ülejäänud osas jäävad OÜ Metrosystem menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 109 lg 6 alusel tema enda kanda.
38.Kuna kaebus rahuldatakse ja vastustaja ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, jäävad ka MTA võimalikud menetluskulud esimese ja teise astme kohtus HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
18(18)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.