Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
11. oktoober 2023, Tallinn
Haldusasja number
3-21-2488
Haldusasi
OÜ Peipus Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti
3.augusti 2021. a maksuotsuse nr 12.2-3/054688-54 osaliseks tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 14. aprilli 2022. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – OÜ Peipus Grupp Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja AA
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 14. aprilli 2022. a otsus haldusasjas nr 3-21-2488 osas, milles Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2021. a maksuotsus nr 12.2-3/054688-54 tühistati avansiaruannetel nr 20-32a, 20-33a, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-39a, 20-43, 20-44a, 20-48a ja 20-50a põhinevate väljamaksete tulumaksuga maksustamise osas. Teha selles osas uus otsus, millega jätta kaebus vastavas ulatuses rahuldamata. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata osas, milles Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2021. a maksuotsus nr 12.2-3/054688-54 tühistati avansiaruannetel nr 20-33, 20-35, 20-38 (osaliselt), 20-39, 20-41, 20-45a ja 20-47 põhinevate väljamaksete tulumaksuga maksustamise osas.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt OÜ Peipus Grupp kasuks välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulude hüvitamiseks 1267,66 eurot (üks tuhat kakssada kuuskümmend seitse eurot 66 senti).
Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 10. novembril 2023 (HKMS § 212 lg 1).
3-21-2488 Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 21.01.2021 korraldusega nr 12.2-3/054688-1 OÜ Peipus Grupp 2020. a septembri kuni detsembri käibemaksu, erijuhtude tulumaksu ning tööjõumaksude arvestamise, kinnipidamise ja tasumise õigsuse kontrolli. Kontrolli tulemusel tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud MTA 10.05.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/054688-51. Kontrolliakti kohaselt kajastas OÜ Peipus Grupp 2020. a septembri–detsembri käibemaksudeklaratsioonidel (KMD) alusetult sisendkäibemaksu 18 830,28 eurot ning samade perioodide tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (TSD) jättis kajastamata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed kokku 36 249,75 eurot ning deklareerimata ja tasumata tulumaksu 9062,44 eurot.
2.OÜ Peipus Grupp esitas 28.06.2021 ja 05.07.2021 KMD-de parandused, mille tulemusel suurenes äriühingu 2020. a septembri kuni detsembri käibemaksukohustus 8955,54 eurot.
3.MTA kohustas 03.08.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/054688-54 OÜ-d Peipus Grupp tasuma tulumaksu 6085,53 eurot. Kuigi OÜ Peipus Grupp ei ole esitanud MTA-le parandatud käibemaksuarvestust, luges maksuhaldur otstarbekuse kaalutlustel 28.06.2021 ja 05.07.2021 esitatud KMD-de parandusdeklaratsioonid summas 8955,54 eurot õigeks, sest need ei olnud kontrolliaktis tooduga vastuolus. Samuti luges maksuhaldur OÜ Peipus Grupp poolt 23.07.2021 esitatud dokumentidega kontrolliakti p 1.2.2 alap-s b toodud asjaolud (kokku 11 907,65 euro suuruste väljamaksetega seotud tulumaksukohustus) ära langenuks. Maksuhalduri hinnangul ei lükanud samas OÜ Peipus Grupp 02.08.2021 esitatud teave ja dokumendid ümber kontrolliakti p 1.2.2 alap-s a toodud järeldusi ning kontrolliaktile ei esitatud ka eriarvamust. OÜ Peipus Grupp ei ole 2020. a septembri, novembri ja detsembri kohta esitatud TSD-de lisades 6 deklareerinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ega tasunud neilt tulumaksu. 2020. a oktoobri TSD lisas 6 on deklareeritud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid 14 eurot (tasutud maksuintress) ja sellelt tulumaks 3,50 eurot. Maksuhaldur tuvastas kontrolliakti p 1.2.2 alap-s a, et OÜ Peipus Grupp tegi 2020. a septembrist kuni detsembrini kassast väljamakseid võltsitud arvete või ebausaldusväärsete avansiaruannete alusel ning äriühing ei ole selle kohta teinud TSD-de parandusi ega esitanud usaldusväärset teavet ja dokumente. Kokku on selliseid väljamakseid tehtud 24 342,10 eurot (sh võltsarvete alusel 7042,38 eurot ja ebausaldusväärsete avansiaruannete alusel 17 299,72 eurot), jättes neilt tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 2(14)
3-21-2488 ning § 54 lg-te 2 ja 4 alusel deklareerimata ja tasumata tulumaksu 6085,53 eurot. OÜ Peipus Grupp selgitas 02.08.2021 e-kirjas, et raha on kassasse tagastatud, ja esitas selle kinnitamiseks 2020. a septembri–detsembri kassaraamatu parandatud väljavõtted. Väljavõtete analüüsimisel ilmnes, et kassaraamatus on osa kandeid lihtsalt kustutatud või muudetud, suurendades seeläbi kassajääki. Esitatud väljavõtted ei ole usaldusväärsed tõendid. Raha kassasse tagastamise korral tehakse selle kohta kanne perioodi, mil sissemakse tehti. Kannete tagantjärele kustutamine ja muutmine viitab üksnes andmete falsifitseerimisele. Lisaks on ka peale kassaraamatu andmete korrigeerimist ikkagi jäetud sisse kanne, mille alusel OÜ Peipus Grupp tasus 13.11.2020 kassast Evaron Auto OÜ võltsitud arve nr 20599. Parandatud kassaraamatu kohaselt sai aruandev isik Diana Ventšikova 30.09.2020 kassast 2095,77 euro asemel 1424,76 eurot, kuid tõendite järgi pole isik ka sellises summas äriühingu heaks kulusid teinud. OÜ Peipus Grupp ei ole esitanud korrastatud raamatupidamist, mistõttu puudub võimalus veenduda parandatud kassaraamatus kajastatud avansiaruannete summade õigsuses ega ka väljamaksete õiguspärasuses.
4.MTA jättis 01.10.2021 vaideotsusega nr 6-1/4998-6 rahuldamata OÜ Peipus Grupp vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksumenetluse käigus kogutud andmete põhjal ei ole OÜ Peipus Grupp raamatupidamine usaldusväärne (vt kontrolliakti p 1.1.2 alap-d a–c). Vaide esitaja paljasõnaline kinnitus, et kogu raha kasutati äriühingu huvides, ei ole veenev. Puuduvad usaldusväärsed dokumendid, mille alusel oleks võimalik tuvastada, kus, millal ja milleks on avansiaruannetes kajastatud kütust ja muid kaupu kasutatud. Maksuhaldur pöördus menetluse käigus mh aruandvate isikute poole, kuid need kas ei vastanud üldse MTA küsimustele, vastasid üldsõnaliselt või eitasid sootuks raha saamist ja kulutamist. Vaidele lisatud tõendid kinnitavad pigem MTA järeldust äriühingu raamatupidamise ebausaldusväärsusest, kui et tõendavad raha tagastamist. Kassaraamatus on osa kandeid lihtsalt kustutatud või kandeid juurde lisatud, kuigi juba maksuotsuses selgitati, et raha kassasse tagastamise korral tehakse vastav kanne perioodi, mil sissemakse tehti, ning kannete tagantjärele kustutamine ja muutmine viitab üksnes andmete võltsimisele ja tegeliku olukorra moonutamisele. Äriühing ei ole tõendanud, et maksusumma on määratud valesti (vt maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1).
5.OÜ Peipus Grupp esitas Tallinna Halduskohtule 01.11.2021 kaebuse MTA 03.08.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054688-54 tühistamiseks osas, mis puudutab tulumaksu 4324,93 eurot (s.o tulumaks aruandvate isikute avansiaruannete alusel tehtud väljamaksetelt kokku 17 299,72 eurot). Maksuotsus ei ole vaidlustatud ulatuses seaduslik ega põhjendatud. MTA on kohaldanud ebaõigesti TuMS § 51 lg 2 p 3 ja jätnud kohaldamata MKS § 94. Otstarbekuse kaalutusel ei vaidlusta kaebaja tulumaksu määramist ostuarvete alusel kassast tehtud väljamaksetelt kokku 7042,38 eurot, sest kuigi need summad on kassasse tagastatud, on see vormistatud ebaõigesti. Kaebaja teeb vastavad korrigeerimised MKS § 54 lg 6 alusel. Kaebaja esitas 02.08.2021 maksuhaldurile parandatud avansiaruannete nimekirja ja parandatud kassaraamatu väljavõtted 2020. a oktoobri kuni detsembri kohta, millel on väljamaksed seotud avansiaruannete numbritega. Kontrolliakti p-s 1.1.2.a sisalduvad etteheited ei seostu aruannete alusel sularahas hüvitatud maksetega, mistõttu on arusaamatu MTA seisukoht, et kaebaja on teinud kassast väljamakseid nõuetele mittevastavate algdokumentide alusel. MTA ei ole võtnud seisukohta avansiaruannetes nr 20-25 (31.07.2020), 20-26 (31.07.2021) ja 20-30 (24.08.2020) sisalduvate kulude osas, mis on tehtud kontrolliperioodist varem. Kõik need kulud on tehtud OÜ Peipus Grupp huvides ja seonduvad ettevõtlusega (ehitusmaterjalid, kütus, väikevahendid). Avansiaruannetes nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 2039a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a sisalduvate kuluartiklite osas ei ole maksuhaldur valdavalt sisulisi vastuväiteid esitanud. Üksnes avansiaruande nr 20-33a osas on kontrolliaktis tehtud etteheide, et OÜ Vitarsis arve nr 10267 summa ei ole matemaatiliselt õige. Kaebaja nõustub, et arve lõppsumma on märgitud valesti, kuid maksuhaldur ei ole tõendanud, 3(14)
3-21-2488 et äriühing oleks avansiaruande nr 20-33a alusel teinud aruandvale isikule ettenähtust suurema väljamakse. Kuludokumentidega seoses ei rakendanud MTA nõuetekohaselt uurimispõhimõtet. Kolmandatelt isikutelt küsiti konkreetselt OÜ-le Peipus Grupp müügiarvete väljastamist, kuid ettevõtlusega võivad olla seotud ka kulud, mille aruandev isik tegi ettevõtte tarbeks eraisikuna. Ebaõige on väide, et 9 avansiaruande puhul (sh sularahas arveldatud avansiaruanded nr 20-43, 20-43, 20-45a, 20-48a, 20-50a) ei selgu aruandev isik, sest aruandvaks isikuks on märgitud „kalurid“. Kaebaja esitas maksumenetluses FIE-dega sõlmitud kalalaevade üürilepingud ja kalurite nimelised kalapüügiload. Seega on esitatud dokumentide alusel kulusid teinud kalurid identifitseeritavad. Üürilepingu järgi on üürileandja ehk kaebaja kohustuseks tasuda kõik laeva hoolduse ja kütusega seotud kulud. Seega on kaebajal taoliste kulude hüvitamise kohustus ning valdavalt seonduvadki avansiaruannetes nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 2037a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a sisalduvad kulud kütusega. Maksumenetluses esitas kaebaja täiendavalt registreerimismärkidega 286MPN ja 915BLX sõidukite kasutuslepingud. Maksuhaldur nõudis sõidupäevikut ainult AS kohta, mille kaebaja ka esitas. Kaebaja saatis lisaks sõidupäevikud, mida maksuhaldur ei analüüsinud. Nii kalalaevad kui ka sõidukid kasutavad sõitmiseks kütust. Kuna kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a ja maksuotsuses puuduvad põhjendused, miks avansiaruannetes nr 20-25, 20-26, 20-30, 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 2045a, 20-47, 20-48a ja 20-50a sisalduvad kulud kütusele ja ehitusmaterjalidele ei seondu OÜ Peipus Grupp ettevõtlusega, siis on maksuhalduri seisukoht tulumaksukohustuse tekkimisest motiveerimata ja tõendamiskoormis ei ole kaebajale üle läinud. Kuna kaebaja ettevõtluse olemusest tulenevalt on kulutused kütusele vältimatud, siis olukorras, kus MTA väidab, et väljamaksed on tehtud ebausaldusväärsete algdokumentide alusel, oleks maksuhaldur saanud ja pidanud rakendama hindamist (MKS § 94). Maksuhaldur ei ole hindamist kaalunud.
6.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Maksuhaldur ei nõustu, et PK ja AG ei ole teabekorraldusi kätte saanud. Kaebaja esitatud parandatud kassaraamatu väljavõtted ei lükka ümber MTA põhjendatud kahtlust, et tasutud on kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Puudub ka võimalus kontrollida aruannete sisu, sest nende koostamise aluseks olevaid algdokumente ei ole kaebaja esitanud. Kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a tehtud etteheited on asjakohased, sest puudutavad kuludokumentide usaldusväärsust. Kaebaja ei ole esitanud algdokumente või muid andmeid, mis võimaldaks tuvastada tehingute sisu ja seotust äriühingu majandustegevusega. Avansiaruandele nr 20-33a on viidatud näitena, kuid probleemseid dokumente sisaldavad ka teised aruanded. MTA nõustub, et kuludokumendil ei pea tingimata olema maksukohustuslase nime. Samas ei ole MTA aruandvatele isikutele tehtud korraldustes küsinud OÜ-le Peipus Grupp müügiarvete väljastamist, vaid konkreetsemat teavet. MTA ei ole rikkunud uurimispõhimõtet, jättes „kalurite“ poole pöördumata. MTA ei teinud isikutega seoses täiendavaid uurimistoiminguid põhjusel, et kaebaja ei esitanud isikute lõikes arvestust, millest nähtuks, kellele, millal, kui palju ja mille alusel on väljamakseid tehtud. Kuna kaebaja ei esitanud andmeid, mida oleks võimalik kolmandatelt isikutelt üle kontrollida, siis ei olnud otstarbekas menetluse selles faasis isikute poole pöörduda. MTA täitis piisavalt uurimiskohustust (MKS § 11), kuid kaebaja ei ole piisavalt täitnud enda kaasaaitamiskohustust (MKS § 56). MTA ei nõudnud sõidupäevikut üksnes AS kohta, vaid küsis 21.01.2021 korraldusega kaebajalt kõiki kontrollimiseks vajalikke dokumente, sh sõidupäevikuid. Kaebaja edastas sõidupäeviku vaid AS kohta ja seegi on puudulik ega võimalda saada ülevaadet sõiduki tegelikust kasutamisest. Kaebaja pole esitanud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada, mis kütust ja mis kogustes vajati. Maksuhaldur ei pidanud määrama maksusummat hindamise teel. MKS § 94 rakendamine eeldab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ulatuslikku täitmist, kuid kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust, mistõttu ei olnud hindamise läbiviimine võimalik. Kaebaja ei ole esitanud teavet ja dokumente, mis võimaldaksid tuvastada 4(14)
3-21-2488 väljaminekute sisu ja seotust kaebaja ettevõtlusega. Maksuhaldur ei saa arvestada asjaolude ja tõenditega, mis on teada üksnes maksukohustuslasele endale. Kontrolliaktis ja maksuotsuses on toodud välja eluliselt usutav versiooni kaebaja maksustamise asjaolude kohta ning seda ka põhjendanud. Kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1).
7.Tallinna Halduskohus rahuldas 14.04.2022 otsusega OÜ Peipus Grupp kaebuse osaliselt ning tühistas MTA 03.08.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054688-54 osas, milles 0tulumaksuga on maksustatud väljamaksed, mis põhinevad avansiaruannetel nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a, 20-50a. Ülejäänud osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata. Ühtlasi mõistis halduskohus MTA-lt kaebaja kasuks välja menetluskulu 2185,75 eurot. Maksuotsus tuleb tühistada nende väljamaksete tulumaksuga maksustamine osas, mida MTA ei ole korrektselt analüüsinud. Maksuhaldur pidi analüüsima iga väljamakse seotust kaebaja ettevõtlusega. Selleks tuli analüüsida väljamaksete aluseks olevaid avansiaruandeid ning neis sisalduvaid kuludokumente ja nende seost kaebaja ettevõtlusega. Üldise järelduse, et kulud ei seondu kaebaja ettevõtlusega, saanuks maksuhaldur ilma kõiki väljamakseid analüüsimata teha näiteks siis, kui kaebajal või arvetel märgitud tehingupartneritel puuduks majandustegevus või esineksid muud asjaolud, mis põhimõtteliselt välistavad väljamakse seotuse ettevõtlusega (nt kui mõni kuluarve ei saa ilmselgelt olla kaebaja ettevõtluse tarbeks vajalik). Sel juhul saaks mõnede arvete analüüsi laiendada kõigile samasugustele arvetele. Praegu selliseid asjaolusid ei esine. Põhjused, miks MTA luges avansiaruannetes esitatud arved ebaõigeteks, on erinevad, ja nende pinnalt ei saa teha üldistusi kõigi avansiaruannete kohta. MTA ei saanud lihtsalt eeldada, et kõik avansiaruannete alusel tehtud väljamaksed on kaebaja ettevõtlusega mitteseotud, sest tema raamatupidamine on ebausaldusväärne ja MTA tuvastas võltsimistunnustega arveid. Kuna kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a ja maksuotsuses ei ole põhjendatud, miks avansiaruannetes nr 2032a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 2044a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a sisalduvad kulud kütusele ja ehitusmaterjalidele ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega, siis on maksuhalduri seisukoht tulumaksukohustuse tekkimisest motiveerimata ning tõendamiskoormus ei ole kaebajale üle läinud. Maksuotsus tuleb nimetatud aruannete alusel tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamise osas tühistada. Aruannetega nr 20-25, 20-26 ja 20-30 seonduvad kaebaja vastuväited ei ole asjakohased, sest isegi kui need kulutused tehti varem, on väljamaksed siiski tehtud kontrolliperioodil. Kuna ei nähtu, et kaebaja oleks vastavaid avansiaruandeid maksuhaldurile üldse esitanud, tuleb MTA-ga nõustuda, et kõnealuste aruannete alusel tehtud väljamaksed peab lugema ettevõtlusega mitteseotud kuluks. MTA teabekorraldused tuleb lugeda PK-le ja AG-le e-maksuameti kaudu kätte toimetatuks (MTA lisad 89 ja 90). PK 15.04.2021 e-kiri kinnitab, et isik oli korraldusest teadlik. Isegi kui nende eest logis e-maksuametisse sisse keegi teine, on korraldused MKS § 54 lg 1 p 1 kohaselt kätte toimetatud. Juhatuse liige ei saa vabandada ennast sellega, et ta ei oska arvutit kasutada ja tema ID-kaardiga teeb tehinguid keegi teine. Ei ole usutav, et AG oli elektroonilises asjaajamises niivõrd asjatundmatu, nagu ta istungil püüdis välja näidata. Maksuhaldur ei ole kuludokumentidega seoses uurimispõhimõtet nõuetekohaselt rakendanud, lugedes nõuetele vastavateks üksnes järgmised algdokumendid: KMD INF B-osadel kajastatud ostuarved, mida tehingupartnerid on kinnitanud; panga vahendusel tasutud arved; AS avansiaruannetes kajastatud arved (v.a Peipsi Autoteenindus OÜ arve nr 3596) ja tšekid ning müüjate poolt kinnitatud arved (vt kontrolliakti p 1.1.3). Kõigi avansiaruannete (MTA tõendid 19–59) juurde on lisatud arved ja tšekid. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab arve olema väljastatud maksukohustuslase nimele, kuid väljamakse aluseks olevale kuludokumendile see piirang ei rakendu, vaid kulutus peab üksnes olema tehtud ettevõtluse huvides. Kulusid teinud 5(14)
3-21-2488 „kalurid“ on identifitseeritavad kaebaja poolt 02.08.2021 esitatud parandatud avansiaruannete nimekirja ja parandatud kassaraamatu väljavõtete järgi, millel on väljamaksed seotud aruannete numbritega. MTA ei ole maksumenetluses kaebajalt küsinud, kes on avansiaruannetes märgitud „kalurid“. Kontrolliakti p 1.1.2 alap-st a ei nähtu, miks ei ole avansiaruannete nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a alusel tehtud väljamaksed kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks. Maksuhaldur on kuludokumentide väljastanutele adresseeritud korraldustes esitanud küsimuse, kas arved on väljastatud OÜ-le Peipus Grupp (MTA tõendid 96–137). Eitav vastus sellele küsimusele ei pruugi tähendada, et kaebaja ei saanud kajastada nende müüjate arveid oma ettevõtluses. Maksuhaldur ei ole pöördunud kõigi müüjate poole. Kaebaja eksib, et maksuhaldur nõudis sõidupäevikut üksnes AS kohta. MTA küsis 21.01.2021 korraldusega kaebajalt kõiki kontrollimiseks vajalikke dokumente, mistõttu oli kaebajal kohustus esitada kõik sõidupäevikud. Kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a sisalduv väide kuludokumentide ebausaldusväärsusest on üldistav ja puudutab üksikute avansiaruannete kuludokumente. Kaebaja esitas 02.08.2021 andmed selle kohta, millised sularahas tehtud väljamaksed on seostatavad konkreetsete avansiaruannetega. Maksuotsuses on üksnes üldsõnaliselt märgitud, et 02.08.2021 esitatud teave ja dokumendid ei lükka kontrolliakti järeldusi ümber. Puuduvad põhjendused, kuidas maksuhaldur neid tõendeid hindas ja miks need ei oma tähtsust. Suur osa vaidlusalustest kuludokumentidest on tanklatest väljastatud kütusetšekid ja ehitusmaterjalide kaupluste arved. Avansiaruannetes on kirjas, kus on kütust kasutatud: laev, traktor, muruniiduk, tõstuk, trimmer. MTA ei ole teinud omapoolset arvestust, kui palju võtavad kütust kalalaevad, traktor, muruniiduk, tõstuk, trimmer, sõiduautod. Maksuhaldur väidab, et kaebaja ei esitanud dokumente, mille alusel oleks võimalik tuvastada, mis kütust ja mis kogustes vajati. Samas ei nähtu, et MTA oleks seda kaebajalt üldse küsinud. Kahtlust ei saa olla, et laev kulutab liikumiseks kütust. PK ja AG kinnitasid kohtuistungil, et kalalaevade kütusekulu oli ca 10 liitrit tunnis ehk kalastuspäeva puhul 50–100 liitrit päevas. Need väited tunduvad kohtule tõepärased. Kui MTA leidis, et tšekkidest nähtuv kütusekulu oli ülepaisutatud, oleks tal tulnud hindamise teel leida tegelik kütusekulu. Praegusel juhul tuleneb aga maksuhalduri järeldusest, justkui kütusekulu ei olnudki. OÜ Peipus Grupp esitas maksuhaldurile FIE-dega sõlmitud kalalaevade üürilepingud ja kalurite nimelised kalapüügiload. Sellest tulenevalt olid kulusid teinud „kalurid“ identifitseeritavad: VK, VI, ST, GZ, VA, SM, VŠ, AB ja AR. Kalalaevade üürilepingu järgi on üürileandja ehk kaebaja kohustus tasuda kõik laeva hoolduse ja kütusega seotud kulud. Seega on kaebajal taoliste kulude hüvitamise kohustus ja etteheited avansiaruannete nr 20-43, 20-43, 20-45a, 2048a, 20-50a osas ei ole õiged. Ka avansiaruannetes nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a kajastatud kulud seonduvad valdavalt kütusega. Kütust kasutavad sõitmiseks ka kaebaja kasutatavad sõidukid 286MPN ja 915BLX. Kuna maksustamine ei tohi olla karistusliku iseloomuga, siis pidi maksuhaldur kaaluma, kas hindamine on vajalik ja lubatud (nt Riigikohtu 14.01.2009 otsus nr 3-3-1-70-08, p 21; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 40). Kuna MTA ei ole hindamist üldse alustanud, siis ei ole alust väita, et hindamise võimatuse tingis kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse rikkumine. Kohus nõustub maksuhalduri selgitustega, mis puudutavad avansiaruandeid nr 20-36a, 20-33a, 20-38a, 20-39a ja 20-42a. Kuna kõnealused avansiaruanded sisaldasid ka muid kululiike, tuleb nende alusel tehtud väljamakseid lugeda siiski maksustatuks ebaõigesti.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6(14)
3-21-2488
8.MTA palub 16.05.2022 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus rahuldati, ja uue otsusega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. Kohus hindas tõendeid valesti ja tegi seetõttu ebaõige lahendi. MTA ei nõustu hinnanguga, et maksuhaldur on teinud ilma kõiki väljamakseid analüüsimata ja uurimiskohustust rikkudes liiga üldistava järelduse, et avansiaruannetes kajastatud kulud ei seondu kaebaja ettevõtlusega, ning sellest tulenevalt ei ole tõendamiskoormus kaebajale üle läinud. MTA poolt analüüsitud avansiaruannete numbrid on välja toodud kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a. Maksuhaldur hindas kõiki kaebaja esitatud aruandeid, kuid kontrolliaktis toodi osa puudustest eraldi välja üksnes nende olemuse näitlikustamise eesmärgil. Kõikide aruannete puudusi ei ole korratud, sest need olid samasisulised. Algselt esitatud avansiaruanded sisaldasid mh võltsitud arveid, osad aruandvad isikud ei kinnitanud üldse kulude tegemist, kaebaja ei täitnud piisvalt kaasaaitamiskohustust ja ei esitanud parandatud aruandeid. MTA tuvastas, et kaebaja kasutas oma raamatupidamises väidetavalt kalurite poolt esitatud ja manipuleeritud andmetega arveid ning arveid, mille puhul ei ole tõendatud kulu seos kaebaja ettevõtlusega. OÜ Peipus Grupp on seda 25.06.2021 e-kirjas tunnistanud, selgitades, et sisejuurdlusega tuvastati, et osa kalureid on toonud kahtlaseid arveid. Seetõttu parandati KMD-sid ja aruandvate isikute aruandeid (MTA tõend 210). Kassaraamatu väljavõtete võrdlusest nähtub, et kandeid on lihtsalt kustutatud või muudetud, suurendades sellega kassajääki. Need tõendid ei ole usaldusväärsed. Kassasse raha tagastamise korral tehakse vastav kanne perioodi, millal sissemakse tehti. Kannete tagantjärele kustutamine ja muutmine ei tee kaebaja raamatupidamise arvestust usaldusväärsemaks. MTA küsis maksumenetluses teavet kõigilt tuvastatavatelt isikutelt. Halduskohus nõustus, et 21.01.2021 korralduse täitmiseks tuli kaebajal esitada mh kõik sõidupäevikud, kuid ta esitas vaid AS sõidupäeviku. Samuti tuvastas kohus õigesti, et PK ja AG said teabe andmise korraldused kätte. MTA rakendas uurimispõhimõtet nõuetekohaselt ja piisaval määral. Maksumenetluses ei tõusetunud küsimust mitte algselt esitatud koondaruannete ja nende aluseks oleva arvestuse (MTA tõendid 19–59), vaid parandatud aruannete üle. Kaebaja esitas üksnes avansiaruannete nimekirja ja kassaraamatu parandatud väljavõtted, kuid ei ole esitanud parandatud raamatupidamisarvestust. Kassaraamatu väljavõtetes ei ole osade ridade tekst kogu ulatuses nähtav (sh ei ole näha osad avansiaruannete numbrid). Koondaruanded ei kinnita eraldiseisvalt majandustehingute tegelikku toimumist ega sisu. Kaebaja ei ole ka vaide- või kohtumenetluses esitanud detailsemaid aruandeid, mida oleks võimalik kuludokumentidega võrrelda. Esitatud ei ole selgitusi, mis võimaldaks usaldusväärselt kontrollida kulutuste sisu ja seotust kaebaja ettevõtlusega (nt puudus info, kui palju oli kütust vaja või mida ehitati). Seetõttu luges MTA need aruanded tervikuna ebausaldusväärseteks. MTA võttis arvesse dokumentaalselt tõendatud kulud ning aktsepteeris ja arvestas osaliselt ka kaebaja selgitusi. Tõenditel ei põhine halduskohtu järeldus, et aruannetes olid pärast paranduste tegemist kajastatud kütus ja ehitusmaterjalid. Kaebaja ei ole esitanud uusi aruandeid ja lähtuda ei saa üksnes nimekirjas toodud kannete kirjeldusest. Seda eriti olukorras, kus kaebaja möönis, et andmed olid osaliselt ebaõiged ja on need parandanud või ei ole neid vaidlustanud. Kuna kaebaja rikkus kaasaaitamiskohustust ja ei esitanud parandatud aruandeid, siis ei olnud neid ka maksuotsuses võimalik analüüsida. MTA ei ole välistanud, et kalalaevad ja sõidukid kasutavad sõitmiseks kütust ning on aktsepteerinud aruandeid nr 20-32, 20-36, 20-37, 20-45 ja 20-51, mille alusel soetati mh kütust. Kütusega seotud kulusid ei ole välistatud täielikult, vaid üksnes ulatuses, milles nende kulude seotus kaebaja ettevõtlusega ei olnud tõendatud. Kulusid kütusele sisaldavad ka SA ja DV aruanded, mille puhul on tuvastatud nende ebaõigsus. Seega ei saanud halduskohus eeldada, et kõik aruannetes kütusega seotud kulud on õiged. MTA ei saa võtta kulusid arvesse ilma nõuetekohase arvestuse ja algdokumentideta. Maksuhaldur ei võtnud ega pidanud võtma maksuotsuses seisukohta, kas tšekkidest nähtuv kütusekulu oli ülepaisutatud. 7(14)
3-21-2488 Kaebaja ei esitanud kõiki sõidupäevikuid ega arvestust, kui palju kütust tarbivad muruniiduk, tõstukid, autod, laevad või kui aktiivselt on neid kasutatud (kilomeetrid, tunnid vms). Sellised andmed pidi koguma ja maksuhaldurile esitama kaebaja. Kuna pole alust asuda seisukohale, et vaidlusaluste aruannete alusel tehtud kulutused olid tegelikult tehtud, siis ei pidanud MTA kaaluma MKS § 94 sätestatud hindamismenetluse läbiviimist. Maksuhaldur ei ole rikkunud põhjendamiskohustust määral, mis tingiks maksuotsuse osalise tühistamise. Maksuotsuses ja kontrolliaktis on arusaadavalt selgitatud, miks on aruanded loetud ebausaldusväärseteks. Kaebaja väidetud raha kassasse tagastamine ei ole tõendatud. Aruandva isiku vastus ei toeta avansiaruannete nr 20-35b ja 20-43a õigsust, kuid halduskohus on sellele vaatamata leidnud, et avansiaruande nr 20-35b ebausaldusväärsust on põhjendatud ebapiisavalt. Kuigi maksuotsus tervikuna saaks olla põhjalikumalt motiveeritud, on selle põhjendustest siiski arusaadav, millistel asjaoludel on kaebajat maksustatud. Kaebajalt ei küsitud tõepoolest, kes on avansiaruannetes märgitud „kalurid“, kuid olukorras, kus kaebaja ei pidanud „kalurite“ lõikes arvestust isikupõhiselt ja väitis samas, et on MTA korralduse täitnud, ei olnudki see otstarbekas. Kalurid olid enda kuludokumendid esitanud kaebajale ja „kaluritelt“ pärinev teave ei oleks eelduslikult võimaldanud kaebaja raamatupidamise arvestust täielikult kontrollida. Kaebaja, kelle valduses pidid olema kõik aruannete aluseks olevad dokumendid, ei ole vajalikul määral täitnud kaasaaitamiskohustust. Maksuhalduri kahtlus, et väidetavad kulud ei seondu kaebaja ettevõtlusega, on piisavalt põhjendatud. Halduskohus on kalurite poole pöördumata jätmisele omistanud ebaproportsionaalselt suure tähenduse.
9.OÜ Peipus Grupp palub 17.06.2022 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a ei ole kajastatud kõiki esitatud avansiaruandeid ja maksuhalduri väide, et ka ülejäänud avansiaruanded sisaldasid samasisulisi puudusi, ei ole kontrollitav (mh ei ole kontrolliaktis sellist väidet). Seega on haldusakti faktiline alus puudulik ja haldusakt nõuetekohaselt motiveerimata. Kaebaja ei pidanud aimama seda, kas ja millised vastuväited võisid MTA-l olla ülejäänud avansiaruannete ja nende kuludokumentide osas, vaid see pidi nähtuma maksuotsusest. Väide samasisulistest puudustest on arusaamatu ka põhjusel, et suure osa avansiaruannete kuludokumentidest moodustavad tanklatest väljastatud tšekid ja ehitusmaterjalide kaupluste arved ning pole äratuntav, milliste kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a välja toodud puudustega tuleks neid samastada. Üksikute kuludokumentide puudusi (sh kaebaja nendega nõustumist) ei saa laiendada kõikidele kuludokumentidele, kuid praegu on maksuhaldur nii just toiminud. Seejuures on kuludokumendid väljastanud erinevad isikud. Nõustuda ei saa väitega, et maksuhaldur küsis maksumenetluses teavet kõigilt tuvastatavatelt isikutelt. Kaebaja leiab jätkuvalt, et „kalurid“ olid tuvastatavad, sest kaebaja esitas FIE-dega sõlmitud kalalaevade üürilepingud ja kalurite nimelised kalapüügiload. MTA seisukohtadest ei selgu, miks ei olnud „kalurid“ sellele vaatamata identifitseeritavad. MTA ei küsinud kaebajalt ka maksumenetluses, kes on avansiaruannetes märgitud kalurid, ja esitatud tõendeid arvestades ei pidanud kaebaja eeldama, et see küsimus on maksuhaldurile ebaselge. Kaebaja 02.08.2021 esitatud avansiaruannete nimekirja ja parandatud kassaraamatu väljavõtete (MTA tõend 214) aluseks olevad raamatupidamise algdokumendid olid maksuhaldurile eelnevalt juba esitatud ja kaebaja neid uuesti ei esitanud. Pole arusaadav, millised detailid on aruannetest puudu. Tehtud muudatused ei puudutanud avansiaruandeid nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a. Mõistetav ei ole, mida peab MTA silmas väitega, et pole tõendatud, et pärast parandamist olid aruannetes kajastatud kütus ja ehitusmaterjalid. Avansiaruanded kajastavad nii kütuse kui ka ehitusmaterjalidega seotud kulusid. Ebaõige on ka väide, et MTA aktsepteeris kulusid kütusele ulatuses, mille seotus ettevõtlusega oli tõendatud. Kontrolliaktis ei ole põhjendatud, miks MTA 8(14)
3-21-2488 ei aktsepteeri vaidlusalustes avansiaruannetes kajastatud kütuse- jm kulusid. Seetõttu ei saanud kaebaja esitada ka omapoolseid vastuväiteid ja tõendeid. MTA ei nõudnud maksumenetluses kaebajalt andmeid, kui palju kütust seadmed ja sõidukid tarbivad. Maksumenetlust juhib MTA (vt MKS §-d 10 ja 11) ning maksumaksjalt ei saa nõuda, et ta asuks oma initsiatiivil esitama maksuhaldurile andmeid küsimustes, mille uurimine ei ole talle teada. Kui maksuhaldur ei ole hindamist isegi kaalunud, ei saa maksukohustuslasele teha ka etteheiteid, et ta ei ole esitanud hindamiseks vajalikke andmeid. Olukorras, kus maksuhaldur möönab, et kalalaevad ja sõidukid kasutavad kütust, ei saa väita, et maksuhaldur ei pidanud kaaluma hindamise vajalikkust. Alles hindamise käigus saab välja selgitada, kas tšekkidest nähtuv kütusekulu on ülepaisutatud või mitte. Praegusel juhul on maksuhaldur sisuliselt ette ära otsustanud, et kulusid ei tehtud kaebaja huvides ja need ei olnud vajalikud. Avansiaruande nr 20-35b osas ei ole maksuhaldur küsinud vastuolude kohta DV-lt selgitust. Paljasõnaline on ka väide, et kaebaja väitis MTA korralduse täitmist. OÜ Peipus Grupp on olnud maksumenetluses kättesaadav ning esitas teavet ja dokumente. Apellatsioonkaebuses ei ole vaidlustatud halduskohtu tuvastatud asjaolusid, et maksuhaldur küsis müüjatelt üksnes seda, kas arved on väljastatud OÜ-le Peipus Grupp, ning ei ole kõikide müüjate poole pöördunud. Halduskohus järeldas õigesti, et maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte laialdase rikkumise tõttu on maksuotsuse osaline tühistamine põhjendatud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Kuivõrd halduskohus rahuldas kaebuse osaliselt ja OÜ Peipus Grupp ei ole halduskohtu otsust vaidlustanud, siis on apellatsioonimenetluses MTA 03.08.2021 maksuotsus nr 12.23/054688-54 vaidluse all üksnes ulatuses, millega kohustati kaebajat tasuma tulumaksu 2020. a septembrist kuni detsembrini aruandvatele isikutele kassast avansiaruannete nr 20-32a, 20-33, 20-33a, 20-35, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-38, 20-39, 20-39a, 20-41, 20-43, 20-44a, 20-45a, 20-47, 20-48a ja 20-50a alusel tehtud väljamaksetelt. MTA 10.05.2021 kontrolliakti nr 12.23/054688-51 lisas 2 toodud väljamaksete tabeli ja äriühingu poolt maksuhaldurile 05.02.2021 edastatud 2020. a septembri–detsembri kassaraamatu väljavõtetest (MTA tõend 17) nähtuvalt seonduvad maksuotsuse tühistatud osaga väljamaksed kokku 15 242,50 eurot ja neilt määratud tulumaksusumma 3810,63 eurot. Kui lähtuda OÜ Peipus Grupp 01.11.2021 kaebuse p-s 5.9.2 sisalduvast tabelist ja äriühingu poolt maksuhaldurile 02.08.2021 edastatud 2020. a septembri– detsembri kassaraamatu muudetud väljavõtetest (MTA tõend 214), on apellatsioonimenetluses vaidluse all väljamaksed kokku 14 571,49 eurot ja neilt määratud tulumaksusumma 3642,87 eurot. Vahe tuleneb sellest, et 02.08.2021 esitatud 2020. a septembri parandatud kassaraamatu järgi on DV-le tehtud avansiaruande nr 20-35b alusel kassast 30.09.2020 väljamakse summas 1424,76 eurot, kuid varasema kassaraamatu kohaselt oli väljamakse suuruseks 2095,77 eurot. Avansiaruannetega nr 20-25, 20-26, 20-30 ja 20-40 seostatud väljamaksetelt (kokku 2057,22 eurot) määratud tulumaksukohustuse (514,31 eurot) osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata ning kuna OÜ Peipus Grupp ei ole halduskohtu otsust vaidlustanud, siis on see vastavas osas jõustunud.
11.Halduskohus on otsuses (p 29) kokkuvõtlikult leidnud, et maksuhaldur ei ole piisavalt motiveerinud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel nn erijuhtude tulumaksu määramist väljamaksetelt, mis on tehtud nende avansiaruannete alusel, mille puudusi ei ole kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a eraldi välja toodud. Kaebaja ja halduskohtu hinnangul on maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet, sest aruandvate isikute avansiaruanded (v.a AS aruanded) on tõendeid üksikasjalikult analüüsimata (s.o üldistavalt) loetud ebausaldusväärseteks ja nende alusel tehtud väljamaksed tervikuna OÜ Peipus Grupp ettevõtlusega mitteseotuteks (sh hindamist kohaldamata).
12.Kaebaja poolt maksuhaldurile vastavalt 05.02.2021 esitatud algse ja 02.08.2021 esitatud parandatud kassaraamatu 2020. a septembri–detsembri väljavõtete võrdluse kohaselt seisnesid 9(14)
3-21-2488 muudatused peamiselt ostuarvetega seostatud väljamakseid kajastavate kannete kustutamises (kustutati 14 kannet kogusummas 6533,38 eurot). Avansiaruannete alusel tehtud väljamakseid puudutavas osas on parandatud kassaraamatus väljamaksed seostatud aruannete numbritega (algselt olid numbrid märgitud üksnes kahe kande kirjelduses, kuigi väljamakseid oli tehtud 18 avansiaruande alusel) ning vähendatud DV-le 30.09.2020 tehtud väljamakse summat (algse kande järgi maksti talle välja 2095,77 eurot, kuid muudetud kande järgi 1424,76 eurot). Seejuures on viidatud 30.09.2020 avansiaruandele nr 20-35b (MTA tõend 27), millel on kajastatud kulusid kokku 3095,77 eurot. Maksuotsuse peale esitatud 02.09.2021 vaidele olid omakorda lisatud kassaraamatu 2020. a septembri kuni detsembri uued väljavõtted koos kassa sissetuleku orderitega, mille kohaselt on kalurid 30.09.2020–31.12.2020 tagastanud kaebajale kokku 7042,38 eurot. See on küllaltki lähedal summale, mille ulatuses oli kaebaja 02.08.2021 esitatud kassaraamatu väljavõtetes kandeid kustutanud või muutnud (7204,39 eurot). Vaidega koos esitatud kassaraamatu uutes väljavõtetes kajastuvad põhiosas samad väljaminekud, nagu olid 05.02.2021 esitatud algsetes kassaraamatu väljavõtetes (v.a 2020. a novembri väljavõttes, millest on jäetud välja Evaron Auto OÜ ostuarve summas 509 eurot). Vaide põhjendustest nähtuvalt on kalurid väidetavalt tagastanud raha nende arvete eest, mida maksuhaldur ei ole tunnistanud. Seega ei saanud raha tagastamine toimuda kontrolliperioodil, vaid see sai toimuda ainult pärast maksumenetluse alustamist. Kuna kassaarvestus ei saa olla tekkepõhine, vaid peab kajastama raha faktilist kassasse laekumist või kassast väljamaksmist, on maksuhaldur õigesti rõhutanud, et kannete tagantjärele muutmine ja kustutamine ei muutnud kaebaja kassaraamatut usaldusväärsemaks, vaid pigem vastupidi.
13.OÜ Peipus Grupp esitas maksuhaldurile 02.08.2021 täiendavalt nimekirja 01.09.2020– 31.12.2020 avansiaruannetest, milles toodud summad ei vasta mitmete vaidlusaluste aruannete (v.a aruanded nr 20-33, 20-35, 20-38, 20-39, 20-41 ja 20-45a) puhul 05.02.2021 esitatud avansiaruannetes märgitule ja/või aruannete alusel kassast väidetavalt tehtud väljamaksetele. Apellatsiooniastmes vaidluse all olevate avansiaruannete puhul esinevad järgmised erisused: Aruande kuupäev
Summa aruandes
Summa nimekirjas
Väljamakse kuupäev
Väljamakse summa
20-32a
14.09.2020
2826,95 €
2628,33 €
30.11.2020 31.12.2020
1361,88 € 1000 €
20-33
30.09.2020
821,08 €
821,08 €
30.09.2020
821,08 €
20-33a
28.09.2020
3805,53 €
1993,27 €
21.12.2020
1000 €
20-35
30.09.2020
547,26 €
547,26 €
30.09.2020
547,26 €
20-35b
30.09.2020
3095,77 €
1424,76 €
30.09.2020
2095,77 € (1424,76 €)
20-36a
25.10.2020
3621,39 €
371,38 €
01.12.2020
2175,90 €*
20-37a
31.10.2020
1244,96 €
815,58 €
01.12.2020
2175,90 €*
20-38
31.10.2020
230,16 €
230,16 €
31.10.2020
230,16 €
20-39
29.10.2020
348,87 €
348,86 €
31.10.2020
348,86 €
20-39a
14.10.2020
3789,73 €
221,56 €
30.11.2020 01.12.2020
1621,39 €** 2175,90 €*
20-41
31.10.2020
732,75 €
732,73 €
31.10.2020
732,75 €
Aruanne number
10(14)
3-21-2488 20-43
09.10.2020
3027,66 €
1409,10 €
26.10.2020 30.11.2020
940,11 € 1621,39 €**
20-44a
23.10.2020
1239,25 €
159,45 €
01.12.2020
2175,90 €*
20-45a
11.11.2020
2158,67 €
2158,67 €
11.11.2020
2158,67 €
20-47
30.11.2020
917,17 €
917,17 €
30.11.2020
208,67 €
20-48a
05.11.2020
2175,90 €
405,60 €
01.12.2020
2175,90 €*
20-50a
20.11.2020
2265,24 €
1501,74 €
01.12.2020
2175,90 €*
* Väljamakse on seostatud aruannetega nr 20-36a, 20-37a, 20-39a, 20-44a, 20-48a ja 20-50a. ** Väljamakse on seostatud aruannetega nr 20-39a ja 20-43.
14.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et olukorras, kus aruandvate isikute esitatud avansiaruannete kogusumma (81 277,09 eurot) ületas väga olulisel määral (ligi 4 korda) neile aruannete alusel tehtud väljamaksete summat (20 510,77 eurot, sh pangaülekandega 3211,05 eurot), ei pruugi maksuhalduril olla võimalik aruandeid ja neile lisatud kuludokumente üheselt seostada kindlate väljamaksetega ning hinnata ka väljamaksete seotust kaebaja ettevõtlusega. Seejuures on kaebaja 02.08.2021 esitatud nimekirjas avansiaruannete summasid oluliselt vähendanud (nimekirjas on avansiaruannete kogusummaks 45 981,65 eurot, mis ületab tehtud väljamakseid ikkagi rohkem kui kaks korda), kuid pole esitanud parandatud avansiaruandeid ega nendega seotud kuludokumente. Olenemata sellest, et kuludokumendid olid lisatud juba algsetele avansiaruannetele, tuleb arvestada, et kuludokumente oli koos aruannetega kaebajale esitatud kordades suuremas ulatuses, kui aruandvatele isikutele reaalselt hüvitati. Maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma reeglina kindlaks maksumaksja peetava arvestuse ja tema poolt esitatud usaldusväärsete tõendite alusel (MKS §-d 56–58, § 82). Uurimispõhimõttest ei saa tuletada maksuhaldurile kohustust analüüsida suurt hulka kuludokumente, mis olid küll esitatud kaebaja raamatupidamisele, kuid mille alusel ei ole tehtud mingeid väljamakseid ja mis ei saa seetõttu mõjutada kaebaja tulumaksukohustust. Kaasaaitamiskohustusest tulenevalt oli kaebaja enda ülesanne määratleda, millised aruannetel märgitud ostuarved ja tšekid seondusid tema ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega (s.o milliste avansiaruannetele lisatud konkreetsete kuludokumentide alusel tehtud kulutused on aruandvatele isikutele äriühingu kassast hüvitatud) ning alles siis olnuks maksuhalduril võimalik konkreetseid algdokumente sisuliselt kontrollida. Sellise nõude on maksuhaldur kaebajale 28.05.2021 kirjas (MTA tõend 207) selgesõnaliselt ka esitanud. Kaebaja kinnitas 31.05.2021 vastuses (MTA tõend 208), et võtab kõik kahtlased arved raamatupidamisest välja, kuid tegelikkuses parandas OÜ Peipus Grupp üksnes KMD-d (MTA tõendid 210–211), kuid tulumaksuarvestusega seonduvalt sellekohaseid andmeid või selgitusi 02.08.2021 maksuhaldurile ei esitanud ning neid ei ole esitatud ka vaide- ega kohtumenetluses. Kaebaja on küll viidanud sisekontrolli läbiviimisele ja vaides väidetu kohaselt muudeti ka DVle aruande nr 20-35b alusel väljamaksmisele kuulunud summat just kontrolli tulemusel (algse 2095,77 euro asemel olevat aktsepteeritud kulusid summas 1424,76 eurot ning summade vahe 671,01 eurot olevat DV võlg, mida kaebaja enda väitel kohtu kaudu tagasi nõuab), kuid kõnealuse sisekontrolli tulemusi ei ole kaebaja maksuhalduriga jaganud (vt PK 02.08.2021 ekiri – MTA tõend 214).
15.Kuigi kaebajal oli kohustus esitada maksuhaldurile täpsed andmed, milliseid kulutusi on aruandvatele isikutele hüvitatud, on ta vaide- ja kohtumenetluses vaid üldsõnaliselt märkinud, et suurem osa avansiaruannetes kajastatud kuludest seonduvad sõidukite ja tehnika käitamisega (st laevade, autode, traktorite, tõstukite, muruniidukite, trimmerite kütus jm) ning hoonetega (st Alajõe ja Lohusuu sadamates asuvate ehitiste remont ja hooldus). Ühtlasi leidis kaebaja vaides, 11(14)
3-21-2488 et hoopis maksuhaldur peaks tooma välja konkreetsed kuludokumendid, mis on tema hinnangul kahtlased või puudulikud, ning alles seejärel saab kaebaja esitada oma täpsemad selgitused. Halduskohus on läinud kaasa kaebaja tehtud etteheidetega, et olukorras, kus sõidukid ja tehnika vajavad töötamiseks ilmselgelt kütust ning hooneid tuli remontida ja hooldada, on vastustaja põhjendamatult eiranud võimalust, et vähemasti osa vaidlusalustel avansiaruannetel kajastatud soetustest võisid olla seotud kaebaja ettevõtlusega ning seetõttu tulnuks kaaluda tulumaksu määramist hindamise teel. Ringkonnakohtu arvates ei saa maksuhaldurile praegusel juhul heita ette, et ta ei ole kaalunud MKS § 94 kohaldamist. Tuleb silmas pidada, et tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud on lubatud tuvastada hinnanguliselt üksnes siis, kui maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid ei ole mingil põhjusel võimalik tuvastada n-ö tõsikindlalt (vt nt Tallinna Ringkonnakohtu 08.12.2022 otsus nr 3-20-2409, p 22). Siinses asjas ei ole maksuhaldur üldistavalt pidanud kõiki aruandeid ja neis kajastatud kuludokumente ebausaldusväärseteks, vaid on arvestanud mh aruandvate isikute seletustega (nt aktsepteerides AS aruandeid). Tegemist ei ole juhtumiga, kus raamatupidamisdokumendid puuduvad või need on tervikuna ebausaldusväärsed, vaid kuludokumente on hoopis üle ja samas on MTA tuvastanud, et osa neist on võltsitud. Maksukohustuslane ei saa eirata kaasaaitamiskohustust argumendiga, et maksuhalduril on võimalik määrata maksusumma kindlaks ka hindamise teel.
16.Kontrolliakti p 1.1.2 ja lisa 3 kinnitavad, et maksuhaldur on analüüsinud suurt hulka mh avansiaruannetele lisatud kuludokumente. MTA küsis korralduste alusel teavet 43-lt väidetavalt tehingupartnerilt (MTA tõendid 95–137), kes olid kaebaja raamatupidamise järgi väljastanud talle kokku 79 arvet kogusummas 48 534,32 eurot. Väidetavatest tehingupartneritest 41 eitasid oma vastustes OÜ-ga Peipus Grupp tehingute tegemist üldse või vähemasti kontrolliperioodil või ei kinnitanud esitatud andmetega arve väljastamist (MTA tõendid 138–184 ja 187–200), üks äriühing kinnitas kaebajale arve väljastamist ja selle sularahas tasumist (MTA tõendid 201– 202) ning üks äriühing jättis MTA korralduse täitmata (MTA tõendid 185–186). Osa arvetest kajastusid kaebaja ostuaruannetes (28 arvet) ja osa seondus avansiaruannetega (51 arvet). Kõik avansiaruannetes kajastatud kontrollitud ostuarved osutusid ebaõigeteks, kuid esitati kokku üle 130 arve, lisaks hulgaliselt kassatšekke (peamiselt tanklatest ja ehitusmaterjalide kauplustest).
17.Olukorras, kus aruannetele oli kuludokumente lisatud neli korda suurema summa kohta, kui tegelikkuses väljamakseid tehti, ei ole põhjust heita maksuhaldurile ette kuludokumentide kontrollimist valikuliselt. Maksuhalduri poolne kontroll oli piisav, tuvastamaks, et aruannetele lisatud kuludokumendid olid suures osas võltsitud. Kui maksuhalduri tehtud avansiaruannete valikulise kontrolli tulemusel oleks selgunud, et kõik esitatud arved ja tšekid on õiged, võinuks sama eeldada ka ülejäänud kuludokumentide osas. Kui aga juba vähemalt üks avansiaruandes viidatud kuludokument on tõendatult ebausaldusväärne, siis ei saa aruannet tervikuna lugeda usaldusväärseks. Ei saa eeldada, et väljamaksed on tehtud ainult nende kulude hüvitamiseks, mille algdokument on nõuetekohane ning mida on võimalik seostada kaebaja ettevõtlusega (nt kütus, ehitusmaterjalid). Kuigi kõik kontrollitud avansiaruannetes kajastatud algdokumendid osutusid ebaõigeteks, ei saa seda siiski laiendada ka ülejäänud kuludokumentidele. Küll tulnuks kaebajal väljamaksete ettevõtlusega seotuse kinnitamiseks esitada maksuhaldurile kontrolli tegemiseks täpsed andmed selle kohta, milliseid avansiaruannetes kajastatud kuludokumente on aruandvatele isikutele väljamaksete tegemisel aktsepteeritud. Sel juhul saanuks maksuhaldur teha kontrollitoiminguid ja võtta seisukoha konkreetsete dokumentide suhtes.
18.Avansiaruannetes nr 20-32a, 20-33a, 20-35b, 20-36a, 20-37a, 20-39a, 20-43, 20-48a ja 20-50a on kontrolliakti lisa 3 kohaselt kajastatud mh selliseid ostuarveid, millel märgitud tehingute toimumist ei ole väidetavad müüjad kinnitanud. Seejuures ei oma mingit tähtsust, et maksuhaldur küsis väidetavatelt tehingupartneritelt, kas nad on väljastanud müügiarveid OÜ-le Peipus Grupp. Ehkki tulumaksuarvestuse seisukohast ei ole tingimata nõutav, et algdokument 12(14)
3-21-2488 peaks olema väljastatud maksukohustuslase nimele, vaid oluline on kulu seotus ettevõtlusega, tuleb praegusel juhul arvestada, et kõigis avansiaruannetes kajastatud arvetel (v.a isikustamata kassatšekid ning üksikud eraisikutele väljastatud arved, nt Synlab Eesti OÜ arved) oli saajaks märgitud OÜ Peipus Grupp. Seega küsis maksuhaldur väidetavatelt tehingupartneritelt täiesti asjakohaselt kinnitust just OÜ-le Peipus Grupp arvete väljastamise kohta. Avansiaruande nr 2044a osas on maksuhaldur tuvastanud, et väidetavalt 15.10.2020 arve väljastanud Vialine Group OÜ on äriregistrist 07.11.2019 kustutatud, mistõttu ei saa arve olla õige. Samale aruandele oli lisatud SPS Grupp OÜ arve, millel esines vähemalt kuue muu arvega identne kirjaviga („kauba sai kätte ja arve tingimustega nõustas“), kusjuures väidetavalt väljastasid kõik arved erinevad äriühingud. Lisaks on aruande nr 20-44a alusel väljamakse väidetavalt tehtud koos aruannete nr 20-36a, 20-37a, 20-39a, 20-48a ja 20-50a alusel väljamakse tegemisega (st konkreetsete aruannete alusel välja makstud summasid ei ole võimalik eristada) ning kõik viimati nimetatud aruanded sisaldasid vähemasti osaliselt arveid, mille väljastamist müüjad eitasid. Maksuhaldur on kontrolliakti p 1.1.2 alap-s a toonud näitlikult välja ka muid arvetega seoses tuvastatud vastuolusid ja ebakõlasid (arve väljastaja ärinimi vigane või registrikood vale; vead kuupäeva, summa või makseviisi märkimisel jmt).
19.Maksuotsuse tühistamine oli siiski õige seonduvalt PK avansiaruandega nr 20-41, AG avansiaruannetega nr 20-33, 20-39 ja 20-47, SA avansiaruannetega nr 20-35 ja 20-38 (v.a 6,16 euro suuruse väljamaksega seotud tulumaks 1,54 eurot) ning „kalurite“ avansiaruandega nr 2045a (kokku väljamaksed 5041,29 eurot, millelt arvestatud tulumaks 1260,32 eurot). Kõigi loetletud aruannete puhul on kassast tehtud väljamakseid samas summas nagu on aruannetel märgitud (erandiks on aruanne nr 20-47, kuid siin on selgelt tuvastatav, et AG-le on jäetud hüvitamata 708,50 eurot arve alusel, mis oli väljastatud PK-le eraisikuna) ning kontrolliakti pst 1.1.2 ja lisast 3 nähtuvalt ei ole nendel aruannetel kajastatud kuludokumentide puhul sisulisi probleeme tuvastatud. Aruandega nr 20-38 seonduvalt on MTA kontrolliaktis selgelt välistanud Circle K Eesti AS-i 02.10.2020 ja 02.09.2020 kohvitšekkide (kokku 6,16 eurot) seotuse kaebaja ettevõtlusega. Kaebaja selgitas 27.05.2021 vastuses (MTA tõend 206), et SA kohtus läbirääkimiste raames välisesindajaga ja pakkus talle äriühingu huvides tassi kohvi, kuid sellekohased väited on umbmäärased ja paljasõnalised.
20.Muus osas on maksuhaldur küll viidanud, et SA esitatud kütusetšekid kajastavad soetusi selliste pangakaartide alusel, mida isik ei ole kasutanud, kuid ringkonnakohtu arvates ei saa aruandvale isikule hüvitatava kulu kaebaja ettevõtlusega seotuse hindamisel olla määrav asjaolu, kas vastava kulu on aruandev isik teinud omavahenditest või on selle n-ö vahetult kandnud kolmas isik. Eluliselt ei ole usutav, et kolmas isik nõustuks kulu kandmisega, ilma et aruandval isikul tekiks kohustus see temale hüvitada. Aruandvale isikule hüvitatava kulutuse seotust kaebaja ettevõtlusega tuleb hinnata sisuliselt, mitte selle kaudu, kas vastav kulu on kantud aruandva isiku pangakaardiga. Ehkki kontrolliaktis on heidetud aruandvatele isikutele ette nii vastamata jätmist (PK, AG) kui ka sisutühje vastuseid (SA), ei ole maksuhaldur nõudnud konkreetsete dokumentide kohta täpsemaid selgitusi kaebajalt endalt. Kolmandate isikute poolt maksuhaldurile vastamata jätmist või sisutühjade vastuste andmist ei saa heita ette maksukohustuslasele, isegi kui tegemist on tema juhatuse liikme või töötajaga. Kaebaja pidi 21.01.2021 korralduse (MTA tõend 1) täitmiseks esitama maksuhaldurile kõik sõidupäevikud, kuid nende osaliselt esitamata jätmisest ei saa järeldada sõidukitega seonduvate kulude puudumist. Kütuse soetamise asjaolusid tulnuks kontrollimenetluse käigus täpsustada. Samuti on maksuhaldur heitnud ette, et aruannetes märgitud „kalurid“ ei ole tuvastatavad, kuid kaebaja tõi kalurid nimeliselt välja juba 27.05.2021 vastuses (MTA tõend 206), mistõttu olnuks vajadusel ka neilt saanud küsida täiendavat teavet.
13(14)
3-21-2488
21.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab Tallinna Halduskohtu 14.04.2022 otsuse osas, milles kohus tühistas MTA 03.08.2021 maksuotsuse avansiaruannete nr 20-32a, 20-33a, 20-35b, 20-36a, 2037a, 20-39a, 20-43, 20-44a, 20-48a ja 20-50a alusel tehtud väljamaksetelt määratud tulumaksu osas. Ringkonnakohus teen tühistatud osas asjas uue otsuse, millega jätab OÜ Peipus Grupp kaebuse vastavas ulatuses rahuldamata. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata osas, milles MTA 03.08.2021 maksuotsus tühistati avansiaruannete nr 20-33, 20-35, 20-38 (osaliselt), 20-39, 20-41, 20-45a ja 20-47 alusel tehtud väljamaksetelt määratud tulumaksu (1260,32 eurot) osas.
22.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral kulusid välja ei mõisteta. Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4).
23.OÜ Peipus Grupp on tasunud kaebuse esitamisel riigilõivu 130 eurot ja kandnud esimese astme kohtus esindajakulu 4241,25 eurot (käibemaksuta). Menetluskulude kandmine või nende kandmise kohustus on nõuetekohaselt tõendatud. Apellatsiooniastmes kantud menetluskulude kohta ei ole kaebaja ringkonnakohtule andmeid esitanud. Ringkonnakohtu otsuse tagajärjel on kaebus rahuldatud ca 29% ulatuses (st kaebaja vaidlustas maksuotsuse 4324,93 euro suuruse tulumaksukohustuse ulatuses ja ringkonnakohus nõustus maksuotsuse tühistamisega 1260,32 euro suuruse maksusumma osas) ning samas proportsioonis tuleb jagada ka menetluskulud. Sarnaselt halduskohtule leiab ka ringkonnakohus, et kaebaja menetluskulud on olnud tervikuna vajalikud ja põhjendatud. Seega tuleb vastustajalt HKMS § 108 lg 2 alusel mõista kaebaja esimese ja teise kohtuastme menetluskulude hüvitamiseks välja 1267,66 eurot (4371,25 × 0,29). Ülejäänud osas jäävad kaebaja menetluskulud HKMS § 108 lg 2 ja § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
24.MTA oli riigilõivuseaduse § 22 lg 2 p 5 alusel apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ning ei ole esitanud ka muid andmeid esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulude kohta. Vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
14(14)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.