Osaühingu Valdor Holding kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.06.2020 maksuotsusele nr 12.23/050340-8, 22.07.2020 vaideotsusele nr 6-1/4667-2 ja 14.10.2020 intressnõudele nr 13-3/98313
Menetlusosalised
Kaebaja – Osaühing Valdor Holding, esindajad vandeadvokaadid Karli Kütt ja Egon Talur Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindajad MK ja KV
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10.12.2021 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Osaühingu Valdor Holding ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebused
2.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistada Tallinna Halduskohtu 10.12.2021 otsuse haldusasjas nr 3-20-1560 resolutsiooni p 6, s.o menetluskulude jaotust puudutavas osas.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Valdor Holding kasuks välja I astme kohtumenetluse kulud 9500 eurot. Muus osas jätta poolte I astme kohtumenetluse kulud nende endi kanda.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Valdor Holding kasuks välja II astme kohtumenetluse kulud 5000 eurot. Muus osas jätta poolte II astme kohtumenetluse kulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 27.12.2022. Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse
3-20-1560 esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 05.06.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/050340-8 Osaühingut Valdor Holding (VH) tasuma maksusumma 989 989,57 eurot. Maksuotsuse lahutamatuks osaks on 15.11.2019 kontrolliakt nr 12.2-3/050340-4 ning 25.02.2020 kontrolliakt nr 12.2-3/050340-6. Maksuotsus puudutas VH ja Osaühingu Planetplus (Planetplus) vahel 19.12.2018 sõlmitud kinnisasjade müügitehingut, mille alusel VH võõrandas Planetplusile Tallinnas aadressidel Pärnu mnt 35 ja Pärnu mnt 35a/Pärnu mnt T30 ning Pärnu mnt 37 ja Pärnu mnt 41 asuvad kinnistud kokku hinnaga 4 000 000 eurot, millele lisandus käibemaks 800 000 eurot. Maksuhaldur tuvastas maksumenetluses, et Planetplus tasus kokkulepitud müügihinnast üksnes 40 041,71 eurot, mistõttu erines VH saadud tasu kinnisasjade turuhinnast 3 959 958,29 euro võrra. Kuna tehingupooled olid seotud isikud tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 lg 1 p 5 mõttes, ei vastanud tehingu hind TuMS § 8 lg 2 mõttes turuväärtusele ning hinnaerinevus tuli TuMS § 50 lg 4 alusel maksustada tulumaksuga. Samuti korrigeeris maksuhaldur VH käibemaksuarvestust, sest deklareeritud müügitehing oli tegelikkuses maksuvaba käive, mida tehingu osapooled maksustasid käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 3 p 2 alusel. VH-l ei olnud õigust müügitehingu kohta esitatud ostuarvel kajastatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning sisendkäibemaksu arvestust tuleb vastavas osas korrigeerida.
2.VH esitas 06.07.2020 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks selle õigusvastasuse tõttu ning taotluse tunnistada maksuotsusus kehtetuks maksukorralduse seaduse (MKS) § 103 lg 1 p 3 alusel seoses tagasiulatuva mõjuga sündmusega (tehingu reaalne tagasitäitmine). MTA jättis 22.07.2020 vaideotsusega nr 6-1/4667-2 vaide rahuldamata.
3.MTA väljastas 14.10.2020 intressinõude nr 13-3/98313.
4.VH esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes: 1) MTA 05.06.2020 maksuotsuse osalist tühistamist tulumaksu puudutavas osas ja 22.07.2020 vaideotsuse osalist tühistamist osas, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus 05.06.2020 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel; 2) alternatiivselt MTA kohustamist tunnistada 05.06.2020 maksuotsus kehtetuks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel või otsustada 05.06.2020 maksuotsuse eelnimetatud alusel kehtetuks tunnistamise uuesti; 3) tühistada MTA 14.10.2020 intressinõue. 2(15)
3-20-1560 Kaebaja ja Planetplusi vahel 19.12.2018 sõlmitud müügilepingu kohaselt oli kinnisasjade müügihind 4 000 0000 eurot, millele lisandus käibemaks 800 000 eurot. Planetplus tasus kinnistute ostuhinna nõuete tasaarveldamise teel vastavalt alltoodule: 1) kaebaja ja Planetplus leppisid 15.04.2010 kokku, et Planetplus loobub kaebaja kasuks Staadioni 8 asuvat ja kaebajale kuuluvat kinnisasja koormanud hoonestusõigusest. Seeläbi tekkis Planetplusil kaebaja vastu nõue hoonestusõigusest loobumise tulemusel selle väärtuses (664 681,14 eurot) ja hoonestusõiguse lõpetamise tulemusel kaotatud hoonestusõigusesse tehtud investeeringu väärtuses (259 404,73 eurot); 2) Planetplus võttis 15.04.2010 kokkuleppe alusel üle kaebaja laenukohustuse AA ees ning kaebaja kohustus seeläbi tasuma Planetplusile ülevõetud laenukohustuse summa 1 062 613 eurot; 3) AA poolt antud laen, mille tagastamise kohustuse Planetplus üle võttis, oli algupäraselt intressivaba, millel oli poolte hinnangul omakorda iseseisev väärtus. Pooled pidasid intressita laenu intressivabastuse väärtuseks 2 040 216,96 eurot; 4) kinnistute omandamiseks võetud laenu intressivabastus mõjutas seega oluliselt kinnistu soetamismaksumust, mis pidi jõudma hüvena Planetplusi bilanssi. Kaebaja ja Planetplus hindasid eeltoodud nõuete turuväärtuse kasvu perioodil 2010–2018 piisavaks katmaks ülejäänud osas kinnistute arvestuslikust müügihinnast ehk 232 488,90 eurot. Tehingute majanduslikuks sisuks tervikuna oli seega pooltevaheline arusaamine ja 15.04.2010 kokkulepe, et Planetplus saab Pärnu mnt 41 kinnistu omanikuks vabana koormatistest juba 15.04.2010, kuigi õiguslikult vormistamine toimub pärast seda, kui kinnistule on kehtestatud detailplaneering. Majanduslikus mõttes on kinnistu seega läinud Planetplusi bilanssi, ent juriidiliselt jäi omanikuks kaebaja. Pooled vormistasid vastava majandusliku soorituse teenuse osutamisena, mille kohta esitati arve nr 1026. Kinnisasjade võõrandamistehingut ei saa seega maksustada TuMS § 50 lg 4 alusel. Maksuhaldur ei kahtle, et 19.12.2018 tehing toimus ja kokkulepitud hind vastas turuväärtusele. Asjaolu, et Planetplus tasus ostuhinnast üksnes 40 041,71 eurot, ei muuda kokkulepitud müügihinda. TuMS § 50 lg 4 kohaldamine eeldab, et seotud isikute vahel toimunud tehingu hind erineb turuhinnast. Müügihinna muutmiseks on vaja poolte kokkulepet ning maksuhaldur ei ole tuvastanud, et pooled oleksid selles kokku leppinud. Maksuhalduri hinnangul oli müügihinna tasaarveldamine Planetplusi nõudega näilik. Tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 lg 1 kohaldamine eeldab, et pooled soovivad varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. MKS § 83 lg 4 alusel kohaldatakse näiliku tehingu maksustamisel varjatud tehingut puudutavaid sätteid. Kaebaja ei ole kinnistute müügitehingut sõlminud eesmärgiga varjata madalamat hinda. Tasaarvestus on käsutustehing ning selle kehtivus ei ole seotud kohustustehingu kehtivusega (TsÜS § 6 lg 4). Kaebaja on tehingu tagasi täitnud, tehes Planetplusile tehingust taganemise avalduse. Planetplus on kinnistute valduse ja omandiõiguse kaebajale tagastanud. Maksuotsus oleks tulnud vaidemenetluses seega MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistada. Müügilepingu tagasitäitmisega on taastatud lepingu tegemisele eelnenud olukord MKS § 83 lg 3 mõistes. Planetplusiga on kokku lepitud ka kinnistutelt saadud viljade ja muu kasu väljaandmises ning kinnistutele tehtud kulutuste hüvitamises. Õige pole maksuhalduri seisukoht, et reaalset tagasitäitmist pole toimunud ja sõlmitud kokkuleppel puudub majanduslik sisu. Maksuhaldur oli maksuotsuse väljastamise hetkel teadlik, et pooled tegelevad tehingu tegemisele eelnenud olukorra taastamisega, kuid jättis sellega teadlikult arvestamata. Põhisooritus ehk kinnisasja võõrandamine oli maksuotsuse andmise hetkeks nii õiguslikult kui faktiliselt tagasi täidetud. Maksuhaldur ei andnud mõistlikku tähtaega tehingule eelnenud 3(15)
3-20-1560 seisundi saavutamiseks ega määranud maksusummat tingimuslikult sõltuvalt müügihinna tasumisest. Maksuhaldur on oma seisukohti põhjendamatult muutnud. Maksuotsuses leidis maksuhaldur, et tehingut ei saa lugeda tagasitäidetuks, sest 20.05.2020 sõlmitud asjaõiguslepingus ei ole arvestatud kinnistutelt teenitud tulu ega kinnistutele tehtud kulutustega. Vaideotsuses märkis maksuhaldur aga, et tehingut ei saa tagasitäidetuks lugeda ka peale 06.07.2020 kulude hüvitamise ja kasu väljaandmise kokkuleppe sõlmimist. MKS § 103 lg 1 p 2 rakendamise eelduseks on tehingu reaalne tagasitäitmine, sõltumata sellest, mis eesmärgil seda tehti. Planetplus on kinnistute omandiõiguse kaebajale tagastanud (vastav registrikanne tehti 04.06.2020) ning andnud kaebajale tagasi ka kinnistu valduse.
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuses avaldatud seisukohtade juurde.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 10.12.2021 otsusega kaebuse osaliselt, tühistades 22.07.2020 vaideotsuse osas, milles jäi rahuldamata kaebaja taotlus 05.06.2020 maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel, kohustades MTA-d kaebaja vastavat taotlust uuesti läbi vaatama ning tühistades 14.10.2020 intressinõude. Halduskohus jättis rahuldamata 05.06.2020 maksuotsuse tühistamise nõude. I Maksuotsuse õiguspärasus Õige on maksuhalduri seisukoht, et tasaarveldamise aluseks olevate nõuete olemasolu ei ole tõendatud. Kaebaja ei ole maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud mistahes tõendeid, mis võimaldaksid kontrollida nõuete suurust ja tekkimise aluseid. Ainsaks tõendiks on juhatuse liikme AA suulised selgitused. Kinnistu võõrandamislepingu sõlmimisega samal päeval esitas Planetplus kaebajale arve nr 1026 summas 4 000 000 eurot (koos käibemaksuga 4 800 000 eurot). Arve sisuks oli märgitud „Pärnu mnt 35/37/41 vahendustasu“ ja maksetingimuseks „tasaarveldus“. Muid täpsustavaid andmeid ei ole arvel märgitud. Arvel nr 1026 märgitud vahendustasust moodustab kaebaja selgituste kohaselt 664 681,14 eurot ja 259 404,73 eurot nõue, mis Planetplusil tekkis kaebaja vastu seetõttu, et Planetplus loobus 15.04.2010 sõlmitud notariaalse kokkuleppega kaebaja kasuks Staadioni 8 asuvat kinnisasja koormanud hoonestusõigusest. Planetplusil tekkis seeläbi kaebaja vastu nõue hoonestusõigusest loobumise tulemusel selle väärtuses (664 681,14 eurot) ja hoonestusõiguse lõpetamise tulemusel kaotatud hoonestusõigusesse tehtud investeeringu väärtuses (259 404,73 eurot). Kaebaja ei ole esitanud dokumente, mis võimaldaks kontrollida nende summade põhjendatust, kujunemist ja õigsust. Sellist kokkulepet ei sisaldu ka 15.04.2010 lepingus, mille p 2.4 sätestab, et lepingupooled ei oma seoses hoonestusõiguse lõpetamisega teineteise suhtes mistahes pretensioone. Arvest nr 1026 moodustab kaebaja selgituste kohaselt 1 062 613 eurot kaebaja laenukohustus AA ees, mille Planetplus võttis 15.04.2010 kokkuleppe alusel üle. Kaebaja ei ole laenu andmist kinnitavaid dokumente maksumenetluses esitanud, vaid esitas alles kohtumenetluses pangakonto väljavõtte AA kontolt kaebajale laekunud maksete kohta, millel on selgituseks märgitud „lühiajaline laen“. Kaebajale pidi hiljemalt maksuotsuse tegemise järgselt olema selge, et maksuhaldur ei ole laenu andmist lugenud tõendatuks. Vaatamata sellele ei esitanud kaebaja pangakonto väljavõtet ka vaidemenetluse ajal. Seega ei saanud maksuhaldur sellest tõendist maksuotsuse tegemisel ega vaideorgan vaideotsuse tegemisel lähtuda. Tõendi esitamist kohtumenetluses ei saa põhjendada sellega, et kaebajal ei olnud varasemalt tõendile juurdepääsu, sest tegemist on kaebaja enda kontole laekunud maksetega. Ka kohtuistungil antud selgitustest ei nähtu kaebajast sõltumatute takistuste esinemist, mis võiks põhjendada 4(15)
3-20-1560 tõendi hilinemisega esitamist. Muid dokumente, kus nähtuks laenu andmise tingimused, ei ole kaebajal esitada. Kaebaja selgituste järgi on tegemist suulise kokkuleppega. Kuna konto väljavõte esitati alles kohtumenetluses ja see kajastab filtreeritult vaid AA poolt tehtud makseid, ei ole võimalik kindlaks teha, kas ja millises mahus on kaebaja laenu tagasi maksnud. Seega pole selge, millises mahus oli AA-l nõue kaebaja vastu laenukohustuse ülevõtmisel Planetplusi poolt. Tõendatuks ei saa lugeda ka seda osa arvest nr 1026, mis kaebaja selgituste kohaselt seisneb eelkirjeldatud AA poolt antud laenu intressivabastuse hüves väärtusega 2 040 216,96 eurot. Hüve suurust ei ole võimalik kindlaks teha, sest tegemist on puhtalt kaebaja ja Planetplusi vahelise sisemise arvestusega, mille vastavust ei ole võimalik kontrollida. Ka kaebaja selgitas 16.09.2021 kohtuistungil, et tegemist on hinnangulise ja orienteeruva summaga, mis pole kusagil täpsemalt fikseeritud. Täielikult kontrollimatu on samuti viimane osa arvest nr 1026 ehk kinnistute turuväärtuse kasv perioodil 2010–2018 kokku 232 488,90 eurot. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid ega selgitanud arvutuskäiku, millel selline summa põhineb. Võõrandamislepingu p-s 2.1 on toodud poolte kinnitus, et tehingu hinna on Planetplus enne lepingu sõlmimist tasunud kaebaja pangakontole. Kaebaja hilisemad viited tasaarvestusele on lepingus fikseerituga seega vastuolus. Kaebaja selgitas kohtus, et kuna mõlemad äriühingud olid AA kontrolli all, ei pööratud lepingus fikseeritule tähelepanu, kinnitus jäi lepingusse sisse ekslikult. Eelnevast nähtub, et maksuhaldus tugines maksukohustuse määramisel õigesti TuMS § 50 lgle 4. Maksuhaldur on tuvastanud, et ehkki kaebaja ja Planetplusi vaheline kinnistute võõrandamise tehing sõlmiti turuhinnas, ei tasunud Planetplus tegelikult kinnistute eest kokku lepitud summat ning tasaarvestuse tegemisest järeldub, et pooltel ei olnudki kavatsust seda summat edaspidi tasuda. Järelikult müüs kaebaja kinnistud Planetplusile turuhinnast madalama hinnaga ning kaebajal tuleb tasuda tulumaksu saamata jäänud tulu ulatuses. Maksuhaldur ei pidanud maksuotsuse tegemisel tuginema MKS § 83 lg-le 4. Kuigi tegemist on olukorraga, kus tehingu vorm ja sisu on omavahel vastuolus, on seadusandja loonud sellise olukorra reguleerimiseks erisätte TuMS § 50 lg 4 näol. II Tagasitäitmine Kaebaja teavitas 07.04.2020 maksuhaldurit sellest, et kinnistute võõrandamistehing on plaanis tagasi täita ning esitas 27.04.2020 taganemisavalduse ja tehingu tagasitäitmise projekti. Notariaalne kokkulepe lepingust taganemisega seoses sõlmiti kaebaja ja Planetplusi vahel 20.05.2021 ja kinnistusraamatus tehti vastav kanne 20.06.2020. Seega on pooled taastanud olukorra, kus kaebaja on kinnistute omanik. Kaebaja esitas koos vaidega maksuhaldurile kaebaja ja Planetplusi vahel 06.07.2020 sõlmitud kasu väljaandmise ja kulutuste hüvitamise kokkuleppe ning taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Olukorras, kus kaebaja esitas maksuhaldurile koos vaidega täiendavad dokumendid, mis võisid omada maksuotsusega määratud maksusummale tagasiulatuvat mõju, oleks maksuhaldur pidanud maksumenetluse uuendama ning vajadusel nõudma kaebajalt täiendavate tõendite ja selgituste esitamist ning kontrollima, kas ja millises ulatuses mõjutab võõrandamistehingust taganemine ja 06.07.2020 kokkulepe maksuotsusega määratud maksusummat. Vaideotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks menetluse uuendamist kaalunud. Maksuhaldur küll analüüsis vaideotsuses mõnevõrra kaebaja esitatud tõendeid, kuid käsitles 06.07.2020 kokkulepet valikuliselt, tehes ennatlikke ja vastuolulisi järeldusi.
5(15)
3-20-1560 Kokkuleppes laenukohustusele viitamine ei mõjuta tehingu tagasitäitmist, sest kokkuleppe p 1 kohaselt pööratakse tagasi varasem kaebaja ja Planetplusi vaheline kokkulepe laenukohustuse ülevõtmiseks Planetplusi poolt ilma, et pooled seetõttu teineteisele midagi tasuksid. Seoses hoonestusõiguse tasust loobumisega oleks saanud maksuhaldur menetluse uuendamise käigus nõuda kaebajalt selle kohta täiendavaid tõendeid ja seejärel hinnata, kas on võimalik sellist kokkulepet aktsepteerida. Samuti oleks saanud maksuhaldur kontrollida kinnistutele tehtud kulutusi ja nende hüvitamist. Ebaõige on vaideotsuse järeldus, et kaebaja ja Planetplus on 06.07.2020 kokkuleppega kindlustanud võimaluse, et Planetplus saab kinnistute omanikuks juhul, kui kaebaja oma rahalisi kohustusi ei täida (kokkuleppe p 5.4), sest kaebaja on võtnud omale kohustuse seada Planetplusi kasuks kinnisasjadele hüpoteek. Maksuhalduriga ei saa nõustuda ka selles, et kuna kokkuleppe kohaselt peaksid pooled omavahelised arveldused lõpetama kolme aasta jooksul, ei saa tehingut lõpuni tagasitäidetuks lugeda. Kui tehingu, millega seonduvalt on maksukohustus määratud, pooled asuvad maksumenetluse käigus või pärast maksuotsuse koostamist tehingut tagasi täitma, ei saa maksuhaldur jätta analüüsimata küsimust, kuidas ja millises ulatuses mõjutab tehingu tagasitäitmine maksuotsusega määratud maksusummat. On võimalik, et tehingu tagasitäitmine mõjutab maksuotsusega määratud summat üksnes osaliselt. Asjakohane ei ole maksuhalduri seisukoht, et TuMS § 50 lg 4 ei võimalda maksuobjekti tagasitäitmist. III Intressinõue Kuna maksuhalduril tuleb kaebaja taotlus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks uuesti läbi vaadata ning see võib mõjutada ka intressinõude kehtivust, tuleb intressinõue tühistada. Maksuhalduril on vajadusel võimalik koostada uus intressinõue. MKS-st ei tulene, et maksuobjekti ära langemisel tuleks maksuotsus kehtetuks tunnistada tagasiulatuvalt. Pigem tuleb sellises olukorras pidada mõistlikuks maksuotsuse kehtetuks tunnistamist edasiulatuvalt alates tagasiulatuva mõjuga sündmuse toimumisest. Seega on maksuhalduril võimalik esitada kaebajale intressinõue perioodi osas, mis eelnes tagasiulatuva mõjuga sündmusele. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.VH palub apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus osas, milles kaebus jäi rahuldamata. Halduskohus tõlgendas TuMS § 50 lg-t 4 ebaõigesti. Kaebaja esitas oma tõlgenduse 21.08.2020 kaebuse p-des 2.2–2.18 ning 11.11.2021 kohtukõne teeside p-des 1.1–1.13. Halduskohus kaebaja seisukohti otsuses sisuliselt ei käsitlenud. Halduskohtu otsus tuleb tühistada menetlusnormide olulise rikkumise tõttu ning saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Halduskohus ei ole otsust olulises osas põhjendanud ja ringkonnakohtul ei ole võimalik seda puudust kõrvaldada (HKMS § 199 lg 2 p 2). Halduskohus on napisõnaliselt nõustunud maksuhalduri ebaõige TuMS § 50 lg 4 tõlgendusega. Kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav ega kontrollitav. Kohtuotsuses on pikalt käsitletud tõendamisega seotud aspekte, kuid põhjendamata on, miks vastab maksuotsus selle andmise õiguslikule alusele. Vaidluse tuumaks on aga just TuMS § 50 lg 4 tõlgendamine. Ka juhul, kui faktilisi asjaolusid tõlgendada kaebaja kahjuks, puudus tehingu maksustamiseks õiguslik alus. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja võõrandas 19.12.2018 kinnistud Planetplusile, kes on kaebajaga seotud isik TuMS § 8 lg 1 p 5 mõistes. Samuti on tehingupooled nõus, et tehingu toimumise ajal oli kinnistute turuväärtus 4 000 000 eurot. Maksuhalduri arvates tasus Planetplus kinnistute eest üksnes 40 041,71 eurot. TuMS § 50 lg 4 ei võimalda aga maksustada tasumata osa müügihinnast, kui müüja ei ole vastavast nõudest loobunud. Maksustamine saab toimuda siis, kui tehingu hind ei vastanud tehingu turuväärtusele või kui 6(15)
3-20-1560 kinnistute hinnakokkulepe oleks näilik (MKS § 83 lg 4) ja tehinguga varjati kokkulepitud hinnast (turuhinnast) erineva hinnaga tehingut. Maksuhaldur on kinnitanud, et ei pea kokkulepitud müügihinda näilikuks. Samuti ei väida maksuhaldur, et kaebaja leppis kokku kinnistute müügihinnas 40 041,71 eurot. Seega pole TuMS § 50 lg 4 kohaldamise eeldused täidetud. TuMS § 50 lg 4 ei ole erisäte olukorras, kus tehingu vorm ja sisu on omavahel vastuolus. Lahendis nr 3-15-1303 eristab Riigikohus olukordi, mil seotud isikute vahel sõlmitud lepingusse märgitakse turuväärtusest erinev hind, nendest olukordadest, kus pooled varjavad lepingus märgitud hinnast erinevat hinda. Viimasel juhul, tuleb tehingu maksustamiseks tuvastada, et hinnakokkulepe on näilik (MKS § 83 lg 4). Näiliku tehingu puhul on õigus määrata tulumaksukohustus TuMS § 50 lg 4 alusel. Seega ei saa maksuhaldur pelgalt TuMS § 50 lg 4 alusel otsustada, mis hinnaga seotud isikud omavahelised tehingud sõlmivad. Tehingu sisu määravad kindlaks lepingu osapooled ning kui see ei ühti lepingu vormiga, on tehing näilik. Näiliku tehingu tuvastamisel võib maksuhaldur kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4 maksustada TuMS § 50 lg 4 alusel varjatud tehingut. Muu hulgas tuleb TuMS § 50 lg 4 tõlgendamisel arvestada kogu siirdehinna regulatsiooni eesmärki, millega halduskohus otsuse tegemisel ei arvestanud. OECD juhistes suunatakse liikmesriikide maksuhaldureid arvestama tehingu asjaoludega ning otsima osapooli rahuldavat lahendust. Isikute seotuse korral on maksuhalduril siirdehinna leidmiseks vaja tuvastada tehingu täpsed asjaolud ning maksusummat ei saa TuMS § 50 lg 4 alusel määrata pelgalt seetõttu, et maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada makset seotud isikute vahel. Rahandusministri 01.11.2006 määrusega nr 53 on ette nähtud meetodid seotud isikute vahel tehingute väärtuse määramise kohta. Siirdehinna turuväärtuse leidmisel suunatakse maksuhaldurit võrdlema nt seotud osapoolte kulutusi ja kasumimäära (kulupõhine meetod) ning panuseid ja kasumijaotust (jagatud kasumi meetod). Kaebaja on möönnud puudusi vaidlusaluse tehingu dokumenteerimisel, kuid ainuüksi see ei anna maksuhaldurile õigust määrata maksusumma TuMS § 50 lg 4 alusel, ilma et maksuhaldur tuvastaks näiliku hinnakokkuleppe. Kaebaja ei ole kunagi kinnistute müügihinna sissenõudmisest loobunud.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, nõustudes halduskohtu otsuse põhjendustega ning jäädes oma varasemate tõlgenduste juurde. 25.02.2020 kontrolliakti p 1.2.13 kohaselt väljastas Planetplus kaebajale tehingu tegeliku hinna varjamiseks müügiarve nr 1026 summas 4 800 000 eurot, mille tagajärjel tehingu osapooled justkui tasaarveldasid vastastikuseid nõudeid ja kohustusi. Kontrollimenetluses tuvastati, et Planetplusil oli kaebaja vastu nõue 40 041,71 euro ulatuses, kuid Planetplusil ei olnud kaebaja vastu nõudeid 3 959 958,29 euro ulatuses, sest selles osas puudus arvel nr 1026 reaalne sisu. Tegelik müügihind oli järelikult 40 041,71 eurot. Maksustamisel ei pidanud tuginema MKS § 83 lg-le 4, sest kahtlust ei olnud tehingu toimumises, vaid müügihinnas. Materiaalõiguslik alus maksustamiseks tulenes seega TuMS § 50 lg-st 4. MKS § 83 lg 4 on volitusnorm, mitte materiaalõiguslik alus. Maksuhaldur mõistab Riigikohtu lahendit nr 3-15-1303 selliselt, et maksuhalduril polnud TuMS § 50 lg 4 rakendamisel kohustust kohaldada MKS § 83 lg-t 4. Kui vastav kohustus siiski oli, ei mõjuta see maksuotsuse kehtivust, sest esinevad õiguslikud ja faktilised asjaolud analoogse sisuga maksuotsuse koostamiseks. Kuna poolte vahel ei ole vaidlust kinnistute turuväärtuse suuruse osas, ei ole asjakohane apellatsioonkaebuses tehtud viide rahandusministri 10.11.2006 määrusele nr 53. Asjassepuutuvad pole ka OECD juhised. 7(15)
3-20-1560
9.MTA palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistada osas, milles kaebus rahuldati. TuMS § 50 lg 4 ei võimalda vaidlusaluse tehingu tagasitäitmist ning 20.05.2020 ülevõtmise kokkulepe ei vabasta kaebajat maksuotsusega määratud tulumaksukohustusest. TuMS § 50 lg 4 ehk siirdehinna osas on õiguskirjanduses asutud seisukohale, et siirdehind on võrdsustatud kasumi jaotamisega ning varjatud siirded on samaväärsed dividendidega ning tuleb selliselt ka maksustada. TuMS § 54 lg 6 nimetab juhud, millal on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ja nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Haldusasjas nr 3-19-781 on kohtud leidnud, et nt dividend on väljamakse või kulutus, mis ei ole oma olemuselt tagastatav ning TuMS-is ei ole ette nähtud regulatsiooni, mis võimaldaks teha tulumaksukohustuse osas ümberarvestusi. Halduskohus ei põhjendanud otsuses, miks ta ei järginud TuMS § 54 lg 6 tõlgenduse osas varasemat kohtupraktikat. Ka siirdehind muu kasumieraldisena ei ole sarnaselt dividendiga ümberarvutatav. TuMS § 50 käsitleb dividendi ja teisi kasumieraldisi ühes sättes. MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamisega kohus aktsepteerib, et TuMS § 50 lg 4 on tagasitäidetav. Kohtu selline seisukoht tekitab olukorra, kus seotud osapooltel on kasulik jätta tulumaks tasumata ning loota sellele, et maksuhaldur aegumise aja jooksul tehingut ei kontrolli. Kui maksuhaldur siiski asub kontrollima, saavad osapooled väita, et taganevad tehingust ning maksukohustust ei ole tekkinud. Sellisel juhul ei saa maksuhaldur esitada isegi intressinõuet. Kaebaja ja Planetplusi vahel 19.12.2018 sõlmitud kinnisasjade müügitehing oli kehtiv, mitte algusest peale tühine tehing. Lepingust taganemise korral lõpevad lepingust tulenevad kohustused üksnes tuleviku suhtes, taganemine ei mõju tagasiulatuvalt ega lõpeta lepingust enne taganemist tekkinud õigusi ja kohustusi. 20.05.2020 ülevõtmise kokkuleppe eesmärgiks oli tulumaksukohustuse vältimine ning sellel puudus majanduslik sisu. Mitte seotud isikute vahel poleks tavapärases olukorras sellisel kujul taganemist toimunud. Ebaõige on kaebaja seisukoht, et kinnistu üleandmisega langes ära maksuobjekt. MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamise eeldused ei olnud täidetud. Vaidemenetluses ei rikutud kaebaja õigusi. MKS §-st 147 ei tulene, et vastustaja oleks pidanud kaebajale määrama mingi täiendava tähtaja võimalike tõendite või vastuväidete esitamiseks. Kaebaja sai kõik tõendid esitada koos vaidega. Kuna TuMS § 50 lg 4 ei võimalda tagasitäitmist, ei olnud maksuotsuse kehtetuks tunnistamise MKS § 103 lg 1 p 2 alusel võimalik. Tühistamiskaebusega soovis kaebaja maksuotsuse tühistamist ainult tulumaksu osas, kuid seoses MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamisega soovis kaebaja otsuse tegemist kogu maksuotsuse osas. Korrigeeritud käibemaksuarvestuse osas puudub aga igasugune vajadus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel. Kaebaja ei täitnud kontrollimenetluses MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustust. Peale maksuotsuse tegemist on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kohtu põhjenduste kohaselt tuleb kaebajal esitada tõendid tehingu soodsamaks maksustamiseks. Selline seisukoht on arusaamatu, arvestades, et kohus on nõustunud, et maksustamise õiguslikuks aluseks on TuMS § 50 lg 4 ning kohus jättis maksuotsuse tühistamise nõude rahuldamata. Kaebaja taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist MKS § 103 lg 1 p 2 alusel, mis eeldab, et maksuotsus on õiguspärane. Kaebaja pidi kõik tõendid esitama koos vaidega. Kaebaja esitas kontrollimenetluses 20.05.2020 vormistatud ülevõtmise kokkuleppe ja omandi üleandmise asjaõiguslepingu nr 2883. Maksuhaldur andis 20.05.2020 kokkuleppele hinnangu maksuotsuse lk 15–18. Maksuhaldur jääb oma seisukoha juurde, et kokkuleppel ja asjaõiguslepingul puudub majanduslik sisu ning need on vormistatud tulumaksukohustusest vabanemiseks. Oluline ei ole ainult kinnistusraamatus võimaliku uue omaniku nime 8(15)
3-20-1560 vahetamine, vaid oluline on ka see, kuidas lepingupooled reaalselt kõik tagasi täidavad ehk kuidas jõutakse tagasi sellesse olukorda, kus oldi enne esmase müügilepingu sõlmimist. MKS § 83 lg 3 järgi ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Nimetatud normist tuleneb maksuõiguse üldine põhimõte, et lähtuda ei tule mitte õigussuhte kehtivusest, vaid õigussuhte täitmisel tehtavast majanduslikust sooritusest. Oluline on tehingu reaalne tagasitäitmine. Kohus jättis tähelepanuta, et 21.08.2020 kaebuse p-st 3.12 nähtub, et pooltel läheb veel aega, et teha kindlaks kõik hüvitamiskõlbulikud investeeringud. Seega kinnitab kaebaja, et 06.07.2020 kokkuleppe sisu ei vasta tegelikkusele. Kui kohtud ei nõustu maksuhalduriga, et TuMS § 50 lg 4 ei ole tagasitäidetav, on oluline, et tehingud saab lugeda tagasi täidetuks alles siis, kui kaebaja lõpuks suudab tuvastada lepingu taganemisega kaebajal ja Planetplusil üksteise vastu tekkinud nõuded ning tulevikus vastavad nõuded reaalselt täidetakse. Müügilepingut ei saa pidada reaalselt tagasi täidetuks, kui maksuobjektiga seotud kõrvalkohustuste täitmine on suunatud tulevikku, ei ole lõplikult kindlaks määratud või nende täitmine ei ole tulevikus eluliselt usutav. 09.04.2020 taganemisavaldusest ei nähtu, kas pooled nõustuvad, et Planetplusi arvel nr 1026 esitatud nõue oli näilik. Kaebaja võib kõnealused kinnistud uuesti müüa Planetplusile ning väita, et tasaarveldab kinnistute müügihinna 06.07.2020 kokkuleppega tekitatud kaebaja kohustustega Planetplusi ees. 06.07.2020 vormistatud kasu väljaandmise ja kulutuste hüvitamise kokkulepe ei ole vaadeldav tagasiulatuva mõjuga sündmusena MKS § 103 lg 1 p 2 kohaselt. Kokkulepe sõlmiti eesmärgiga hakata tagantjärgi looma maksumenetluses majandusliku sisuta tehingutena tuvastatud tehingutele majanduslikku sisu. Intressinõude arvutuskäigu kohaselt arvestati kaebaja poolt makstavat intressi perioodi 11.01.2019–26.06.2020 osas. 20.05.2020 kokkulepe ei mõjuta intressinõude õiguspärasust, sest sellel polnud majanduslikku sisu. Kohus tuvastas, et intressi määramise aluseks olev maksuotsus on õiguspärane. Kohtul puudus alus intressinõude tühistamiseks. Isegi juhul, kui kaebaja 05.06.2020 taotlus maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kuuluks rahuldamisele, puudub alus kuni 26.06.2020 arvestatud intressikohustust tagasiulatuvalt muuta. Halduskohus mõistis maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja menetluskulud 16 500 eurot (esindajakulu 15 000 eurot ja riigilõiv 1500 eurot), pidades mõistlikuks esindajakuluks 30 000 eurot ning leides, et kaebus kuulub rahuldamisele 50% ulatuses. Kohus ei motiveerinud nõuetekohaselt menetluskulude jaotust. 30 000 euro suurune menetluskulu on tavapäratult suur. Samuti ei selgitanud kohus kaebuse rahuldamise proportsiooni. Kohus jättis maksuotsuse jõusse, mis on oluliselt suurema kaaluga, kui tühistatud intressinõue ja osaliselt tühistatud vaideotsus. Tegemist ei ole keskmisest keerukama või materjalimahukama vaidlusega. Nt valmistusid kaebaja esindajad kohtuistungiks vähemalt 40 tundi, mis ületab kordades mõistliku ja põhjendatud ajakulu. Õigusteenuse tunnihind ulatub osadel arvetel lausa 300 euroni, mille mõistlikkus on küsitav. Kaebaja on advokaadibüroo arveid kajastanud sisendkäibemaksu arvestuses, mistõttu ei ole põhjendatud kulude hüvitamine käibemaksuga.
10.VH palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde. TuMS § 54 lg 6 rakendamise kohta antud tõlgendus ei seondu maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega MKS § 103 lg 1 p 2 alusel. Nimetatud säte annab aluse maksuotsuse hilisemaks korrigeerimiseks tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu ega kuulu kohaldamisele juhul, kui maksunormides on ette nähtud eriregulatsioon edasiulatuvaks ümberarvutamiseks. TuMS § 54 lg 6 ei rakendu TuMS § 50 lg 4 alusel määratud maksukohustusele, mistõttu tuleb tehingu tagasitäitmisel teha maksukohustuse ümberarvestused MKS § 103 lg 1 p 2 alusel tagasiulatuvalt. Tehingu tagasitäitmisel on seega tegemist tagasiulatuva mõjuga sündmusega, 9(15)
3-20-1560 mis mõjutab kaebaja maksukohustust maksustamisperioodil detsember 2018. Kaebaja ei ole soovinud tulumaksu ümberarvutamist, vaid maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Maksuotsusega ei ole tuvastatud kaebaja tahet mitte sisse nõuda lepingus kokkulepitud turuhinda. Läbimõtlematu on maksuhalduri väide, mille kohaselt satuks tehingu tagasitäitmise lubamise korral ohtu siirdehinna regulatsioon tervikuna. Eestis toimub pea kõikide maksude esialgne kindlaksmääramine maksumaksja poolt maksudeklaratsiooni esitamisega. Olukorras, kus seotud isikud teevad tehingu turuhinnast erinevas hinnas, misjärel maksustatakse tehing TuMS § 50 lg 4 alusel, ei teki seotud isikutel automaatselt mingit alust tehingust taganemiseks. Praeguses asjas on tehingust taganetud ning see on tagasi täidetud põhjusel, et läbi TuMS § 50 lg 4 eksliku ja õigusvastase tõlgenduse on maksuhaldur lubamatult ümber kujundanud kaebaja kokkuleppe Planetplusiga. Kaebaja püüdis tasaarvestatud nõudeid maksuhaldurile tõendada ja selle ebaõnnestumisel pakkus välja, et Planetplus tasub maksuhalduri hinnangul puudujääva osa kinnistute müügihinnast rahas. Maksuhaldur ei aktsepteerinud seda. Kuna maksuhaldur soovis tugineda asjaolule, et müügihinda ei olnud tasutud, kuid ei aktsepteerinud ka selle tasumist, ei jäänud kaebajal muud üle, kui tehing tagasi täita. Seotud isikute vahelised kõrvalkohustused ei mõjuta vaidlustatud maksuotsuses määratud maksukohustust. Maksukohustus ei peaks sõltuma sellest, kas maksukohustuslane on võimeline kõiki kõrvalnõudeid kohe täitma. Kinnistu võõrandamisel põhinev maksuobjekt on ära langenud ja tehing reaalselt tagasi täidetud. Ringkonnakohus peab muutma halduskohtu otsust ja tegema definitiivse kohustamisotsuse, millega kohustaks maksuhaldurit maksuotsust MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. TuMS § 50 lg 4 alusel maksusumma määramine, kui maksuhaldur ei suuda tuvastada makset seotud isikute vahel, on vastuolus siirdehinna regulatsiooni põhimõtete ja eesmärkidega. Maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel tuleb intressi arvestamisel lähtuda tagasiulatuva mõjuga sündmuse toimumise ajast. Tagasiulatuva mõjuga sündmus on kaebaja omandiõiguse taastamine kinnistute üle. Intressinõude kohaselt on intressi arvestatud kuni 26.06.2020 ehk ka pärast kinnistute omandiõiguse taastamist 04.06.2020. Maksuhalduri viivitus maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel ei võimalda arvestada intressi pikema perioodi eest. Kuni maksuhaldur on kohustatud tegema täiendavaid toiminguid maksukohustuse kindlaksmääramiseks, ei saa maksuhaldur nõuda maksusummalt intressi. HKMS § 108 lg 3 kohaselt võib kohus jätta menetluskulud tervikuna või suuremas osas poole kanda, kes kompromissiga ei nõustunud, kui kaebus rahuldatakse osaliselt ja ulatuses, nagu on kohtumenetluses kompromissina pakkunud üks pool. Kaebaja ettepanek kompromissiläbirääkimistel oli maksuotsuse kehtetuks tunnistamine MKS § 103 lg 1 p 2 alusel ning seonduva intressinõude tühistamine. Maksuhaldur lükkas ettepaneku tagasi. Seega on poolte menetluskulude väljamõistmine kaebaja kasuks enam kui põhjendatud. Maksuhalduri pahausklik suhtumine läbirääkimistesse venitas menetlust ning põhjustas täiendavaid kulusid. Vastustaja väited menetluskulude ülepaisutatusest ei ole põhjendatud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus lahendab esmalt kaebaja apellatsioonkaebuse, mis seondub 05.06.2020 maksuotsuse õiguspärasusega (I), seejärel maksuhalduri apellatsioonkaebuse tehingu tagasitäitmise (II) ja intressinõude õiguspärasuse küsimustes (III) ning viimaks analüüsib menetluskulude jaotamisega seonduvat (IV). I Maksuotsuse õiguspärasus
12.Kaebaja ei ole halduskohtu 10.12.2021 otsusele esitanud sisulisi vastuväiteid seoses Planetplusi 19.12.2018 arvega nr 1026 summas 4 800 000 eurot, kus on arve sisuks märgitud 10(15)
3-20-1560 „Pärnu mnt 35/37/41 vahendustasu“ ning maksetingimuseks „tasaarveldus“ (dtl 163). Halduskohus leidis pärast esitatud tõendite ja kaebaja seisukohtade analüüsi, et arve nr 1026 sisu ning seal kajastatud hinna kujunemine on ebaselge ja ebaloogiline ning põhjendatud on maksuhalduri järeldus, et kinnistute kogu müügihinna tasumine Planetplusi poolt ei ole leidnud tõendamist. Ringkonnakohus nõustub vastavas osas halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4).
13.Halduskohtu otsus ei ole selliste põhjendamispuudustega, mis tingiks vastavalt HKMS § 199 lg 2 p-le 2 otsuse tühistamise ja asja uueks arutamiseks halduskohtule saatmise. Halduskohus ei ole jätnud kaebaja väiteid TuMS § 50 lg 4 tõlgendamise ja MKS § 83 lg 4 kohaldamise osas tähelepanuta, vaid on nõustunud maksuhalduri lähenemisega. HKMS § 165 lg 2 järgi on selline nõustumine lubatav ning vajalik ei ole samade põhjenduste kordamine. Lisaks on halduskohus viidanud Riigikohtu otsusele nr 3-15-1303.
14.Kaebaja hinnangul sõltub 05.06.2020 maksuotsuse õiguspärasus sellest, kas lisaks TuMS § 50 lg-le 4 on maksuhaldur kohaldanud MKS § 83 lg-t 4, tuvastades näiliku hinnakokkuleppe. Maksuhaldur on nõustunud, et tehingu turuhind oli 4 000 000 eurot, kuid on kontrolliaktides ja maksuotsuses selgelt väljendud, et kaebaja ja Planetplus soovisid tehingu tegelikku hinda varjata. Nii on maksuhaldur 25.02.2020 kontrolliakti p-s 1.2.13 välja toonud, et tegeliku hinna varjamiseks väljastas Planetplus kaebajale arve nr 1026; rahalisi liikumisi ja tasaarveldust ei toimunud, sest arvel puudus sisu. Müügitehing toimus turuhinnast väiksema hinnaga. Sama on maksuhaldur väitnud 05.06.2020 maksuotsuse p-s 2.1.2. Lisaks on maksuhaldur seoses sisendkäibemaksuga maksuotsuses viidanud MKS § 83 lg-le 4 ning leidnud, et arve nr 1026 alusel ei ole kaupa ega teenust saadud, tegemist oli näiliku tehinguga. Sisendkäibemaksu osas pole kaebaja maksuotsust halduskohtus vaidlustanud. Eeltoodust nähtub, et maksuhaldur ongi sisuliselt tuvastanud näiliku hinnakokkuleppe. TuMS § 50 lg 4 näeb tulumaksuga maksustamise ette eeldusel, et residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu hind on erinev nimetatud tehingu turuväärtusest. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ning kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et MKS § 83 lg-le 4 viitamine polnud praeguses asjas vajalik. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et poolte tahe oli suunatud müügitehingu tegemisele. 19.12.2018 lepingu eesmärgiks ei olnud varjata mingit muud tehingut. Asjaolu, et lepingus märgitud tehingu hind vastas numbriliselt turuväärtusele, kuid faktiliselt oli tehingu hind oluliselt madalam, ei muuda 19.12.2018 tehingu sisu. Näiliku tehinguna on maksuhaldur maksuotsuses määratlenud arvel nr 1026 kajastatu ning leidnud, et arve väljastati müügitehingu tegeliku hinna varjamiseks. Maksuhaldur tuvastab TuMS § 50 lg 4 kohaldamisel, milline oli tehingu turuväärtus ja milline tehingu tegelik hind. Kui müügilepingus näidatud hind ei ole tegelik hind, vaid on tehingu turuväärtusest erinev, esinebki alus TuMS § 50 lg 4 alusel maksustamiseks.
15.Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303 ei kohusta maksuhaldurit TuMS § 50 lg-t 4 kohaldama samaaegselt MKS § 83 lg-ga 4. Vastupidi, Riigikohus on selles lahendis esmalt leidnud, et olukorras, kus pooled soovisid teha tehingu just kõrgema hinnaga, ei ole tegemist näiliku tehinguga ning maksuhaldur ei saa MKS § 83 lg 4 alusel tehingu hinda ja poolte maksukohustust oma äranägemise järgi muuta (p 15). Samas on Riigikohus rõhutanud, et lisaks MKS § 83 lg-s 4 ja §-s 84 sätestatud näiliku ja maksude kõrvalehoidumiseks tehtud tehingu õiguslikele tagajärgedele on maksuhalduril võimalik määrata tulumaksukohustus
11(15)
3-20-1560 TuMS § 50 lg 4 alusel. TuMS § 50 lg 4 ei piira MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamist, kui maksuhaldur tuvastab näiliku või maksude kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingu (p 16). Riigikohtu lahendist nähtub üheselt, et kui pooled tegid tehingu turuväärtusest kõrgema hinnaga, on maksuhalduril võimalik nõuda tulumaksu tasumist TuMS § 50 lg 4 alusel ning puudub igasugune vajadus tuvastada mingi tehingu näilikkus. TuMS § 50 lg 4 kohaldamine ei takista seejuures vajadusel ka MKS § 83 lg 4 ja § 84 rakendamist.
16.Maksumenetluses leidis kinnitust üksnes 40 041,71 euro tasumine Planetplusi poolt (tasaarveldusena). Kuna see jäi alla turuväärtuse, oli TuMS § 50 lg 4 alusel tulumaksu määramine põhjendatud. Maksu- ja kohtumenetluses on kinnitust leidnud, et arvel nr 1026 näidatud vahendustasu tasaarveldus on täielikult tõendamata. Selles valguses on küsitav, millised on need tehingu asjaolud, mida maksuhaldur on jätnud kaebaja poolt viidatud OECD juhiste ja rahandusministri 01.11.2006 määrusega nr 53 seoses arvestamata. Kaebaja tugineb arve nr 1026 sisu selgitamisel vaid üldistele arvutustele, mida ei kinnita dokumentaalsed tõendid.
17.Eeltoodud põhjendustel jääb kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu 10.12.2021 otsuse resolutsiooni p 5, kus kohus jättis 05.06.2020 maksuotsusele esitatud tühistamisnõude rahuldamata, muutmata. II Tagasitäitmine
18.Kuna 05.06.2020 maksuotsusele esitatud tühistamiskaebus jäi rahuldamata, oli maksuotsus selle andmise ajal õiguspärane. Vaidlus on selles, kas esineb alus maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks MKS § 103 lg 1 p 2 alusel ehk tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Selliseks sündmuseks on kaebaja hinnangul 19.12.2018 lepingu tagasitäitmine, s.o alates 04.06.2020 on vaidlusalused kinnistud jälle kaebaja omandis.
19.MKS-i seletuskirja järgi reguleerib MKS § 103 lg 1 p 2 maksuotsuse muutmist või tühistamist pärast maksuotsuse andmist saabunud sündmuse tagajärjel (nt lepingu kehtetuks tunnistamine, tehingu tühisuse ilmnemine). Ringkonnakohus leiab, et ka lepingust taganemine võib olla selliseks sündmuseks. VÕS § 188 lg 2 järgi ei mõjuta taganemine lepingust enne taganemist tekkinud õiguste ja kohustuste kehtivust, kuid selle normi eesmärgiks on reguleerida võlaõiguslikke suhteid ning sellest ei saa tuletada keeldu muuta või kehtetuks tunnistada maksuotsust, mis on tehtud enne lepingust taganemist.
20.Vastustaja leiab, et siirdehind ei ole ümberarvutatav ning tugineb muu hulgas TuMS § 54 lg-le 6 ning dividendide kohta tehtud kohtulahenditele haldusasjas nr 3-19-781. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamine ei ole välistatud. TuMS § 54 lg 6 reguleerib, millal on maksukohustuslasel endal õigus teha tulumaksu ümberarvutusi ning seeläbi nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Selle olukorraga ei ole praeguses vaidluses tegemist. Kaebaja ei ole soovinud muuta deklaratsiooni, vaid on MKS § 103 lg 1 p 2 alusel esitanud maksuhaldurile taotluse maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Haldusasjas nr 3-19-781 oli küll samuti tegemist maksuhaldurile esitatud taotlusega, mitte deklaratsiooni muutmisega, kuid lahend puudutas dividende, mille puhul oli eelnevalt juba jõustunud kohtulahenditega tuvastatud, et tegemist oli dividendidega, mitte muude väljamaksetega. Dividende ei saa üldjuhul tagastada. TuMS § 50 lg 4 puhul maksustatakse äriühingut tulumaksuga põhjusel, et ta on seotud isikuga teinud turuväärtusele mittevastava tehingu. Kui seotud isikud täidavad tehingu tagasi ning nt võõrandamistehingu käigus üle antud vara jõuab jälle algse äriühingu omandisse, ei ole tulumaksukohustuse kehtima jäämine enam eesmärgipärane. Piisav õiguslik tagajärg on intressikohustuse tekkimine perioodi eest, mis jääb algse tehingu tegemise ning selle tagasitäitmise vahele. Põhjendamatu on 12(15)
3-20-1560 maksuhalduri seisukoht, et intressinõude esitamine ei ole võimalik. Ka praeguses leiavad nii haldus- kui ka ringkonnakohus, et 05.06.2020 maksuotsus on õiguspärane. MKS § 103 lg 1 p 2 ei kohusta maksuhaldurit tunnistama maksuotsust kehtetuks tagasiulatuvalt. Vastavalt haldusmenetluse seaduse (HMS) § 65 lg-le 2 võib õiguspärase haldusakti isiku kasuks kehtetuks tunnistada edasiulatuvalt. Seega säilib kaebajal intressi tasumise kohustus. Tehingu tagasitäitmise tagasiulatuv mõju ei ulatu 2018. a detsembrisse, vaid MKS § 103 lg 1 p 2 rakendamise eesmärk on tagada, et tulumaksukohustus ei jääks kehtima olukorras, kus turuhinnale mittevastav tehing on tagasi täidetud. Maksu määramine ei ole karistus, vaid see on seotud konkreetsete majanduslike sooritustega.
21.Ringkonnakohus leiab, et MKS § 103 lg 1 p 2 kohaldamise seiskohast ei oma tähtsust 09.04.2020 taganemisteates ega 20.05.2020 ja 06.07.2020 kokkulepetes kajastatu. 05.06.2020 maksuotsust edasiulatuvalt kehtetuks tunnistades ei seo maksuhaldur end nendes dokumentides sisalduvate kaebaja ja Planetplusi vaheliste kokkulepetega. TuMS § 50 lg 4 kohaldamise seisukohast on oluline vaid 05.06.2020 maksuotsuses tuvastatu, et kaebaja müüs Planetplusile kinnistud turuhinnast madalama hinnaga, saades 4 000 000 euro asemel 40 041,71 eurot. Maksustamise aspektist on määrav, et kinnistud oleksid taas kaebaja omandis ning pole tähtis, kas müügileping või muud kokkulepped on täidetud. Olukorras, kus maksuhaldur 05.06.2020 maksuotsuses leidis, et poolte eesmärk oli anda kinnistute omand Planetplusile üle sisuliselt tasuta, on põhjendamatu hakata menetluse uuendamise üle otsustamisel nõudma tõendeid eelnevalt mitteusaldusväärseks peetud rahaliste kohustuste kohta. Kui kaebaja peaks kinnistud uuesti Planetplusile võõrandama, saab maksuhaldur igakülgselt kontrollida pooltevaheliste erinevate kokkulepete nõuetekohasust.
22.Eeltoodud põhjustel jääb maksuhalduri apellatsioonkaebus tagasitäitmist puudutavas osas rahuldamata. Asjaolu, et tühistamiskaebuses soovis kaebaja 05.06.2020 maksuotsuse tühistamist üksnes tulumaksu osas, ei tähenda, et halduskohus kohustas vastustajat ebaõigesti uuesti läbi vaatama kaebaja taotlust kogu 05.06.2020 maksuotsuse (sh käibemaks ja sisendkäibemaks) kehtetuks tunnistamiseks. Tühistamiskaebust puudutas 05.06.2020 maksuotsuse õiguspärasust selle andmise seisuga, kuid kaebaja poolt maksuhaldurile MKS § 103 lg 1 p 2 alusel esitatud taotlus puudutab maksuotsuse kehtetuks tunnistamist tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Käibemaksu osas pole kohtumenetlust toimunud. Vaidemenetluses palus kaebaja maksuotsuse MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistamist tervikuna ning vastustaja käibemaksu osas seisukohta ei võtnud.
23.Kaebaja on vastuses apellatsioonkaebusele leidnud, et halduskohus oleks pidanud vastustajat kohustama maksuotsust MKS § 103 lg 1 p 2 alusel kehtetuks tunnistama. Kuigi ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu otsusega osas, mis puudutab võlaõiguslike kokkulepete täitmise täiendavat kontrollimist, ei saa kohus MKS §-s 103 sätestatud menetlust läbi viia maksuhalduri eest ning jätta haldusorganit sisuliselt ilma õigusest kaaluda maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist. Maksuhaldur lähtus vaidemenetluses väärast eeldusest, et TuMS § 50 lg 4 ei võimalda üldse tagasitäitmist, mistõttu on nõuetekohane kaalumine jäänud läbi viimata. III Intressinõue
24.Maksuhalduri apellatsioonkaebus jääb rahuldamata. Maksuhaldur esitas 14.10.2020 kaebajale intressinõude intressivõla 258 361 eurot (perioodi 11.01.2019–26.06.2020 eest) tasumiseks kümne päeva jooksul. Kuigi maksuhalduril on õigus intressinõue esitada, sest 05.06.2020 maksuotsus on õiguspärane, nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamise nõude läbivaatamine võib mõjutada intressinõude suurust. Kuna ei ole teada, millise tulemusega vastav menetlus lõpeb, ei saa ringkonnakohtul olla veendumust, millises ulatuses jääb intressinõue kehtima. Kui jätta intressinõude osas 13(15)
3-20-1560 kaebus rahuldamata, ei teki vastustajal kohustust seda vajadusel korrigeerida (HKMS § 177 lg 1).
25.MKS § 103 lg 4 kohaselt algab MKS § 103 lg 1 p-s 2 sätestatud juhul maksusumma määramise aegumistähtaeg sündmuse saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Intressi arvestamise aegumine peatub intressinõude või intressinõude arvestamise aluseks oleva maksusumma vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni (MKS § 118 lg 6). Seega ei ole ohtu, et intressivõlga ei ole võimalik aegumise tõttu sisse nõuda. IV Menetluskulud
26.Maksuhaldur vaidlustas ka halduskohtu poolt välja mõistetud esindajakulude suuruse. Kaebaja taotles esindajakulude hüvitamist kokku 41 226,02 eurot ning halduskohus leidis, et mõistlikuks kuluks tuleb lugeda 30 000 eurot. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Hinnangu menetluskulude põhjendatusele annab kohus kaalutlusõiguse teel, arvestades muu hulgas sarnastes kohtuvaidlustes tavapäraselt välja mõistetavate menetluskulude suurusega. Seega puudub vajadus hinnata iga üksikut menetluskulude spetsifikatsiooni kirjet. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et esindajakulud kokku 41 226,02 eurot ei ole põhjendatud. Esmalt tuleb Riigikohtu 11.05.2022 otsust nr 3-20-663 silmas pidades esindajakulud välja mõista ilma käibemaksuta. Kaebaja puhul on ilmselgelt tegemist käibemaksukohustuslasega, samuti pole kaebaja väitnud, et ta ei saa mingil põhjusel sisendkäibemaksu maha arvata. Seega saab hüvitamisele kuuluva esindajakulu suuruseks olla 34 355,02 eurot. Arvestades halduskohtu otsuse p-s 51 toodud kaalutlusi ning lisaks sarnase raskusastmega maksuvaidlustes tavapäraselt välja mõistetavate esindajakulude suurust, peab ringkonnakohus põhjendatud menetluskuluks 20 000 eurot. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et mõistlikuks ei saa pidada kohtuistungi ettevalmistamiseks kulunud aega (enam kui 40 tundi). Kaebaja on vastuses apellatsioonkaebusele viidanud HKMS § 108 lg-le 3, mille järgi tuleks menetluskulude jagamisel arvestada asjaoluga, et maksuhaldur ei olnud nõus kompromissi sõlmimisega. Nimetatud norm näeb ette kohtu diskretsiooni. Ringkonnakohus leiab, et praeguses asjas pole tegemist olukorraga, kus HKMS § 108 lg 3 rakendamine oleks põhjendatud. Maksuhaldur on kohtumenetluses järginud oma varasemat halduspraktikat ning ehkki ringkonnakohus nõustus halduskohtuga MKS § 103 lg 1 p 2 tõlgendamise osas, on siiski tegemist õiguslikult vaieldava küsimusega. Maksuhaldur ei käitunud kohtumenetluses pahatahtlikult.
27.HKMS § 108 lg 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et halduskohus on proportsiooni määranud ebaõigesti. Maksuotsuse õiguspärasuse üle toimuv vaidlus on kaalukam kui MKS § 103 lg 1 p 2 alusel maksuotsuse kehtetuks tunnistamise võimalikkuse vaidlus. Intressinõude osas esitatud kaebus ei oma märkimisväärset kaalu. Seega on ringkonnakohtu hinnangul kaebuse rahuldamise proportsioon 40% ning kaebaja kasuks tuleb vastustajalt välja mõista esindajakulud 8000 eurot. Selle lisandub riigilõiv 1500 eurot.
28.Eeltoodud põhjendustel rahuldab ringkonnakohus vastustaja apellatsioonkaebuse menetluskulude jaotust puudutavas osas.
29.Viimaks jagab ringkonnakohus apellatsioonimenetluse kulud. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad apellatsioonkaebuse esitamisega seotud kulud kaebaja enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Kuna vastustaja apellatsioonkaebus jääb osaliselt rahuldamata (ringkonnakohtu hinnangul 14(15)
3-20-1560 80% ulatuses), tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista menetluskulud, mida kaebaja on kandnud seoses vastustaja apellatsioonkaebusele vastamisega. Kaebaja taotleb apellatsioonimenetluses esindajakulude hüvitamist kokku 15 986,25 eurot. Menetluskulude nimekirja kohaselt on kaebajal vastustaja apellatsioonkaebusele vastamisele kulunud ca 40 tundi. Kokku on õigusabi osutatud ca 84 tundi. Seega on vastustaja apellatsioonkaebusega seotud umbes pool esindajakuludest. Arvestades halduskohtus välja mõistetud menetluskulude suurust, vaidlusküsimuste proportsiooni ning vastustaja apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise proportsiooni, mõistab ringkonnakohus vastustajalt kaebaja kasuks välja 5000 eurot. Ülejäänud osas jäävad apellatsioonimenetluse kulud poolte endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.