Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
24. november 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-2045
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2020. a vastutusotsuse nr 13-7/00993-12 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 25. oktoobri 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja MK
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus osaliselt.
Tühistada Tallinna Halduskohtu 25. oktoobri 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-2045 osas, milles Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2020. a vastutusotsus nr 13-7/00993-12 tühistati seonduvalt Steelstructure OÜ 2017. a juuli ja augusti maksukohustustega, samuti muuta menetluskulude jaotust.
Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada X kaebus osaliselt ning tühistada Maksu- ja Tolliameti 3. augusti 2020. a vastutusotsus nr 13-7/00993-12 osas, milles X on kohustatud solidaarselt tasuma Steelstructure OÜ 2017. a juuni maksukohustused 3724,27 eurot. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt X menetluskulude hüvitamiseks välja 111,73 eurot (ükssada üksteist eurot 73 senti). Ülejäänud osas jätta menetlusosaliste menetluskulud esimese ja teise astme kohtus nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 27. detsembril 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3).
3-20-2045 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 26.02.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/042242-26 Steelstructure OÜ-d (varasem ärinimi Best Steel Structure OÜ) tasuma maksusumma 32 341,90 eurot. Steelstructure OÜ-l puudus õigus arvata 2017. a juuni kuni septembri sisendkäibemaksu hulgas maha EMUR Pro OÜ, MechTrade OÜ, Estpower CT OÜ ja Schwerin Holding OÜ arvetel näidatud käibemaksu, sest tehinguid nimetatud äriühingutega tegelikult ei toimunud. Lisaks sisaldas Steelstructure OÜ 2017. a juuli ja augusti sisendkäibemaksu arvestus 623,64 euro ulatuses kaupade ja teenuste soetust, mida äriühingu ettevõtluses ei kasutatud.
2.MTA kohustas 03.08.2020 vastutusotsusega nr 13-7/00993-12 X tasuma solidaarselt Steelstructure OÜ maksukohustused summas 22 667,57 eurot. Vastutusotsusega nõutakse maksusummat, mis määrati MTA 26.02.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/042242-26 (v.a 2017. a septembri käibemaks, mille Y deklareeris alles 17.01.2018), kuid mida Steelstructure OÜ ei ole tasunud ja mida ei ole õnnestunud äriühingult sisse nõuda. Äriühingul puudub registervara ja ta kustutati alates 03.10.2018 käibemaksukohustuslaste registrist, sest ta ei tõendanud Eestis ettevõtlusega tegelemist. X oli Steelstructure OÜ juhatuse liige 07.11.2016–27.10.2017 ning on juhatuse liikmena tahtlikult rikkunud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 8 sätestatud kohustusi. Äriühingu kontrollimenetluses selgus, et Steelstructure OÜ-l puudus õigus arvata 2017. a juuni kuni augusti sisendkäibemaksu hulgas maha SalomoniKöömned OÜ (varasem ärinimi EMUR Pro OÜ, kustutatud 23.03.2020), Estpower CT OÜ ja Schwerin Holding OÜ arvetel näidatud käibemaksu, sest arvetel kajastatud tehinguid tegelikult ei toimunud. Lisaks sisaldus äriühingu 2017. a juuli ja augusti sisendkäibemaksu arvestuses selliste kaupade ja teenuste soetust, mida ei kasutatud Steelstructure OÜ ettevõtluses (summas 623,64 eurot). Steelstructure OÜ 2017. a juuni kuni augusti käibemaksudeklaratsioonid (KMD) esitas X ning kuigi Y esitas hiljem deklaratsioonide parandused, kajastasid deklaratsioonid algusest peale eeltoodud äriühingute nimel koostatud võltsarveid. X esitas KMD-del valeandmeid, millega pani toime maksuõigusrikkumise (vt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1) ja Steelstructure OÜ sai maksueelise, vähendades alusetute arvete KMD-del kajastamisega riigile tasumisele kuuluvat käibemaksu. X-l oli äriühingu juhatuse liikmena kohustus korraldada Steelstructure OÜ maksukohustuste täielik ja õigeaegne täitmine, sh kajastada maksudeklaratsioonides õigeid andmeid (MKS § 85 lg 4). X on maksuotsusega määratud maksukohustuste osas rikkunud kohustust korraldada esindatava tasumiskohustuse täitmine (MKS § 105 lg 1 koostoimes KMS § 38 lg-ga 1), sest ta otsustas KMD-del võltsarvete kajastamisega varjata maksukohustuste tegelikku suurust ja vältida sellega tegeliku maksusumma tasumist. Kui Steelstructure OÜ arvelduskontolt poleks 2017. a 2(16)
3-20-2045 juunist kuni augustini võltsarvete alusel alusetuid väljamakseid tehtud (kokku 83 893 eurot) ja sularaha välja võetud (kokku 7500 eurot), oleks äriühingul olnud piisavalt rahalisi vahendeid käibemaksukohustuse tasumiseks. X-l oli kuni 27.10.2017 õigus kasutada äriühingu arvelduskontot ning jälgida seal toimuvat. X omas ülevaadet äriühingu rahaliste vahendite kasutamisest ja vastutas selle eesmärgipärasuse eest. X oli juhatuse liikmena kohustatud korraldama äriühingu maksuarvestuse nii, et see vastaks maksuseadustes sätestatule ja maksukohustused oleksid täidetud õigeaegselt. Võltsarvete kaudu alusetult tegelikust suurema sisendkäibemaksu deklareerimine eesmärgiga saada maksueelis (vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu) ja viia äriühingust raha välja, oli teadlik ja tahtlik tegevus. X rikkus Steelstructure OÜ juhatuse liikmena MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses tahtlikult. Steelstructure OÜ oli vaidlusalusel perioodil täielikult X (juhatuse liige 07.11.2016–27.10.2017, osanik kuni 08.06.2018) ja Y (juhatuse liige ja osanik alates 07.11.2016) kontrolli all. X omas MTA e-keskkonna kasutamise õigust 05.01.2017–17.11.2017 ja tema esitas Steelstructure OÜ nimel maksudeklaratsioone. Seega sai X igal ajal olla kursis e-maksuameti andmetega ja oli kursis maksudeklaratsioonidel kajastatud andmetega. Samuti oli X-l juhatuse liikme volituste lõpuni juurdepääs äriühingu arvelduskontole, õigus ja võimalus teha tehinguid ning kontrollida arvelduskontol toimuvat. Kuigi enamuse tehinguid tegi äriühingu arvelduskonto kaudu Y, viitavad X seletused, et tal oli täielik ülevaade arvelduskontol toimuvast. X-l on pikk ettevõtluskogemus, sest ta on lisaks Steelstructure OÜ-le olnud või on jätkuvalt juhatuse liige kümnes äriühingus (sh varaseim juhatuse liikme kogemus aastast 2013). Seega omab X piisavat kogemust ettevõtjana ning on kursis äriühingul lasuvate kohustustega, samuti on teadlik, kuidas tuleb äriühingut juhtida ja millised on juhatuse liikme kohustused äriühingu juhtimisel. X küllalt pikaaegset ettevõtluskogemust arvestades pidi tal olema nii arusaam korraliku ettevõtja hoolsusstandardist kui ka vajalikud teadmised ja oskused äriühingu majandustegevuse juhtimiseks. X väitis vastutusmenetluses, et omas ligipääsu Steelstructure OÜ dokumentidele kuni 2017. a juunini ja alates 2017. a suvest puudus koostöö teise juhatuse liikme Y-ga, kuid kogutud andmed seda ei kinnita. X esitas veel 2017. a oktoobris viimase KMD 2017. a augusti kohta ja äriühingu nimel maksumenetluses dokumente mh 2017. a detsembris. Seetõttu on alust arvata, et X ja Y olid vähemalt 2017. a lõpuni omavahel suhtlevad äripartnerid ning X pidi olema vaidlusalusel perioodil kursis Y tegemistega äriühingu majandustegevuse korraldamisel. X-l oli võimalus kontrollida teise juhatuse liikme tegevust ning ta pidanuks juhatuse liikmena äriühingu üldistest huvidest lähtudes vajadusel sekkuma. Väidetavalt alustas X juhatuse liikme kohalt taandumise protsessi kohe pärast seda, kui Y tegevus muutus n-ö kahtlaseks, kuid samal ajal ei võtnud ta mingeid meetmeid ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide korrigeerimiseks. X väited Y-ga suhete katkemise aja kohta on olnud vastuolulised ja ei ole seetõttu usaldusväärsed. Vastutuse kohaldamiseks ei ole seejuures määrav, kas X oli detailselt teadlik Y tegevusest, sest igal juhatuse liikmel on MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt kohustus tagada, et äriühingu majandustegevus toimub kooskõlas õigusaktidega. Juhatuse liige peab täitma oma kohustusi kõrgendatud hoolsusega. MTA-l puudub võimalus tuvastada, kas vastutusmenetluses esitatud 20.06.2017 avaldus juhatuse liikme kohalt tagasi astumiseks on tehtud selles märgitud kuupäeval või vormistatud tagantjärele vastutusest vabanemiseks, kuid muude andmete põhjal ei saa seda pidada usaldusväärseks. X tegutses Steelstructure OÜ juhatuse liikmena eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumisest, ta mõistis oma tegevuse õigusvastasust ning sai aru, et tekitab sellise tegevusega äriühingule ja maksuhaldurile kahju. Kohustuste tahtliku rikkumise tõttu kohaldab viieaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1).
3.MTA jätis 08.09.2020 vaideotsusega nr 6-1/4703-2 rahuldamata X 01.09.2020 vaide MTA 03.08.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00993-12 kehtetuks tunnistamiseks. Kuna vaide 3(16)
3-20-2045 esitaja oli KMD-de esitamise ajal Steelstructure OÜ juhatuse liige, pidi ta vastutama, et äriühing esitaks tõeseid maksudeklaratsioone. Selleks oli vaide esitajal kuni 27.10.2017 õigus kasutada äriühingu arvelduskontot ja jälgida seal toimuvat, samuti omas ta ligipääsu e-maksuametile. Usutav ei ole, et X oleks esitanud Steelstructure OÜ nimel KMD-d, ilma et tal oleks olnud juurdepääs äriühingu raamatupidamisele. Kui raamatupidaja ja äriühingu teine juhatuse liige varjasid tema eest raamatupidamisdokumente, oleks see pidanud tekitama vaide esitajas kahtluse selles, kas kõik deklareeritavad andmed vastavad ikka tõele, ning iga mõistlikult käituv juhatuse liige peaks sellist kahtlust kontrollima. Kohaseks sammuks ei ole seejuures juhatuse liikme kohalt lahkumise avalduse esitamine, vaid raamatupidamisdokumentide väljanõudmine ning lisaks teiselt juhatuse liikmelt ja vajadusel ka väidetavatelt tehingupartneritelt selgituste küsimine. Sellist käitumist vaide esitaja poolt ei nähtu. Vastutusotsuse ja maksuotsuse vahel ei ole vastuolu, sest kuigi maksumenetluses tuvastati, et Schwerin Holding OÜ ja Estpower CT OÜ puhul pani maksupettuse toime Y, kes oli väidetavate tehingute toimumise ajal ka nende äriühingute juhatuse liikmeks, leidis vastutusmenetluses tuvastamist, et X oli maksupettusest teadlik, kuid ei võtnud selle ärahoidmiseks midagi ette. Maksuvõla tasumise eest vastutab solidaarselt ka Y. Vaide esitaja juhatuse liikme volitused kehtisid kuni osanike otsuseni (27.10.2017), mitte tagasiastumise avalduse esitamiseni. Juhatuse liikmel on volituste kehtivuse ajal MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustused, olenemata sellest, kas ta reaalselt juhatuse liikme ülesandeid täidab või mitte.
4.X esitas Tallinna Halduskohtule 19.10.2020 kaebuse MTA 03.08.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00993-12 tühistamiseks. Vastutusotsusega on kaebaja pandud vastutama äriühingu teise juhatuse liikme ja tema abikaasa tegevuse eest olukorras, kus maksuhaldur on maksuotsusega tuvastanud, et Steelstructure OÜ maksuvõla tekitas Y. Kuigi kaebaja esitas KMD-sid, olid need Y abikaasa poolt eeltäidetud. Kaebajal puudus juurdepääs raamatupidamisprogrammile. Y ütles 13.10.2017 seletuste andmisel maksuhaldurile, et kaebaja tegeleb raamatupidamisega, kuid kaebaja ei osanud sellele õigeaegselt reageerida. Suhted teise juhatuse liikmega halvenesid 2017. a juunis ja teine juhatuse liige hakkas viivitama deklaratsioonide esitamisega ning hoidis kaebajat teadmatuses. Seetõttu esitas kaebaja avaldusi juhatuse liikme kohalt tagasi astumiseks, mida teine juhatuse liige ignoreeris. MTA ei täitnud uurimiskohustust, kuigi kaebaja esitas menetluse käigus korduvalt taotlusi täiendavate tõendite kogumiseks, sh Y küsitlemiseks. Steelstructure OÜ tegutses pärast kaebaja juhatuse liikme kohalt lahkumist edasi mitmeid kuid ja omas rahalisi vahendeid, et täita maksukohustus. Kaebaja ei saa vastutada selle eest, et Y viis rahalised vahendid äriühingust välja. Isegi kui kaebaja vastutust oleks võimalik jaatada, ei ole tegemist tahtluse, vaid hooletusega, ning maksuvõla sissenõudmine on aegunud.
5.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Vastutusmenetluses ning äriühingu kontrollimenetluses tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite alusel rikkus kaebaja oma kohustusi tahtlikult, esitades Steelstructure OÜ 2017. a juuni kuni augusti KMD-del valeandmeid. Kuigi maksumenetluses tuvastati, et maksupettuse pani toime teine juhatuse liige Y, viitavad tõendid, et kaebaja oli maksupettusest teadlik, kuid ei võtnud midagi ette selle ärahoidmiseks. Seetõttu vastutab kaebaja solidaarselt Y-ga. Kaebaja volitused lõppesid osanike otsusega 27.10.2017 ning esitatud avaldused ei tõenda kaebaja soovi astuda äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi ja need ei ole usaldusväärsed. Pole võimalik tuvastada, et 20.06.2017 ja 19.09.2017 avaldused on tehtud just nendel kuupäevadel ja mitte tagantjärele. Avalduste usaldusväärsust vähendab asjaolu, et kaebaja ei viidanud maksumenetluses soovile astuda äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasi, vaid on kinnitanud, et on aktiivne juhatuse liige. Kaebaja esitas 04.10.2017 äriühingu 2017. a juuli ja augusti KMD-d ning esitas 05.10.2017 ka äriregistrile elektrooniliselt avalduse sidevahendite muutmiseks. Seega osales kaebaja 2017. a oktoobris äriühingu juhtimises. Kuna MTA-l ei ole haldusmenetluse raames õigust nõuda välja raamatupidamisprogrammi andmeid, serveris olevaid e-kirju ega internetipanga toimingute IP4(16)
3-20-2045 aadresse, siis ei saa olla tegemist MTA uurimiskohustuse rikkumisega. Vastuoluline on väide, et kaebaja ei tegelenud Steelstructure OÜ raamatupidamisega, sest maksumenetluses selgitas kaebaja, et raamatupidamist teeb tema, kasutades MERIT programmi.
6.Tallinna Halduskohus rahuldas 25.10.2021 otsusega X kaebuse, tühistas MTA 03.08.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00993-12, mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 680,03 eurot ning jättis muud menetluskulud poolte endi kanda. Vaidluse all ei ole Steelstructure OÜ maksuvõla olemasolu ega selle suurus, samuti asjaolu, et äriühingu maksuvõlg tekkis ajal, mil kaebaja oli äriühingu juhatuse liige. Vaidlus on selle üle, kas kaebaja rikkus tahtlikult deklareerimis- ja tasumiskohustust ning vastutab sellega tekitatud äriühingu maksuvõla eest. X oli äriühingu juhatuse liige vähemalt kuni 27.10.2017 (äriregistri andmetel kuni 18.01.2018) ning väidetav koostöö lõppemine Y-ga juba 2017. a suvel ei muuda järeldust, et kaebaja oli temale etteheidetava maksuvõla tekkimise ajal Steelstructure OÜ juhatuse liige. Vastutuse kohaldamiseks tuleb maksuhalduril MKS § 40 lg 1 kohaselt mh tõendada, et juhatuse liige rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi süüliselt. Vastutusotsuses heidetakse kaebajale ette nii deklareerimis- kui ka tasumiskohustuse rikkumist. Kohus nõustub, et faktiliselt on deklareerimiskohustust rikutud, sest kaebaja esitas KMD-del andmeid tehingute kohta, mida tegelikkuses ei toimunud. Asjaolu, et andmed deklaratsioonide esitamiseks tulid teiselt juhatuse liikmelt või tema abikaasalt ja deklaratsioonid olid eeltäidetud, ei tee olematuks, et kaebaja esitas valeandmetega deklaratsioonid. Andmete päritolu mõjutab üksnes seda, kas kaebaja rikkumise eest ka vastutab. Kohus ei nõustu, et kaebaja on rikkunud tasumiskohustust, sest äriühingu suhtes alustati maksumenetlust 05.12.2017, kuid selleks ajaks oli kaebaja juhatuse liikme kohalt tagasi astunud. Kuna kaebajal ei olnud KMD-de esitamise ajal mõistlikku põhjust eeldada, et neis kajastatud andmed on valed ja tehinguid tegelikult ei toimunud, siis ei saanud ta olla teadlik ka maksukohustuse olemasolust. Maksuhaldur on heitnud kaebajale ette juhatuse liikme kohustuste rikkumist tahtlikult, kuid vastutusotsuses (p 3.2) on sisuliselt põhjendatud hooletust (s.o hoolsuskohustuse rikkumist). Juurdepääsust erinevatele andmebaasidele ei saa järeldada, et kaebaja teadis tehingute tegelikku sisu ja esitas teadlikult KMD-del valeandmeid. Vastustaja ei ole tõendanud, et kaebaja eesmärk ebaõigete andmetega KMD-de esitamisel oli vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu või kaebaja oli teadlik teise juhatuse liikme sellise eesmärgiga tegevusest. Ka maksuotsuses leiti, et äriühingu maksuvõlg on tekkinud Y tegevuse tulemusel. Kuna maksuhaldur on põhjendanud rasket hooletust, tuleb kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega (MKS § 98 lg 1) ning 03.08.2020 vastutusotsus on 2017. a juuni osas tehtud pärast aegumistähtaja (20.07.2020) möödumist ja maksu sissenõudmine ei ole selles osas lubatud (MKS § 98 lg 4). Seega tuleb vastutusotsus tühistada vähemasti 2017. a juuni osas. Kohtu hinnangul ei vastuta kaebaja ka raskest hooletusest juhatuse liikme kohustuste rikkumise eest. Juhatuse liikme hoolsuskohustuse (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p-d 13– 14 ja 19) saab lugeda täidetuks olukorras, kus kaebaja tegi kõik võimaliku teise juhatuse liikme kontrollimiseks, kuid teise juhatuse liikme pahatahtliku tegevuse ja varjamise tõttu ei olnud kaebajal võimalik äriühingu maksukohustuste täitmist kohaselt tagada. Hoolsuskohustuse täitmata jätmist ei saa ette heita ka olukorras, kus tagantjärele analüüsides ei olnud juhatuse liikmel käitumisvõimalusi, mis oleks võinud äriühingu maksukohustuse tekkimise ära hoida. Äriühingule tehtud maksuotsuses leidis vastustaja, et maksuvõla tekitas Y, kusjuures maksuvõlg tekkis näilikest tehingutest äriühingutega, millest kahe juhatuse liige oli Y ise (Estpower CT OÜ, Schwerin Holding OÜ). Y kinnitas 30.08.2021 kohtuistungil, et äriühingut juhtis pigem tema, samuti suhtles ta OÜ-dega EMUR Pro ja MechTrade ning tegi OÜ-de 5(16)
3-20-2045 Estpower CT ja Schwerin Holding alt tööd ise, teatades teistele juhatuse liikmetele ainult seda, et teeb tehinguid. Arved väljastas Y ja need olid tema käes. Ka endine juhatuse liige Q selgitas, et äriühingu tegevust ja rahalisi vahendeid kontrollis Y. Seega tegi maksukohustuse põhjustanud tehingud Y ja kaebajale tehingute sisu kohta detailset infot ei antud. Vastustaja juhtis kohtuistungil tähelepanu arvetel olevatele allkirjadele, kuid pole võimalik järeldada, et need on kaebaja allkirjad ja seega pidi ta olema arvetest teadlik. Kaebaja ei kinnitanud, et tegemist on tema allkirjadega, ning allkirjad ei ole piisavalt sarnased muudes dokumentides kajastatutega, et järeldada kaebaja teadmist kõnealustest arvetest. Seda, et näilikud tehingud tegi Y ja X ei olnud nende sisuga kursis, viitavad nii Y kinnitus kui ka asjaolu, et tehingute kohta koostatud dokumentides on äriühingu esindajaks märgitud Y. Isegi juhul, kui kaebaja arveid nägi, kinnitasid need koos pangakontodelt nähtuvate ülekannetega, et tehingud toimusid. Kaebaja ei saanud olla KMD-de esitamise ajal teadlik, et tehinguid tegelikult ei toimunud, sest maksuhaldur järeldas tehingute mittetoimumist mh tehingupartnerite majandustegevuse puudumisest ja dokumentide esitamata jätmisest. Kaebajal oli teoreetiliselt võimalik küsida Y-lt rohkem infot, kuid kohtumenetluses kogutud tõendeid ja selgitusi arvestades ei oleks see andnud tulemust. Kaebaja on selgitanud, et koostöö Y-ga ei kulgenud alates 2017. a suvest hästi ja väidetavalt olid Y-l terviseprobleemid, mille tõttu ta palus KMD-de esitamisel kaebaja abi. Y-ga koostöö mittesujumist alates 2017. a suvest kinnitas ka Q. Samuti selgitas Q, et kui tema või kaebaja tundsid Y vastutusala suhtes huvi, olid Y-l alati olemas usutavad vastused ja info. Kaebaja vastutust ei saa järeldada sellest, et ta esitas teise juhatuse liikme terviseprobleemide tõttu KMD-d ise. Kaebaja väitis ka vastutusmenetluses, et tema ei tegelenud raamatupidamisega, ei omanud ligipääsu raamatupidamisprogrammile, dokumente nägi ainult Y ja tema abikaasa juuresolekul ning alates 2017. a juunist ei olnud tal enam võimalust näha ka kuludokumente. Ka Q kinnitas, et raamatupidamisega tegeles Y koos abikaasaga, raamatupidamisprogrammi ligipääse teistele juhatuse liikmetele ei tehtud ja kõik müügiarved koostas Y. Äriühingul puudus kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal MERIT raamatupidamisprogrammi litsents. Y selgitas 30.08.2021 istungil, et olemas oli MERIT proovilitsents ja programm oli tema arvutis. Seda arvestades on usutav, et kaebajal ei olnud tegelikult juurdepääsu raamatupidamisprogrammile ja andmed KMD-de esitamiseks sai ta Y-lt või tema abikaasalt. Kaebaja on mh tõendanud, et avaldas koostöö puudumise tõttu korduvalt soovi juhatuse liikme kohalt lahkuda ja pidi selleks lõpuks kaasama õigusabi. Kaebaja sellist soovi on kinnitanud ka Q, mistõttu ei ole alust kahelda 20.06.2017 avalduse tõelisuses. Kohtule ei nähtu, et kaebaja oleks soovinud astuda juhatuse liikme kohalt tagasi põhjusel, et temale said teatavaks Y tehtud alusetud tehingud või ta oleks soovinud vältida enda vastutust. Kaebajale ei saa ette heita, et olukorras, kus koostöö teise juhatuse liikmega ei suju (sh on takistatud juhatuse liikme kohalt tagasiastumine) ja kaebaja on endiselt juhatuse liige, täitis ta temale teadaoleva põhjal juhatuse liikme kohustusi, sh esitas KMD-sid ja osales maksumenetluses. Pigem nähtub, et kaebaja üritas keerulisest olukorrast olenemata täita juhatuse liikme kohustusi ja aidata mh kaasa maksumenetlusele (sh pärast juhatuse liikme kohalt lahkumist). Kaebaja selgitused on olnud järjepidevad ja oluliste vastuoludeta. Kohtule ei nähtu, mida kaebaja oleks saanud teha, et vältida äriühingu maksukohustuse tekkimist, sest kujunenud olukorras ei olnud talle jäänud võimalusi teise juhatuse liikme tegevust kontrollida. Majanduslikult mõistlik ei ole tõlgendus, et äriühingus peab iga juhatuse liige tegema teise juhatuse liikme tehingute üle täiemahulist järelkontrolli. Kuna praegusel juhul toimus osa tehinguid Y äriühingutega, olnuks selline järelkontroll ka eesmärgipäratu. Kaebajal oli juurdepääs äriühingu pangakontodele ja internetipangale ning e-maksuametile, kuid nendest ei nähtu tehtud tehingute alusdokumente. Kui kaebajal puudus juurdepääs tehingute alusdokumentidele, ei saanud tal tekkida kahtlust, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud. Internetipanka sisselogimine ei tõenda ülekannete tegemist, 6(16)
3-20-2045 sest juurdepääs oli mõlemal juhatuse liikmel. Kaebaja saanuks keelduda tundmatuid tehinguid kajastavate KMD-de esitamisest, kuid sellisel juhul saanuks vastustaja heita kaebajale ette, et raamatupidamisdokumentidest nähtuvad tehingud on jäetud KMD-del kajastamata. Kaebajale ei saa ette heita ka osalemist äriühingu maksumenetluses, sest sellest keeldumise korral olnuks vastustajal alus heita kaebajale ette kaasaaitamiskohustuse rikkumist ja järeldada tema tahtlust maksupettuse toimepanemiseks. Kaebaja selgitas, et soovis maksumenetluses asjad korda ajada ja osales äriühingu tegevuses 2017. a lõpus veel ka töötajana, et lõpetada pooleliolevad asjad. Arvestades kaebaja käitumist maksumenetluses, on need selgitused usutavad. Kokkuvõtlikult oli kaebaja 2017. a suvel ja sügisel olukorras, kus juhatuse liikme kohustuste täitmine oli teise juhatuse liikme tegevuse ja tegevusetuse tõttu oluliselt raskendatud. Sellises olukorras ei saa kaebaja vastutada raskest hooletusest teise juhatuse liikme tegevusega tekkinud maksuvõla eest, sest kaebaja tegi kõik endast oleneva, et äriühingu kohustused oleksid täidetud. Mitme juhatuse liikme olemasolu korral toimub MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmine siiski koostöös ja üks juhatuse liige ei pea eeldama teise pahatahtlikkust, kui sellele puuduvad otsesed viited. Olukorras, kus äriühingu juhtimine oli peamise juhi kidakeelsuse tõttu muutunud keerukaks, kuid kaebajal ei olnud sama juhatuse liikme tegevusetuse tõttu veel õnnestunud ka juhatuse liikme kohalt lahkuda, proovis ta olukorda ja info nappust arvestades oma kohustusi täita kohaselt. Kuna kaebaja ei olnud 2017. a juunist kuni augustini juhatuse liikme kohustuste täitmisel raskelt hooletu, tuleb kaebus rahuldada ja vastutusotsus tühistada.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Maksu- ja Tolliamet palub 24.11.2021 apellatsioonkaebuses (täiendatud 03.11.2022) tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega jätta kaebus rahuldamata ning menetluskulud kaebaja kanda. Maksuhaldur jääb vastutusotsuses ja vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde ning ei korda neid. MTA leidis, et kaebaja tegevusetus juhatuse liikmena on käsitatav tahtlusena ja seega kohaldub viieaastane aegumistähtaeg. Halduskohus on kaebaja süüküsimust käsitlenud ebaõigesti. Kohus ei hinnanud, kuidas mõjutab süüküsimust asjaolu, et kaebaja võttis äriühingu arvelduskontolt sularahas välja 7500 eurot. Samuti ei ole kohus sisuliselt põhjendanud, miks ta ei nõustu MTA seisukohaga, et kaebaja on andnud Steelstructure OÜ maksumenetluses ja vastutusmenetluses vastuolulisi selgitusi. Juhatuse liikmete vahel ei olnud kirjalikku kokkulepet tööjaotuse kohta, millega kaebaja võttis teadliku riski, et talle võidakse ette heita ka nende MKS § 8 lg-s 1 toodud kohustuste täitmata jätmist, mis ei kuulu kaebaja vastutusvaldkonda (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p-d 14–15). Kaebaja jättis teadlikult pöördumata vaidlusalused arved koostanud kolmandate isikute poole ja teadlik käitumine on võrdsustatav tahtlusega. Juhatuse liikme kohustuste täitmata jätmine on käsitatav tahtliku tegevusetusena. Steelstructure OÜ maksumenetluses ei olnud maksuhalduril ligipääsu äriühingu internetipanga sisselogimisandmetele. Kohtumenetluses selgus, et pangaülekanded teostas tegelikult kaebaja (AS LHV Pank 09.07.2021 vastusele lisatud tabeli kohaselt on X 2017. a juunist kuni augustini äriühingu internetipanka sisse loginud 177 korral). Halduskohus ei saanud kaebaja tahtluse välistamisel seega tugineda maksuotsuses toodud hinnangule, et äriühingu maksuvõla tekitas Y. Arvetel olevate allkirjadega seonduvalt ei ole kohus arvestanud, et kaebaja teostas ise pangaülekandeid ja seda ei takistanud mh asjaolu, et enamustel arvetel ei olnud üldse allkirju. Ülekannete tegemiseks pidi kaebaja arveid nägema, kuid ta ei ole nende sisu vastu mingit huvi üles näidanud ega tehinguid ühelgi viisil kontrollinud. Kaebaja poolt 177 korral pangaülekannete tegemine ei ole käsitatav lihtsalt passiivsusena, vaid kaebaja jättis teadlikult oma juhatuse liikme kohustused täitmata. Kui kaebaja leidis, et Y tegevus muutus n-ö 7(16)
3-20-2045 kahtlaseks, siis pidanuks ta võtma meetmeid ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide korrigeerimiseks (nt kontakteeruma arved väljastanud äriühingutega). Põhjendamatu on kohtu väide, et kaebajal ei olnudki võimalik äriühingu maksukohustuse tekkimist ära hoida (nt oleks MTA alustanud kaebaja vihje alusel äriühingu suhtes kontrollimenetlust). Kaebaja aktsepteeris Y tegevust äriühingu juhatuse liikmena ning isegi kui nende koostöö ei laabunud, puudus kaebajal objektiivne takistus, mis saaks õigustada tema passiivseks jäämist. Probleemid teise juhatuse liikmega pidanuks kaebaja tegema eriti valvsaks ja seetõttu on kummastav kohtu seisukoht, et kaebajal ei olnud KMD-de esitamise ajal mõistlikku põhjust eeldada, et andmed on valed. Tahtluse jaatamiseks piisab, et kaebajal oli võimalus saada tehingute kohta teavet, kuid ta ei kasutanud seda. Q oli Steelstructure OÜ juhatuse liige kuni 2017. a aprillini ja tema selgitused 2017. a juuni kuni augusti kohta tulenevad X hinnangutest, mistõttu tuleb need jätta arvestamata. Kaebaja ei teinud äriühingu maksumenetluses MTA-ga koostööd, vaid püüdis hoopis teadlikult vähendada enda rolli äriühingu juhtimises. Kaebaja esitas äriühingu kontrollimenetluses ja vastutusmenetluses tõele mittevastavaid väiteid. Näiteks väitis kaebaja, et tema ei ole arveid tasunud, kuid kohtumenetluses on see väide üheselt ümber lükatud. Halduskohus leidis, et 04.07.2017 ülekannet EMUR Pro OÜ-le ei teinud kaebaja, kuid jääb arusaamatuks, kes sellisel juhul kõnealuse ülekande tegi (vt ka Riigikohtu 16.12.2019 otsus nr 2-16-124450, p 22). Kohus on jätnud tähelepanuta ja hindamata, et AS-i LHV Pank esitatud tabel koosneb kahest lehest. Isegi kui kaebaja ei teinud ülekandeid, vaid vaatas üksnes pangakonto andmeid, pidi ta olema pangakontol toimuvast teadlik. Halduskohus ei ole käsitlenud kaebaja tegevust tulenevalt sellest, kas ta oli teadlik oma tegude võimalikest tagajärgedest. Kui isik teab temal lasuva kohustuse (MKS § 8 lg 1) olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge (s.o maksuvõla teket – nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2). Kui isik loob teadlikult sellise kausaalahela kulgemise, mille käiku ja tagajärgi ta ei suuda, oska ega ka taha kontrollida, siis kiidab ta need tagajärjed samal ajal ka heaks (vt Riigikohtu 22.02.2022 otsus nr 1-20-6495, p 19). Nõustuda ei saa ka seisukohaga, et juhatuse liige ei peagi teise juhatuse liikme tegevust kontrollima (vt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 22; Tallinna Ringkonnakohtu 31.05.2021 otsus nr 3-20-659, p 14; 30.10.2020 otsus nr 3-20-76, p 22; 14.05.2020 otsus nr 3-18-1645, p 18). Õige ei ole seegi, et Y tegevuse järelkontroll olnuks eesmärgipäratu nende tehingute puhul, mis toimusid Y teiste äriühingutega, vaid need tehingud vajasid just teiste juhatuse liikmete suuremat tähelepanu, et välistada ettevõtlusest kasumi varjatud väljaviimist. Kohus ei ole põhjendanud, milles seisnes Y tegevusetus, mis objektiivselt takistas X-l juhatuse liikme kohustuste täitmist, ja millisel määral siis peaksid juhatuse liikmed teineteise tegevust kontrollima.
8.X palub 27.12.2021 vastuses jätta MTA apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata ning menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja esitas juba 2017. a juunis esmakordselt avalduse äriühingu juhatuse liikme kohalt tagasiastumiseks ja sellest ajast ei olnud ta enam juhatuse liige, sõltumata äriregistri andmetest. Arusaamatu on MTA väide, et kohtumenetluses on tuvastatud, et kaebaja kajastas KMD-del teadlikult ebaõigeid andmeid, sest see pidanuks olema tuvastatud juba vastutusmenetluses. MTA on suuresti piirdunud sellega, et ei nõustu halduskohtu seisukohtadega, kuid ei ole oma mittenõustumist sisuliselt põhjendanud. X-le ja Yle tehtud vastutusotsustest nähtub, et Y-le heidetakse ette teadlikku käitumist eesmärgiga panna toime maksuõigusrikkumised, aga kaebajale heidetakse ette hooletut käitumist, et ta ei kontrollinud piisavalt äriühingus toimuvat. Lõppjäreldusena on aegumise
8(16)
3-20-2045 vältimiseks viidatud teadlikule ja tahtlikule tegevusele, kuid see ei vasta sisulistele etteheidetele. Pole arusaadav, miks ei olnud MTA-l maksu- või vastutusmenetluses võimalik pöörduda panga poole internetipanga sisselogimise andmete saamiseks, kuigi kaebaja seda korduvalt taotles. Kui alles kohtumenetluses on selgunud, et kaebaja on internetipanka sisse loginud ja ülekandeid teinud, siis jääb arusaamatuks, mille alusel väideti vastutusotsuses (p 4), et kaebaja on teinud võltsarvete alusel väljamakseid ja viinud äriühingust välja sularaha. Kaebajat on ilma tõenditeta ja alusetult süüdistatud probleemsete ülekannete tegemises. AS LHV Pank 09.07.2021 vastuse lisaks olevas tabelis on tõepoolest kaks lehte, kuid esimene leht puudutab sisselogimisi ja teine leht ülekandeid. Maksuhaldur on need alusetult võrdsustanud. Internetipanka sisselogimine ei tähenda automaatselt pangaülekande tegemist. Panga esitatud andmete põhjal on kaebaja teinud kaheksa kuu jooksul 15 ülekannet, millest ükski ei seondu vaidlusaluste arvetega (2017. a juulis tegi kaebaja ainult ühe ülekande ja seda 20.07.2021). Kaebaja ei ole mh kusagil väitnud, et ta oleks olnud (teadlikult) passiivne. MTA ei ole vastutusmenetluses teinud etteheiteid, et kaebaja ei ole pangaülekannete ja KMD-del kajastatud tehingute kohta teabe saamiseks pöördunud kolmandate isikute poole. MTA ei saa kohtumenetluses asendada maksuotsuse faktilist alust (vt Riigikohtu 14.12.2016 otsus nr 3-3-1-77-16, p 16). Kaebaja jääb varasemale seisukohale, et tal puudus tollel ajal alus kahelda vaidlusalustes tehingutes, mis oleks pidanud panema teda pöörduma tehingupartnerite poole. Y-ga suhete halvenemine ei tähenda, et kaebaja pidanuks kõiges kahtlema. Kaebajal puudub ka pädevus ja võimalus teostada maksuhalduriga võrreldava põhjalikkusega järelkontrolli. Isegi kui kaebaja oleks pöördunud tehingupartnerite juhatuse liikmete C ja Y poole, oleks ta saanud üksnes kinnitused tehingute toimumise kohta (nagu nad kinnitasid MTA-le). Kaebaja on aidanud igati kaasa Steelstructure OÜ maksukontrolli läbiviimisele. Halduskohus arvestas põhjendatult ka Q ütlustega. Kaebaja on Steelstructure OÜ juhatuse liikmete vahelist tööjaotust selgitanud ja vastutusotsuses ei ole seda kahtluse alla seatud. Kokkuvõtlikult on kaebajat soovitud panna vastutama Y õigusrikkumiste eest, mida viimane kaebaja eest varjas, sest ainult kaebajal on vara, mille arvelt maksuvõlga sisse nõuda. Apellatsioonkaebuses on MTA asunud tegema kaebajale uusi etteheiteid, millele ei ole varem tuginetud. MTA rikkus vastutusmenetluses uurimiskohustust ja pärast halduskohtu põhjalikku tööd on vastustaja asunud otsima uusi argumente vastutusotsuse põhjendamiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist sätetest tuleneb, et äriühingu juhatuse liige vastutab äriühingu maksuvõla eest, kui ta rikkus oma MKS § 8 lg-s 1 nimetatud kohustusi, rikkumine oli tahtlik või pandi toime raskest hooletusest ning rikkumise tagajärjel on tekkinud maksuvõlg (nt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p 11). MKS § 96 lg-test 5 ja 6 tulenevalt ei ole vastutusotsuse tegemiseks lisaks alust siis, kui puudub kehtiv maksuvõlg, maksusumma määramise aegumistähtaeg on möödunud, maksuvõlg on võimalik nõuda sisse maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt või juriidilise isiku õigusvõime on lõppenud (vt ka Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 alap-d „e“–„i“). Kui vastutusotsus on tehtud enne juriidilise isiku registrist kustutamist ja 9(16)
3-20-2045 maksukohustuste lõppemist, jääb nõue vastutusotsuse adressaadi suhtes kehtima (nt Riigikohtu 04.12.2009 otsus nr 3-3-1-75-09, p 11).
10.Formaalsed eeldused kaebaja suhtes vastutusotsuse koostamiseks on täidetud. X oli kontrollitud maksustamisperioodidel (2017. a juuni–september) Steelstructure OÜ juhatuse üheks liikmeks (äriregistri järgi 07.11.2016–18.01.2018, kuid osanike koosoleku 27.10.2017 otsusest nähtuvalt kuni 27.10.2017), äriühingul oli kehtiv maksuvõlg (Steelstructure OÜ ei ole MTA 26.02.2019 maksuotsust nr 12.2-3/042242-26 vaidlustanud), mida ei olnud õnnestunud enam kui kolme kuu jooksul äriühingult sisse nõuda (äriühingu pangakonto arestiti 25.04.2019 summas 32 341,90 eurot ehk maksuotsusega tasumiseks määratud maksusumma ulatuses, kuid maksuvõlg ei ole sellele vaatamata enam kui 15 kuu jooksul vähenenud), ning Steelstructure OÜ oli MTA 03.08.2020 vastutusotsuse nr 13-7/00993-12 tegemise ajal õigusvõimeline (teda ei ole seniajani äriregistrist kustutatud). Vastutusotsuse tegemiseks on MKS § 96 lg 5 ja § 130 lg 1 p 3 kohaselt piisav, kui pangakontode arestimine ei anna kolme kuu jooksul tulemusi ning seadus ei nõua täiendavaid sissenõudmistoiminguid (nt Riigikohtu 01.12.2021 otsus nr 3-181606, p-d 19–21). Kaebajalt nõutakse solidaarselt maksukohustuslasega sisse Steelstructure OÜ 2017. a juuni kuni augusti käibemaksuvõlga. Varaseima käibemaksukohustuse deklareerimise ja tasumise tähtpäev oli 20.07.2017 (KMS § 27 lg 1 ja § 38 lg 1). Kui kohaldada tuleb viieaastast maksusumma määramise aegumistähtaega (MKS § 98 lg 1 ls 2), ei ole 03.08.2020 vastutusotsus ühegi maksukohustuse puhul tehtud pärast aegumistähtaja möödumist. Kui aga kohaldada tuleb kolmeaastast aegumistähtaega (MKS § 98 lg 1 ls 1), oleks maksukohustuse määramine aegunud 2017. a juuni osas, kuid mitte 2017. a juuli ja augusti osas, mille deklareerimise ja tasumise tähtpäevad saabusid vastavalt 20.08.2017 ja 20.09.2017.
11.Seonduvalt kaebaja seisukohaga, et ta tuleks lugeda Steelstructure OÜ juhatuse liikme kohalt tagasi astunuks juba alates esmakordse tagasiastumisavalduse esitamisest 20.06.2017, märgib ringkonnakohus kõigepealt, et juhatuse liikme volituste tekkimine ja lõppemine ei sõltu tõepoolest äriregistri kandest (vt äriseadustiku (ÄS) § 184 lg 8). Kui osaühingul ei ole nõukogu, siis on juhatuse liikmete valimine ja tagasikutsumine ÄS § 168 lg 1 p 4 ning § 184 lg-te 1 ja 3 kohaselt osanike pädevuses. Samas annab ÄS § 184 lg 7 osaühingu juhatuse liikmele õiguse sõltumata põhjusest juhatusest tagasi astuda, teatades sellest enda määranud organile. Avaldus, milles juhatuse liige palub ennast juhatuse liikme kohalt vabastada, võib kujutada endast nii ettepanekut lõpetada ametisuhe poolte kokkuleppel kui ka ametisuhte ülesütlemise avaldust. Kui juhatuse liige soovib ametisuhet lõpetada poolte kokkuleppel, peab ta tegema sellekohase ettepaneku kui tahteavalduse teda valinud organile (osanikud või nõukogu) ja suhte saab lugeda kokkuleppel lõpetatuks, kui teine pool on sellega nõustunud. Juhatuse liikme tagasiastumine on aga kujundusõigus ja õigussuhe loetakse lõpetatuks alates ajast, mil ametisuhte ülesütlemise avaldus kui kindlale isikule (nõukogu puudumise korral osaühingu osanikele) suunatud ja seega kättesaamist vajav tahteavaldus (vt tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 69 lg 1) jõustub, ehk ajast, mil õigussuhte teine pool avaldusest TsÜS § 69 lg 2 tähenduses teada saab. Seejuures peab ülesütlemisavalduses olema väljendatud tahe olla seotud kindla õigusliku tagajärjega, st lõpetada õigussuhe ühepoolselt (vt Riigikohtu 07.03.2018 otsus nr 2-16-11889, p-d 22–23).
12.Kaebaja edastas 30.10.2019 maksuhaldurile skaneeritult omakäelise 20.06.2017 avalduse Y-le (vastutusotsuse lisad 13_1–13_3; kaebuse lisad 7–8), mille kohaselt X otsustas samast päevast lahkuda äriühingu juhatusest ning palus Y-l vormistada kõik vajalikud dokumendid. Avalduse kohaselt on teine osanik (Q) sellega nõus. Ühtlasi palus kaebaja Y-l saata avaldus temale tagasi oma allkirjaga. MTA on märkinud (vt vastutusotsuse lk 8–9), et puudub võimalus tuvastada, kas avaldus on koostatud 20.06.2017 või vormistatud tagantjärele eesmärgiga vabaneda maksuvõla tasumisega seonduvast vastutusest. Kohtumenetluses on kaebaja esitanud täiendavalt tõendeid, et püüdis 18.09.2017 ja 19.09.2017 samuti esitada ÄS § 184 lg 7 alusel 10(16)
3-20-2045 avalduse juhatuse liikme kohalt tagasiastumiseks ning palus selleks ka registripidaja abi (vt kaebuse lisa 9; kaebaja 22.03.2021 seisukoha lisad). Äriühingu juhatusest taandumise alustamisele 2017. a septembris on X viidanud mh 21.11.2018 seletustes (maksuotsuse lisa 12, vastutusotsuse lisa 19). Maksuhalduri hinnangul on ka 2017. a septembri avalduse kohta esitatud tõendid ebausaldusväärsed (MTA 23.11.2020 vastuse p 4.3; 19.03.2021 vastuse p 2.2). Halduskohus pidas otsuse p-s 12.4 Q ütlusi arvestades usutavaks, et kaebaja esitas 2017. a suvel tõesti avalduse juhatuse liikme kohalt lahkumiseks. Kuna otsuse p-s 7 on samas märgitud, et kaebaja oli Steelstructure OÜ juhatuse liige vähemalt kuni osanike 27.10.2017 otsuseni, võib järeldada, et halduskohtu hinnangul ei olnud 2017. a juuni ja septembri avaldused kehtivad ning ei omanud õiguslikke tagajärgi. Ringkonnakohus nõustub selle lõppjäreldusega.
13.Ajavahemikul 07.11.2016–08.06.2018 olid Steelstructure OÜ (osakapital 2500 eurot) osanikeks Y (osamaks 834 eurot), Q (osamaks 833 eurot) ja X (osamaks 833 eurot). Seega tuli kaebajal avaldus juhatusest tagasi astumiseks teha teatavaks teistele osanikele ning see oleks muutunud kehtivaks kättesaamisega (TsÜS § 69 lg-d 1 ja 2). Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mille põhjal saaks 20.06.2017 või 18.09.2017 / 19.09.2017 tagasiastumisavalduse lugeda Y ja Q poolt kindlal ajahetkel kättesaaduks. Seega ei saa neid lugeda kehtivateks. Sellele, et juhatuse liikme kohalt tagasi astumiseks varem esitatud võimalikud tahteavaldused ei olnud jõustunud, viitab ka osanike 27.10.2017 koosoleku protokoll (vastutusotsuse lisa 10), sest kui X olnuks selleks ajaks juhatusest kehtivalt tagasi astunud, ei oleks osanikud saanud teda enam juhatuse liikme ametikohalt tagasi kutsuda. Sama kinnitab asjaolu, et X andis ka Steelstructure OÜ maksumenetluses 13.10.2017 seletusi maksukohustuslase seadusliku esindajana (vastutusotsuse lisa 11). Kuigi vastustaja on iseenesest ebaõigesti leidnud, et juhatuse liikme kohalt tagasiastumine saab n-ö realiseeruda alles osanike otsuse tegemisega (vt MTA 08.09.2020 vaideotsuse nr 6-1/4703-2 p 16), ei ole see toonud kaasa kaebaja juhatuse liikme volituste kehtivusaja ebaõiget piiritlemist.
14.Vastutusotsuse adressaadil on vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik esitada vastuväited mh äriühingu maksuvõla kujunemisele, mis on kindlaks tehtud varasemas kontrollimenetluses ja mille puhul on vastutusotsuses tuginetud üksnes varasema maksukontrolli tulemustele (nt Riigikohtu 20.02.2018 otsus nr 3-15-706, p 14.2). Kuigi X viitas kaebuses (p-d 6–8) ka maksuotsuse ja kontrollakti probleemidele, puudutasid sellekohased etteheited esmajoones maksuhalduri hinnanguid äriühingu esindaja(te) tegevuse süülisusele, mitte ei olnud vaidlust Steelstructure OÜ maksuvõla olemasolu või selle kujunemise üle. Kaebaja ei ole 01.09.2019 vaides ega kohtumenetluses väitnud, et maksuvõla tekkimise asjaolud oleksid MTA 26.02.2019 maksuotsuses ja selle lahutamatuks osaks olevas 28.01.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/042242-25 tehtud kindlaks ebaõigesti. Seega ei ole vaidlust, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal tekkis Steelstructure OÜ-l maksuvõlg, mida äriühing ei suutnud tasuda. Kuna kaebaja ei ole temalt nõutava maksuvõla suurust ja selle kujunemist vaidlustanud, ei pea ringkonnakohus vajalikuks maksuhalduri sellekohaseid põhjendusi korrata (vt vastutusotsuse lk 9–13). Ringkonnakohus märgib üksnes, et maksuotsuses on loetud kõik Steelstructure OÜ 2017. a juuni kuni septembri KMD-del kajastatud tehingud EMUR Pro OÜ-ga (12.06.2017–25.08.2017 kokku 27 arvet kogusummas 115 733,60 eurot, sh käibemaks 19 288,83 eurot), MechTrade OÜ-ga (praegune ärinimi KalimbarManovar Rakoteek OÜ, 11.09.2017–29.09.2017 kokku 11 arvet kogusummas 50 246 eurot, sh käibemaks 8374,33 eurot), Estpower CT OÜ-ga (30.06.2017–30.09.2017 kokku 8 arvet kogusummas 22 080 eurot, sh käibemaks 3680 eurot) ja Schwerin Holding OÜ-ga (01.06.2017 kaks arvet kogusummas 2250 eurot, sh käibemaks 375 eurot) näilikeks ning välistatud neid kajastavate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine. Täiendavalt välistati sisendkäibemaksu mahaarvamine (kokku 623,64 eurot) erinevate kaupade ja teenuste soetamise arvete alusel, mis ei olnud seotud Steelstructure OÜ ettevõtlusega (sisustus- ja remondikaubad,
11(16)
3-20-2045 majutusteenus). Vaidlusaluse vastutusotsusega on hõlmatud üksnes 2017. a juuni kuni augusti maksukohustused kogusummas 22 667,57 eurot (vt vastutusotsuse tabel 4).
15.Sisuline vaidlus on olnud selles, kas MTA on põhjendatult leidnud, et X rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustusi (s.o deklareerimis- ja tasumiskohustust) tahtlikult või vastab kaebaja käitumine hoopis (raske) hooletuse tunnustele või puudub üldse süüline rikkumine. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel (VÕS § 104 lg 5). Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine (VÕS § 104 lg 4). Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja õigusvastase tagajärje soovimine), kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega (s.o kohaste nõuete mittejärgimine). Kui isik teab temal lasuva kohustuse olemasolust või peab seda kõiki asjaolusid ja tõendeid kogumis arvestades teadma ja jätab kohustuse täitmata, siis ei saa olla eluliselt usutav, et ta ei tahtnud õigusvastast tagajärge ehk maksuvõla teket (nt Riigikohtu 21.04.2022 otsus nr 3-20-1415, p 12.2).
16.Maksuhalduri esmaseks positsiooniks on see, et X tegutses 2017. a juuni–augusti KMDdel võltsarveid deklareerides teadlikult ja tahtlikult eesmärgiga hoida kõrvale maksude tasumisest. Alternatiivselt on maksuhaldur leidnud, et isegi kui X ei teadnud detailselt Y tegevuse asjaolusid, pidanuks ta Y tegevust (st vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid) kontrollima ja vajadusel sekkuma ning X tegevusetus on samuti käsitatav MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste tahtliku rikkumisena. Halduskohtu hinnangul ei ole maksuhaldur vastutusotsuses sisuliselt põhjendanud mitte tahtlust, vaid hooletust (vt otsuse p 11), ja seega tuleb vastutusotsus vähemalt 2017. a juunit puudutavas osas igal juhul tühistada. Ringkonnakohus nõustub seisukohaga, et maksuhaldur ei ole vastutusotsuses kaebaja tahtlust veenvalt põhjendanud ja praeguses asjas ei saa kohaldada viieaastast aegumistähtaega.
17.Vastutusotsuse p 2.1 sissejuhatuse kohaselt on MTA pidanud eelkõige oluliseks seda, kes esitas kontrollitud maksustamisperioodide kohta maksudeklaratsioonid (sh on kaebaja vastutus 2017. a septembri maksukohustuste osas välistatud põhjusel, et selle kohta esitati KMD alles 17.01.2018 ja seda Y poolt). Vaidlust ei ole, et 2017. a juuni kuni augusti kohta on esialgsed KMD-d e-maksuameti kaudu esitanud kaebaja (14.08.2017, 10.09.2017, 04.10.2017 – vt MTA 19.03.2021 vastuse lisa 4). Kuigi Y on deklaratsioone hiljem parandanud, on vastustaja esitanud tõendid, et vaidlusalused tehingud kajastusid juba X esitatud KMD-del (vt MTA 19.03.2021 vastuse lisa 5). MKS § 85 lg 4 kohaselt on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ja andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Vastutusotsuses on kaebaja teadmist KMD-de ebaõigsusest järeldatud sellest, et kaebaja esitas deklaratsioone ja omas ligipääsu äriühingu pangakontole. Samuti ei pidanud MTA usutavaks, et kaebajal puudus juurdepääs äriühingu raamatupidamise algdokumentidele. Maksuhaldur ei ole samas väitnud, et X oleks olnud teadlik, et vaidlusalused arved ei kajasta tegelikke või äriühingu ettevõtlusega seotud majandustehinguid, vaid on üksnes leidnud, et kaebajal pidi tekkima sellekohane kahtlus.
18.EMUR Pro OÜ arvete ja aktide (maksuotsuse lisa 22) osas on MTA selgitanud, et kahtlusi pidid tekitama asjaolud, et kuigi arvete alusel vähendati sisendkäibemaksu ja arvete summad ületasid 1000 eurot, ei olnud neid kajastatud väidetavalt Y või tema abikaasa poolt eeltäidetud KMD INF B osas, ning dokumendid olid oluliste puudustega (st arved ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele). Kaebaja on jätkuvalt väitnud, et temal puudus arvetele juurdepääs ja halduskohus nõustus sellega. Ringkonnakohus ei jaga halduskohtu seisukohta, et EMUR Pro OÜ 12.06.2017–18.07.2017 arvetel (sh 30.08.2021 kohtuistungil uuritud 21.06.2017 arvel nr 170612(16)
3-20-2045 11 ja 05.07.2017 arvel nr 1707-03) ja samasse ajavahemikku jäävatel mõningatel aktidel olevad allkirjad ei ole piisavalt sarnased X muudes dokumentides (nt maksuhaldurile antud seletuste protokollides) kajastatud allkirjadega ning pole võimalik järeldada, et need on kaebaja allkirjad. X poolt istungil arvetele lisatud märkusest („Tundub, et on minu allkiri, aga ma ei saa seda kuskilt kontrollida.“) ei saa tuletada, et kaebaja ei tunnistanud allkirju omaks, vaid pigem on ta möönnud, et tegemist võib olla tema allkirjadega. Halduskohtu otsuse p-s 12.1 kirjeldatud lahknevused on sedavõrd väheolulised, et omakäelise allkirja loomulikku varieeruvust arvestades (mh sõltuvalt allkirja andmise ajast ja tingimustest) tuleb allkirjad siiski omistada kaebajale. Seda eriti olukorras, kus pole esitatud ühtegi muud usutavat versiooni, kelle allkirjadega oleks siis tegemist, ega väidetud mh kaebaja allkirjade võltsimist. Seega on alust arvata, et vähemalt EMUR Pro OÜ 2017. a juuni ja juuli arved olid kaebajale kättesaadavad. Kuna EMUR Pro OÜ 2017. a augusti arvetel allkirjad puuduvad, võis kaebaja juurdepääs neile olla tõepoolest takistatud. Ülejäänud tehingute (Estpower CT OÜ, Schwerin Holding OÜ) kohta ei ole algdokumente üldse esitatud, mistõttu ei saa väita, et need olid kaebajale kättesaadavad.
19.Ringkonnakohus on seisukohal, et isegi kui kõik 2017. a juuni kuni augusti KMD-del kajastatud algdokumendid olnuks kaebajale kättesaadavad ja tal oleks pidanud tekkima kahtlus nende sisendkäibemaksuarvestuses kasutamise lubatavuses, ei järeldu sellest kaebaja teadmist tehingute mittetoimumisest või ettevõtlusega mitteseotusest. Arved on küll tõsiste puudustega, eelkõige ei ole arvetel kajastatud kaubad või teenused piisavalt identifitseeritavad (nt kauba või teenuse kirjeldused on umbmäärased ning üksikute eranditega ei nähtu arvetest ega aktidest kauba kogust või teenuse mahtu ja puuduvad ka ühikuhinnad), ning ei vasta seetõttu iseseisvalt KMS § 37 lg 7 nõuetele ja selliste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine ei oleks KMS § 31 lg 1 järgi lubatud (nt Riigikohtu 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 12; 13.04.2016 otsus nr 3-3-1-51-15, p 11; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 15–17; 09.05.2013 otsus nr 3-3-181-12, p 11). Pelgalt arvete puudulikkus ei pruugi siiski tingimata välistada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, sest KMS § 37 lg 7 nõuded võivad täita ka arved kogumis neis viidatud või nende juurde kuuluvate teiste dokumentidega (nt aktid, lepingud, tellimused). Seega ei saa ainult arvete põhjal järeldada kaebaja teadvalt õigusvastast käitumist. KMD-del valeandmete tahtliku esitamisega oleks tegemist siis, kui kogutud tõendid kinnitavad, et kaebajal oli ülevaade tehingute asjaoludest ja teadmine arvete kõlbmatusest sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Praegusel juhul sellised tõendid puuduvad.
20.Kaebaja tahtlust ei saa tuletada mh asjaolust, et tal oli juurdepääs äriühingu pangakontole ja ta on teinud mõningaid ülekandeid, sest pangakontol olevate rahaliste vahendite liikumised ei anna sisulist ülevaadet maksetega seotud tehingute asjaoludest. Seejuures on MTA teinud apellatsioonkaebuses AS LHV Pank 09.07.2021 vastuse lisaks olevast Exceli tabelist ebaõiged järeldused. Tabeli esimene leht kajastab X internetipanka sisselogimise andmeid (sh 01.06.2017–31.08.2017 kokku 161 korda) ja teine leht tema poolt internetipangas tehtud ülekannete andmeid (sh 01.06.2017–31.08.2017 kokku 11 ülekannet). Seda kinnitavad nii AS LHV Pank 09.07.2021 vastuse sisu kui ka tabelis kajastatud andmeväljad (s.o ülekannete digitaalne allkirjastamine). Lisaks nähtub tabeli lehtede võrdlusest, et igale ülekandele on alati eelnenud loetud minutid varem toimunud sisselogimine samalt IP-aadressilt. Võrreldes tabeli lehel 2 toodud ülekannete toimumisi äriühingu pangakonto väljavõttega (maksuotsuse lisa 36), on tuvastatav, et X tehtud maksed ei seondunud vaidlusaluste tehingutega.
21.MTA on apellatsioonkaebuses (p 1.3) heitnud halduskohtule ette sedagi, et kohus ei ole hinnanud, kuidas mõjutab kaebaja süüküsimust maksuhalduri tuvastatud asjaolu, et X on võtnud 2017. a juunist kuni augustini äriühingu arvelduskontolt sularahas välja 7500 eurot. Nimetatud summas sularaha väljavõtmisele on viidatud ka vastutusotsuses (p 2.2, lk 5; p 3.2, lk 9; p 4, lk 13). Ringkonnakohus märgib esmalt, et MTA on sularahas välja võetud summad 13(16)
3-20-2045 tuvastanud ilmselt ekslikult. Steelstructure OÜ pangakonto väljavõttest (maksuotsuse lisa 36) nähtuvalt on 2017. a juunist kuni augustini võetud sularahas välja 6190 eurot. Kui kõrvutada seda AS LHV Pank 19.03.2020 vastusega konto kasutajate ja kaartide valdajate kohta (MTA 19.03.2021 vastuse lisa 1), nähtub, et sularaha on võetud 4690 euro ulatuses välja X valduses olnud pangakaardiga ja 1500 euro ulatuses Y valduses olnud pangakaardiga. See on kooskõlas ka X valduses olnud Steelstructure OÜ pangakaartide kasutamise andmetega (MTA 19.03.2021 vastuse lisa 2), mille järgi võttis kaebaja 02.06.2017–24.08.2017 sularahas välja 4690 eurot. Maksuhalduri märgitud summa 7500 eurot on kontoväljavõtte põhjal võetud välja 2017. a juunist kuni septembrini AS LHV Pank pangaautomaatidest (st ei hõlma neid summasid, mille X ja Y on samal perioodil võtnud välja teiste pankade automaatide vahendusel, vastavalt 1540 eurot ja 8150 eurot). Eeltoodu ei ole samas vaidluse lahendamisel määrav, sest tõendid kinnitavad X poolt sularaha väljavõtmist, olgugi väiksemas summas. Vastutusotsuses on sularaha väljavõtmist heidetud ette koosmõjus vaidlusaluste arvete alusel tehtud väljamaksetega tasumiskohustuse rikkumise kontekstis (st kui väljamakseid poleks tehtud ja sularaha välja võetud, oleks äriühingul olnud piisavalt rahalisi vahendeid maksukohustuse tasumiseks). Ringkonnakohtu hinnangul ei saa ainuüksi sularaha väljavõtmise faktist tuletada juhatuse liikme kohustuste tahtlikku rikkumist. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et just kaebaja poolt sularaha väljavõtmine (02.06.2017–30.06.2017 kokku 2540 eurot ja 12.08.2017– 24.08.2017 kokku 1950 eurot) tingis maksukohustuste tasumata jätmise. Muu hulgas ei ole Steelstructure OÜ maksumenetluses tuvastatud, et pangakontolt välja võetud sularaha ei kasutatud äriühingu ettevõtluses (maksuotsus puudutas üksnes käibemaksu).
22.Maksuhalduri alternatiivne käsitus, et ka siis, kui X ei teadnud, et vaidlusalused arved ei kajasta tegelikke tehinguid või soetused ei ole seotud Steelstructure OÜ ettevõtlusega ning sellest tulenevalt ei saanud asjaomaste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kuid tal pidi asjaoludest tulenevalt olema tekkinud kahtlus, et tehingute KMD-del kajastamine ei ole lubatav, ent sellele vaatamata ei võtnud ta midagi ette kahtluse kõrvaldamiseks (nt ei nõudnud teiselt juhatuse liikmelt lisaselgitusi ja -dokumente ega pöördunud ka tehingupartnerite poole lisateabe saamiseks), rikkus kaebaja oma tegevusetusega MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi ikkagi tahtlikult, ei ole ringkonnakohtu hinnangul õige. MTA on 03.11.2022 seisukoha p-s 5 tuginenud kohtupraktikale, milles on selgitatud kriminaalõiguses eristatava kaudse tahtluse (vt karistusseadustiku § 16 lg 4) tähendust. Samas ei eristata VÕS § 104 lg-s 5 tahtluse liike ning kohtupraktikas on leitud, et tahtlus VÕS § 104 lg 5 tähenduses ei hõlma kaudset tahtlust (nt Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, p 14; 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15 – vt lisaks V. Kõve. VÕS § 104 kommentaar, p 6.1.c – P. Varul jt (koost). Võlaõigusseadus I. Üldosa (§§ 1–207). Kommenteeritud väljaanne. Tallinn, 2016, lk 492). Riigikohtu 21.04.2022 otsuses nr 3-20-1415 (p 12.2) on küll samuti viidatud Riigikohtu 22.02.2022 otsusele kriminaalasjas nr 1-20-6495 (p 19), millele MTA tugineb, kuid nimetatud lahendist ei saa järeldada, et Riigikohus oleks muutnud seisukohta, et VÕS § 104 lg 5 ei hõlma kriminaalõiguslikku kaudset tahtlust. Sama otsuse p-s 12.3 on märgitud, et kaebaja tahtluse jaatamiseks peab tõenditest nähtuma, et kaebaja teadis või pidi teadma, et ta deklareerib käibemaksu valesti. „Pidi teadma“ viitab selle lahendi kontekstis seega kaudselt tõendatud teadmisele, mitte hoolsuskohustuse rikkumisele (nt Riigikohtu 21.11.2018 otsus nr 3-12-1360, p 29; 08.11.2017 otsus nr 3-12-1360, p 17.4). Ka Riigikohtu 11.12.2019 otsusest nr 3-17-2235 (p-d 19 ja 21) järeldub, et olukorras, kus korraliku ettevõtja hoolsusega tegutseval juhatuse liikmel pidanuks sarnastel tingimustel tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid ja juhatusel lasuvad kohustused ei ole nõuetekohaselt täidetud, on tegevusetuks jäämine etteheidetav raske hooletusena, kuid mitte tahtlusena.
23.Kuigi kaebajale ei saa heita ette tahtlikke rikkumisi, on maksuhaldur ringkonnakohtu hinnangul asjakohaselt ja piisavalt tõendanud, et kaebaja on jätnud äriühingu juhatuse liikmelt 14(16)
3-20-2045 nõutava hoole olulisel määral järgimata ja see on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega, mida äriühing ei ole suutnud tasuda. Põhjusliku seose tuvastamisel saab juhinduda nn vältimatu põhjuse (conditio sine qua non) käsitusest, mille kohaselt ajaliselt eelnev sündmus loetakse hilisema sündmuse põhjuseks, kui ilma esimese sündmuseta poleks ajaliselt hilisemat sündmust toimunud. Selleks on võimalik kasutada elimineerimismeetodit, mille abil jäetakse väidetavalt õigusvastase tagajärje põhjustanud tegu mõtteliselt kõrvale ja uuritakse, kas tagajärg oleks ilma selleta saabunud. Tegevusetuse korral on kasutatav asendamismeetod, mille abil asendatakse ära jäänud tegevus mõtteliselt ning vaadatakse, kas õigusvastane tagajärg oleks siis jäänud saabumata (vrd Riigikohtu 08.01.2013 otsus nr 3-2-1-173-12, p-d 18–19). Kui äriühingu maksuvõla tekkimist ei oleks saanud ära hoida ka see, kui kaebaja ei oleks juhatuse liikme kohustusi rikkunud (st oleks käitunud vastavalt juhatuse liikme hoolsusstandardile ning kontrollinuks deklareeritavate andmete õigsust ja esitanuks deklaratsioonid õigete andmetega), siis kohustuse rikkumise ja vastutusotsusega nõutava maksuvõla tekkimise vahel põhjuslikku seost ei esine (vrd Riigikohtu 27.01.2022 otsus nr 3-19-1876, p 14). MKS § 40 lg-s 1 sätestatud vastutuse kohaldamine ei eelda samas, et maksuvõla tekkimine peaks seonduma ainult kaebaja rikkumisega, vaid oluline on hoopis see, et õigusvastane tagajärg olnuks kaebaja õiguspärase tegevuse korral välditav. Solidaarselt maksukohustuslasega võivad MKS § 40 lg 1 alusel ühel ajal vastutada mitu juhatuse liiget, nagu ka praegusel juhul (vt Y suhtes koostatud MTA 03.08.2020 vastutusotsus nr 13-7/00993-11 – MTA 19.02.2021 vastuse lisa 4). Asjaolu, et maksuvõla peamiseks põhjustajaks tuleb pidada Y, kes korraldas mh võltsarvete Steelstructure OÜ raamatupidamises ja maksuarvestuses kajastamise, ei välista iseenesest veel X (kaas)vastutust, kui kaebajal oli võimalik maksuvõla tekkimine ära hoida.
24.Nõustuda ei saa halduskohtu hinnanguga (vt otsuse p-d 12–14), et X tegi kõik temalt mõistlikult oodatava ning kaebajal ei pidanudki tekkima ajendit vaidlusaluste tehingute asjaolusid täiendavalt uurida või ei oleks see olnud eeldatavasti tulemuslik ja ei oleks seetõttu võimaldanud äriühingu maksuvõla tekkimist vältida. Kui äriühingul on mitu juhatuse liiget, saavad nad MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohususte täitmist põhimõtteliselt omavahel jagada, kuid ühelgi juhatuse liikmel ei ole ka tööjaotuse kokkuleppimise korral siiski võimalik kohustustest täielikult vabaneda, vaid tal lasub alati kohustus olla mõistlikul määral informeeritud ja võtta vajaduse korral meetmeid lisateabe kogumiseks. See, mil määral saab juhatuse liige tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235, p-d 14–15). Praegusel juhul ei olnud juhatuse liikmed fikseerinud omavahelist tööjaotust. Kuigi kaebaja on selgitanud, et tema ülesanded seondusid ainult turundusega ning tootmisega (sh selleks vajalike kaupade ja teenuste hankimisega) tegeles Y, ei kinnita kogutud tõendid, et need valdkonnad olnuks selgelt lahutatud ja kaebajal ei pidanudki tekkima kahtlust vaidlusaluste arvete äriühingu sisendkäibemaksuarvestuses kajastamise lubatavuses. Arvete KMS § 37 lg 7 nõuetele mittevastavus, üle 1000 euro suuruste arvete KMD INF B osas isikustamata jätmine, puuduvate algdokumentide alusel väljamaksete tegemine ja väidetavalt probleemsed suhted Y-ga pidanuks andma kaebajale piisava ajendi süüvida tehingute sisusse ning nõuda teiselt juhatuse liikmelt või tehingupartneritelt täiendavaid dokumente või selgitusi, et veenduda tehingute tegelikus toimumises. Halduskohtu vastupidised põhjendused on ebaveenvad ning tuginevad ülemääraselt X ja Q tagantjärele antud seletustele. Asjaolust, et Y ei andnud tehingute kohta detailseid selgitusi, ei järeldu automaatselt, et kaebajal polnudki üldse võimalik tehinguid sisuliselt kontrollida.
25.Pelgalt selle põhjal, et kahe tehingupartneri (Estpower CT OÜ ja Schwerin Holding OÜ) seaduslikuks esindajaks oli Y ise, ei saa samuti eeldada, et isegi kui kaebaja oleks püüdnud majandustehingutest ülevaadet saada, ei oleks see maksuvõla tekkimist ära hoidnud. Lähtuda ei saa ainult hinnangust, et tehingupartnerid oleksid kinnitanud tehingute toimumist, vaid kaebajal olnuks võimalik selgitada, et KMS § 31 lg 1 järgi saab sisendkäibemaksu maha arvata 15(16)
3-20-2045 vaid KMS § 37 lg 7 nõuetele vastava arve alusel, ja nõuda puuduolevate arvete esitamist või puudulike arvete parandamist (sh täiendavaid dokumente, mis kajastaksid arvetel näidatud majandustehingute sisu). Steelstructure OÜ kontoväljavõttest nähtub seejuures, et Schwerin Holding OÜ arveid on 2017. a juunist kuni augustini tasutud oluliselt rohkem, kui need kaks ülekannet, mille maksuhaldur on kahtluse alla seadnud, sest konkreetse numbriga algdokumenti menetlejale ei esitatud (vt kontrollakti lisa 6). Kui vajalikke andmeid ei esitata, oleks kaebaja pidanud keelduma nende KMD-del kajastamisest. Kaebajalt ei ole nõutud maksumenetlusega võrreldava järelkontrolli tegemist, vaid mõistlike sammude astumist, veendumaks esitatavatel deklaratsioonidel kajastatud andmete õigsuses, milles tal pidi olema alust kahelda. Halduskohtu põhjendus, et kui kaebaja oleks keeldunud tundmatute tehingute KMD-del kajastamisest, siis saanuks maksuhaldur heita kaebajale ette raamatupidamisdokumentidest nähtuvate tehingute KMD-del kajastamata jätmist, on ilmselgelt otsitud. Vastustajal ei oleks olnud mingit alust heita kaebajale ette MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste rikkumist olukorras, kus kaebaja keeldub KMD-del kajastamast selliseid tehinguid, mille kohta raamatupidamise algdokumendid üldse puuduvad või mis ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele.
26.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 3 alusel tuleb MTA apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus tühistab Tallinna Halduskohtu 25.10.2021 otsuse osas, milles kohus tühistas MTA 03.08.2020 vastutusotsuse seonduvalt Steelstructure OÜ 2017. a juuli ja augusti maksukohustustega. Ringkonnakohus teeb tühistatud osas asjas uue otsuse, millega rahuldab X kaebuse osaliselt ja tühistab MTA 03.08.2020 vastutusotsuse osas, milles kaebajat kohustati solidaarselt tasuma Steelstructure OÜ 2017. a juuni maksukohustused 3724,27 eurot. Ülejäänud osas (s.o seonduvalt Steelstructure OÜ 2017. a juuli ja augusti maksukohustustega kokku 18 943,30 eurot) jääb kaebus rahuldamata.
27.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (HKMS § 108 lg 2). Kui kõrgema astme kohus muudab madalama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust (HKMS § 109 lg 4). Menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1). Ringkonnakohtu otsuse tagajärjel on X kaebus rahuldatud osaliselt ja menetluskulud tuleb jagada proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. X tasus kaebuselt riigilõivu 680,03 eurot, kuid ei ole esitanud esimese ega teise astme kohtule andmeid muude menetluskulude kandmise kohta. MTA 03.08.2020 vastutusotsusega kohustati kaebajat solidaarselt tasuma 22 667,57 eurot, millest 3724,27 eurot seondus 2017. a juuni maksukohustustega. Seega jääb vastutuskohustus käesoleva otsuse tagajärjel kehtima 18 943,30 euro ulatuses ning kaebus on rahuldatud 16,43% ulatuses. Sellest lähtudes tuleb vastustajalt mõista kaebaja menetluskulu (riigilõivu) hüvitamiseks HKMS § 108 lg 2 alusel välja 111,73 eurot (680,03 eurot × 0,1643). Ülejäänud osas jäävad kaebaja menetluskulud esimese ja teise astme kohtus tema enda kanda. MTA on apellatsioonkaebuse esitamisel olnud riigilõivu tasumise kohustusest vabastatud ning vastustaja ei ole esitanud andmeid ka muude menetluskulude kandmise kohta. MTA võimalikud menetluskulud esimese ja teise astme kohtus jäävad seetõttu HKMS § 108 lg 2 ja § 109 lg 1 alusel samuti tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
16(16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.