Maksuõigus › Maksuotsused

3-21-2810 Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

MTA tegi 03.11.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054649-11, millega nõuab Ferritek OÜ-lt tagasi ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud enammaksed summas 3652,24 eurot ning kohustab Ferritek OÜ-d tasuma maksusumma 6300,75 eurot. Kontrolli tulemusel MTA vähendas perioodi märts 2019 sisendkäibemaksu 1583,50 euro võrra (KMD1 rida 5), perioodi märts 2019 enammakstud käibemaksu 1583,50 euro võrra (KMD rida 13), perioodi aprill 2019 sisendkäibemaksu 4167,00 euro võrra (KMD rida 5), perioodi aprill 2019 enammakstud käibemaksu 1929,51 euro võrra (KMD rida 13) ning suurendas perioodi aprill 2019 tasumisele kuuluvat käibemaksu 2237,49 euro võrra (KMD rida 12) ja perioodi mai 2019 tulumaksukohustust 550,25 euro võrra (TSD2 lisa 6). 1) Ferritek OÜ on aprill 2019 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Mova OÜ ja Voimet OÜ arvetel märgitud käibemaksu (s.o 1376 eurot ja 825 eurot), kuna viimatinimetatud äriühingute ja Ferritek OÜ vahel ei ole tehinguid toimunud (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4), samuti ei vasta arved käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele. Lisaks on Ferritek OÜ märtsis ja aprillis 2019 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud AGD Company OÜ (AGD) arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 3549,50 eurot, kuna arved ei vasta KMS §-s 37 sätestatud nõuetele ning tegemist ei ole Eestis maksustatava käibega (KMS § 10 lg 4 p 9). 2) MTA-l puudub alus kahelda, et väljamaksed Mova OÜ-le ja Voimet OÜ-le teostati. Kuna Mova OÜ ja Voimet OÜ arved ei ole nõuetekohased, siis tuleb need väljamaksed maksustada tulumaksuga (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3). 3) Vastusena Ferritek OÜ 23.09.2021 eriarvamusele selgitas maksuhaldur kokkuvõtvalt järgmist: Kriminaalmenetluse nr bbbbbbbbbbb käigus selgus, et Mova OÜ ja Voimet OÜ juhatuse liikmeteks olid variisikud. Tegelik võim ja kontroll äriühingute, raamatupidamises arvete kajastamise ja äriühingute KMD-des esitatavate andmete üle ning pangakontodel olevate rahaliste vahendite üle oli kolmandatel isikutel, kelle faktilises valduses asus mh ka Mova OÜ seadusjärgsele esindajale väljastatud digi-ID ja äriühingu internetipanka sisselogimiseks vajalikud autentimisvahendid. Viru Maakohtu 15.09.2020 kohtuotsus nr a-aa-aaaa on tehtud

käibedeklaratsioon tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmakse deklaratsioon

2(16)

3-21-2810 maksustamisperioodi mai 2018 – august 2019 kohta, millisesse perioodi jääb ka Ferritek OÜ tehingud Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga. Kriminaalmenetluses on tõendatud, et Mova OÜ ja Voimet OÜ nimel väljastatud arved ei vasta tegelikkusele ning tegemist on arvevabrikuga, kelle nimelt esitati võltsarveid. Kriminaalmenetluses tehtud järeldused on piisava kaaluga tõendamaks, et Mova OÜ-l ja Voimet OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Seega asjaolu, et isikud ei vasta MTA päringutele ning raha võetakse pangakontodelt välja, ei ole ainukesed põhjused, mille pinnalt MTA järeldab, et Mova OÜ-l ja Voimet OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Sellest tulenevalt Ferritek OÜ ei ostnud teenust Mova OÜ-lt ja Voimet OÜ-lt. Ferritek OÜ ei ole veendavalt tõendanud, et ta oli heauskne ostja. Ferritek OÜ oleks google.ee ja muude andmebaaside kaudu infot otsides pidanud märkama puudusi või vähemalt oleks Ferritek OÜ-l pidanud tekkima kahtlused tehingupoolte osas (nt kas äriühingutel on pakkuda keevituse kvalifikatsiooniga töötajaid). Ferritek OÜ esitas MTA-le fotod, millelt on näha tööde teostamist suures angaaris, taustaks mõned töötajad ja toorikuteks on suured metallkonstruktsioonid. Seega on nendelt näha, et töid tehakse ja selles MTA ei kahtle, kuna edasimüügi arved on Rootsi äriühingule esitatud. MTA on aga seisukohal, et neid töid ei teostanud Ferritek OÜ-le Mova OÜ ja Voimet OÜ. Esitatud fotodest ei saa teha järeldust, et töid teostasid just Mova OÜ ja Voimet OÜ. MTA on lähtunud tõendite kogumist ning järeldus, et Mova OÜ ja Voimet OÜ arved ei vasta nõuetele, on õige. Riigikohtu praktikast tulenevalt võib sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata ainuüksi juba sel põhjusel, et arve (või dokument, millele arve viitab) ei ole saadud kauba või teenuse kirjeldamisel piisavalt üksikasjalik ja seeläbi nõuetekohane (vt nt haldusasi nr 3-3-1-76-14). Kauba või teenuse kirjeldus on kohtupraktika kohaselt piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse identifitseerimise võimalus ja kontrollitavus. Arvandmed täiendavad kauba või teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida kauba kogust ja teenuse mahu usutavust. Kuigi Mova OÜ ja Voimet OÜ arvete puhul on justkui teenused, nende maht ja hind märgitud ehk formaalsest küljest võivad arved KMS § 37 nõuetele vastata, siis sisuliselt need kohtupraktikas mainitud teenuse identifitseeritavuse ja kontrollitavuse nõudeid ei täida. Samuti ei kõrvalda arvete vajakajäämisi muud dokumendid. Juhtumitel, kus kasutatakse arvevabrikute teenust, ei ole käitutud heauskselt. Arvevabriku arvete kasutamine oma raamatupidamises saab olla vaid teadlik tegevus. Mingisugust taustakontrolli polnudki vaja teha, kuna Ferritek OÜ teadis, et kasutab arvevabriku teenust. Samas MTA nõustub, et Ferritek OÜ-l puudus ise võimalus näha teise äriühingu töötamise registri (TÖR) andmeid, teisalt oli Ferritek OÜ-l võimalus kontrollida kvalifitseeritud töötajaskonna olemasolu ning nende kuuluvust äriühingusse. Ehitusettevõtja peab oma tegevuses järgima seadustest tulenevaid põhimõtteid ja nõudeid, sh peab ettevõtja tagama, et tema vastutusel tegutseb piisava kvalifikatsiooniga isik, tagama, et tema vastutusel toimuv ja ehitusseadustikuga (EhS) reguleeritud tegevus saaks nõuetekohaselt dokumenteeritud (EhS § 21 lg-d 1 ja 2). MTA-le jääb selgusetuks, milliste andmete pinnalt on Ferritek OÜ saanud kinnitust kvalifitseeritud tööjõu olemasolust. Äriühingute kohta on kirjutatud avalikes andmetes „muud eriehitustööd“ (Voimet OÜ) ja „elamute ja mitteeluhoonete ehitus“ (Mova OÜ). MTA andmetel ei ole kusagil viidet sellele, et need äriühingud võiksid keevitaja kvalifikatsiooniga töötajaid omada või et nad üldse keevitusega tegeleksid. Ferritek OÜ ei ole kogu menetluse vältel esitanud ega tõendanud terviklikku usutavat versiooni selle kohta, kuidas ta kontrollis äriühingute tausta ning mil moel veendus kvalifitseeritud tööjõu olemasolus ning nende seotust Voimet OÜ-ga ja Mova OÜ-ga. Kuna Ferritek OÜ ei soetanud teenust Mova OÜ-lt ja Voimet 3(16)

3-21-2810 OÜ-lt, siis ei ole Ferritek OÜ-l õigus fiktiivse arve alusel sisendkäibemaksu ka maha arvata (MKS § 83 lg 4 esimene lause). Ferritek OÜ on AGD-lt soetatud teenuse maksustanud käibemaksuga ning müünud selle edasi 25% käibemaksuga ehk AGD arved kajastavad maksustatava käibe tarbeks tasutud käibemaksu. Antud juhul ei ole teenuse käibe tekkimise koht Eesti. Eestis oleva asukoha või püsiva tegevuskoha kaudu osutatakse teenust teises liikmesriigis maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreeritud isikule. Kui käibe tekkimise koht ei ole Eesti, maksustatakse teenus saaja asukohariigis, sest teenust osutatakse teise liikmesriigi maksukohustuslasele või piiratud maksukohustuslasele. AGD on kohustatud esitama arved Ferritek OÜ-le kui Rootsi maksukohustuslasele ning käibemaksumääraga 0%. Teenuse arvele käibemaksu lisamine ei ole õigustatud, kuna tegemist ei ole Eestis maksustatava käibega. Kokkuvõtvalt, kuna teenuse osutamine toimus Rootsis ning ka käive sellelt teenuselt on tekkinud Rootsis, ei ole Ferritek OÜ-l õigust arvestada selle teenusega seoses sisendkäibemaksu Eestis.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

3-21-2810 tegutsevale äriühingule omaseid kulutusi: ruumide rendiarved, töötasude väljamaksed, internetiühenduse arved jne. MTA selgitas, et kõik laekuv raha võetakse arvelduskontolt kohe peale laekumist välja. Kaebaja selgitab, et juhul kui Mova OÜ-s tegid töid ukrainlased, siis oli enam kui tõenäoline, et palka maksti neile sularahas. Ka muid kulutusi võib teha sularahas. Kaebaja rõhutab, et temal ei ole juurdepääsu teise äriühingu arvelduskontol toimuvatele tehingutele. Samuti, Ferritek OÜ sai Mova OÜ esindusõigust kontrollida äriregistrist ja seal puudus märge, et juhatuse liige on variisik. Seega Ferritek OÜ on hoolsuskohustust täitnud nõutud viisil ja hoolsuskohustuse nõuetekohasel järgimisel ei saanud ta teha maksuhalduriga kattuvaid järeldusi. Maksuhalduri viidatud kohtuotsus kriminaalasjas nr a-aa-aaaa jõustus ja sai avalikuks alles 10.10.2020 ehk Ferritek OÜ ei saanud tuvastada, et tehingute tegemisel Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga satub ta arvevabriku skeemi. Ferritek OÜ ei osalenud teadlikult arvevabriku skeemis ning tema poolt ei ole nimetatud äriühingutega tehingute tegemise eesmärk arvevabriku teenuste kasutamine, vaid ta sattus petuskeemi tahtmatult ja juhuslikult. Arvestades kaebaja riikidevahelist tegevust ning käibemahte, ei ole ka tõenäoline, et kaebaja hakkaks osalema arvevabriku skeemis nii väikse kasu (mõni tuhat eurot) eesmärgil. See ei ole eluliselt usutav. 5) Käibemaksu saab maha arvata ka siis, kui arvel ei ole toodud teenuse tegelik müüja. Riigikohus on lahendi nr 3-3-1-60-11 p-s 22 selgitanud järgmist: „Kui kaebaja täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja.“ Seega on hoolsuskohustuse kohane täitmine või täitmata jätmine oluline ka juhul, kui on tuvastatud, et teine pool on variisik ja ei saa olla tegelik müüja. Kaebaja sooviks tehingute tegemisel Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga oli metallikonstruktsioonide koostamise ja montaaži teenuse saamine. Seda kajastavad vormistatud lepingud, tellimuslehed ja tööde aktsepteerimise teatised. MTA ei ole tuvastanud, et kaebaja omas mingit teistsugust tahet ning tehingut Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga ei ole toimunud. Kaebaja ei ole saanud maksueelist. Kaebaja saadud teenus on 25%-lise käibemaksu määraga edasi müüdud ehk kaebaja on käibemaksu tasunud 5% enam. 6) Kaebaja teostas tehingupartnerite taustakontrolli avalike andmebaaside põhjal (äriregister, krediidiinfo, teatmik.ee). Kaebaja tuvastas, et Mova OÜ ja Voimet OÜ on käibemaksukohustuslased, neil puuduvad võlad (sh maksuvõlg). Samuti kontrollis kaebaja äriühingute esindusõigusliku isiku olemasolu. Kaebaja esitas väljatrüki andmebaasist teatmik.ee 2019. a märtsis tehtud päringu kohta ja äriregistri andmete väljatrüki, mille kohaselt on Mova OÜ 2018. a IV kvartali käive 205 629,61 eurot, Mova OÜ-l oli 5 töötajat ja neile maksti tööjõumakse, juhatuse liige oli MJ. Kaebaja on analoogse taustauuringu teinud ka Voimet OÜ suhtes, kuid märtsis 2019. a tehtud päringu kohta ei ole väljatrükki säilinud, mistõttu esitas kaebaja päringu vastuse seisuga 27.04.2020. See näitab, et Voimet OÜ-l oli taustakontrolli tegemise hetkel (2019. a märtsis) 3 töötajat, samuti ei esinenud maksuvõlga. Ferritek OÜ-le ei ilmnenud nende äriühingute taustaga probleeme 2019. a märtsis. Ükski seadus ei nõua tavapärase äritegevuse käigus tehtud tausta päringute jäädvustamist ega füüsilisel kandjal salvestamist, kuna nende andmetega on võimalik tutvuda muutmata olekus ka hiljem. Kaebajal on ka välja töötatud tehingupartneri tausta kontrollimise kolmeastmeline süsteem, mis seisneb alljärgnevas: päring äriregistris; päring krediidiinfo või teatmik.ee andmebaasis; tausta kontroll google.ee portaalis. Koostööpartnerite tausta kontrollimisel pöörab kaebaja tähelepanu järgmistele kriteeriumitele: esindusõigus, käibemaksukohustuslaste registri number, 5(16)

3-21-2810 maksuvõlgnevuse olemasolu, maksude tasumise ajalugu, tegevusvaldkond, käibe suurus, töötajate arv, tagasiside tööde kvaliteedi kohta või töötajate kvalifikatsiooni kohta. Andmebaaside andmetest ei ilmnenud, et Mova OÜ või Voimet OÜ poleks suutnud teenust osutada, tehingupooltel olid nii käive kui ka töötajad ning ei esinenud maksevõlgnevusi. Juhatuse liikmete tausta päring ei andnud negatiivseid tulemusi. Kaebaja palub silmas pidada, et kaebaja 2019. a märtsis teostatud analüüs ja kontroll ei ole võrreldav praegusel ajal MTA poolt tehtava kontrolliga. 7) Tulenevalt Riigikohtu praktikast on sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud ka juhul, kui arvel ei ole näidatud tegelik müüja ja ostja on täitnud oma hoolsuskohustust (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-03, p 11). Seega ei saa käibemaksu lugeda ka ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Kaebaja poolt ei ole ettevõtlusest raha välja viidud. Kaebaja on parimal võimalikul viisil täitnud hoolsuskohustust. Euroopa Kohtu praktikast tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse välistamiseks peab olema täidetud kaks tingimust: 1) asjaolude näol peab olema tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes peab olema tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (vt Euroopa Kohtu 13.02.2014 otsus C-18/13, p-d 31–32, Riigikohtu 02.06.2014 lahend nr 3-3127-14, p 23). MTA ei ole rakendanud meetmeid nende kahe tingimuse kontrollimiseks. Seega on MTA eiranud Riigikohtu ja Euroopa kohtu juhiseid, millega rikkus ka uurimispõhimõtet. 8) MTA ei ole tõendanud, et kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik sellest, et Mova OÜ ja Voimet OÜ näol on tegemist arvevabrikutega ja nende juhatuse liikmed on variisikud. MTA viitab ainult kriminaalasjas tehtud kohtuotsusele, millel puudub seos kaebajaga ning ajal, kui kaebaja pidi täitma hoolsuskohustust, ei olnud viidatud otsust olemas. Asjaolu, et mingid muud Mova OÜ ja Voimet OÜ väidetavalt probleemsed tehingud võisid jääda sarnasesse ajaperioodi või toimuda paralleelselt, ei ole üksi piisav, et teha järeldusi kaebajaga seotud tehingute kohta. 9) Maksuhaldur ei ole oma seisukohtades järjepidev. Vastustaja on 23.07.2021 kontrolliakti p-des 1.1.1.3 b ja 1.1.2.2 c leidnud, et kaebaja oli teadlik, et Mova OÜ ja Voimet OÜ teenust ei osutanud. Maksuotsuse p-des 2.1.1.3 ja 2.2.1.3 leiab vastustaja, et kaebaja pidi olema teadlik, et Mova OÜ ja Voimet OÜ teenust ei osutanud. Tallinna Halduskohus on otsuse nr 3-21-2610 p-s 32.3 selgitanud, et kohtupraktikas on kategooriaid „teadis“ ja „pidi teadma“ järjekindlalt eristatud, sealjuures kategooria „pidi teadma“ on kohtupraktikas seotud hoolsuskohustuse täitmise nõudega: hoolsuskohustuse korrektsel täitmisel oleks maksumaksja pidanud teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüja või teenuse osutajaga. Maksuotsuse põhjendused on niivõrd puudulikud, et kaebajal ei ole võimalik aru saada sellest, mis asjaolude ja tõendite pinnalt on vastustaja otsuse teinud. 10) Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega ka seoses AGD arvetega. Vaidlustatud maksotsuses toodud järeldus on vastuolus MTA 07.09.2021 kontrolliakti järeldustega. MTA on jätnud maksuotsuses põhjendamata, miks ta piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist AGD arvete alusel. AGD on osutanud teenust Eesti äriühingule, Eestis registreeritud maksukohustuslasele ning teenuse õigesti maksustanud 20% käibemaksumääraga. AGD ei ole arvetele käibemaksu ebaõigesti märkinud, kuivõrd KMS § 10 lg 1 kohaselt loetakse teenuse käibe tekkimise kohaks Eesti, kui teenust osutatakse Eestis registreeritud maksukohustuslasele. Kuivõrd kaebaja on Eestis registreeritud maksukohustuslane, tuligi arve väljastada nn Eesti käibemaksu numbrile. Seega on kaebaja tõendanud, et AGD arved vastavad nõuetele (KMS § 37 lg 7). Samuti tuleneb 6(16)

3-21-2810 KMS § 29 lg-st 1 see, et ka välisriigis toimuva ettevõtluse (sh käibe, mille käibe tekkimise koht on välisriik) tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt võib sisendkäibemaksu maha arvata. 11) Lisaks, kuna on tõendatud, et AGD on tasunud käibemaksu riigile, siis olukorras, kus kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust on asutud piirama, tekib käibemaksu kumulatsioon ja rikutakse käibemaksu neutraalsuse põhimõtet. Seega on kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine lubamatu. Neutraalsuse põhimõte on nii oluline, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus antakse ka siis, kui sisulised nõuded mahaarvamiseks on täidetud, ent maksukohustuslane on jätnud mõned vorminõuded täitmata.

3-21-2810 puudus kaebajal vajadus täiendavalt vormistada enda nimel raamlepinguid Mova OÜ-ga ja Voimet OÜga. Seda enam, et AGD käsitleb ennast käendajana, kes sisuliselt vastutaks OÜ Mova ja Voimet OÜ tegevuse eest. Voimet OÜ-ga vormistatud raamlepingus on AGD käendaja allkirjana loetav „AD“. Kaebaja ja AGD raamlepingu p 9.4. kohaselt on töövõtja kontaktisikuks AD. AD on esitanud kaebajale AGD seonduvad arved. OV selgitas, et Voimet OÜ tegevust koordineeris A nimeline mees. Voimet OÜ-ga vormistatud raamlepingus AGD käendaja allkirjast loetav „AD“. Kaebaja ei selgitanud 05.08.2021, mis asjaoludel sai AGD olla Voimet OÜ raamlepingu käendajaks variühingutega raamlepingute vormistamisel. Tegemist on olukorraga, kus kaebaja isegi täpselt ei tea, millist teenust ta väidetavatelt tehingupartneritelt sai, sest ehituslik alltöövõtt ja tööjõurendi teenus on täiesti erinevad asjad. Tööjõurenditeenuse osutamine eeldab veel tegevusala registreeringut majandustegevuse registris (MTR). Kumbki kaebaja väidetavatest tehingupartneritest ei ole sellist tegevusala MTR-s registreerinud. See on asjaolu, mida kaebaja oleks saanud kontrollida. Kõik eeltoodu tõendab, et kaebaja jaoks ei olnud tähtsust sellel, milline teenus on märgitud arvetele, sest tegelikult tehinguid Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga ei toimunud. 7) Kriminaalasjas nr a-aa-aaaa tehtud kohtuotsusest nähtuvalt on tuvastamist leidnud, et veebruari kuni maid 2019 (st käesoleva asja seisukohalt tähtsust omavat perioodi) hõlmaval ajavahemikul oli Mova OÜ seaduslikuks esindajaks variisik (MJ) ja Voimet OÜ seaduslikuks esindajaks OV, kelle digi-ID oli kolmandate isikute valduses ja kasutuses ning nimetatud kolmandad isikud koostasid Mova OÜ ja Voimet OÜ seadusliku esindaja digi-ID-d kasutades võltsarveid. Seega ajavahemikul veebruar - mai 2019 MJ ja OV tegelikkuses Mova OÜ-d ja Voimet OÜ-d ei esindanud. Seega on ilmselge, et kaebajale ei saanud olla teadmata asjaolu, et talle Mova OÜ ja Voimet OÜ rekvisiitidega dokumentide vormistaja näol ei olnud tegemist eelmainitud äriühingu tegeliku seadusliku esindajaga. Nagu kriminaalasjas nr a-aa-aaaa tuvastati, siis MJ ja OV näol oli tegemist variisikutega, kas tegelikkuses Mova OÜ ja Voimet OÜ nimel dokumente ei vormistanud, vaid seda tegid isikud, kes kasutasid MJ ja OV identiteeti väljastamaks Mova OÜ ja Voimet OÜ nimel võltsarveid. Eeltoodust tulenevalt tuleb asja lahendamisel jätta arvestamata kaebuses esitatud väited, et kaebaja teostas taustakontrolli Mova OÜ ja Voimet OÜ osas. 8) Kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole oma seisukohtades järjepidev tuleb jätta arvestamata. Kaebajale on arusaadav, milles seisneb talle etteheidetav käitumine. Kokkuvõtvalt on MTA asunud seisukohale, et kaebaja ja variäriühingute vahel ei ole tehinguid toimunud ning täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kuna variäriühingute väljastatud arved ei ole nõuetekohased, siis maksustatakse väljamaksed tulumaksuga. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et variäriühingute arved ja dokumendid ei ole usaldusväärsed. Kaebaja ei ole selles osas esitanud sisulisi vastuväiteid. Kaebaja ei ole esitanud vastuväiteid OV suuliste selgituste osas, mille kohaselt Voimet OÜ majandustegevust kontrollis A, mitte aga äriühingu juhatuse liige. OV ei olnud teadlik tehingu tegemisest Ferritek OÜ-ga. OV seletused on eluliselt usutavad, sest kriminaalasja nr a-aa-aaaa kohtuotsuse kohaselt oli Mova OÜ ja Voimet OÜ osas tegelik võim ja kontroll äriühingu raamatupidamises arvete kajastamise ja äriühingu üle kolmandatel isikutel. Järelikult ei allkirjastanud OV väidetavat kaebaja ja Voimet OÜ vahel sõlmitud raamlepingut. 9) Kaebaja ei ole kohtumenetluse käigus selgitanud, milliste andmete pinnalt kaebaja kontrollis Mova OÜ ja Voimet OÜ kvalifitseeritud tööjõu olemasolu (MTA andmetel ei ole kusagil viidet sellele, et variäriühingud omavad keevituse kvalifikatsiooniga töötajaid või nad üldse keevitusega tegelevad). Kaebaja, viidates haldusasjale nr 3-21-2610, on sisuliselt nõustunud, et

8(16)

3-21-2810 Voimet OÜ ja Mova OÜ juhatuse liikmed olid variisikud ning nende nimel tegutsesid kolmandad isikud. Eeltoodust tulenevalt on sisutud väited tehingupartneri tausta kontrollimise kohta, sest tehingupartneri tausta kontrollimisel oleks ilmnenud, et nende nimel tegutsesid kolmandad isikud. Seda enam, et kaebaja ei ole põhjendanud käendaja lisamise vajadust raamlepingutele.

KOHTU PÕHJENDUSED

Tõendi asja juurde võtmine ning juurdepääsu piiramine

MTA vastuse lisa 5 MTA vastuse lisa 19

9(16)

3-21-2810 15.09.2020 kohtuotsus nr a-aa-aaaa) ilmsiks, et Mova OÜ ja Voimet OÜ juhatuse liikmeteks olid variisikud. Seega MTA hinnangul nimetatud äriühingutel reaalne majandustegevus puudus ning kaebaja pidi olema / oli teadlik, et nimetatud äriühingud talle teenust ei osutanud.

Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p-d 15, 18, 21 ja 23, otsuse nr 3-3-1-30-15 p 17, otsuse nr 3-3-1-77-16 p 16 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-27-14 p 18

10(16)

3-21-2810 juhatuse liikmeteks olid variisikud. Tegelik võim ja kontroll nimetatud äriühingute raamatupidamises arvete kajastamise ja äriühingute KMD-de maksuhaldurile esitatavate andmete üle ning pangakontodel olevate rahaliste vahendite üle oli R. Z.-l ja AD, kelle faktilises valduses asusid mh Mova OÜ ja Voimet OÜ seadusjärgsetele esindajatele väljastatud digi-ID-d ja äriühingute internetipanka sisselogimiseks vajalikud autentimisvahendid. R. Z. ja AD väljastasid äriühingule X OÜ mh variettevõtete Mova OÜ ja Voimet OÜ ning AD kontrolli all oleva äriühingu AGD nimel tegelikkusele mittevastavaid arveid ja kajastasid neid võltsarveid mh maksuhaldurile esitatud Mova OÜ ja Voimet OÜ ning AGD KMD-des. Sellega aitasid R. Z. ja AD äriühingu X OÜ tegelikul juhil YB deklareerida raamatupidaja vahendusel maksustamisperioodi mai 2018 - august 2019 kohta esitatud X OÜ KMD-des sisendkäibemaksu hulgas alusetult võltsarvetelt arvestatud sisendkäibemaksu ning varjata sellega märgitud maksustamisperioodil tekkinud maksukohustust. Eeltoodust nähtuvalt on Viru Maakohtu 15.09.2020 otsuses kajastatud Mova OÜ ja Voimet OÜ tehinguid X OÜ-ga, mitte kaebajaga. Seejuures kajastab nimetatud kohtuotsus üksnes isikutele esitatud süüdistuses kajastatut ning selles ei ole toodud viiteid konkreetsetele tõenditele, millele süüdistus tugines ja mille põhjal võiks ja saaks teha selge seose ka kaebaja ja otsuses mainitud füüsiliste isikute, kes maksupettust organiseerisid ja sellele kaasa aitasid, vahel. Seega ei saa ainuüksi nimetatud kohtuotsuse pinnalt järeldada, et kaebaja oli teadlik, et Mova OÜ ja Voimet OÜ puhul oli tegemist nn arvevabrikutega ning nende äriühingute juhatuse liikmed olid variisikud. MTA on vastava järelduse tegemisel viidanud üldsõnaliselt maksu- ja kriminaalmenetluses tuvastatud andmetele, ent ei ole täpsemalt selgitanud, milliste andmete põhjal on MTA sellisele järeldusele jõudnud (vt nt maksuotsuse p-d 2.1.1.3 ja 2.2.1.3 ja 23.07.2021 kontrolliakti p-d 1.1.1.3 b ja 1.1.2.2 c). Seega ei ole MTA järeldused kohtule piisavalt kontrollitavad. Kaebaja on seejuures põhjendatult esile toonud, et vastav kohtulahend tehti hiljem, kui toimusid kaebaja vaidlusalused tehingud Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga, seega ei saanud kaebaja olla tehingute tegemise ajal lahendist teadlik. Maksuotsusest (ega kontrolliaktidest) ei nähtu, et maksuhaldur oleks uurinud, millisel viisil tehingud kaebaja ning Mova OÜ ja Voimet OÜ vahel aset leidsid. Tehingute näilikkuse ning kaebaja teadlikkuse tuvastamiseks oleks oluline mh kontrollida, kuidas kaebaja leidis tehingupartneriteks Mova OÜ ja Voimet OÜ, kes kellega suhtles tehingute kokkuleppimise ja läbiviimise raames, millisel viisil ja kus suheldi, kas suhtlust dokumenteeriti jms. Praegusel juhul ei nähtu kohtule esitatud teabest, et maksuhaldur oleks vastavaid asjaolusid kontrollinud. Seega ei saa asuda ka seisukohale, et välistatud on kaebaja heausksus tehingutes. Sellisele järeldusele ei viita kohtu arvates ka kaebuses välja toodud asjaolu, et Mova OÜ-ga ja Voimet OÜ-ga sõlmitud raamlepingutesse on eraldi lisatud käendaja regulatsioon ja käendajaks on tööde tellimislehe järgi märgitud AGD.

Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-46-11 p 18

11(16)

3-21-2810 Samuti on vajalik tuvastada lepingupoolte (ostja) tahtlus saada maksueelist8. Kohtu hinnangul ei sisaldu vaidlusaluses maksuotsuses piisavalt eelviidatud MKS § 83 lg 4 koosseisu analüüsi.

Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-67-09 p 18

12(16)

3-21-2810 asjaolude pinnalt ei saa kohtu arvates siiski teha järeldust, et esitatud dokumendid on ebausaldusväärsed, st ei vasta KMS § 37 nõuetele. MTA on vastuses kaebusele täiendavalt selgitanud, et Mova OÜ raamlepingu nr PR-4 tööde tellimislehelt ei nähtu, et kaebaja oleks tellinud koostamistöid mahuga 160 töötundi hinnaga 22 eurot tund. Kohtule on arusaamatu, mida vastustaja soovib selle väitega öelda või millist vastuolu ta dokumentides näeb. Töövõtu raamlepingu nr PR-4 tööde tellimuslehelt9 nähtub, et koostamise / montaaži töid on tellitud max 168 tundi hinnaga 22 eurot tund, ent tööde aktsepteerimise teatises on kaebaja aktsepteerinud koostamistöid mahus 160 tundi hinnaga 22 eurot ning see on kooskõlas vaidlusalusel Mova OÜ arvel10 näidatud hinna ja mahuga. Lisaks on vastustaja üldsõnaliselt välja toonud, et Mova OÜ ja Voimet OÜ arved on vastuolus nende äriühingutega sõlmitud lepingutega, kuna arvetelt nähtuvalt rentis kaebaja tööjõudu, aga lepingute järgi oli tegemist ehitusliku alltöövõtuga. Kaebaja selgitas maksumenetluses, et tegemist ei ole olnud tööjõurendiga, vaid Mova OÜ ja Voimet OÜ osutasid kaebajale alltöövõtu teenust (osutasid keevitus- ja montaažitöid, vt nt kaebaja 14.12.2020 kiri11 maksuhaldurile) ning seda tõendavad kaebaja esitatud lepingud ja selle lisad. Kohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks hinnanud tõendeid kogumis – üheselt ei ilmne, kas maksuhaldur kahtleb, millist teenust reaalselt väidetavalt kaebajale osutati ning kas kaebaja esitatud selgitused ja muud dokumendid pole piisavad, et kõrvaldada maksuhalduri viidatud vastuolu teenuse kirjelduses arvetel ja lepingutel.

MTA vastuse lisa 8 MTA vastuse lisa 5

MTA vastuse lisa 13

MTA vastuse lisa 32

MTA vastuse lisa 33

MTA vastuse lisa 34

13(16)

3-21-2810

14(16)

3-21-2810 Riigikohus on selgitanud selles osas järgmist: „Vaidlusaluste arvete väljastaja peab KMS § 3 lg 6 p 2 alusel tasuma arvetel märgitud käibemaksusumma riigile, mistõttu tekiks mahaarvamise õiguse keelamisel lubamatu käibemaksu kumulatsioon ja keelamine oleks vastuolus käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõttega.“15 Käesoleval juhul ei ole küll tegemist KMS § 3 lg 6 p-s 2 reguleeritud olukorraga (mille kohaselt peab käibemaksu maksma ka maksukohustuslasena registreerimata isik tehingult, mille kohta ta on esitanud arve või muu müügidokumendi, millele ta on märkinud käibemaksusumma), kuna AGD ei ole maksukohustuslasena registreerimata isik. Samas sisaldub maksukohustuslast puudutav analoogne säte KMS § 38 lg-s 1 (s.o maksukohustuslane peab tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates). KMS §-ga 38 seonduvalt on Riigikohus selgitanud, et „Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. /-/.../-/ Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud“, samuti on Riigikohus selgitanud, et „ka näiliku tehingu puhul ei ole ostjal müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust /-/.../-/ Siiski on maksuhalduril õigus jätta ka näiliku tehingu puhul erandlike asjaolude ilmnemise korral või otstarbekuse kaalutlusest lähtuvalt poolte käibemaksuarvestus korrigeerimata ning aktsepteerida ostja õigust sisendkäibemaksu mahaarvamisele“ 16 . Käesoleval juhul ei ole tegemist olukorraga, kus AGD poolt kaebajale osutatud teenus oleks maksuhalduri hinnangul maksuvaba käive. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et tegemist on 0% käibemaksumääraga tehinguga. MTA ei ole küll viidanud maksuotsuses selle seisukoha õiguslikule alusele (mis on täiendav põhjendamispuudus), kuid eelduslikult on maksuhaldur pidanud silmas KMS § 15 lg 4 p-i 1. Samuti ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et AGD ja kaebaja vaheline tehing oleks näilik. Kohtu hinnangul ei saa eelviidatud kohtupraktikast või muust õiguse allikast järeldada, et käibemaksu kumulatsiooni küsimus ei ole AGD ja kaebaja vaheliste tehingute maksustamisel KMS § 10 lg 4 p 9 alusel oluline, st võimalik kumulatsioon / käibemaksuga maksustamise neutraalsuse põhimõte ei saa avaldada mingit mõju kaebajale maksu määramisele seonduvalt AGD-ga toimunud tehingutega. Kohus leiab, et maksuhaldur pidi kumulatsiooni küsimust analüüsima, kuna see võis mõjutada asja otsustamist. Kohus ei saa asuda vastavat asjaolu hindama, sh vajadusel kaalutlust teostama maksuhalduri eest (vt ka HKMS § 158 lg 3).

Riigikohtu otsuse nr 3-15-838 (3-3-1-16-17) p 16 Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-67-12 p-d 14 ja 15 ning seal viidatud varasem kohtupraktika

15(16)

3-21-2810 on esialgse õiguskaitse taotluselt tasutud riigilõiv) ja õigusabikulud 1285 eurot. Kohtu hinnangul on kaebaja kantud menetluskulud vajalikud ja põhjendatud ning seega kuuluvad vastustajalt väljamõistmisele. (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee kohtunik

16(16)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.