Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
18. oktoober 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-1161
Haldusasi
Product OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 15. mai 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 11. mai 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Product OÜ, esindaja v.adv Janar Urres Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja KV
Menetluse alus ringkonnakohtus
Product OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Product OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. mai 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-1161 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 17. novembril 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 28.02.2019 korralduse nr 12.2-3/047611-1 alusel Product OÜ käibemaksu, tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2018. a oktoober kuni detsember. Kontrolli tulemusi kajastati MTA 14.02.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/047611-26, millele Product OÜ esitas 05.03.2020 eriarvamuse. Maksuhaldur avastas eriarvamuse ülevaatamisel, et tulumaksuarvestuse periood oli määratud valesti, sest ei arvestatud väljamaksete tegemise aega. Sellest tulenevalt koostas MTA 05.05.2020 uue kontrolliakti nr 12.2-3/047611-27, millega laiendas kontrolliperioodi tulumaksuarvestuse osas lisaks 2019. a veebruarile. Maksustamise aluseks olevad asjaolud ja määratud maksukohustuse suurus varasema kontrolliaktiga võrreldes ei muutunud. Product OÜ teatas 13.05.2020 maksuhaldurile, et jääb oma 05.03.2020 esiarvamuses toodu juurde.
2.Maksu- ja Tolliamet nõudis 15.05.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/047611-28 Product OÜ-le tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõue 853,34 eurot ja kohustas Product OÜ-d tasuma maksusumma 41 346,66 eurot (sh käibemaks 16 026,66 eurot ja tulumaks 25 320 eurot). Kokku suurenes Product OÜ maksukohustus 42 200 eurot. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks olid käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. MTA 05.05.2020 kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Product OÜ deklareeris 2018. a oktoobris ja detsembris Arox Proff OÜ 30.10.2018 arvel nr 2018/10-30b/8 ja 31.12.2018 arvel nr 2018/12-31b/8 märgitud sisendkäibemaksu kokku 11 860 eurot ning 2018. a novembris Smek Ehitus OÜ 30.11.2018 arvel nr 2018/11-30r/1 märgitud sisendkäibemaksu 5020 eurot. Maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla arvetel kajastatud tööde (soojustrassi betooni lõikamine) tegemist, kuid tuvastas, et teenuse osutajateks ei olnud arvetel märgitud äriühingud, vaid Product OÜ enda töötajad või Product OÜ-ga seotud Explorest OÜ töötajad või tundmatud kolmandad isikud. Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga väidetavalt toimunud tehingute kohta koostatud dokumendid on üldsõnalised ja vigased ning ei ole seetõttu usaldusväärsed ega kajasta tegelikkuses toimunut. Kontrollimenetluses esitatud selgitused ja tõendid ei kinnita teenuse osutamist Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt. Samuti ei ole tõendatud, et teenust oleksid osutanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ alltöövõtjad. Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid nn arvevabrikud, kes reaalselt teenuseid ei osutanud. Arvete eest on tasutud suvaliselt ja tasumine ei kinnita tehingute toimumist. Product OÜ oli teadlik, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei olnud teenuse tegelikud osutajad. Kuna teenuse tegelik osutaja on teadmata, siis ei saa eeldada, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, ning arved ei vasta seega KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele. Järelikult ei olnud Product OÜ-l õigust arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Kuna arvetel kajastatud teenust ei osutanud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ, kuid Product OÜ on teinud neile arvete alusel väljamakseid, siis on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt tuleb tasuda tulumaks.
3.Product OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 15.06.2020 kaebuse MTA 15.05.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 tühistamiseks. Maksuotsuse tõendite kogumi puudulikkuse tõttu (sh puuduvad vaidlusalused arved) ei vasta haldusakt minimaalsele tõendamise standardile ja maksusumma kujunemine ei ole kontrollitav. Kohtumenetluses ei saa maksuotsuse tõendite ringi ulatuslikult laiendada. Kuna tõendite kohaselt osutasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ teenuseid osaliselt reaalselt ning osaliselt tegutsesid nn arvevabrikutena, siis pidi maksuhaldur kontrollima, kas vaidlusalused arved kajastavad reaalselt osutatud teenuseid või on võltsarved, kuid seda ei ole uuritud. Kaebaja leidis sotsiaalmeedia vahendusel ühe Arox Proff OÜ töötaja ning edastas tema ütlused ja andmed maksuhaldurile, kuid neid ei ole maksuotsuse koostamisel 2(13)
3-20-1161 arvestatud. MTA ei ole lisaks analüüsinud, kas Product OÜ või Explorest OÜ oleks tegelikult üldse saanud vaidlusalused tööd teha oma töötajatega. Maksumenetluses kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 21 sätestatut. Kuigi seletusi anti vene keeles, on need protokollitud eesti keeles, ning ei nähtu, kas ja mil määral isikud eesti keelt tegelikult mõistsid. Selliselt ei ole protokolli kantud allkirjal ja kinnitustel sisulist väärtust. Pole ka arusaadav, kuidas sai protokollile käsikirjalise allkirja anda isik, kellelt võeti seletusi videokonverentsi teel. Eeltoodud menetlusvead võisid oluliselt mõjutada menetluse tulemust. Kaebaja soetas kontrolliperioodil Arox Proff OÜ-lt ja Smek Ehitus OÜ-lt soojustrassi betooni lõikamise teenust ning vaidlust ei ole, et tööd on tehtud. Maksuhaldur on jätnud ebaõige mulje, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ on variäriühingud, kes oma töötajatega reaalselt mingeid töid ei teinud. See on vastuolus JJ seletustega, et mingeid töid teostati ka reaalselt. Kontrolliperioodil Arox Proff OÜ-s töötamist kinnitas nt MA ning Smek Ehitus OÜ-s töötamist kinnitasid nt JK, DK ja VO. Kaebajale ei olnud koostöö ajal teada, et tehingupartnerid pakuvad ka nn arvevabriku teenust, ning suhetes kaebajaga käitusid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ korrektselt ning kõik tööd said tehtud. Alltöövõtja töötajate nimede mitteteadmisest, milleks Product OÜ-l puudus igasugune vajadus ja kohustus, ei järeldu teadmist, et alltöövõtja tegelikkuses teenust ei osuta. Maksuhaldur ei ole saanud seletusi kõigilt Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töötajatena deklareeritud isikutelt. Asjaolust, et maksuhaldurile seletusi andnud töötajad ei kinnitanud kaebaja objektil töötamist, et järeldu, et seal ei võinud töid teha isikud, kellega ei saadud kontakti või keda Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei olnud töötajate registris registreerinud. Küll aga on oluline, et töötajad on kinnitanud äriühingutel reaalse majandustegevuse olemasolu. Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ reaalset tegutsemist kinnitavad mh allkirjastatud lepingud, hinnapakkumised, teostatud tööde aktid, väljastatud arved ja tasumist kinnitavad pangaülekanded. Kaebaja kontrollis nende tausta ka Krediidiinfost. Peatöövõtja KE Infra AS on kinnitanud tööde tegemist ja alltöövõtjate kasutamist. Seletustes või dokumentides esinevad väiksemad ebatäpsused ei anna alust kahelda tehingute toimumises. Vastustaja on omistanud hooletusvigadele põhjendamatult suure kaalu. Samuti näivad MTA-l olevat põhjendamatult kõrged ja tavapraktikale mitte vastavad ootused alltöövõtulepingute, aktide ja arvete detailsusele. Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingutes märgiti töömaht ligikaudselt ning see olenes muu hulgas, kui kaugele oli töödega iga kuu lõpuks jõutud. Tööde kogumahuks oli ca 459 m kanalipikkust ja sellest lähtus ka Arox Proff OÜ algne hinnapakkumine. Kui selgus, et Arox Proff OÜ ei saa oma töötajatega 2018. a novembris töid teha, pakkus Arox Proff OÜ lahendusena kontakti Smek Ehitus OÜ-ga. Vastustaja on pidanud ülemäära kaalukaks ka asjaolu, et kaebaja juhatuse liikmele ei meenunud kohe Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ hinnapakkumised, mistõttu esitati need maksuhaldurile veidi hiljem. Isegi kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ juhatuse liikmed on saanud korraldusi mõnelt kolmandalt isikult, ei puutu see kaebajasse ja oli kaebajale teadmata.
4.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja viidatud tõendeid (arved, aktid, hinnapakkumised, alltöövõtulepingud, ehituspäevik, töötajate registreeringud) on käsitletud nii kontrolliaktis kui ka maksuotsuses, kuigi neile on ekslikult jäänud viitamata ja neid ei ole lisatud tõendite loetellu. Suures osas olid need dokumendid kaebajal endal olemas. Viidete puudumine ei tähenda, et maksuhaldur neile seisukohtade kujundamisel ei tuginenud. Kaebaja ei ole ka oma 05.03.2020 eriarvamuses märkinud, et maksuarvestus oleks arusaamatu. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimispõhimõtet ja kriminaalmenetluses kogutud tõendid koos muude tõenditega kinnitavad, et vaidlusaluseid tehinguid ei ole toimunud ning Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid variäriühingud. Isegi kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ oleksid mingis osas reaalselt tegutsenud, on MTA tuvastanud, et praeguses asjas vaidluse all olevaid tehinguid ei toimunud. MTA hindas mh kaebaja esitatud Facebooki vestluse väljavõtet, kuid leidis, et see ei tõenda usaldusväärselt OT töötamist Arox Proff OÜ-s, sest muud tõendid seda 3(13)
3-20-1161 ei kinnita. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, et tööd võisid tegelikult teha Product OÜ või Explorest OÜ töötajad. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks puudus kohustus selgitada välja, kes oli tegelik müüja või kes reaalselt töid tegid. HMS § 21 lg 1 järgi kaasatakse tõlk üksnes menetlusosalise taotlusel. Isikutele tutvustati nende õigusi ja kohustusi vene keeles ning kaebaja ei ole toonud välja ühtegi seletust, mis oleks protokollides kirja pandud valesti. Isikult, kes andis seletusi videokonverentsi vormis (MKS § 49 lg 2), võttis protokollile allkirja seletuste andja juures viibinud MTA ametnik. Kaebaja esitatud dokumentatsioon ei tõenda, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ osutasid arvetel märgitud teenust. Mõlemad äriühingud olid tegutsenud alla aasta ja Arox Proff OÜ ei olnud 2018. a teise kvartali seisuga tasunud kordagi tööjõumakse ega muid riiklikke makse. Oma valdkonnas pikemat aega tegutsenud kaebajal pidanuks tekkima kahtlus Arox Proff OÜ võimes teenust osutada. Isikute seletused, et nad töötasid Arox Proff OÜ-s või Smek Ehitus OÜ-s ei tõenda, et nimetatud äriühingud kaebajale reaalselt teenust pakkusid. Maksuotsuses on märgitud, et ehituspäevikutest ei selgu, mida alltöövõtjad tegid objektil 2018. a novembris ja detsembris. Samuti ei dokumenteeritud, kes Arox Proff OÜ-st ja Smek Ehitus OÜ-st objektil töötasid. Kui kaebaja leidis Facebookist väidetavalt objektil töötanud OT, siis miks ei ole ta suutnud tuvastada ülejäänud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töötajaid. Maksuhaldur leiab jätkuvalt, et ka korduvalt esinevad vead dokumentides viitavad koos teiste tõenditega sellele, et dokumendid koostati üksnes MTA-le esitamiseks ja need ei kajasta tegelikult aset leidnud tehinguid. Tööde maht oli kaebajale teada juba enne tööde algust ja pole loogiline, et lepingus jäetakse nii oluline tingimus lahtiseks. Kaebaja ei ole andnud ühest selgitust, miks Arox Proff OÜ ei saanud töid teha 2018. a novembris. Väidetavad alltöövõtjad ei ole olnud maksuhaldurile kättesaadavad ja kriminaalmenetluses tuvastati, et tegu oli variäriühingutega, kelle juhatuse liikmed (IV ja FO) olid variisikud. Product OÜ on ka varem teinud koostööd variäriühingutega, kelle tegevust organiseerisid samad isikud (JJ, BA, RP ja DP), kes kontrollisid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ tegevust. Järjepidev koostöö viitab, et kaebaja teadis, et tegu on variäriühingutega, kes mingit teenust ei osuta.
5.Tallinna Halduskohus jättis 11.05.2021 otsusega Product OÜ kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus nõustus MTA 15.05.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047611-28 põhjendustega ja ei pidanud vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Tehingute kohta koostatud dokumentide kohaselt soetas kaebaja Arox Proff OÜ-lt ja Smek Ehitus OÜ-lt 2018. a oktoobrist kuni detsembrini soojustrassi betooni lõikamise teenust Tallinnas Raadiku tn – Mahtra tn – Kivila tn kogusummas 101 280 eurot (sh käibemaks). Vaidluse all ei ole, et tööd on tegelikkuses tehtud, kuid vaidlus on selles, kas Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid teenuse tegelikud müüjad ning kas kaebaja oli sellest teadlik. KMS § 29 lg-te 1 ja 3 järgi eeldab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ei piisa, et kaup või teenus on saadud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, vaid oluline on, et arvel müüjana kajastatud isik oleks ka tegelik müüja. Väitmaks, et mingi majanduslik sooritus (nt töö tegemine) on omistatav konkreetsele juriidilisele isikule, peab olema tuvastatav selle soorituse tegelikult teinud inimeste esindussuhe asjaomase juriidilise isikuga (vt Tallinna Halduskohtu 11.06.2013 otsus nr 3-13-418, p 32). Maksuhaldur järeldas õigesti, et vaidlusalustel arvetel kajastatud teenuse osutamise ning Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ vahel ei ole võimalik tuvastada seost, mis annaks alust arvata, et teenuse osutajateks olid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ. Tehingupartnerid ei ole tehingute toimumist kinnitanud. MTA-l ei õnnestunud saada ühendust Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga ega nende juhatuse liikmetega. Kriminaalasjas nr 4(13)
3-20-1161 17930000342 kogutud tõendid kinnitavad, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ olid nn arvevabrikud. JJ tunnistas 07.08.2019 ütlustes, et esitas koos RP, DP ja BA-ga muu hulgas Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ nimel võltsarveid, et reaalselt tegutsevad äriühingud saaksid varjata käibemaksu tasumise kohustust, ning variäriühingud tegelikult võltsarvetel näidatud teenuseid ei osutanud. RP tunnistas 06.08.2019 ütlustes samuti, et korraldas mh Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ tegevust, organiseeris nende kasutusele võtmise (sh avas pangakontod) ning juhatuse liikmetena kasutati variisikuid, kes ei ole Eesti kodanikud, kuid tegelikult tegid toiminguid JJ, RP ja IT, püüdes jätta muljet tegutsevatest äriühingutest. RP tagastas ka sularaha äriühingutele, kes nn arvevabrikute teenust kasutasid. Täiendavalt selgitas JJ 09.08.2019 ütlustes, et arvevabrikute kliendiks oli mh Product OÜ. Seega on vaidlusalused arved esitatud äriühingute poolt, kelle puhul oli tegu nn arvevabrikutega ja kelle juhatuse liikmed olid määratud üksnes formaalselt. Kaebaja väide, et temaga koostöös käitusid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ korrektselt ning tööd said nende poolt teostatud, ei ole kontrollitav. Maksuhaldur on toonud õigesti välja mitmed puudused äriühingute vahelise dokumentatsiooni vormistamises. Tegemist ei ole maksuhalduri põhjendamatult kõrge ootusega alltöövõtulepingute, aktide ja arvete detailsusele, vaid küsimus on selles, kas tehingute kohta vormistatud dokumendid võimaldavad kontrollida tehingute majanduslikku sisu ja reaalset toimumist. Praegusel juhul dokumentide üldsõnalisus (lepingutes puudub isegi kokkulepe tehingute mahu ja maksumuse kohta) ja ebatäpsus seda ei võimalda. Koos asjaoluga, et dokumentidel olevad allkirjad erinevad väidetavate alltöövõtjate juhatuse liikmete isikut tõendavatel dokumentidel olevatest allkirjadest, kinnitab eeltoodu kahtlust, et dokumendid ei kajasta reaalseid tehinguid, vaid nendega on soovitud varjata reaalsete tehingute puudumist. Puudub ka võimalus tuvastada, kes konkreetselt Arox Proff OÜ-st ja Smek Ehitus OÜ-st kaebajale töid tegid, sest Product OÜ ei pidanud vajalikuks kontrolliperioodil töös olnud ehitusobjektide kohta koostada dokumente, milles oleks märgitud töid teinud isikud, ja kaebaja ei teadnud, kes konkreetselt objektil töötasid (vt VV 08.03.2019 seletused; AP 28.05.2019 seletused). Ka ei olnud peatöövõtja KE Infra AS esitatud objekti tööohutuse plaanil, kuhu olid märgitud töötajad, kelle on õigus objektil viibida, kirjas ühtegi Arox Proff OÜ ega Smek Ehitus OÜ töötajat, vaid ainult nende juhatuse liikmed. Objektil töötanud või sellega kokku puutunud isikud ei teadnud kõnealustest äriühingutest ega nende juhatuse liikmetest midagi (KN 07.06.2019 seletused, RV 07.06.2019 seletused, OR 02.05.2019 seletused). Tööde tegemist ei kinnitanud ka Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ registreeritud töötajad. Maksuhalduril ei ole õnnestunud koguda tõendeid, mis võimaldaks tuvastada seose vaidlusalused arved esitanud äriühingute ja tehtud tööde vahel. Ükski seadus ei pane küll ostjale kohustust alltöövõtjate töötajaid fikseerida või neid nimeliselt tunda, kuid see ei anna kaebajale siiski õigust nõuda, et maksuhaldur aktsepteeriks tehingute toimumist pelgalt üldiste ja paljasõnaliste selgituste alusel. Jättes tehingud vajalikul määral dokumenteerimata, riskis kaebaja sellega, et ta ei suuda tehingute toimumist tõendada. Maksuhaldur ei ole rikkunud uurimiskohustust, kui jättis välja selgitamata, kas Product OÜ või Explorest OÜ oleks saanud teha vaidlusalused tööd oma töötajatega. MTA-l ei ole kohustust selgitada välja, kes vaidlusalused tööd tegelikult tegi, sest maksukohustuse määramiseks piisab, kui maksuotsuses näidatakse ära, et töid ei saanud teha arvetel näidatud isikud (nt Riigikohtu 24.01.2011 otsus nr 3-3-1-73-10, p 10). Kuna maksuhaldur järeldas põhjendatult, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei osutanud kaebajale arvetel märgitud teenust ja kaebaja teadis seda, siis ei saanud kaebajal olla ka alust nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (nt Riigikohtu 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p 15.2; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33). Kuna vaidlusalustel arvetel kajastatud tööde tegelik 5(13)
3-20-1161 teostaja ei ole usaldusväärselt tuvastatav, on teenuse eest tehtud väljamakse õigesti maksustatud tulumaksuga. MTA ei ole kontrolliakti lisas 3 puuduvate tõendite kohtumenetluses esitamisega õigusvastaselt laiendanud tõendite kogumit. Kohtule 24.07.2020 esitatud tõendite loetelu sisaldab täiendavalt dokumente, mis on kaebajal olemas ja millele on vaidlustatud maksuotsuses tuginetud. Asjaolu, et maksuhaldur on ekslikult jätnud neile dokumentidele allmärkena viitamata ja maksuotsuse tõendite kogumi loetellu lisamata, ei tähenda, et maksuotsuse aluseks olevat tõendite kogumit oleks kohtumenetluses laiendatud. Maksustamise aluseks olevate tõendite kogum on arusaadav nii kontrolliakti kui ka maksuotsuse põhjal ning maksuotsuse järelduste kujunemine on jälgitav. Kaebaja väide, et kolmandatelt isikutelt seletuste võtmisel on rikutud HMS §-s 21 sätestatut, on otsitud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Product OÜ palub 10.06.2021 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta kõik menetluskulud vastustaja kanda. Halduskohtus tekkis vaidlus, millistele tõenditele maksuotsus tugineb. Kontrolliakti lisas 3 on loetletud kokku 30 tõendit ja need edastas maksuhaldur 10.06.2020 ka vastuseks kaebaja esindaja 05.06.2020 päringule. Seevastu kohtumenetluses edastas vastustaja kohtule täiendavalt 58 tõendit, leides, et ka need on olnud maksuotsuse aluseks. Halduskohus jättis küsimuse maksuotsuse tõendite kogumist sisuliselt lahendamata. Nõustuda ei saa seisukohaga, et kui vastustaja väidab, et kõik kohtumenetluses esitatud dokumendid olid maksuotsuse aluseks, siis kohus sellesse rohkem ei sekku. Halduskohtul tuleb tuvastada, millised vastustaja poolt kohtumenetluses esitatud tõendid saab lugeda maksuotsuse tõenditeks ja millised tõendid on esitatud n-ö täiendavalt. Seejuures ei ole vastustaja kohtumenetluses taotlenud uute tõendite lisamist (vrd Riigikohtu 08.11.2017 otsus nr 3-12-1360, p 17.2), vaid asus ebasiiralt väitma, et tegemist on maksuotsuse tõenditega, millele viitamata jätmine oli pelgalt eksitus. Halduskohus ei ole tuvastanud, milliste tõenditega oli maksuotsus selle andmise ajal tõendatud ja kas selline tõendite kogum oli maksuhalduri järelduste kinnitamiseks piisav, rikkudes seeläbi oluliselt menetlusnormi (HKMS § 158 lg 2). Eksitusega saaks põhjendada mõne üksiku tõendi välja toomata jätmist, kuid praegusel juhul on erinevus tõendite hulgas peaaegu kolmekordne. Oluline on seegi, et kaebaja esindaja küsis vastustajalt eraldi teavet maksuotsuse tõendite kohta ja palus väljastada kõik tõendid, millele vastuseks väljastas maksuhaldur 30 tõendit. Alles vastuses kaebusele toodi üllatuslikult välja veel 58 uut tõendit, mis ei saanud olla eksitus või ebatäpsus. Ebaõige on ka halduskohtu väide, et nimetatud 58 uut tõendit nähtuvad maksuotsusest, sest maksuotsus ega kontrolliakt ei sisalda ainsatki viidet konkreetsetele tõenditele. Sellises olukorras saab lähtuda vaid tõendite loetelust. Asjakohatu ja osaliselt väär on ka väide, et kohtumenetluses esitatud 58 uut tõendit olid kaebajal olemas, sest märkimisväärne osa kaebajal tegelikult puudus. Kaebajal dokumendi olemasolu ei muuda seda ka automaatselt haldusakti tõendiks. Kaebaja palub arvestada asja lahendamisel üksnes maksuhalduri tõendeid nr 1–30 ja jätta maksuhalduri tõendid nr 31–88 tähelepanuta. Maksuotsus ei ole õiguspärane ning selle väited ja järeldused on paljasõnalised ja tõendamata ning maksusumma kujunemine ei ole tõendite pinnalt jälgitav. Kontrollimenetluses kogutud tõenditest (vt JJ 07.08.2019 ütlused) järeldub, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid osaliselt teenust reaalselt ja osaliselt tegutsesid nn arvevabrikutena. Product OÜ on järjepidevalt selgitanud, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ teostasid temale töid reaalselt. Maksuhaldur jättis uurimispõhimõtet rikkudes tuvastamata, kas vaidlusalused arved on sellised, mille puhul teostasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ töid reaalselt või mitte. Halduskohtuga ei saa nõustuda, et see asjaolu pole üldse kontrollitav. Tõenäoliselt avalduks asjaomane teave kriminaalmenetluses kogutud tõenditest, millele maksuhalduril oli juurdepääs. Nii JJ kui ka RP 6(13)
3-20-1161 täiendava ülekuulamise protokollidest nähtub isikutele esitatud kahtlustuse sisu, mis sisaldab mh tabelit tuvastatud võltsarvetest. Kuna maksutoimikusse võetud tõendites on kogu tabel kinni kaetud, saab järeldada, et siinse menetluse jaoks oluline teave selles tabelis puudus. Tõenditest on seega tuvastatav, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ tööd kaebajale olid reaalsed ning vaidlusalused arved ei liigitu võltsarveteks. Kaebajale ei olnud koostöö tegemise ajal teada, et lisaks reaalsele tööde tegemisele pakkusid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kolmandatele isikutele nn arvevabriku teenust. Äriühingud käitusid koostöös kaebajaga korrektselt ja tegid arvetelt nähtuvad kokkulepitud tööd. Vastustaja on seadnud kaebaja koostöö Arox Proff OÜ-ga ja Smek Ehitus OÜ-ga põhjendamatult kahtluse alla, tuginedes üksnes kolmandate isikute vahel toimunule, mis ei seondu kaebajaga. Seda, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ osutasid Product OÜ-le alltöövõtu korras teenust, tõendavad allkirjastatud lepingud, hinnapakkumised, teostatud tööde aktid, väljastatud arved ja tasumist kinnitavad pangaülekanded. Tööde teostamist ja kaebaja poolt alltöövõtjate kasutamist on kinnitanud ka peatöövõtja KE Infra AS. Arox Proff OÜ nimel vaidlusalusel objektil tööde tegemist kinnitas OT ja kaebaja on maksumenetluses esitanud tema töölepingu Arox Proff OÜga. MTA ei ole sellele vaatamata pöördunud OT poole seletuste saamiseks ning hindas põhjendamatult tema isiku ja töölepingu ebausaldusväärseteks. Halduskohus on OT-ga seonduva jätnud üldse tähelepanuta. Maksuotsuse sisulise õiguspärasuse osas jääb kaebaja 15.06.2020 kaebuses (p-d 28–46) esitatud vastuväidete juurde ja leiab, et halduskohus ei hinnanud tõendeid igakülgselt, keskendudes üksnes maksuotsuses kirjeldatud vastuoludele. Maksukohustuslase võimalused tõendada tehingute toimumist, mille tegelikkuses maksuhaldur kahtleb, ammenduvad üldjuhul kinnituste, seletuste ja ütlustega. Ütlustes esinevate vastuolude hindamisel tuleb veenduda, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil.
7.Maksu- ja Tolliamet palub 22.06.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes kõigi varem esitatud seisukohtade juurde. Vastustaja hinnangul on maksuotsus nõuetekohaselt tõendatud ja maksusumma kujunemine on jälgitav. MTA jääb 24.07.2020 vastuses (p 4.1.1.2) esitatu juurde ja selgitab täiendavalt, et 15.06.2020 kaebuse taotlust (p 47) arvestades kohustas halduskohus 16.06.2020 määrusega MTA-d esitama kõik maksuotsuse aluseks olevad tõendid. MTA esitas 24.07.2020 tõendid koos nimekirjaga. Tõendid nr 1–30 olid samad, mis olid loetletud kontrolliakti lisas 3. Tõendid nr 31–64, 66–68, 70, 72–73 ja 75–76 (tõendite loetelus rasvases kirjas) olid dokumendid, mis kas ei sisaldanud maksusaladust või kus maksusaladus on kinni kaetud. MTA märkis 24.07.2020 vastuses (p 3.5), et on valmis kohtu nõudmisel esitama ka maksusaladust sisaldavad dokumendid nr 65, 69, 71, 74 ja 77–88 (tõendite loetelus tavalises kirjas). Kohus võttis MTA 24.07.2020 esitatud tõendid haldusasja juurde ja need tehti avaliku e-toimiku vahendusel kaebaja esindajale kättesaadavaks. Vastustaja on 24.07.2020 vastuses (p 4.1.1.2) tõepoolest möönnud, et kõigile esitatud tõenditele ei ole maksuotsuses ja kontrolliaktis viidatud ning neid ei ole välja toodud kontrolliakti lisas 3. Samas nähtub maksuotsuse ja kontrolliakti sisust kontrollitavalt, et maksustamisel on tuginetud samadele tõenditele, mis esitati kohtule, ning maksuotsuse aluseks olevate tõendite kogumit ei ole kohtumenetluses laiendatud. Maksuotsuse järelduste kujunemine on allviidete puudumisele vaatamata jälgitav ning puudub nõue, et kontrolliakt ja maksuotsus peavad sisaldama allviiteid tõenditele. Ühtlasi mõistis kaebaja juba 05.03.2020 eriarvamuse koostamisel, et maksustamisel ei ole tuginetud üksnes kontrolliakti lisas 3 loetletud dokumentidele, sest ta esitas vastuväited mh seisukohtadele, mis seondusid hinnangutega üleandmis-vastuvõtmisaktidele, lepingutele, arvetele, ehituspäevikutele jne ning esitas täiendavaid tõendeid. Kontrolliakti lisas 3 märkimata dokumentide puhul on suuresti tegemist tõenditega, mille kaebaja esitas maksumenetluses ise (nt arved, aktid, ehituspäevikud, eriarvamus koos lisadega) või olid need tal varasemalt olemas (nt kirjavahetused MTA-ga, kontrolliaktid, maksuotsus). On kahetsusväärne, et maksuaudiitor 7(13)
3-20-1161 ei koondanud ega esitanud vastuseks kaebaja esindaja 05.06.2020 taotlusele korrektselt kõiki maksuotsuse aluseks olevaid dokumente, kuid see ei anna alust väita, et neile ei ole haldusakti koostamisel tuginetud. Kaebusest (p 11) nähtuvalt sai kaebaja aru, et 10.06.2020 on jäetud osa dokumente edastamata, kuigi neile on maksustamisel tuginetud. Kaebaja ei ole puudu olevaid tõendeid sellele vaatamata välja nõudnud ning ta on saanud nendega tutvuda kohtumenetluses. Kaebaja sisuliste vastuväidete osas jääb MTA 24.07.2020 vastuses esitatu juurde ning leiab, et eluliselt usutav ei ole väide, et Product OÜ ei olnud teadlik, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ paluvad nn arvevabriku teenust. JJ on ütlustes nimetanud ühe arvevabriku teenuse kasutajana Product OÜ-d ja kaebaja on ka varem teinud tehinguid probleemsete äriühingutega, kelle tegevust organiseerisid samad inimesed, kes korraldasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ nimel võltsarvete esitamist. Halduskohus on hinnanud tõendeid igakülgselt ja põhjalikult ning kaebaja etteheited kohtuotsusele on üldsõnalised. JJ ütlustest kogumis nähtub üheselt, et ta korraldas arvevabrikute teenuste osutamist ning kui ka äriühingu nimel esitatud arvetel näidatud tööd olid tehtud, siis ei teinud neid töid variäriühingu töötajad, vaid mõni teine äriühing või teenuse kasutaja enda töötajad. Pole tõendatud, et vaidlusalustel arvetel märgitud teenuseid osutasid kaebajale just Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ. Kriminaalmenetlust viidi läbi konkreetsete arvevabriku teenust kasutanud äriühingute ja arvevabrikute taga olnud isikute suhtes. Kuna Product OÜ ei olnud selles kriminaalasjas kahtlustatav ja kriminaalmenetluses kogutakse tõendeid üksnes konkreetsete tõendamisasjaolude piires, siis ei saagi Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt Product OÜ-le koostatud arved kaebaja viidatud tabelites kajastuda. Tabelites olid välja toodud üksnes kriminaalasjas kahtlustuse saanud äriühingutele väljastatud variäriühingute arved. Seetõttu ei saa Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt Product OÜ-le koostatud arvete kriminaalmenetluses mitte kajastamine tõendada, et need arved on reaalsed, mitte võltsarved. Maksumenetluses kogutud tõendite põhjal on alust arvata, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ei ole kaebajale vaidlusalustel arvetel märgitud teenuseid osutanud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et Product OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. I Maksuotsuse aluseks olevad tõendid
9.Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et MTA 15.05.2020 maksuotsuse nr 12.23/047611-28 aluseks olevate tõendite kogum piirdub üksnes MTA 05.05.2020 kontrolliakti nr 12.2-3/047611-27 lisas 3 loetletud tõenditega (MTA lisad 1–30). MTA esitas koos 24.07.2020 vastusega halduskohtule kokku 73 lisa ja nimekirja kokku 88 tõendiga. Kontrolliakti lisadeks olid käibe- ja tulumaksu arvutamise metoodikad (lisad 1–2), maksumenetlustes antud seletuste protokollid ja kirjalikud seletused (lisad 3–9, 11, 13–17, 20, 22, 27, 29–30), AS KE Infra ja Product OÜ 28.09.2018 töövõtuleping (lisa 10), kriminaalmenetluses antud ütluste protokollid (lisad 12, 18–19, 21, 23), läbiotsimisprotokollid (lisad 24–25) ning väljavõte MTA 13.12.2018 kontrollaktist ja selle lisast 10 Arox Proff OÜ maksumenetluses (lisa 28).
10.Kohtumenetluses on maksuhaldur täiendavalt esitanud 15.05.2020 maksuotsuse ja selle osaks oleva 05.05.2020 kontrolliakti koos nende lisadega (lisad 31–32) ning uue kontrolliaktiga seotud e-kirjavahetuse (lisad 33–34), samuti algse 14.02.2020 kontrolliakti ja sellele esitatud Product OÜ 05.05.2020 eriarvamuse koos nende lisadega (lisad 35–36) ning MTA 28.02.2019 korralduse maksumenetluse alustamise kohta (lisa 37). Need dokumendid kajastavad üksnes maksumenetluse käiku ja tulemusi ning muid dokumente peale eriarvamuse ja selle lisade ei 8(13)
3-20-1161 saa käsitada maksuotsuse aluseks olevate tõenditena. Samuti on kohtutoimikus vaidluse all olevate tehingute kohta koostatud arved (lisad 38–40), tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid (lisad 41–43), alltöövõtulepingud (lisad 44–47) ning arvete tasumist kinnitavad maksekorraldus ja pangakonto väljavõte (lisad 48–49). Täpsed andmed arvete kohta on leitavad maksuotsuse lisadest 4–6 ja kõigile lisades 38–49 sisalduvatele dokumentidele on identifitseeritavalt viidatud kontrolliakti p-s 1.1.1, millest nähtub lisaks, et need dokumendid esitas maksuhaldurile kaebaja ise (nt eriarvamuse lisad 2–4; vt ka VV 08.03.2019 seletused, p-d 1, 41, 63). Seega ei ole tõsiselt võetav väide, et kõnealustele tõenditele tuginemine ei olnud kaebajale arusaadav või ei olnud tõendid temale kättesaadavad. Lisad 50–55 sisaldavad dokumente, mis kajastavad Product OÜ poolt AS-le KE Infra tööde tegemist (objekti tööohutuse plaan, tööde teostamise aktid, ehituspäevikud) ning pidid seega olema kaebajale teada ja kättesaadavad (sh esitas kaebaja ehituspäevikud osaliselt ise – vt eriarvamuse lisa 8).
11.Lisad 56–57 on OT tööleping ja selle tõlge. Nimetatud töölepingu on kaebaja lisanud ka 05.05.2020 eriarvamusele. Lisadeks 58–59 ja 76 on maksuhaldurile kättesaamatuks jäänud Arox Proff OÜ töötajatele adresseeritud korraldused teabe andmiseks või pöördumine seletuste saamiseks ning lisad 60–61 sisaldavad töötamise registri väljavõtteid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kohta. Kaebaja väidetavate alltöövõtjate töötajatega ja neilt seletuste küsimisega seonduvat on selgitatud kontrolliakti p-s 1.1.2.1.2.j (lk 11–13), milles viidatakse mh töötamise registri andmete kontrollimisele ja konkreetsetele töötajatele, kellega ei õnnestunud kontakti saada. Lisadeks 62–63 ja 67–68 on Arox Proff OÜ-le ja Smek Ehitus OÜ-le tehtud korraldused kolmanda isikuna teabe andmiseks ning MTA 08.02.2019 ja 19.02.2019 otsused kõnealuste äriühingute käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise kohta. Nimetatud korraldustele ja otsustele on selgelt viidatud kontrolliakti p-s 1.1.2.1.6 (lk 15–16). Lisad 64–66 ja 69–75 puudutavad Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pangakontode väljavõtteid (sh maksuhalduri korraldused pankadele ja neile saadud vastused). Osa dokumentidest (lisad 65, 69, 71, 74) on kohtule seejuures esitatud viisil, kus maksusaladus on kinni kaetud (vastavalt lisad 66, 70, 72, 75). Asjaolu, et maksuhaldur on menetluse käigus uurinud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pangakontode väljavõtteid, nähtub üheselt kontrolliakti p-de 1.1.2.1.6.a ja 1.1.2.1.6.b viimastest lõikudest (lk 16–17).
12.Lisad 77–88, mida vastustaja ei ole pidanud vajalikuks kohtule ilma eraldi nõudmiseta esitada, kujutavad endast kriminaalasja materjalidest väljastatud tõendite ning Arox Proff OÜ suhtes koostatud kontrollakti ja selle lisa 10 terviktekste. Maksuotsuse koostamisel tegelikult kasutust leidnud väljavõtted neist tõenditest olid kaebajale kättesaadavad lisade 1–30 hulgas (s.o lisade 78–88 väljavõtted on esitatud lisadena 12, 16–19, 21, 23–25, 28).
13.Kokkuvõttes leiab ringkonnakohus, et maksuotsuse aluseks olevad tõendid ei piirdunud kaugeltki kontrolliakti lisas 3 loetletutega, vaid tegeliku tõendite kogumi moodustavad need tõendid, mis kajastuvad MTA 24.07.2020 vastusele lisatud nimekirjas. Kõigile neile tõenditele on MTA 05.05.2020 kontrolliaktis viidatud või on need seostatavad kontrolliaktis kirjeldatud menetlustoimingutega, mistõttu ei saa olla kahtlust, et tõendid olid kogutud enne maksuotsuse tegemist ja maksuhaldur sai nendega arvestada. MTA on möönnud, et vastuseks Product OÜ advokaadi 05.06.2020 päringule (vt kaebuse lisa 3) edastas maksuaudiitor üksnes kontrolliakti lisas 3 loetletud tõendid, kuid jättis koondamata ja esitamata muud maksuotsuse aluseks olnud dokumendid. Seega ei pruukinud kõik maksuotsuse aluseks olevad tõendid olla küll kaebajale kättesaadavad, kuid see asjaolu ei mõjuta hinnangut, millistele tõenditele maksuotsus tugineb. Tegemist ei ole sellist laadi menetlusliku rikkumisega, mis tingiks maksuotsuse tühistamise, sest see ei võinud mõjutada asja otsustamist (HMS § 58, riigivastutuse seaduse § 3 lg 3 p 1). MTA on juhtinud asjakohaselt tähelepanu, et isegi kui kaebajal puudus osa tõenditest enne
9(13)
3-20-1161 nende edastamist MTA 24.07.2020 vastuse lisadena, ei ole see takistanud tal esitada sisulised vastuväited kontrolliaktile 05.03.2020 eriarvamuses ja maksuotsusele 15.06.2020 kaebuses. II Maksuotsuse sisuline õiguspärasus
14.MTA 15.05.2020 maksuotsus nr 12.2-3/047611-28 (sh selle osaks olev MTA 05.05.2020 kontrolliakt nr 12.2-3/047611-27) on õiguspärane ja piisavalt põhjendatud. Vaidluse all ei ole, et kaebaja osutas AS-ga KE Infra 28.09.2018 sõlmitud töövõtulepingu alusel peatöövõtjale Tallinnas Raadiku tn – Mahtra tn – Kivila tn kaugküttetorustiku kanalis olnud betoonelementide eemaldamise ja kohapeal lammutamise teenust (kokku ca 459 m kanalipikkust) ajavahemikul 01.09.2018–20.12.2018 ning tööd on tegelikkuses tehtud. Vaidluse all on see, kas Product OÜ on kasutanud eeltoodud tööde tegemiseks alltöövõtjatena Arox Proff OÜ-d (2018. a oktoobris ja detsembris) ja Smek Ehitus OÜ-d (2018. a novembris). Maksuhaldur on järeldanud, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ pakkusid kaebajale üksnes nn arvevabriku teenust ning koostatud dokumendid kajastavad vaid näilikke tehinguid. Sellest tulenevalt on maksuotsusega määratud kaebajale tasumiseks käibemaks, mille ta on Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel sisendkäibemaksuna maha arvanud, ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaks summalt, mille kaebaja Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel välja maksis. MTA hinnangul osutasid AS-le KE Infra teenust kas Product OÜ enda töötajad, seotud äriühingu Explorest OÜ töötajad või tundmatu kolmas isik.
15.Sisendkäibemaksu mahaarvamine on KMS § 31 lg 1 kohaselt lubatud üksnes KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Muu hulgas peab sisendkäibemaksu mahaarvamist võimaldav arve vastama KMS § 37 lg 7 p 2 nõuetele ehk arvel peavad kajastuma tegeliku müüja andmed, sest vastasel korral kajastab arve tehingu majanduslikku sisu valesti. Kui arvele märgitud teenust ei soetatud arvele müüjana märgitud isikult, siis isegi juhul, kui töid ei saanud teha kaebaja enda töötajad või seotud äriühingu töötajad, vaid töid tegelikult teinud isikud ei ole tuvastatavad, ei saa arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata, sest pole teada, kas teenust osutasid füüsilised või juriidilised isikud ning kas nad olid käibemaksukohustuslastena registreeritud või mitte.
16.Kaebaja on leidnud, et kogutud tõendite põhjal omasid Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kontrolliperioodil töötajaid ning osutasid arvevabrikutena tegutsemise kõrvalt teenuseid ka reaalselt, kusjuures kriminaalmenetluses ei ole Product OÜ-le väljastatud arveid võltsarveteks loetud. Maksuhaldur on asjakohaselt selgitanud, et kuna JJ 07.08.2019 ja 09.08.2019 ülekuulamise protokollides (MTA lisad 12 ja 23) ning RP 06.08.2019 ülekuulamise protokollis (MTA lisa 21) esitatud kahtlustuses on kajastatud üksnes samuti kahtlustuse saanud äriühingutele väljastatud võltsarveid, siis ei saanudki Product OÜ-le väljastatud arved tabelites kajastuda, sest tema suhtes ei ole kriminaalmenetlust alustatud. Ringkonnakohus nõustub MTA seisukohaga, et see asjaolu ei välista siiski vaidlusaluste arvete käsitamist võltsarvetena, kui seda kinnitavad muud tõendid. JJ 07.08.2019 ütlustest ei saa järeldada, et Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ omasid mingis osas reaalset majandustegevust, vaid tema sõnul püüti üksnes jätta sellist muljet (sh töötajate formaalse registreerimisega), kuid tegelikult teostasid töid teised isikud (09.08.2019 täpsustas JJ, et üldjuhul tegid tööd ära klientide enda töötajad). Töötajate otsimist pelgalt nende formaalse registreerimise eesmärgil on kinnitanud ka RP 06.08.2019 ütlustes. Lisaks nimetas JJ 09.08.2019 ütluste andmisel nn arvevabriku teenuse ühe kasutajana Product OÜ-d.
17.Töötamise registri andmetel (MTA lisad 60–61) oli ajavahemikul 2018. a oktoober kuni detsember Arox Proff OÜ-s 12 töötajat ja Smek Ehitus OÜ-s 4 töötajat. Mitmed töötajad ei teadnud väidetavast tööandjast ega vaidlusalustest töödest midagi (DL, AS, SM, AS, AL – 10(13)
3-20-1161 MTA lisad 15–17, 19, 27). Osa töötajatest (JK, DK, MA, MA, VO, DO – MTA lisad 13, 14, 18, 20, 26, 30) küll kinnitas töötamist Arox Proff OÜ-s või Smek Ehitus OÜ-s või vähemasti olid teadlikud enda registreerimisest ühe või teise äriühingu töötajana, kuid ükski töötaja ei olnud midagi kuulnud Product OÜ-st ega Lasnamäe soojatrassi betoonseinte lammutamise objektist. Protokollide õigsuses ei ole põhjust kahelda pelgalt seetõttu, et vene keeles toimunud vestlused protokolliti eesti keeles, sest seletuste andjad on sellega nõustunud ning õigusi ja kohustusi on neile tutvustatud vene keeles. Mitmeid Arox Proff OÜ registreeritud töötajaid ei õnnestunud maksuhalduril kätte saada, sest nende kontaktid polnud teada (AC, AV, IV) või nad ei täitnud maksuhalduri korraldusi (VR, FP – MTA lisad 58–59). Kaebaja on pidanud võimalikuks, et Product OÜ tellimusel tegidki objektil töid need töötajad, kellega maksuhalduril ei õnnestunud kontakti saada, kuid seda ei saa pidada usutavaks. Esiteks on tegemist Arox Proff OÜ töötajatega, mistõttu ei selgita see, kes tegid töid 2018. a novembris, kui väidetavalt osutas teenust Smek Ehitus OÜ. Teiseks on Läti päritolu isikutega töölepingud lõpetatud väidetavalt 31.10.2018, mistõttu ei saanud nemad teha töid pärast 2018. a oktoobrit. Järele jääb üksnes kaks töötajat, kes MTA korraldustele ei vastanud, ning eluliselt ei ole usutav, et just nemad tegidki töö ära.
18.Ehituspäevikutest (MTA lisad 51, 55) nähtuvalt töötas objektil korraga 8–27 inimest (s.o projektijuht, objektijuht ja 6–25 ehitustöölist) ning nendel päevadel, mil ainsa alltöövõtjana oli märgitud Product OÜ, viibis objektil enamasti 6–14 ehitustöölist. AS KE Infra projektijuht OR 02.05.2019 seletuste (MTA lisa 7) järgi töötas objektil Product OÜ poolt 2–3 inimest (kopajuht ja 1–2 ehitustöölist) ja peatöövõtjat küll teavitati, et kasutatakse alltöövõttu, kuid konkreetsed alltöövõtjad polnud teada ja peatöövõtja vaatest töötas objektil Product OÜ (vt ka AS KE Infra 08.04.2019 vastused – MTA lisa 9). Maksuhaldur on tuvastanud, et objektil tegid töid Explorest OÜ töötajad KN ja RV, kuigi Explorest OÜ-ga ei olnud Product OÜ alltöövõtulepingut sõlminud. Objekti tööohutuse plaanile (MTA lisa 50) on lisaks KN-le ja RV-le märgitud juhendatud töötajatena mh Product OÜ juhatuse liige AP, Arox Proff OÜ juhatuse liige IV ja Smek Ehitus OÜ juhatuse liige FO, kuigi ükski viimati nimetatutest objektil tegelikult töid ei teinud. AP selgitas 28.05.2019 (MTA lisa 5, p 26), et lisaks Explorest OÜ töötajatele võis objektil olla alltöövõtjate poolt 2–4 töötajat. VV pakkus 08.03.2019 seletustes (MTA lisa 3, pd 53–54), et nii Arox Proff OÜ-st kui ka Smek Ehitus OÜ-st võis olla 3 töötajat. KN ja RV 07.06.2019 seletustest (MTA lisad 8 ja 11) nähtuvalt ei teadnud nemad Arox Proff OÜ-st ega Smek Ehitus OÜ-st midagi. Eeltoodud asjaoludest saab järeldada, et Product OÜ alltöövõtjaks oli objektil Explorest OÜ, mitte Arox Proff OÜ ega Smek Ehitus OÜ. Seega tuleb vastustajaga nõustuda, et isegi kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ võisid mingis osas tegutseda reaalselt, ei ole need äriühingud praeguses asjas vaidluse all olevatel arvetel kajastatud töid teinud.
19.Maksukohustuse kindlaksmääramiseks ei olnud maksuhalduril tarvis tuvastada seda, kes tööd tegelikult tegid, vaid piisas tuvastamisest, et töid ei teinud arved väljastanud äriühingud. Kaebaja esitatud OT tööleping (MTA lisad 56–57) ei ole usaldusväärne, sest seda isikut ei olnud Arox Proff OÜ töötajana registreeritud ja tööleping on väidetavalt sõlmitud 24.09.2018 ning sisaldab viidet töötamisele traktoristina Mahtra tn objektil 01.10.2018–28.12.2018, kuid Arox Proff OÜ esitas Product OÜ-le hinnapakkumise alles 27.09.2018 (vt eriarvamuse lisa 5) ja alltöövõtuleping sõlmiti 01.10.2018. Lisaks on maksuhaldur välja toonud, et töölepingul olev IV allkiri erineb muudel dokumentidel märgitust. Kuna muud tõendid ei kinnita OT töötamist vaidlusalusel objektil, ei saa usaldusväärseks pidada ka kaebaja esitatud Facebook’i vestluse väljavõtet (eriarvamuse lisa 9), milles OT kinnitas objektil töötamist. Kaebaja väitel leiti OT tööleping Product OÜ-le kuuluvast traktorist, mida kasutati esimestel päevadel, kui Arox Proff OÜ tehnika ei jõudnud kohale (vt 05.03.2020 eriarvamuse p 50), kuid see ei selgita, miks ei esitatud töölepingut maksumenetluses viivitamata, vaid alles 15.01.2020 (kontrolliakti p 1.1.2.1.10, lk 18). Kuna maksuhalduril oli kogutud piisavalt tõendeid, mille alusel välistada 11(13)
3-20-1161 Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ poolt kaebajale teenuse osutamine ning esitatud tööleping oli põhjust hinnata ebausaldusväärseks, siis ei pidanud vastustaja hakkama tegema täiendavaid pingutusi, et võtta seletused ka OT-lt. MKS § 11 lg 2 järgi otsustab maksuhaldur iseseisvalt, milliseid toiminguid maksumenetluses teha ja milliseid tõendeid koguda. Seejuures tuleb maksumenetlus viia läbi võimalikult ökonoomselt, kuid tõhusalt (MKS § 10 lg 3).
20.Maksuhaldur on toonud põhjendatult välja, et kahtlust tehingute näilikkuses süvendavad ka tehingute kohta vormistatud dokumentides sisalduvad vead ja ebakõlad, sest need viitavad, et pooled ei pidanud dokumente tegelikult olulisteks (vt kontrolliakti p 1.1.2.1.1). Väiksemaid eksimusi ja hooletusvigu võib loomulikult ette tulla kõigil ning eraldi võetuna ei olegi põhjust omistada neile väga määravat tähendust, kuid olukorras, kus ilmsed ebatäpsused sisalduvad mitmetes väidetavalt eri aegadel ja erinevate poolte vahel koostatud lühikeste dokumentide olulistes punktides, ei ole tõenäoline, et vead jääksidki märkamata, kui dokument on tegelikult oluline (nt mõlemas alltöövõtulepingus on tööde algusajaks märgitud 2016. a; Arox Proff OÜ tööde üleandmise-vastuvõtmise aktides on märgitud kuupäevaks „2018-09-05“ ja mõlema akti järgi olevat tööd teostatud 100%). Dokumentide formaalsust kinnitab ka nende üldsõnalisus, sest isegi hinnapakkumistes (eriarvamuse lisad 5 ja 6) ega lepingutes ei ole tellitavat teenust määratletud täpsemalt kui soojatrassi betoonseinte lammutustööd. Seevastu AS-ga KE Infra sõlmitud leping sisaldab ka viiteid ehitusprojektile. Pole arusaadav, kuidas oli nii üldsõnaliste dokumentide alusel võimalik jagada töömahud Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ ning kaebaja enda või Explorest OÜ töötajate vahel. Lepingud ei sisalda mh tööde maksumust ega ka viidet hinnapakkumistele. Kui kaebaja selgituste kohaselt ei saanud Arox Proff OÜ 2018. a novembris töid teha ja pakkus selleks ajaks enda asemele Smek Ehitus OÜ, siis ei ole loogiline, et tööde tegemise ajaks on mõlemas lepingus sisuliselt sama ajavahemik (erineb vaid ühe päeva võrra). Oluline on seegi, et väidetavate alltöövõtjate esindajate allkirjad tehingute kohta koostatud dokumentatsioonil ei lähe kokku nende isikut tõendavatest dokumentidest (vt 27.05.2019 läbiotsimisprotokolli lisa – MTA lisa 24) nähtuvate allkirjadega.
21.Kokkuvõttes on MTA 15.05.2020 maksuotsuses õigesti tuvastanud, et Product OÜ ei ole Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvetel kajastatud teenust nimetatud äriühingutelt reaalselt saanud ning sellest tulenevalt ei olnud kaebajal õigust kajastada arvetel märgitud käibemaksu (16 880 eurot) oma sisendkäibemaksu arvestuses.
22.Kui Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ kaebajale tegelikult teenust ei osutanud, siis tuli maksuhalduril jätta näilikud tehingud MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt maksustamisel arvesse võtmata. Sellest tulenevalt puudusid kaebajal Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arvete alusel tehtud väljamaksete kohta nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid ja ettevõtlusest välja viidud rahalt tuli seetõttu määrata tulumaks vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Kui tehing on näilik, siis ei saa selle kohta vormistatud dokumendid ühelgi juhul kujutada endast nõuetekohaseid algdokumente, sest need ei kajasta reaalset majandustehingut (vt RPS § 7 lg 1 ja lg 2 p 2). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina. Selliseks erandlikuks olukorraks võib olla näiteks see, kui on teada, et teenust osutas tegelikkuses konkreetne äriühing, kuid teenus müüdi nn variisiku kaudu kallimalt edasi (nt Riigikohtu 16.10.2013 otsus nr 3-3-1-42-13, p 16).
23.Kuna maksumenetluses tuvastati, et Product OÜ on Arox Proff OÜ ja Smek Ehitus OÜ arved tasunud (13.11.2018, 21.12.2018 ja 01.02.2019 tasutud pangaülekandega kokku 101 208 eurot), kuid nimetatud äriühingud ei ole kaebajale teenust osutanud, siis on maksuhaldur õigesti 12(13)
3-20-1161 lugenud välja makstud summad ettevõtlusega mitteseotuks ja määranud kaebajale tasumiseks tulumaksu 25 302 eurot (s.o 101 208 ÷ 0,80 × 0,20). III Kokkuvõte ja menetluskulud
24.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Product OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 11.05.2021 otsus muutmata.
25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Product OÜ on apellatsiooniastmes tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud esindajakulusid 811,99 eurot (koos käibemaksuga, vastab esindaja 4,82 töötunnile tunnihinnaga 140 eurot + käibemaks). Kulude kandmine seoses praeguse haldusasja menetlemisega ringkonnakohtus on advokaadibüroo arvetega nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuna Product OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
13(13)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.