Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Oliver Kask ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
13. oktoober 2022, Tallinn
Haldusasja number
3-20-1330
Haldusasi
Aknaekspert OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 17. aprilli 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/050543-7 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 30. juuni 2021. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – Aknaekspert OÜ, esindaja v.adv MS Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja MA
Menetluse alus ringkonnakohtus
Aknaekspert OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta Aknaekspert OÜ 22. septembri 2022. a menetlusdokumendile lisatud Arco Vara Kinnisvarabüroo OÜ 7. jaanuari 2022. a eksperthinnang nr ARE - 220060B haldusasja nr 3-20-1330 materjalide juurde võtmata.
Jätta Aknaekspert OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 30. juuni 2021. a otsus haldusasjas nr 3-20-1330 muutmata.
Menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 14. novembril 2022 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-20-1330 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 10.10.2019 korralduse nr 12.2-3/050543-1 alusel Aknaekspert OÜ käibemaksu, erijuhtude tulumaksu ja tööjõumaksude arvestamise, kinnipidamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2019. a juuli kuni september. MTA 29.01.2020 korraldusega nr 12.2-3/050543-4 laiendati erijuhtude tulumaksu ja tööjõumaksude osas kontrollimenetlust ka maksustamisperioodidele 2019. a oktoober kuni 2020. a jaanuar. Maksumenetluses tuvastatud asjaolude kohta koostas MTA 16.03.2020 kontrolliakti nr 12.23/050543-6, millele Aknaekspert OÜ esitas 30.03.2020 eriarvamuse.
2.MTA kohustas 17.04.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/050543-7 Aknaekspert OÜ-d tasuma ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu 27 577,54 eurot. Maksuhaldur tuvastas, et Aknaekspert OÜ on teinud 2019. a septembris väljamakseid, mille kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivate õigusaktide nõuetele vastavad algdokumendid. Maksuotsuse õiguslikeks alusteks olid tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja 4 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. Kontrolliakt on maksuotsuse lahutamatuks osaks. Aknaekspert OÜ raamatupidamine ei ole usaldusväärne, sest äriühingu sularahakassa saldod muutuvad ajas vastavalt maksumenetluses tuvastatule. Aknaekspert OÜ 14.11.2019 esitatud pearaamatu väljavõtte järgi oli kassa jääk 30.09.2019 seisuga 212 028,07 eurot. Maksuhaldur tuvastas 05.11.2019 vaatlusel, et äriühingu kassas oli sularaha 102 050 eurot. Aknaekspert OÜ 10.02.2020 esitatud pearaamatu väljavõtte kohaselt oli kassas 01.10.2019 seisuga 101 717,93 eurot ehk kadunud oli 110 310,14 eurot. Kassakonto kandeid on ilmselt muudetud seoses MTA poolt tuvastatuga. Seda kinnitab mh asjaolu, et 05.11.2019 vaatlusel tuvastatud kassa jääk ei olnud tegelikkusega vastavuses ka pärast aruandluse muutmist. Ajavahemikul 01.10.2019– 05.11.2019 võeti nelja tehinguga kassast välja kokku 2142,92 eurot, mistõttu pidanuks kassa jääk 05.11.2019 olema 99 575,01 eurot (s.o 101 717,93 – 2142,92), kuid tegelikult oli kassas sularaha 102 050 eurot. Seega on raamatupidamises kandeid tehtud üksnes eesmärgiga jätta muljet toimunud tehingutest. Aknaekspert OÜ selgitas 01.10.2019 e-kirjas maksuhaldurile, et kassas on umbes 100 000 eurot ja 110 000 eurot on antud laenu äriühingu juhatuse liikmele MV-le. Äriühing märkis 03.12.2019 seletustes, et MV-le anti sularahas 110 000 eurot laenu 08.04.2019 ja selle kohta ei tehtud ühtegi märget raamatupidamises, kuid väljamakset kajastatakse laenuna 2019. a majandusaasta aruandes. Tavapärases majanduslikus olukorras ei ole usutav, et raamatupidajale teada olev 08.04.2019 tehing jäetakse raamatupidamises kajastamata põhjendusega, et seda kajastatakse aastaaruandes, mille esitamise tähtaeg on 30.06.2020. Samas peaks aastaaruande aluseks olema just raamatupidaja koostatud adekvaatne pearaamat. Väidetava laenuga seotud hilisemad korrektuurid raamatupidamises on vormistatud üksnes maksuhalduri jaoks, et varjata ettevõtlusest maksuvabalt raha välja viimist. Isegi kui kandeid ei tehta kohe, vaid nt kord kuus, ei tähenda see, et raamatupidamine võiks kajastada ebaõiget seisu. Väidetava laenutehingu alles pool aastat hiljem maksumenetluse käigus kajastamist ei saa kuidagi selgitada mõistliku ajaga. Ainuüksi laenuleping (sõlmiti alles 02.12.2019) ja poolte kinnitused, kus laenuandja esindaja ja laenusaaja on sama isik, ei kinnita usaldusväärselt tehingu toimumist.
2(12)
3-20-1330 Aknaekspert OÜ 03.12.2019 selgitused laenu tagastamise kohta ei ole asjakohased. Väidetavalt on laenutehingu tagatiseks renoveeritav kinnistu Jõelähtme vallas X külas ja Maardus XXX asuv korter. X küla kinnistu koguväärtus oli 23.05.2018 seisuga 29 000 eurot ja see on kaasomandis. Maardus asuv korter ei kuulu MV-le ja seda ei olnud tagatiseks seatud ka 02.12.2019 vormistatud laenulepingus. Väited tagatise olemasolu kohta on paljasõnalised, sest tavapäraselt fikseeritakse see lepingus. Eeltoodu viitab, et laenutehing on näilik ja sellega sooviti varjata ettevõtlusest raha maksuvabalt välja viimist. Kinnitust ei leidnud ka laenusumma väidetav kasutamine X küla kinnistu renoveerimiseks ja juhatuse liikme poolt iseendasse investeerimiseks. Seejuures ei ole maksustatud mitte laenu kasutamist, vaid näiliku tehinguga äriühingust raha välja viimist. MV näitas 16.01.2020 vaatlusel erinevaid eraisikutelt sularahas ostetud seadmeid (koguväärtus ca 44 000 eurot), kuid ei osanud öelda ühegi müüja nime ega kontakti, samuti puudusid ostudokumendid, kuigi nende vormistamine ja säilitamine olnuks vähemasti suurte ostude (Gehl minilaadur ja lisavarustus, CNC pink, TCM tõstuk) puhul hilisemate probleemide vältimiseks loogiline isegi eraisikute vaheliste tehingute puhul. Materjalid (viimistlusvineer, prussid, tellised) olid samuti soetatud äriühingu klientidele teenuste osutamiseks. Eluliselt ei ole usutav, et ühegi müüja kontakti ei ole säilinud. Ebaselge on, miks oli renoveerimistöödeks tarvis soetada kinnistu enda väärtusest kallimaid masinaid. Lisaks ei ole arusaadav, millistest vahenditest plaanib MV kinnistut renoveerida, kui vajalikke materjale ei ole ostetud ega töid tehtud, ent laenuraha on täielikult kulutatud, kusjuures laenu tagasimaksmine oli planeeritud X küla kinnistu müügist saadava tuluga. Maksuhalduri hinnangul ei kuulu ette näidatud materjalid ja masinad MV-le, vaid Aknaekspert OÜ-le endale. Lisaks on MV seletused vastuolulised, sest väidetavalt olid X küla kinnistu parendamiseks ostetud mh MTA-le ette näidatud valged plastikust tõstetavad garaažiuksed, kuid samas olevat X küla kinnistu renoveerimise eesmärk võimalikult tõetruult säilitada 1925. a-l valminud rehetalu. Suvaliste materjalide MTA-le ette näitamisega on püütud varjata ettevõtlusest maksuvabalt välja viidud raha tegelikku kasutust. MV-l puuduvad ka finantsilised võimalused laenu tagasi maksmiseks, sest ta töötab enda sõnul üksnes Aknaekspert OÜ-s, kus saab töötasu 500 eurot kuus (netosumma) ja täiendavad sissetulekuallikad puuduvad. Seejuures on MV igakuised püsikulud üle 400 euro. Isik selgitas, et plaanib laenu tagastada X küla kinnistu müügist saadava rahaga, kuid kinnistu väärtus ei ole laenu kasutamise tulemusel tõusnud, sest sellel asuvat hoonet ei ole parendatud. Isegi kui kinnistu väärtuseks oleks ca 60 000 eurot, kuulub MV-le üksnes 2025/4436 kaasomandist. Maardu korteri kohta vormistatud 29.03.2020 kinnituskiri ei ole asjakohane, sest korterit ei ole lepingus tagatisena märgitud ja tegemist on lisaks MV alalise elukohaga. MV tegi Aknaekspert OÜ-le 03.01.2020 ülekande 2423 eurot selgitusega „intress“, kuid sellega on vaid püütud jätta muljet väidetava laenutehingu toimumisest. Ülekande tegemiseks on MV teinud isiklikule arvelduskontole sissemakse 2500 eurot, mida tema 500-eurone töötasu ei võimalda. Väidetavalt intressina makstud raha pärineb äriühingu enda vahenditest.
3.MTA jättis 12.06.2020 vaideotsusega nr 6-1/4631-2 rahuldamata Aknaekspert OÜ vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks, pidamata vajalikuks korrata maksuotsuses juba esitatud seisukohti. Põhjendamatu on väide, et maksuhalduri etteheited raamatupidamise korraldamisele väljuvad kontrolli piiridest ega saa omada määravat tähtsust maksukohustuse määramisel. MKS § 57 lg-test 1 ja 3 ning raamatupidamise seaduse (RPS) § 4 lg-st 1 tulenevalt oli vaide esitajal kohustus objektiivselt kajastada oma raamatupidamises majandustehinguid ja nendega seotud rahasummade liikumist, sõltumata sellest, kas tegemist on väikese ettevõttega või mitte. Vaide esitaja raamatupidamine ei ole usaldusväärne ja kandeid on tehtud vastavalt maksuhalduri poolt tuvastatule üksnes näivuse loomiseks. Laenu andmine juhatuse liikmele ei ole usaldusväärselt kinnitust leidnud ning äriühingu selgitused on olnud ajas muutuvad ja vastuolulised. Suulise 3(12)
3-20-1330 kokkuleppe ligi pool aastat hiljem kirjalik vormistamine ei ole tavapärane. Kui laenutingimuste kirjalik fikseerimine oli raamatupidamise jaoks tõepoolest vajalik, siis olnuks mõistlik sõlmida laenuleping kirjalikult juba laenu andmisel. Veenev ei ole väide, et vormistamine oli vajalik, et raamatupidaja saaks koostada majandusaasta aruannet. Kahtlusi süvendab see, et laenuleping vormistati 02.12.2019 pärast seda, kui juhatuse liige märkis 26.11.2019 seletuste andmisel, et vajab laenutehingu selgitamiseks aega. Maksustamise aluseks ei saa olla see, milleks laenusaaja laenusummat kasutas, kuid sellega seonduv iseloomustab MV üldist rahalist võimekust ja kinnitab täiendavalt järeldust, et MV-l puudub finantsvõimekus laenu tagasi maksta. Maksukohustuse määramisel ei pidanud korraldama hindamist, sest masinate ettenäitamine ei tähenda, et need oleksid soetatud vaidlusalusel perioodil ja vaidlusaluse raha eest. Maksuhaldur on tõendite kogumi põhjal õigesti järeldanud, et väidetava laenutehingu pooled soovisid jätta üksnes muljet tehingu olemasolust, et varjata ettevõttest raha maksuvabalt välja viimist (MKS § 83 lg 4). Vaide esitaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1).
4.Aknaekspert OÜ esitas Tallinna Halduskohtule 13.07.2020 kaebuse MTA 17.04.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/050543-7 tühistamiseks. TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksusumma määramine on õigusvastane, sest esitatud on laenuleping, mis vastab kõigile raamatupidamise algdokumendile kehtestatud nõuetele. Teoreetiliselt saaks ette heita ilma algdokumendita laenu andmist kuni 02.12.2019, kuid TuMS § 54 lg 6 kohaselt tulnuks siis teha maksu ümberarvestus ja maksukohustus oleks ära langenud. Arusaamatu on maksu määramise ajahetk, sest MTA on suvaliselt lähtunud üksnes pearaamatust ja ignoreerinud kaebaja selgitusi. Maksuhalduri väited kaebaja raamatupidamise segadusest ja raha kadumisest on pahatahtlikud ja otsitud. Kaebaja on selgitanud, et eelistab raha hoida sularahas kassas ja raamatupidaja teeb sageli koondkandeid vastavalt informatsiooni laekumisele. Kaebaja juhatuse liige konsulteeris 2019. a aprilli algul raamatupidajaga, kas juhatuse liikmele võib anda laenu ja milline peaks olema intress ning andis 08.04.2019 suulise lepingu alusel MV-le laenu 3% intressimääraga ja tagasimakse tähtajaga 08.04.2024. Kuna mõlema poole esindajad langesid kokku, siis kohe laenulepingut ei vormistatud ja seda ei saa kaebajale ette heita, sest tehingu vormi valik sõltub eelkõige vaidluste tekkimise riskist, mis on kokkulangevate isikute puhul olematu. Kuna raamatupidajal ei olnud sellel hetkel teavet kõigi tingimuste kohta, siis ei teinud ta raamatupidamises kannet kassast nõude tekkimise kohta. Selleks, et raamatupidamises oleks taasesitataval kujul teave laenu kohta, vormistati laenuleping 02.12.2019 ka kirjalikult, märkides selgelt, et tegemist on suulise kokkuleppe fikseerimisega kirjalikus vormis. Seejärel tegi raamatupidaja asjakohased kanded. Maksuhaldur on osapoolte kinnitused lugenud alusetult ebausaldusväärseteks. Ainus, kes veel teadis laenu andmisest, oli E-Vote IT OÜ esindaja MR, keda maksumenetlusse ei kaasatud. Ükski õigusakt ei keela kassasse raha juurde panna või kasutada kassas olevat raha ettevõtlusega seotud kuludeks ja väljamakseteks. Kuna Aknaekspert OÜ on väikeettevõtja ning kandeid tehakse sageli viivitusega, on mõne tuhande euro suurune erinevus raamatupidamises kajastatud tehingute ja tegeliku kassajäägi vahel tavapärane. Õigusaktid ei nõua, et kanded tuleb raamatupidamises teha kohe pärast toiminguid, vaid oluline on üksnes, et maksudeklaratsioonid saaksid esitatud õigete andmetega ja majandusaasta aruanne kajastaks majandusseisu õiglaselt. Kaebaja on alati taganud vajalike andmete kajastamise mõistliku aja jooksul (MKS § 57 lg 3). MV on võimeline laenu tähtaegselt tagastama ja maksuhalduri viited vara väärtusele on meelevaldsed. Kaebaja on veendunud, et X küla kinnistu temale kuuluva osa väärtus laenu andmise hetkel oli vähemalt 60 000 eurot. Maksuhaldur ei ole vastupidist tõendanud. Elukauge on teha järeldusi vara tehinguaegsest väärtusest üksnes kunagises kinkelepingus märgitu põhjal. Maardu korteriga, mis on juba ammu lubatud jätta MV-le ja mis kuulub faktiliselt talle, olles mh tema alaliseks elukohaks, tuleb MV varalise seisu hindamisel arvestada sellest olenemata, et korterit ei seatud laenu tagatiseks. Maksumenetluse ajal esitatud kinnituskirja ei koostatud millegi seadustamiseks, vaid üksnes tõestamiseks, et MV-l on ka korteri arvelt võimalik laenu 4(12)
3-20-1330 tagastada. Maksuotsus on tehtud ca aasta pärast laenu andmist, mis on selgelt liiga lühike aeg, et hinnata laenusaaja kavatsust ja võimet laenu tagasi maksta. Laenu andmise maksustamine on vastuolus Riigikohtu 30.05.2007 otsusega nr 3-3-1-22-07. Laenu anti selgelt ettevõtluse eesmärgil ja mõistliku tähtajaga ning sellelt teenitakse tavapärast intressitulu, mida on ka reaalselt makstud. MTA on keskendunud vaid ebaolulistele asjaoludele (raamatupidamise kanded ja laenu kasutamine) ning suures osas eiranud Riigikohtu juhiseid. Tehingu näilikkust MKS § 83 lg 4 tähenduses ei ole tuvastatud, sest mõlemad pooled kinnitavad tehingu toimumist ning enda seotust sellest tulenevate õiguste ja kohustustega. Kaebaja nõudeõiguse olemasolus ei saa olla kahtlust, arvestades allkirjastatud laenulepingut. Laenu maksustamisel oleks MTA pidanud korraldama hindamise, sest maksuhaldurile esitati teave, et MV-le kuuluvad mh TCM tõstuk, CNC pink ja minilaadur koos lisavarustusega, mille ta soetas saadud laenu arvelt ning mille väärtus on ca 43 000 eurot. Pole arusaadav, kas MTA hinnangul kuuluvad masinad ja soetatud materjalid MV-le või Aknaekspert OÜ-le. Kui need kuuluvad MV-le, siis tuleks ka nendega arvestada laenusaaja maksevõime hindamisel. Kui need kuuluvad aga kaebajale, tulnuks seadmete väärtuse ulatuses vähendada maksustamisele kuuluvat summat. Praegusel juhul on maksuhaldur aga loonud topeltmaksustamise kaasa toova konstruktsiooni.
5.Maksu- ja Tolliamet palus vastuses jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja raamatupidamine ei ole usaldusväärne, sest pearaamatu väljavõtetest nähtuvalt on ajavahemikul 30.09.2019 kuni 01.10.2019 kassast kadunud 110 310,14 eurot. Kannete tegemise sagedusele vaatamata peavad need kajastama õigeid andmeid tegelike tehingute kohta. MV-l puudus võimekus laenu tagastada ja kaebaja ei ole tõendanud vastupidist. Senini ei ole selgitatud, kuidas MV suutis 500 euro suuruse palga juures maksta tagasi 2500 eurot intressi. Isegi kui Maardu korter jääb MVle, ei muutu see automaatselt väidetava laenu tagatiseks, mistõttu ei saa seda arvestada ka laenu tagasi maksmise võimekuse hindamisel. Lahendis nr 3-3-1-22-07 selgitati, mida tuleb analüüsida siis, kui laen on tegelikult antud, kuid praegusel juhul laenu tegelikult ei antud. Seega ei ole viidatud lahend asjakohane. MTA leiab jätkuvalt, et laenuleping on näilik, sest aprillis 2019 ei tehtud raamatupidamises ühtegi märget raha andmise kohta ja väljamakset kajastati laenuna alles pool aastat hiljem. TuMS § 51 lg 2 p 3 ja MKS § 83 lg 4 ei ole teineteist välistavad sätted ning maksuhaldur on tuvastanud laenutehingu näilikkuse. Leping ei kinnita veel tehingu toimumist ja maksuhaldur lähtus tõendite kogumist. Kuna laenu tegelikult ei antud, siis on raha ettevõtlusest välja liikunud ilma nõuetele vastava algdokumendita ja tulumaks on määratud õiguspäraselt. Masinate kuuluvuse kohta puuduvad igasugused dokumendid. Lisaks soetati laenuraha eest väidetavalt ehitusmaterjale, kuid neid kasutati hoopis kaebaja klientidele teenuste osutamiseks. Isegi kui vara kuuluks Aknaekspert OÜ-le, puuduvad tõendid, et need on soetatud vaidlusaluse raha eest. Maksusummat ei tulnud määrata hindamise teel.
6.Tallinna Halduskohus jättis 30.06.2021 otsusega Aknaekspert OÜ kaebuse rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus nõustus MTA 17.04.2020 maksuotsuse ja 12.06.2020 vaideotsuse põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid üle korrata (HKMS § 165 lg 2). Vaidlus on selle üle, kas kaebaja on andnud juhatuse liikmele 110 000 eurot laenu või mitte. RPS § 7 lg 1 p 3 nõuetele ei vasta raamatupidamise algdokument, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust. Kui tehingut ei ole tegelikult toimunud, ei saa sellel olla ka mingeid õiguslikke järelmeid ega seda kajastatavatel dokumentidel mingisugust tähtsust (Tallinna Halduskohtu 08.12.2015 otsus nr 3-15-2340, p 15). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga ja see asjaolu võib olla TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks piisav (vt Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 13). See, kas 02.12.2019 laenulepingut saab lugeda nõuetekohaseks algdokumendiks, sõltub asjaolust, kas selles kajastatud tehing tegelikkuses toimus või mitte. MTA on õigesti leidnud, et vaidlusaluse sularahaväljamakse vormistamine laenuna oli näilik ja kantud eesmärgist varjata ettevõtlusest raha maksuvabalt välja viimist. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse 5(12)
3-20-1330 (MKS § 83 lg 4; Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14). Olukorras kus pooled on soovinud varjata oma tegelikku tahet, on maksuhalduril raske või sageli võimatu leida sellise varjatud kokkuleppe kohta otseseid tõendeid. Seetõttu kinnitavad maksupettuses osalemise kahtlust enamasti asjaolud ja tõendid kogumis. Praegusel juhul on maksuhaldur toonud välja piisava hulga asjaolusid, mis annavad alust järeldada, et 02.12.2019 laenulepingus näidatud tehingut kaebaja ja tema juhatuse liikme vahel ei ole tegelikkuses toimunud. Esiteks on äriühingu majandustegevuse eesmärgiks kasumi teenimine. Füüsilisele isikule, kelle ainus ametlik sissetulek on 500 eurot kuus (neto), ilma tagasimakse graafikut kokku leppimata ja tehingut tagamata, 110 000 eurot laenu andmine ei ole majandusliku kasu saamise eesmärgil tegutseva ettevõtte puhul loogiline. Paljasõnaline on väide, et laen oli tagatud kahe kinnisasjaga (Ruu küla kinnistu ja Maardu korter), sest selle kohta puudub tehingupoolte kirjalik kokkulepe. Tavapäraselt tagatakse laenu kinnisasjale seatud hüpoteegiga laenuandja kasuks, kuid praegusel juhul ei ole seda tehtud. Seetõttu on ainetu arutelu selle üle, milline on hüpoteetiliste tagatiste väärtus ja sellest tulenevalt MV võimekus laenu tagasi maksta. Seega ei saa nõustuda, et laen oleks antud selgelt ettevõtluse eesmärgil ja vastaks kõigile tavapärastele tingimustele. Tehingu majanduslik ebaloogilisus on selgitatav üksnes asjaoluga, et laenusaajaks oli kaebaja juhatuse liige. MV on 03.12.2019 seletustes ise kinnitanud, et keegi teine talle laenu ei andnud. Juhatuse liikmele laenu andmine on äriseadustiku (ÄS) § 159 lg 1 p 4 järgi tegelikult ka keelatud. Teiseks ei saa tavapäraseks pidada, et tehingu kohta ei vormistatud esialgu ühtegi dokumenti ja raha kassast välja võtmise kohta ei tehtud ühtegi märget. Tähelepanuväärselt vormistati kirjalik laenuleping ja tehti raamatupidamises kanne laenu andmise kohta alles pärast seda, kui kaebaja suhtes oli alustatud kontrollimenetlust ning MV oli andnud maksuhaldurile 26.11.2019 suulisi seletusi, märkides, et vajab aega laenutehingu selgitamiseks. Tehingupoolte esindajate kokkulangemine ei selgita, miks ei dokumenteeritud tehingut enne, kui maksuhaldur hakkas tundma huvi kaebaja kassa jäägi suhtes ja juhtis tähelepanu, et see ei vasta raamatupidamises kajastatule. Eeltoodu viitab kaebaja soovile varjata kaebaja raha kasutamist endale sobival viisil ja ilma makse tasumata. Kolmandaks võib eeldada, et kui äriühingu juhatuse liige annab iseendale märkimisväärses summas laenu, siis oskab ta reaalse tehingu puhul anda kohe asjakohaseid ja kontrollimist võimaldavaid selgitusi laenu andmise asjaolude kohta. Praegusel juhul ei osanud MV 17.09.2019 toimunud maksualasel nõustamisel kassa jäägi kohta anda üldse mingeid selgitusi ning on alles hiljem asunud neid täpsustama (01.10.2019 e-kiri ning 26.11.2019 ja 03.12.2019 seletused). Eluliselt ei ole usutav, et reaalselt iseendale 110 000 eurot ettevõtte raha laenanud isik vajaks elementaarsete asjaolude selgitamiseks aega, et „teema natuke läbi mõelda“. Seega on kaebaja kaasaaitamiskohustuse täitmine näilik. Tähtsust omab seegi, et MV poolt antud selgitus laenuraha kasutamise kohta (st X küla kinnistul asuva hoone renoveerimiseks) ei leidnud kontrollimisel kinnitust. MV täpsustas 19.12.2019 e-kirjas, et tema eesmärk on võimalikult tõetruult säilitada 1925. a-l valminud rehetalu, kuid MTA tuvastas 16.01.2020 vaatlusel, et hoones ei ole parendusi tehtud. MV selgitas, et ostis eraisikutelt sularahas 50 000 euro eest seadmeid ja materjale ning näitas MTA-le ette Aknaekspert OÜ laoruumides olevad TCM tõstuki, CNC pingi, valged garaažiuksed, viimistlusvineeri, prussid, tellised ja minilaaduri lisavarustuse ning Aknaekspert OÜ tehingupartneri Lunden Food OÜ valduses asuva Gehl minilaaduri. Ühegi müüja andmeid ei osanud MV öelda ja puudusid ka ostudokumendid. Asjaolu, et laenusaaja näitab MTA-le ette suvalisi materjale ja seadmeid ega suuda selgitada nende seotust renoveerimistöödega, milleks väidetavalt laenu võeti, kinnitab veelgi, et tegemist ei ole reaalse laenutehinguga, vaid tagantjärele otsitud põhjendustega.
6(12)
3-20-1330 Neljandaks ei tõenda tehingu toimumist MV poolt kaebaja kontole 03.01.2020 tehtud ülekanne selgitusega „intress“. Arvestades, et MV on kaebaja üle kontrolli omav isik, kes eelistab hoida ettevõtte raha suurtes summades sularahas kassas, pole välistatud, et intressi maksmine toimus kaebaja enda vahenditest. Maksuhaldur on tõendeid kogumis hinnates teinud põhjendatud järelduse, et laenutehing Aknaekspert OÜ ja MV vahel on näilik. Tehingu toimumise tõendamise seisukohalt ei ole määrav, et kaebaja arutas tehingut raamatupidajaga, mistõttu ei oleks raamatupidajalt seletuste võtmine midagi muutnud. Kuivõrd MTA tuvastas õigesti, et laenu ei ole antud, siis on tehtud väljamakse õigesti maksustatud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Maksuhaldur ei pidanud maksusummat määrama hindamise teel. Kaebaja ei saa nõuda, et maksuhaldur võtaks hindamise teel seisukoha, kas ettenäidatud esemed kuuluvad kaebajale ja kas need on soetatud vaidlusaluse summa eest.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.Aknaekspert OÜ palub 30.07.2021 apellatsioonkaebuses (täiendatud 22.09.2022) tühistada halduskohtu otsus ja uue otsusega rahuldada tema kaebus ning jätta menetluskulud vastustaja kanda. Kaebaja jääb kõigi varem esitatud seisukohtade juurde ja leiab, et halduskohus on materiaalõigust ja menetlusnorme rikkudes asunud seisukohale, et maksuhalduri tuvastatud asjaolud annavad aluse vaidlusalust tehingut maksustada ja/või käsitada seda näilikuna. Praeguses asjas on väga oluline luua selgus, milliste normide alusel on maksuhalduril õigus laene maksustada. Kas materiaalõiguslikuks aluseks on sellistel juhtudel TuMS § 51 lg 2 p 3 ja seda isegi siis, kui kõik algdokumendid (sh laenuleping) on olemas, ning kas seejuures tuleks tehingule anda hinnang ka MKS § 83 lg 4 või § 84 alusel ning kui jah, siis kuidas tuvastada nimetatud asjaolusid. Maksuhaldur on leidnud, et selline väljamakse kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel ja laenutehing on MKS § 83 lg 4 alusel näilik. Kaebaja hinnangul on nende sätete koos kasutamisel formaalloogiline vastuolu. Kui etteheite sisuks on see, et puudub raamatupidamise algdokument, ei saa tehing olla näilik, sest etteheite õiguslikuks sisuks on dokumendi puudumine, mitte tehingu teesklemine. Kui aga tegemist oleks näiliku tehinguga, siis oleks tulnud maksumenetluses seda ka tõendada. Oluline on lisaks silmas pidada, et TuMS § 54 lg 6 võimaldab maksumaksjal raamatupidamise algdokumendi esitamisel korrigeerida TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustatud summat. Kui nõuetekohaseid algdokumente eiratakse, siis oleks TuMS § 54 lg 6 rakendamine võimatu isegi juhul, kui laen täies ulatuses tagastatakse. Halduskohtu otsusest jääb ebaselgeks, kas kohtu hinnangul tõendavad välja toodud asjaolud tehingu näilikkust või tehinguga seotud maksukohustust. Kui need on näilikkuse elemendid, siis on kohus väljunud haldusakti kontrolli piiridest, sest maksuhaldur ei ole neid argumente ise näilikkusega sidunud. Halduskohus ei saa teostada kaalutlusõigust haldusorgani eest (HKMS § 158 lg 3). MTA on tehingu näilikkust sisustanud üksnes seonduvalt Maardu korteriga ning MV poolt intressi maksmisega. Tegemist ei ole ebaolulise minetusega, sest tehingule teistsuguse käsituse omistamisel muutuks ka maksustamise alus (MKS § 83 lg 4 või § 84). Tehingu näilikkus MKS § 83 lg 4 tähenduses tuleb tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740). Praegusel juhul on pooled kinnitanud, et soovisid just laenutehingust tulenevaid tagajärgi ning peavad ennast seotuks laenust tulenevate õiguste ja kohustustega. Jääb arusaamatuks, milliseid tagajärgi pooled MTA hinnangul ei soovi ja mis on see alternatiivne tehing või toiming, mida varjatakse. Samuti on arusaamatu, kuidas saab X küla kinnistu väärtus ja Maardu korteri MV vara hulka arvamine või mittearvamine olla asjaoluks, mis viitab laenutehingu näilikkusele, varjamaks ettevõtlusest raha maksuvabalt välja viimist. Kuna maksuhaldur ei ole laenutehingu näilikkust nõuetekohaselt tuvastanud, siis on maksuotsus õigusvastane ja halduskohus ei saa asuda seda ise sisustama. Eeltoodud argumendid ei anna ka eraldiseisvalt alust laenutehingut maksustada. 7(12)
3-20-1330 Laenu andmine oli selgelt seotud kaebaja ettevõtlusega ja toimus tavapärastel tingimustel ning kohtu põhjendused tehingu ebaloogilisusest ei ole õiguslikku laadi, vaid pigem emotsionaalsed. Laenu tagasimaksmise võimekuse hindamisel tuleb arvestada ka selliste varadega, mida ei ole eraldi tagatiseks seatud. Samuti ei oma selles kontekstis tähtsust hüpoteegi puudumine, kuna hüpoteek suurendab üksnes laenu tagasisaamise tõenäosust, mitte laenu tagastamise võimekust. MV varalise seisu hindamisel tuleb arvestada mh Maardu korteriga, sest vanemad on juba ammu lubanud selle jätta temale ning seda kokkulepet tõendab ka 29.03.2020 kinnituskiri. MV kasutab Maardu korterit oma elukohana ja korter kuulub faktiliselt temale. Seega on kaebaja tõendanud, et laenusaaja on võimeline laenu tähtaegselt koos intressiga tagastama, ning maksuhalduri ja halduskohtu vastupidised põhjendused on otsitud. Pahatahtlikkust ja vastuolulisust näitab seegi, et esmalt leitakse, et korrektselt vormistatud laenulepingu tegelik sisu on teistsugune, aga tagatistega seonduvalt rõhutatakse hoopis seda, et sisust sõltumata on oluline just vormistus. Halduskohus on viidanud laenukeelule (ÄS § 159 lg 1 p 4), millele ei ole maksuotsuses tuginetud. Tegemist on lisaks üksnes võlausaldajate kaitse mehhanismiga ja selle keelu rikkumine ei ole ühegi TuMS-i sätte objektiivse koosseisu element. Laenulepingut ei ole sõlmitud pärast maksukontrolli alustamist ega ka selle tõttu, vaid esialgu sõlmiti leping suuliselt ning raamatupidamise (majandusaasta aruande) tarbeks fikseeriti kokkulepe ja selle tingimused hiljem ka kirjalikult. Laenulepingule ei ole nähtud ette kohustuslikku vorminõuet ning kuivõrd laenuandja esindaja ja laenusaaja isik langes kokku, siis ei peetud kirjalikku vormi vajalikuks, sest puudus risk, et tehingupooled mõistaksid kokkulepitut erinevat. Maksuhalduri etteheited Aknaekspert OÜ raamatupidamisele ei saa tingida maksukohustuse määramist TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Laenu maksustamisel ei oma tähtsust laenu kasutamise otstarve. Täiesti mõistetamatu, kuidas saab laenutehingu mittetoimumist järeldada asjaolust, et laenusaaja ei suuda tõendada, mida ta saadud rahaga tegi. Laenusumma kasutamise asjaoludest olenemata on tegemist ikkagi laenuga. Meelevaldne on ka põhjendus, et intressi maksmine ei ole usutav. Maksmine toimus ülekandega kaebaja pangakontole.
8.Maksu- ja Tolliamet palub 01.10.2021 vastuses (täiendatud 29.09.2022) jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes varem öeldu juurde. Halduskohus ei ole väljunud kohtuliku kontrolli piiridest. Laenutehingu näilikkust ei järeldatud üksnes seoses Maardu korteriga ja intressi maksmisega. Kaebaja eksitab ja otsib maksuhalduri järeldustes vastuolusid, jättes maksuhalduri tervikliku põhjenduse tähelepanuta. Halduskohtu viide laenukeelule ei ole olnud maksustamise aluseks. vaid see on täiendav asjaolu, mis kinnitab laenutehingu ebausutavust. MTA tuvastas, et kaebaja raamatupidamine ei ole usaldusväärne ning on sarnaselt kaebaja selgitustele ajas muutunud vastavalt kontrollimenetluses tuvastatule. Tõele ei vasta, et puudub vaidlus kehtivatele nõuetele vastava raamatupidamise algdokumendi olemasolus. Mis tahes ülekanne või sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt (vt Riigikohtu 26.09.2011 otsus nr 3-3-1-42-11, p 14). Kuna MTA tuvastas, et MV-le laenu andmine oli näilik (MKS § 83 lg 4), siis ei vasta algdokument (laenuleping) RPS § 7 lg 1 p 3 nõuetele. Väited laenusumma kasutamise kohta ei leidnud kinnitust ja on vastuolulised. Vaatluse käigus ette näidatud materjalid ja masinad kuuluvad reaalselt kaebajale. MV ei ole võimeline laenu tagastama. Kaebaja seisukohad ja 07.01.2022 eksperthinnang ei lükka ümber maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ning maksuhalduri järeldusi laenutehingu kohta. Vastustaja nõustub, et kinnisvara hind on ajas muutuv ja tõenäoliselt perspektiivis tõuseb, kuid X küla kinnistu väärtus ei tõenda seda, et MV oleks laenu saanud. Kaebaja esitatud eksperthinnang X küla kinnistu turuväärtuse kohta ei oma asja lahendamisel tähtsust ja tuleks tagastada.
8(12)
3-20-1330
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et Aknaekspert OÜ apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata.
10.Erinevalt kaebaja seisukohast ei ole ringkonnakohtu hinnangul praeguses asjas vaidluse all mitte laenude maksustamine, vaid ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete maksustamine. MTA 16.03.2020 kontrolliakti, 17.04.2020 maksuotsuse ja 12.06.2020 vaideotsuse pinnalt on selge, et maksuhalduri hinnangul oli väidetav laenutehing Aknaekspert OÜ ja MV vahel üksnes näilik ja tuli seetõttu MKS § 83 lg 4 esimese lause kohaselt jätta maksustamisel arvesse võtmata, millest tulenevalt puudusid kaebajal äriühingu kassast n-ö kadunud 110 310,14 euro kohta nõuetekohased raamatupidamise algdokumendid ja ettevõtlusest välja viidud rahalt tuli seetõttu määrata tulumaks vastavalt TuMS § 1 lg-le 3, § 4 lg-tele 1 ja 11 ning § 51 lg 2 p-le 3. Mingit formaalloogilist vastuolu ei esine, sest maksustatakse üksnes tegelikke majanduslikke sooritusi. Kui laenutehing on näilik, siis ei saa selle kohta vormistatud dokumendid ühelgi juhul kujutada endast nõuetekohaseid algdokumente, sest need ei kajasta reaalset majandustehingut (vt RPS § 7 lg 1 ja lg 2 p 2). Laenu andmise maksustamisest oleks võimalik rääkida ainult siis, kui äriühingu kassast sularaha väljamaksmine saaks toimuda üksnes laenu andmise eesmärgil. Tegelikkus on mõistagi oluliselt kirjum ja olukorras, kus ÄS § 159 lg 1 p-de 1 ja 4 kohaselt on osaühingu keelatud anda laenu mh ainuosanikule ja juhatuse liikmele (sõltumata laenukeelu eesmärgist), ei ole ka põhjust eeldada, et väljamaksed on tehtud nimelt laenu andmiseks. Sellest aspektist oli halduskohtu viide laenukeelule asjakohane. Maksustamise aluseks ei olnud siiski mitte laenukeelu rikkumine (ja ei saakski olla, sest MKS § 83 lg 1 kohaselt maksustatakse ka õigusvastaseid tehinguid), vaid reaalse laenutehingu puudumine, kuigi raha oli kassast reaalselt välja makstud. Kaebaja on iseenesest õigesti viidanud, et TuMS § 54 lg 6 annab maksumaksjale õiguse teha maksudeklaratsioonis tulumaksu ümberarvutus ja nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist mh juhul, kui langevad ära TuMS § 51 lg 2 p-s 3 nimetatud maksustamise aluseks olevad asjaolud. Kõnealune säte ei ole samas praeguses vaidluses asjassepuutuv, sest pärast maksuotsuse tegemist ei ole asjaolud muutunud, vaid kaebaja tugineb jätkuvalt väidetavale laenutehingule, mille maksuhaldur on põhjendatult hinnanud näilikuks.
11.Ilmselgelt otsitud on kaebaja väited, et maksuhaldur on tehingu näilikkust sisustanud üksnes seonduvalt Maardu korteriga ja MV poolt intressi maksmisega. Sellist järeldust ei saa teha pelgalt asjaolust, et kontrolliaktis on sõna „näilik“ kasutatud üksnes kahes kohas, sest nii kontrolliakti p 1.1.2.2 kui ka maksuotsuse p 2.1.2.1 sissejuhatavas lauses on üheselt mõistetavalt välja toodud, et kaebaja väidetav laenu andmine juhatuse liikmele ei ole leidnud usaldusväärselt kinnitust. Seda, et maksuhaldur on lugenud laenutehingu tervikuna MKS § 83 lg 4 alusel näilikuks, kinnitab selgelt vaideotsuse p 25. Halduskohus ei ole väljunud kohtuliku kontrolli piiridest ja kaebaja viide HKMS § 158 lg-le 3 ei ole asjakohane, sest maksusumma määramine ei ole kaalutlusotsus. Maksustamise aluseks olevate asjaolude tõendatust ja neist tehtud järelduste õigsust hindab kohus täielikult (vrd Riigikohtu 20.06.2022 otsus nr 3-20-2474, p 20). Tehingu näilikkus MKS § 83 lg 4 mõttes tuleb tuvastada TsÜS § 89 alusel (nt Riigikohtu 04.03.2020 otsus nr 3-18-1740, p 14) ja maksuhaldur ongi siinsel juhul veenvalt põhjendanud, et tuvastatud asjaoludest saab järeldada, et Aknaekspert OÜ kassast tehtud väljamaksel ei olnud tegelikule laenutehingule vastavaid õiguslikke tagajärgi, vaid pooled on üksnes tahtnud jätta mulje laenutehingu olemasolust (TsÜS § 89 lg 1). Kuna kaebaja ei ole esitanud maksuhaldurile andmeid selle kohta, millisel eesmärgil äriühingu kassast sularaha tegelikult välja maksti, siis ei ole maksuhalduril olnud võimalik tuvastada, millist tegelikku majanduslikku sooritust on püütud näiliku laenutehinguga varjata, kuid see ei olnud TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel tulumaksu määramiseks ka vajalik, sest maksusumma määramiseks piisas tuvastamisest, et laenutehing oli näilik. Kuigi kaebaja on väidetavalt 08.04.2019 sõlmitud laenulepingu kinnitamiseks esitanud 9(12)
3-20-1330 kirjaliku 02.12.2019 laenulepingu (vt MTA tõend 10 – kaebaja 03.12.2019 seletuste protokolli lisa) ja mõlemad pooled on kinnitanud tehingu toimumist, ei saa neid maksuhalduri tuvastatud asjaolude valguses pidada usaldusväärseteks ning seega ei tõenda leping ja kinnitused kaebajal nõudeõiguse olemasolu.
12.Maksuhaldur on laenutehingu näilikkust järeldanud esmajoones asjaolust, et Aknaekspert OÜ selgitused ja raamatupidamisandmed olid vastuolulised ja muutusid ajas vastavalt sellele, mida maksuhaldur kontrollimenetluses tuvastas. Vaidluse all ei ole, et kuigi väidetavalt toimus laenu andmine juba 08.04.2019, kajastati ligikaudu samas suuruses (s.o 110 310,14 euro võrra) kassajäägi vähenemist Aknaekspert OÜ pearaamatus alles 01.10.2019 seisuga (kassa algsaldo 101 717,93 eurot), kuigi veel 30.09.2019 seisuga oli pearaamatus kassa lõppsaldoks märgitud 212 028,07 eurot (MTA tõendid 4 ja 6). Kassa sularaha ülelugemise akti (MTA tõend 5) järgi oli 05.11.2019 seisuga äriühingul sularaha 102 050 eurot. Kaebaja on viidanud MV-le täpsustamata ajal 110 000 euro laenamist esmakordselt 01.10.2019 e-kirjas (MTA tõend 9), märkides samas, et MV-l on kavas laen tagastada X küla kinnistu müügist saadavast rahast. Pärast kontrollimenetluse alustamist küsis maksuhaldur 26.11.2019 seletuste võtmisel (MTA tõend 7, küsimus nr 29) täpsemaid andmeid MV laenu kohta, kuid kaebaja ei soovinud sellest täpsemalt rääkida, vaid märkis, et peab seletuste andmiseks natuke teema läbi mõtlema. Seevastu 03.12.2019 seletuste andmisel (MTA tõend 10) esitas kaebaja 02.12.2019 vormistatud laenulepingu, millest nähtuvalt andis kaebaja MV-le 08.04.2019 sularahas laenu 110 000 eurot ning laenu tagastamise tähtaeg oli 08.04.2024 ja intressimäär 3% aastas, kusjuures intressi tasutakse kord aastas 7 päeva jooksul pärast kalendriaasta lõppemist. Kaebaja seletuste kohaselt oli raamatupidaja laenu andmisest teadlik, kuid ei ole seda raamatupidamises lihtsalt kajastanud. Regulaarsed tagasimaksed puuduvad. Laenuriski maandamise kohta selgitas kaebaja, et on kursis MV varalise seisuga ning tagatiseks on X külas ehitatav maja ja lisatagatiseks Maardu korter. MV märkis kolmanda isikuna oma 03.12.2019 seletustes (MTA tõend 13, küsimused nr 5–10), et vajas laenu X küla kinnistu renoveerimiseks ja kogu raha on kulutatud mh materjalidesse ning laenu plaanib tagastada kinnistu müügist.
13.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga, et 02.12.2019 laenulepingut ja osapoolte selgitusi laenu andmise kohta ei saa pidada usaldusväärseteks tõenditeks. Kaebaja on 10.03.2020 e-kirjas (MTA tõend 11) märkinud, et kuigi raamatupidajaga oli laenust räägitud juba 2019. a kevadel, peeti vajalikuks laenutingimused kirjalikult fikseerida alles 02.12.2019, et raamatupidaja saaks teha vajalikud kanded. Kaebaja väitel ongi nii väikese ettevõtte puhul tavaline teha kanded majandusaasta lõppedes. See põhjendus ei ole usutav ja on vastuolus ka kaebaja 26.11.2019 seletusega (vt küsimus nr 23), et raamatupidamisteenust osutavale E-Vote IT OÜ-le (praeguse ärinimega Share Premium OÜ) saadetakse dokumente kord kuus enne 10. kuupäeva. Olukorras, kus kaebaja mõistis, et laenutehingu raamatupidamises kajastamiseks tuleks tehingu kohta vormistada kirjalik algdokument, puudub majanduslik loogika viivitada selle koostamisega ja raamatupidajale edastamisega ligi pool aastat. Pidades silmas, et enne 03.12.2019 ei osanud kaebaja anda väidetava laenutehingu kohta mingeid üksikasjalikumaid selgitusi, on tõenäoline, et 02.12.2019 laenuleping kajastabki üksnes MV 26.11.2019 seletustes viidatud mõttetöö tulemusi, mitte tegelikku tehingut.
14.Väidetav laenu andmine ei toimunud lisaks tavapärastel turutingimustel. Kuna laenuandja esindajaks ja laenusaajaks oli sama isik, siis oli kaebajal ilmselgelt hea ülevaade MV varalisest seisust (s.o tegeliku laenuvõime puudumisest – vt MV 03.12.2019 seletused, küsimus nr 6), kuid seda vähem tavaliseks saab pidada laenu andmist ilma igasuguse tagatiseta. Laenuleping ega kinnistusraamatu andmed ei kinnita kaebaja väidet laenu tagamisest X küla kinnistu ja Maardu korteriga. Olenemata sellest, kui suur on X küla kinnistust MV-le kuuluva 2025/4436 kaasomandi osa väärtus ja kas MV saaks tulevikus kasutada oma kohustuste täitmiseks praegu 10(12)
3-20-1330 tema emale kuuluva Maardu korteri müügist saadavat raha (vt ka 29.03.2020 kinnituskiri – kaebaja eriarvamuse lisa 1), ei saa nimetatud kinnisasju käsitada laenutehingu tagatistena. MVl ei oleks mingit õiguslikku takistust müüa nii X küla kinnistu kaasomandi osa kui ka võimalikult tema omandisse antav Maardu korter juba enne laenu põhisumma sissenõutavaks muutumist (08.04.2024) ning kulutada saadav raha vastavalt oma äranägemisele, mitte laenu tagasimaksmiseks. Isegi kui aktsepteerida, et Aknaekspert OÜ võis usaldada, et ainuosanik ja juhatuse liige kasutab laenu tagastamiseks kogu temale kuuluvat ja tulevikus tekkivat vara, ei ole kaebaja esitanud mingeid andmeid selle kohta, et ta oleks üldse püüdnud enne väidetava laenutehingu tegemist saada ülevaadet MV vara turuväärtusest. Reaalse laenutehingu puhul ei saa seda kuidagi pidada tavapäraseks.
15.Kaebaja on lisanud 22.09.2022 seisukohale Arco Vara Kinnisvarabüroo OÜ 07.01.2022 eksperthinnangu nr ARE - 220060B, mille järgi on Jõelähtme vallas X külas asuva Jäätmaa kinnistu (registriosa nr 8003602; katastritunnus 24504:008:0372), millel paikneb remonti vajav 222 m2 suletud netopinnaga üksikelamu, turuväärtus 05.01.2022 seisuga 58 000 eurot. Kuna ringkonnakohtu hinnangul ei oma MV omandis või valduses oleva vara väärtus vaidluse lahendamisel tähtsust, sest neid ei saa pidada väidetava laenutehingu tagatisteks (s.o tehingu näilikkusele ei viita mitte see, kas MV oleks reaalselt võimeline laenu tagasi maksma, vaid asjaolu, et Aknaekspert OÜ ei pidanud vajalikuks selles üldse veenduda ega laenu tagada), tuleb kaebaja esitatud täiendav tõend jätta HKMS § 62 lg 2 alusel haldusasja materjalide juurde võtmata.
16.Laenutehingu näilikkust kinnitavad lisaks maksuhalduri tuvastatud asjaolud laenusumma kasutamise kohta. Tuleb nõustuda, et laenutehing ei muutu iseenesest olematuks, kui laenusaaja ei kasuta saadud laenu määratud otstarbel, kuid kogumis muude tuvastatud asjaoludega võib ka väidetava laenu kasutamist puudutav teave aidata eristada, kas tegemist oli tõepoolest laenuga või ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega (nt kasumi jaotamisega), millelt on jäetud maksud deklareerimata ja tasumata. MV väitis 03.12.2019 seletustes (vt küsimus nr 8), et laen on investeeritud mh materjalidesse, millega X küla kinnistul asuvat maja renoveerida. MTA tuvastas 16.01.2020 vaatlusel (MTA tõend 14), et hoones ei ole parendusi tehtud ja MV sõnul asuvad renoveerimiseks ca 50 000 euro eest soetatud materjalid Loo alevikus. Seal näitas MV ette mõningad ehitusmaterjalid, millest vähemasti osa (viimistlusvineer ja prussid) kasutati kaebaja klientidele teenuste osutamiseks (nt Lagedi Ehitus OÜ 10.12.2019 seletuste kohaselt olid kõik materjalid Aknaehitus OÜ poolt – MTA tõend 15) ja punaste telliste hinnaks pakkus MV ca 1000 eurot. Valgete ülestõstetavate garaažiuste (MTA tõend 17) puhul on vastustaja asjakohaselt märkinud, et need ei saa ilmselt seonduda 1925. a-l valminud rehetalu võimalikult tõetruu taastamisega, mis olevat MV eesmärk (vt 19.12.2019 e-kiri – MTA tõend 16). Vaatlusel ei tuvastatud, et materjale oleks soetatud ligilähedaseltki 50 000 euro eest ning MV-l puuduvad igasugused ostudokumendid ja müüjate kontaktid. Ka muude ette näidatud masinate ja seadmete (CNC pink, TCM tõstuk, Gehl minilaadur koos lisavarustusega) soetuse kohta puudusid MV-l dokumendid ja täpsemad andmed müüjate kohta. Isegi kui kõik viidatud materjalid, seadmed ja masinad soetati sularaha eest eraisikutelt, ei saa pidada usutavaks, et tehingute kohta ei vormistatud mingeid dokumente ja säilinud ei ole ainsagi müüja kontaktandmeid, kuigi vaatluse ajaks sai soetamisest olla möödunud kõige enam ca 9 kuud. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et masinate ja seadmete kuulumine MV-le ei ole tõendatud ning pigem on alust arvata, et need kuuluvad Aknaekspert OÜ-le. Sellele viitab muu hulgas asjaolu, et minilaadur asus hoopis kaebaja tehingupartneri Lunden Food OÜ pinnal, millest võib järeldada, et seda kasutati kaebaja poolt teenuse osutamiseks.
17.Laenutehingut ei muuda usutavaks seegi, et MV tegi 03.01.2020 Aknaekspert OÜ pangakontole ülekande 2423 eurot selgitusega „intress“ (MTA tõend 6, vt kanne nr 20017). 11(12)
3-20-1330 Maksuhaldur tuvastas, et vahetult enne ülekannet tegi MV isiklikule arvelduskontole sissemakse 2500 eurot, ning kuna MV-l puudusid sissetulekud, mille arvelt makset teha, siis ei saa välistada, et raha väidetava intressi tasumiseks võis samuti pärineda kaebaja kassast. Määrav ei ole asjaolu, et kaebaja pearaamatus see ei kajastu, sest kaebaja raamatupidamist ei saa pidada usaldusväärseks. Maksustamise seisukohalt ei ole mh oluline, kust pärines ülekande tegemiseks vajalik raha, sest laenutehingu kohta antud seletused ja vormistatud dokumendid ei võimalda pidada tehingut tegelikult toimunuks ning järelikult oli ka intresside tasumine näilik.
18.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb Aknaekspert OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 30.06.2021 otsus muutmata.
19.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Aknaekspert OÜ on apellatsioonkaebuse esitamisel tasunud riigilõivu 750 eurot ja kandnud ringkonnakohtu menetluses esindajakulusid 1632 eurot (koos käibemaksuga, vastab esindaja 8 töötunnile tunnihinnaga 170 eurot + käibemaks). Kulude kandmine seoses praeguse haldusasja menetlemisega ringkonnakohtus on advokaadibüroo arvega nõuetekohaselt tõendatud (HKMS § 109 lg 11). Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja menetluskulud apellatsiooniastmes HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt)
12(12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.