Expert Software Development OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.10.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054650-5 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – Expert Software Development OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Armand Reinmaa Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
Võtta asja juurde Viru Maakohtu 15.09.2020 otsus kriminaalasjas nr 1-204388. Kuulutada menetlus selles osas kinniseks ning piirata kaebaja juurdepääsu kinniseks kuulutatud dokumendile.
Rahuldada kaebus ning tühistada kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.10.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054650-5.
Mõista Maksu- ja Tolliametilt Expert Software Development OÜ kasuks välja menetluskulud 1585,38 eurot. Muus osas jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.09.2022, mis on puhkepäevale langeva tähtpäeva järgne esimene tööpäev. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
1.Tallinna Halduskohtusse saabus 11.11.2021 Expert Software Development OÜ kaebus Maksuja Tolliameti (MTA) 12.10.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/054650-5 kehtetuks tunnistamiseks. Kaebusest nähtub järgnev:
1.1.03.06.2020 edastatud kirjas selgitas MTA, et ootab Expert Software Development OÜ (edaspidi kaebuse esitaja) deklaratsioonide parandusi hiljemalt 10.06.2020. 10.06.2020 esitas kaebuse esitaja mitmendat korda oma selgitused ja vastuväited MTA nõuetele.
1.2.21.01.2021 väljastatud teate nr 12.2-3/054650-1 alusel kontrollis MTA kaebuse esitaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigust perioodil veebruar 2019. Kontrolli kohta koostas MTA 17.08.2021 kontrollakti nr 12.2/054650-4. Kaebuse esitaja esitas kontrollaktile 31.08.2021 vastuväited.
1.3.MTA kohustas 12.10.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/054650-5 Expert Software Development OÜ-d tasuma maksusumma 1512,51 eurot. Maksuotsuses asus MTA seisukohale, et Expert Software Development OÜ on maksustamisperioodil veebruar 2019 alusetult kajastanud sisendkäibemaksu hulgas käibemaksu Mova OÜ poolt esitatud arve alusel, sest maksumenetluse käigus selgus, et Expert Software Development OÜ ei ole arvetel märgitud teenuseid ja kaupu Mova OÜ-lt tegelikult soetanud. Mova OÜ-l puudus majandustegevus ning kriminaalmenetluses nr 18930000311 on selgunud, et Mova OÜ juhatuse liikmeks oli variisik. Expert Software Development OÜ kasutas teadlikult nn arvevabriku teenust. Sel põhjusel ei ole Expert Software Development OÜ-l õigust arvetel märgitud sisendkäibemaksu maha arvata ning lisaks tuleb t Mova OÜ-le tehtud väljamaksed maksustada tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed.
2.Tallinna Halduskohus võttis 15.11.2021 kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
3.MTA esitas vastuväited kaebusele 15.12.2021.
4.02.06.2022 määrusega määras kohus asja lahendamiseks kirjalikus menetluses.
5.Expert Software Development OÜ esitas täiendava seisukoha 08.07.2022.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukohad
6.Kaebuse esitaja jääb kõigi maksumenetluses esitatud seisukohtade ja vastuväidete juurde ning leiab, et maksuotsus on õigusvastane. Maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendamata, MTA ei ole maksuotsuse tegemisel selgitanud välja olulisi asjaolusid ja hinnanud kõiki tõendeid, maksuotsus on vastuolus Riigikohtu praktikaga.
7.Riigikohus on selgitanud, et MKS § 83 lg 4 kohaldub ainult näilikele ja seetõttu tühistele ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteerivatele tehingutele. Näiline on tehing, milles kokkulepitud tagajärgi pooled tegelikult ei soovi, s.t nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei loe ennast seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Seejuures ei ole tähtsust tõsiasjal, kas tehingut teeseldi maksukohustuse vältimiseks või muudel kaalutlustel (RKHKo 27.09.2017 nr 3-1453226, p 13). Maksuotsusest nähtub, et MTA ei ole sisuliselt teinud mingeid jõupingutusi, et tuvastada väidetavalt näiliku tehingu poolteks olevate isikute tegelik tahe ja võimaliku varjatud kokkuleppe olemasolu.
8.Kaebuse esitaja rõhutab, et ta ei osalenud väidetavalt näilikus tehingus, kuivõrd kaebuse esitaja tegelik tahe oli saada arvel näidatud kaup ja teenused. Kaebuse esitaja on andnud oma vastavad selgitused ja kinnitused ning esitanud tõendid tehingu toimumise kohta maksumenetluses. Maksustamise korral tuleb näilik tehing tuvastada TsÜS §-s 89 sätestatust lähtudes ja tehingupoolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et 2(9)
3-21-2610 poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele (RKHKo 24.10.2017 nr 3-15-1303, p 10). Vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et praegusel juhul on MTA vastupidiselt Riigikohtu juhistele jätnud tehingu osapoolte tegeliku tahte välja selgitamata ja tehingu sisuliselt hindamata. Maksuotsuse põhjendustes selgitab MTA, et tööde eest on arve koostatud 28.02.2019 ning tööde eest on tasutud 06.03.2019, samas üleandmise-vastuvõtmise akt on aga koostatud 27.05.2019. MTA hinnangul on see tavapäratu ja tegemist on mingi ebakõlaga dokumentides, mis annab väidetavalt kinnitust kahtluseks, et dokumentide koostamisega püüti jätta vaid mulje tehingust. MTA vastavad põhjendused on selgelt otsitud ja järeldused ennatlikud.
9.Maksuotsusest jääb selgusetuks, millisest seadusest tuleneb MTA hinnangul reegel, et arve koostatakse 7 päeva jooksul peale teenuse andmist. Samas veelgi olulisem sisuline probleem on see, et MTA ei ole absoluutselt arvestanud, et kehtib lepinguvabaduse põhimõte, mille võib igaüks vabalt valida, kellega ja missugustel tingimustel ta lepingu sõlmib. VÕS § 5 sätestab dispositiivsuse põhimõtte, mille kohaselt võib võlasuhte poolte või lepingupoolte kokkuleppel kõrvale kalduda, kui seaduses ei ole otse sätestatud või sätte olemusest ei tulene, et seadusest kõrvalekaldumine ei ole lubatud või kui kõrvalekaldumine oleks vastuolus avaliku korra või heade kommetega või rikuks isiku põhiõigusi. Praktikas ei ole sugugi tavapäratud kokkulepped, mille kohaselt tööde eest makstakse ettemaksu või lepitakse kokku tööde eest tasumine osaliselt või täielikult enne nende valmimist.
10.Ebaõiged on MTA väited, et Mova OÜ-l puudus tehingute tegemise hetkel reaalne majandustegevus ning kaebuse esitaja oli teadlik, et Mova OÜ talle teenust ei osutanud. MTA on ebaõigesti jätnud arvestamata, et kaebuse esitaja oli antud olukorras igal juhul heauskne ja järginud ostjana mõistlikku hoolsuskohustust. Ostjal säilib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ka juhul, kui ta on käitunud tehingut tehes heauskselt ja järginud ostjal lasuvat hoolsuskohustust. Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt selgitanud, et käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks. Lisaks on Riigikohus selgitanud, et kui ostja on hoolsuskohustuse täitnud, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja (RKHKo 01.02.2012 nr 33-1-60-11, p 22).
11.Samuti on Riigikohus praktikas selgitanud, et tundmatult isikult kauba saamisel tuleb sisendkäibemaksu mahaarvamise osas selgitada, kas ostja teadis või pidi teadma, et tehingu teine pool pole tegelik müüja. „Pidi teadma“ tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga (RKHKo 09.05.2013 nr 3-3-1-81-12, p 15). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha üksnes siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks eelnimetatud asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Maksuhalduril tuleb oma vastavasisulist järeldust põhjendada, tuginedes eelnevalt nimetatud teabe olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse rikkumisele (RKHKo 02.06.2014 nr 3-3-1-27-14, p 21).
12.Antud juhul on kaebuse esitaja täitnud tal lasunud hoolsuskohustuse seaduse ja äritavaga paika pandud ulatuses ja selle täitmine on maksuhaldurile tõendatud. Kaebuse esitaja selgitab, et hoolsuskohustuse täitmisel ei ole temal juurdepääsu teise äriühingu töötamise registri andmetele ega arvelduskontol toimuvatele tehingutele ning seega puudub temal täielikult võimalus anda Mova OÜ kohta kättesaadavate avalikustatud andmete alusel hinnangut Mova OÜ majandustegevuse puudumise kohta. Kohtuotsusest ja selle põhjendustest, millele MTA maksuotsuses valdavalt viitab, ei saanudki kaebuse esitaja teadlik olla, kuivõrd sellist kohtuotsust 3(9)
3-21-2610 tehingu tegemise ajal ei olnud. Ostja hoolsuskohustust nõutaval määral täitnud kaebuse esitaja jaoks ei ilmnenud, et Mova OÜ näol ei ole tegemist tegelike müüjatega.
13.Vaidlustatud maksuotsuse põhjendused on niivõrd puudulikud, et maksuotsuse adressaadil (kaebuse esitajal) ei ole võimalik aru saada isegi sellest, mis asjaolude ja tõendite pinnalt on MTA otsuse teinud. MTA viitab valdavalt mingile kriminaalasjas tehtud kohtulahendile ja väidab, et selles tuvastatud asjaolud ja tõendid viitavad Mova OÜ õigusvastasele tegevusele, sh majandustegevuse puudumisele ja arvevabrikule. Maksuotsusest ei nähtu ühtegi konkreetset asjaolu või selgitust või viidet konkreetsele tõendile, millele tuginedes on MTA teinud oma järeldused Mova OÜ majandustegevuse puudumise kohta kaebuse esitajaga seotud tehingu tegemise ajal.
14.Täielikult puudub maksuotsusest põhjendus selle kohta, millised konkreetsed asjaolud ja tõendid ning kuidas võimaldavad järeldada, et kaebuse esitaja pidi olema tehingu ajal teadlik, et Mova OÜ ei olnud tegelik müüja, tal puudus tehingu tegemise ajal majandustegevus, tal olid mingid probleemid või et ta oli koguni arvevabrik. Kaebuse esitajale teadaolevalt ei ole viidatud kriminaalasja lahend tehtud Mova OÜ kohta, ammugi ei ole see seotud kaebuse esitajaga. Kaebuse esitaja ei ole osalenud mingis sellises kriminaalasjas ega olnud sellest enne MTA poolt tehtud viiteid üldse teadlik. Kaebuse esitaja ei tea, et selles kriminaalasjas oleks käsitletud konkreetselt tehingut, mille tõttu on kaebuse esitajale tehtud käesolevaga vaidlustatud maksuotsus. Asjaolu, et mingid muud Mova OÜ väidetavalt probleemsed tehingud võisid jääda sarnasesse ajaperioodi või toimuda paralleelselt, ei ole üksi piisav, et teha järeldusi kaebuse esitajaga seotud tehingu kohta. MTA poolt viidatud lahendit kaebuse esitaja tehingu tegemise ajal ei olnud.
15.Tulumaksu maksmise kohustuse määramine on õigusvastane. MTA loeb ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks arvel märgitud käibemaksuosa 1210,01 eurot, mis tuleb maksustada tulumaksuga vastavalt väljamakse tegemise hetkele, st märts 2019 väljamakselt arvestatud tulumaks on (1210,01 *20/80) 302,5 eurot. Kaebuse esitaja jääb ka tulumaksu osas ülal esitatud seisukohtade juurde ja ei hakka neid üle kordama. Kokkuvõtlikult on MTA poolt määratud vastav maksukohustus õigusvastane.
16.MTA jättis kaebuse esitajale ärakuulamisõiguse tagamise kohustuse täitmata. Kuigi kaebuse esitaja andis maksumenetluses korduvalt oma selgitused, esitas vastuväited ja tõendid ning ka viited Riigikohtu praktikast tulenevatele reeglitele, on kõik need jäänud maksuotsuses arvesse võtmata ja järgimata. MTA käsitleb kaebuse esitaja ärakuulamisõiguse tagamist maksuotsuse 4. peatükis. Kokkuvõtlikult on MTA kopeerinud mõned kaebuse esitaja vastuväited ja vastanud neile peamiselt samade viidetega kriminaalasjas tehtud (nüüdseks jõustunud) kohtulahendile, mis on selgelt ebapiisav ja kaebuse eitaja vastuväiteid sisuliselt ei lahenda. MTA ei ole tegelikult sisuliselt täitnud kaebaja ärakuulamisõiguse tagamise kohustust.
17.Kaebuse esitaja on seisukohal, et kui MTA oleks nõuetekohaselt taganud ärakuulamisõiguse ja lähtunud maksuotsuse tegemisel kõigist olulistest asjaoludest, tõenditest ja kaebaja selgitusest nii nagu MKS § 11 lg 1, § 13 lg 1, § 95 lg 2 ja HMS §-d 6, 54 ja 56 ning Riigikohtu praktika ette näevad, siis oleks MTA jõudnud järeldusele, et kaebuse esitaja ei ole hoolsuskohustust rikkunud ning maksukohustuse määramine ei ole antud juhul põhjendatud. Vastustaja seisukohad
18.Vastustaja jääb kõigi maksuotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde ning leiab, et tegemist on õiguspäraste haldusaktidega.
19.Vaidlusaluse 12.10.2021 maksuotsuse p-des 2.1.3 ja 2.1.4 ning 17.08.2021 kontrolliakti p 1.1.3 alapunktis a on ammendavalt välja toodud asjaolud, mida arvestades on põhjendatud asuda seisukohale, et Mova OÜ-l puudus käesolevas asjas käsitlemist leidval perioodil reaalne majandustegevus ning nimetatud äriühingu rekvisiitidega arve koos kaasnevate dokumentidega 4(9)
3-21-2610 ei ole usaldusväärsed. St, et Mova OÜ ei saanud kaebajale 28.02.2019 arvel näidatut müüa. Vastustaja hinnangul on igati põhjendatud MTA poolt nii 17.08.2021 kontrolliaktis kui ka 12.10.2021 maksuotsuses korduvalt väljendatud seisukoht, et kõik asjaolud viitavad sellele, et Mova OÜ näol oli tegemist variäriühinguga, mida kasutati võltsarvete väljastamiseks.
20.Täiendavalt peab vastustaja vajalikuks juhtida tähelepanu asjaolule, et kaebaja poolt MTA-le esitatud pildid, mis peaksid kinnitama Mova OÜ arvel näidatud kaupade tarnimist ja tööde teostamist, on pildifailide infost nähtuvalt tehtud 25.03.2020. Seega kõige vähem 10 kuud peale väidetavat kaupade tarnimist ja tööde teostamist. Sellest hoolimata on piltidelt nähtuvalt ruumid kasutusele võtmata ning õhukonditsioneerid pakendatuna nurgas. Vastustaja hinnangul kõnealused pildid, arvestades nende tegemise aega, mitte ei kinnita kaebaja versiooni arvel näidatu tegelikust toimumisest, vaid seavad kaebaja väidete elulise usutavuse kahtluse alla.
21.Eelnevat arvestades on vastustaja hinnangul antud juhul määrava tähtsusega küsimuseks see, kas antud asjas saab kaebaja ja Mova OÜ vahel väidetavalt tehtud tehingu puhul lugeda tõendatuks kaebaja pahausksust. Erinevalt kaebajast on vastustaja veendunud, et saab. Nimelt on kriminaalasjas nr 1-20-4388 (18930000311) 15.09.2020 tehtud kohtuotsusest nähtuvalt tuvastamist leidnud, et veebruari kuni maid 2019 (st käesoleva asja seisukohalt tähtsust omavat perioodi) hõlmaval ajavahemikul oli Mova OÜ seaduslikuks esindajaks variisik (M. J.), kelle digi-ID oli kolmandate isikute valduses ja kasutuses ning nimetatud kolmandad isikud koostasid Mova OÜ seadusliku esindaja digi-ID-d kasutades võltsarveid. Seega ajavahemikul veebruar kuni mai 2019 M. J. tegelikkuses Mova OÜ-d ei esindanud.
22.Järgnevalt juhib vastustaja tähelepanu asjaolule, et kaebaja poolt MTA-le esitatud dokumentide hulgas on väidetavalt Mova OÜ seadusliku esindaja poolt omakäeliselt allkirjastatud dokumente. Nagu juba eelnevalt viidatud, siis variisik M. J. neid dokumente tegelikkuses ei allkirjastanud, sest tema identiteeti kasutasid kolmandad isikud.
23.Eeltoodut arvestades on vastustaja hinnangul ilmselge, et kaebajale ei saanud olla teadmata asjaolu, et talle Mova OÜ rekvisiitidega dokumentide vormistaja näol ei olnud tegemist eelmainitud äriühingu tegeliku seadusliku esindajaga. Võttes arvesse, et Mova OÜ hinnapakkumine ja kaebaja ning Mova OÜ vaheline leping on omakäeliselt allkirjastatud samal päeval (13.02.2019), on vastustaja hinnangul ilmselge, et kaebaja ja Mova OÜ esindaja(d) pidid kõnealuste dokumentide allkirjastamiseks kohtuma ning selle juures ei saanud kaebaja esindajale jääda märkamata, et isik, kellega ta tegelikult kohtub ja dokumente allkirjastab, ei saa olla M. J. Sarnaselt on ka 27.05.2019 akt mõlemapoolselt omakäeliselt allkirjastatud ning kinnitab veelgi kahtlust, et kaebaja tegelikult teadis, et tema väidetava tehingupartneri Mova OÜ nimel dokumentide allkirjastajaks ei ole tegelikkuses M. J. ning 28.02.2019 Mova OÜ rekvisiitidega arve oli tegelikult võltsarve.
24.Seega vastustaja on seisukohal, et asjaolust, et tehing tehti nö arvevabrikuga (tuvastatud kriminaalasjas nr 1-20-4388 (18930000311)) saab järeldada kaebaja teadlikkust tehingu tegeliku mittetoimumise kohta Mova OÜ-ga. MTA on kaebaja maksustamisel lähtunud sellest, et kaebaja oli teadlik asjaolust, et Mova OÜ ei olnud tegelikkuses tema tehingupartneriks. Vastustaja möönab, et vaidlusaluses maksuotsuses on MTA tulenevalt kaebaja poolt eriarvamuses toodud hoolsuskohustust puudutavast käsitlusest kasutanud ka „pidi teadma“ mõistet, kuid kaebaja maksustamise faktiliseks aluseks on antud juhul siiski see, et kaebaja kajastas teadlikult oma maksuarvestuses Mova OÜ rekvisiitidega arvet, kuigi arvel näidatut Mova OÜ-lt tegelikkuses ei saanud. Seega kaebaja poolne hoolsuskohustuse rikkumist/mitte rikkumist puudutav käsitlus ei ole käesoleval juhul asjakohane.
25.Kuna kõike eelnevat arvestades on vastustaja hinnangul igati põhjendatud ja õiguspärane kaebaja käibemaksukohustuse korrigeerimine, on sellest tulenevalt põhjendatud ja õiguspärane ka Mova OÜ rekvisiitidega 28.02.2019 arvele märgitud käibemaksu maksustamine tulumaksuga. 5(9)
3-21-2610
26.Vastustaja ei nõustu kaebaja etteheitega, et talle ei tagatud kontrollimenetluses ärakuulamisõigust. Asja materjalidest nähtuvalt on kaebaja 10.06.2020 esitanud põhjalikud omapoolsed seisukohad. Samuti on kaebaja 31.08.2021 esitanud omapoolsed vastuväited 17.08.2021 kontrolliaktile. Asjaolust, et kaebaja jääb MTA-ga eriarvamusele, ei saa vastustaja hinnangul teha järeldust, et MTA on rikkunud kaebaja ärakuulamisõigust.
KOHTU PÕHJENDUSED
Tõendi asja juurde võtmine ning juurdepääsu piiramine
27.Vastustaja tugineb maksuotsuses Viru Maakohtu 15.09.2020 otsusega kriminaalasjas nr 1-204388 tuvastatule. Kaebaja viitab aga, et kaebajale teadaolevalt ei puuduta viidatud otsus kaebajat ega maksuotsuses käsitletud tehingut. Kohtuasja materjalide juurde on vastustaja esitanud kohtuotsuse versiooni, kus isikute ja äriühingute nimed on mitmel juhul asendatud tähemärkidega (sh Mova OÜ-d puudutav osa). Leian, et käesoleva asja lahendamiseks on vajalik kriminaalasja nr 1-20-4388 kohtutoimikust võtta asja juurde otsuse täisversioon (dtl 207-236), et oleks võimalik analüüsida otsuses tuvastatu mõju kaebaja võimalikule maksukohustusele.
28.HKMS § 88 lg 2 kohaselt on kohtul võimalik piirata menetlusosalise (sh kaebaja) ja tema esindaja õigust tutvuda toimikuga ja saada seal olevatest ning selle juurde kuuluvatest, kuid mujal säilitatavatest menetlusdokumentidest ärakirju, kui selleks esineb mõni HKMS § 79 lg-s 1 loetletud alustest. Käesoleval juhul kajastab Viru Maakohtu 15.09.2020 otsus mitmel juhul andmeid isikute ja tehingute kohta, mis ei ole seotud käesoleva haldusasjaga. Otsuse Riigi Teatajas avaldatud versioonis on need andmed asendatud tähemärkidega ega ole avalikult kättesaadavad, mistõttu kuulutan menetluse selles osas kinniseks. Kajastan seejuures käesoleva otsuse põhjendavas osas Viru Maakohtu otsuse sisu käesolevat asja puudutavas osas, mistõttu otsuse täielikule versioonile juurdepääsu piiramine ei riku kaebaja menetluslikke õigusi. Kaebuse sisuline lahendamine
29.Vaadanud läbi poolte seisukohad leian, et kaebus on põhjendatud ja vaidlustatud maksuotsus tuleb tühistada. Põhjendan oma seisukohta järgnevalt.
30.MTA on kontrolliaktis (dtl 63-68) ja maksuotsuses (dtl 55-62) asunud seisukohale, et Mova OÜ ei ole kaebajale 2019 veebruaris arvel nr M-20190228-03 märgitud teenuseid osutanud ega müünud kaupu (vaheseinte ehitamine, kipsplaatide ja muude materjalide (profiilid, nurgaliist, kogus 18 tk, abimaterjalid, seinapaneelid jne) konditsioneeri müük) ja seega on kaebaja maksustava käibe hulgas alusetult kajastanud Mova OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käivet. MTA on korrigeerinud kaebaja 2018 veebruarikuu käibemaksuarvestust. Samuti on MTA määranud kaebajale tulumaksu arvel märgitud ja Mova OÜ-le märtsis 2019 tasutud käibemaksusummalt.
31.MTA tugineb seejuures järgnevale:
31.1.kriminaalmenetluses nr 18930000311 on selgunud, et Mova OÜ juhatuse liikmeks oli variisik. Tegelik võim ja kontroll äriühingu raamatupidamises arvete kajastamise ja äriühingute käibedeklaratsioonides esitatavate andmete üle ning pangakontodel olevate rahaliste vahendite üle oli kolmandatel isikutel, kelle faktilises valduses asus mh ka Mova OÜ seadusjärgsele esindajale väljastatud digi-ID ja äriühingu internetipanka sisselogimiseks vajalikud autentimisvahendid. 15.09.2020 on tehtud kohtuotsus nr 1-20-4388/129 maksustamisperioodi mai 2018 kuni august 2019 kohta, millisesse perioodi jääb ka kaebaja tehing Mova OÜ-ga. Kriminaalmenetluses leidis tõendamist, et Mova OÜ nimel väljastatud arved ei vasta tegelikkusele ning tegemist on arvevabrikuga, kelle nimelt esitati mittetoimunud tehingute kohta fiktiivseid arveid (kontrolliakti p 1.1.3 alapunkt a); maksuotsuse p 21.4).
31.2.Kaebaja poolt viidatud hoolsuskohustuse täitmine ei ole käesoleval juhul oluline, sest maksumenetluses ja kriminaalmenetluses kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja teadis/pidi 6(9)
3-21-2610 olema teadlik, et kasutas arvevabriku teenust (kontrolliakti p 1.1.3 alapunkt b); maksuotsuse punkt 2.1.5).
32.Leian, et eelpoolkirjeldatud MTA järeldused ei ole piisavalt tõendatud. Asjas kogutud tõendid ei toeta maksuhalduri järeldust, et kaebaja oli teadlik, et Mova OÜ puhul on tegemist nn arvevabrikuga ning äriühingu juhatuse liige on variisik. Kontrolliaktis ja maksuotsuses on maksuhaldur küll viidanud, et selline asjaolu nähtub maksumenetluses ja kriminaalmenetluses kogutud andmetest, kuid tegemist on üldsõnalise seisukohaga ning maksuhaldur ei ole viidanud ühelegi konkreetsele asjaolule ning tõendile, millest nähtub, et kaebaja kasutas teadlikult arvevabriku teenust.
32.1.Kriminaalasjas nr 18930000311 on Viru Maakohtu 15.09.2020 otsusega asjas nr 1-20-4388 kokkuleppemenetluses süüdi mõistetud Y. B., S. G. ja Stableproff OÜ selles, et Y. B. ja S. G. kajastasid raamatupidajate vahendusel A OÜ ning Stableproff OÜ raamatupidamises ja käibedeklaratsioonides tegelikkusele mittevastavaid arveid ja arvasid seega aluselt maha sisendkäibemaksu. Tegelikkusele mittevastavaid arveid olid väljastanud mitmed äriühingud sh Mova OÜ, kelle osas on kohtuotsuses märgitud, et Mova OÜ juhatuse liikmeks oli variisik ning tegelik võim ja kontroll äriühingu raamatupidamises arvete kajastamise ja käibedeklaratsioonides maksuhaldurile esitatavate andmete üle ning pangakontodel olevate rahaliste vahendite üle oli isikutel R. Z ja A. D, kelle faktilises valduses asus juhatuse liikme digi-ID ja internetipanka sisselogimiseks vajalikud autentimisvahendid ning kes väljastasid Mova OÜ nimel tegelikkusele mittevastavaid arveid Stableproff OÜ-le ja kajastasid neid võltsarveid maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonides.
32.2.Seega kajastab ülalviidatud kohtuotsus Mova OÜ tehinguid Stableproff OÜ-ga, mitte kaebajaga. Seejuures kajastab kokkuleppemenetluses tehtud kohtuotsus üksnes isikutele esitatud süüdistuses kajastatut ning otsuses ei ole toodud viiteid konkreetsetele tõenditele, millele süüdistus tugines ja mille põhjal võiks käesolevas asjas olla leitav otsuses kajastatud füüsiliste isikute, kes maksupettust organiseerisid ja sellele kaasa aitasid, seost kaebajaga. Selle kohtuotsuse pinnalt ei ole seega kontrollitav MTA poolt käesolevas asjas toodud järeldus, et kaebaja oli teadlik, et Mova OÜ puhul oli tegemist nn arvevabrikuga ning äriühingu juhatuse liige oli variisik. MTA ei viita kontrolliaktis ega maksuotsuses ühelegi konkreetsele tõendile, millele selline järeldus tugineb. Kaebaja on maksumenetluse käigus nimetatule õigustatult korduvalt tähelepanu juhtinud, kuid vastuseks kaebaja osundusele on MTA jätkuvalt piirdunud üksnes üldsõnalise viitega maksumenetluses ja kriminaalmenetluses tuvastatud andmetele. Millised andmed need aga olid, ei ole MTA viidanud ning seega ei ole MTA järeldused kontrollitavad.
32.3.Juhin siinkohal tähelepanu ka sellele, et MTA ei ole oma seisukohtades olnud järjepidev. Nii asub MTA kontrollaktis (p 1.1.3 alapunkt b)) seisukohale, et kaebaja oli teadlik, et tegemist on variäriühinguga, maksuotsuses aga leiab, et kaebaja pidi olema teadlik, et Mova OÜ tegelikult teenust ei osutanud. Kohtupraktikas on kategooriaid „teadis“ ja „pidi teadma“ järjekindlalt eristatud, sealjuures kategooria „pidi teadma“ on kohtupraktikas seotud hoolsuskohustuse täitmise nõudega: hoolsuskohustuse korrektsel täitmisel oleks maksumaksja pidanud teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüja või teenuse osutajaga (vt nt RKHKo asjas 3-3-1-73-10 p 14 ja asjas 3-3-1-81-12 p 15). Sellest tulenevalt on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et käesoleval juhul ei olegi vaja hinnata kaebaja hoolsuskohustuse täitmist (kontrolliakti p 1.1.3 alapunkt b); maksuotsuse p 4 alapunkt 2). Kontrolliaktis kasutatud kategooria „teadis“ puhul peaks kohtupraktika kohaselt olema tegemist kaebaja osalemisega maksupettuses, kuid nagu eelpool märgitud, ei sisalda ei kontrolliakt ega maksuotsus ühtegi viidet konkreetsetele asjaoludele või tõenditele, millest võiks tuleneda viide kaebaja osalemisele maksupettuses. Kaebaja viitab õigesti ka sellele, et MTA poolt viidatud kohtuotsust kriminaalasjas käesolevas asjas käsitletud perioodil olemas ei olnud.
7(9)
3-21-2610
33.Vastuses kohtule on MTA kaebaja väidetavat teadlikkust asunud täiendavalt põhjendama, viidates, et kaebaja poolt MTA-le esitatud dokumentide hulgas on Mova OÜ seadusliku esindaja poolt omakäeliselt allkirjastatud dokumente. MTA hinnangul on ilmselge, et kaebaja ja Mova OÜ esindaja(d) pidid kõnealuste dokumentide allkirjastamiseks kohtuma ning selle juures ei saanud kaebaja esindajale jääda märkamata, et isik, kellega ta tegelikult kohtub ja dokumente allkirjastab, ei saa olla Mova OÜ juhatuse liige M. J. Millele maksuhalduri sellekohane järeldus tugineb, ei ole kohtule esitatud vastusest arusaadav, lisaks ei nähtu ei kontrolliaktist, maksuotsusest ega kohtule esitatud maksumenetluse tõenditest, et maksuhaldur oleks uurinud, kuidas täpsemalt toimus dokumentide allkirjastamine ning kas ja kellega kaebaja selleks kohtus. MTA ei ole küsitlenud ka Mova OÜ juhatuse liiget M. J. ega osundanud ka ühelegi asjakohasele kriminaalmenetluses kogutud tõendile.
34.MTA on, lisaks eelnevale, kontrolliaktis ja maksuotsuses viidanud ka sellele, et Mova OÜ ei ole vastanud MTA poolt saadetud korraldusele ja on 18.10.2019 kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist; äriühingu pangakontolt ei ole näha tegutsevale äriühingule omaseid kulutusi ning kontole laekunud raha on peaaegu koheselt sularahas välja võetud või kantud kolmandate isikute pangakontodele; kontrolliperioodil oli Mova OÜ märkinud töötajate registrisse 6 isikut, kes aga ei ole kaebajale töid teostanud. Need asjaolud viitavad küll kaebaja tehingupartneri – Mova OÜ ebakohasele maksukäitumisele, kuid samas on tegemist andmetega, mis kaebajale ei ole kättesaadavad ja mida kaebajal ei ole seega võimalik tehingupartneri valikul kontrollida. Seega ei saa neist asjaoludest järeldada, et kaebaja tegutses pahauskselt või oli teadlik/pidi teadma, et Mova OÜ tegelikult teenuseid osutada ega kaupu müüa ei saa. Viitan siinkohal, et maksuhaldur ei sea samas kahtluse alla, et arvel viidatud tööd on teostatud ja kaup soetatud (kontrolliakti p 2.1.2).
35.Maksuotsuses (punkt 2.2.3) on maksuhaldur täiendavalt analüüsinud Mova OÜ poolt kaebajale esitatud arvet ja poolte vahel sõlmitud lepingut ja üleandmise-vastuvõtmise akti ning leidnud, et need dokumendid ei ole usaldusväärsed, sest arve on koostatud ja tööde eest on tasutud enne akti koostamist ja tööde lõpetamist. MTA märgib, et dokumentidest ei nähtu, kes konkreetselt käis töid teostamas. Nõustun kaebajaga, et arve esitamine ja makse tasumine enne akti koostamist ei ole sedavõrd tavapäratu, et sellest võiks järeldada kaebaja teadlikku tegevust või osalemist maksupettuses, kui asjaolud seda ei kinnita. Siinjuures osundan, et akt (dtl 54) on küllaltki detailne, kajastades mh seda, millised komponendid töö käigus, võrreldes hinnapakkumisega, tuli asendada ja milline on sellest tulenevalt hinnavahe. Töid teostanud isiku(te) nime(de) märkimine sellistel aktidel ei ole tavapärane ja nimede märkimata jätmist ei saa kaebajale ette heita.
36.Kokkuvõtlikult leian, et maksuhaldur on käesolevas asjas maksumenetluse käigus puudulikult täitnud maksumenetluses kehtivat uurimiskohustust, jättes uurimata asjas olulised tõendid ning on teinud pealiskaudseid ning vastuolulisi järeldusi, mille õigust ei ole puudulike tõendite tõttu kohtumenetluses võimalik kontrollida. Sellest tulenevalt tuleb maksuotsus tühistada.
37.Rahuldan seega kaebuse ja tühistan Maksu- ja Tolliameti 12.10.2021 maksuotsuse nr 12.23/054650-5. Menetluskulud
38.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuivõrd kohus rahuldab kaebuse, tuleb kaebaja põhjendatud ja vajalikud menetluskulud vastustajalt välja mõista (HKMS § 109 lg 6).
39.Menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Kohus mõistab välja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (HKMS § 109 lg 6). Menetluskulude vajalikkuse ja põhjendatuse hindamisel tuleb arvestada läbitöötamist vajavate materjalide mahukust ja asja keerukust, samuti menetluse kestust. 8(9)
3-21-2610 Õigusabikulude väljamõistmine ei tohi liigselt piirata isiku kaebeõigust ja tulemus peab olema õiglane. Väljamõistetavate menetluskulude umbkaudne suurus peab olema menetlusosalistele ettenähtav.
40.Kaebaja on esitanud menetluskulude dokumendid, millest nähtub, et kaebaja menetluskulud koosnevad riigilõivust 45,38 eurot, ja õigusabikulust 1540 eurot (ilma käibemaksuta). Asja juurde on esitatud arved, millest nähtub, et õigusabi on kaebajale osutatud 15 h ja 24 min ulatuses, hinnaga 100eurot/h, sisaldades materjalidega tutvumist, kaebuse koostamist, vastustaja vastuse analüüsi ja täiendavate seisukohtade koostamist kohtule. Asja sisu ja mahtu arvestades leian, et menetluskulusid viidatud mahus tuleb pidada mõistlikuks ja vajalikuks. Kokku tuleb seega vastustajalt välja mõista kaebaja menetluskulud 1585,38 eurot (45,38+1540). (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.