X OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 10.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053671-19 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – X OÜ, seaduslik esindaja Y ja volitatud esindaja vandeadvokaat Elvira Tulvik
Asja läbivaatamise vorm
Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Tiia Pukk Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta rahuldamata taotlus nõuda Z OÜ-lt ja Q OÜ-lt välja kaebaja raamatupidamismaterjalid.
2.Jätta kaebus rahuldamata.
3.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
4.Otsuse avaldamisel asendada selles füüsiliste isikute nimed tähemärgiga. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 08.07.2022. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis X OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil juuli 2019 – juuni 2020. Kontrolli käigus tuvastatud
maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 26.10.2021 kontrolliaktis nr 12.2-3/053671-18 (edaspidi kontrolliakt). Kontrolli tulemusena koostas maksuhaldur 10.12.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053671-19 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas X OÜ-d tasuma maksusumma 24 226,05 eurot (erijuhtude tulumaks 22 904,24 eurot ja kinnipeetud tulumaks 1321,81 eurot). Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõetult järgmised:
1.1.X OÜ viis kontrollitaval perioodil äriühingust maksuvabalt välja 94 284 eurot. Tegemist on deklareerimata dividendide väljamaksetega ehkki alusetute kuluaruannetega üritati luua ettekujutust, et väljamaksed on olnud äriühingu tarbeks tehtud juhatuse liikmete kulutused. Tegelikkuses viidi läbi näilike tehingute äriühingust maksuvabalt välja kasum, millelt kuulunuks tasumisele tulumaks. Õiguslikeks alusteks on maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 83 lg 4 ja tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 40 lg-d 4 ja 5 ning § 50 lg 1.
1.2.X OÜ esitas maksuhaldurile 21.11.2019 arve nr 21/11/201982, millest nähtus, et novembris 2019 soetati I OÜ-lt teenust nimega „consulting“ summas 5270 eurot ning arve tasuti 22.11.2019. Tegemist on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, sest reaalset tehingut ei tehtud ja arve ei vasta nõuetele. Tehingu mittetoimumise tõttu pole võimalik hindamist läbi viia ja kogu väljamakse kuulub tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksusumma on 1317,50 eurot. Õiguslikeks alusteks on TuMS § 51 lg 2 punkt 3 ja § 54 lg-d 2 ja 4.
1.3.X OÜ esitas maksuhaldurile 26.11.2010 arve nr 20191126-0193 summas 450 eurot ja 29.11.2019 arve nr 20191129-01 summas 1000 eurot, millest nähtus, et kontrollitaval perioodil soetati äriühingult M OÜ teenust nimega „consulting“ ning tehti väljamaksed summas 1450 eurot. Tegemist on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. M OÜ arvetel kajastatud teenust ei ole saadud. Tehingute mittetoimumise tõttu pole võimalik hindamist läbi viia ja seega kuulub kogu väljamakse tulumaksuga maksustamisele. Tulumaksusumma on 362,50 eurot. Õiguslikeks alusteks on TuMS § 51 lg 2 punkt 3 ja § 54 lg-d 2 ja 4.
2.X OÜ (edaspidi kaebaja) esitas 07.01.2022 Tallinna Halduskohtule kaebuse, mille kohus võttis 07.03.2022 määrusega menetlusse nõudes tühistada maksuotsus. Koos kaebaja kaebusega esitatud kaebaja endise raamatupidaja isiklik kaebus seoses isikuandmete kaitse nõuete väidetava rikkumisega tagastati kohtu 17.01.2022 määrusega, mis on jõustunud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Vastavalt MKS §-dele 11 ja 59 on maksuhalduril õigus otsustada, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda ja arvestada, kuid ta on kohustatud ühe või teise dokumendi kasutamata jätmist selgitama (MKS § 555). Kaebajale 28.10.2021 tutvumiseks edastatud kontrolliaktis on viidatud ainult 6% materjalidest, mis kontrolli käigus on maksuhaldurile esitatud, s.o 94% infost on puudu. Dokumendid võisid kaotsi minna. Kontrolliakt on moonutatud ja vigane, kuna kõiki materjale ei võetud arvesse. Kontrolliakti ei saa pidada kehtivaks. Maksuhaldur ei ole selgitanud maksukohustuslasele oma positsiooni ega vastanud lisaküsimustele. 2 (10)
3.2.Kaebajale jääb arusaamatuks menetluses maksuaudiitorite vahetumise ja tema esitatud materjalide läbitöötamisega seonduv. Nimelt esialgu tegeles kaebaja kontrollimisega A (edaspidi maksuaudiitor I), kellele kaebaja esitas mahukad materjalid 2020. aasta oktoobris. Maksuaudiitor I uuris materjale ja võttis alles 2021. aasta suvel kaebajaga ühendust suuliseks vestluseks. Kaebajale teatati 06.08.2021, et maksumenetlus läheb üle uuele maksuaudiitorile, ja kõik esitamisele kuuluvad andmed tuli kaebajal edastada V (edaspidi maksuaudiitor II), kes aga kaebajaga ühendust ei võtnud. Seejärel esitas 26.10.2021 kontrolliakti kaebajale hoopis N (edaspidi maksuaudiitor III), kuigi kaebajale polnud vastuolus MKS §-ga 555 teatatud, et see isik maksumenetlusega tegeleb. Jääb arusaamatuks, kuidas senitundmatu maksuaudiitor III nii kiiresti kontrolliakti koostamiseni jõudis, kui ta ei teadnud kõiki detaile ega olnud selle maksumenetlusega enne tegelenud. Kaebajat teavitati 01.11.2021, et maksuaudiitor III ei tööta enam maksuhalduri juures ja asjaga tegeleb maksuaudiitor II, kuid siis läks menetlus üle O (edaspidi maksuaudiitor IV), aga maksuotsuse koostas seejärel kiiresti maksuaudiitor II. Maksuaudiitoril III ei olnud õigust anda kontrolliakti (MKS § 46 lg 1).
3.3.Maksuotsuse tekst on kopeeritud kontrolliaktist ja seal ei ole kaebaja esitatud vastuseid mainitud. Maksuotsuses esitas maksuhaldur nõude ja lahkarvamuse kaebaja dividendide osas. Ettevõttel ilmuvad hetkel aga tulud ja head kasumid, kuid kaebajalt ei küsitud bilanssi, kasumiaruannet ega majandusaasta aruandeid, samuti pole esitatud hindamise metoodikat ega hindamisel kasutatud tõendeid (MKS § 94 lg 2). Seega on ebaselge, kuidas saab maksuhaldur teha järeldusi kaebaja kasumi ja dividendide kohta.
3.4.Maksuotsuses tugineti alusetult asjaolule, et kaebaja raamatupidajat on karistatud väärteoasjas nr 930018000828. Maksumenetlus ei seondu raamatupidaja isikliku eluga. Kaebajale raamatupidamisteenuse osutamisega tegeles Q OÜ. Maksuaudiitoritel on isiklik vastumeelsus kaebaja raamatupidaja suhtes.
3.5.Kokkuvõtvalt on maksuotsus õigusvastane, sest rikuti uurimis- ja põhjendamiskohustust. Maksuhaldurile esitatud hulgalised dokumendid tõendavad osanikele tehtud väljamaksete seotust kaebaja ettevõtlusega, kuid neid ei kajastata ega arvestata, või vähemalt ei selgu, mida arvestati ja mida mitte.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Kaebaja viitas õigesti MKS §-dele 11 ja 59 (vt ka Riigikohtu lahend 3-3-1-42-13, punkt 12). Kontrolliaktis viidatud dokumendid on sellised tõendid, millele maksuhaldur tugines kontrolliakti koostades ja täiendavat maksu määrates ning viited nendele tõenditele on dokumendis olemas. Asjaolust, et kontrolliaktis on kajastatud kaebaja poolt esitatud tõendid valikuliselt, ei saa järeldada, et ülejäänud dokumendid on jäetud tähelepanuta või et need puuduksid maksutoimikust. Kaebuse etteheide on üldsõnaline, st pole nimetatud konkreetseid hindamata jäänud tõendeid, mille tõttu oleks maksusumma väär. Kaebaja sarnasele seisukohale on vastatud maksuotsuse punktis 3.2.2., kuid sellele vaatamata on kaebus üldsõnaline. Ainuüksi üldsõnaline kahtlus maksuhalduri võimekuse kohta mahukate dokumentide töötlemisel ei saa olla põhjuseks maksuotsuse tühistamiseks.
4.2.Maksumenetluse käigus audiitori vahetumine on üldises plaanis stressitekitav nii maksuhaldurile kui ka maksukohustuslasele. Samas ei ole audiitorite liikumine/haigestumine eluliselt välditav ning maksuhalduril on kohustus sellistes olukordades tagada maksumenetluse tõrgeteta jätkumine. Maksuotsuse punktis 3.2.2 on kaebajale selgitatud, et kõik kontrolliga seotud dokumendid on salvestatud elektroonilisse dokumendiregistrisse, kus iga maksumenetluse kohta 3 (10)
on eraldi toimik ning mis tagab kõikide dokumentide säilimise ka audiitorite vahetumisel. Seega on maksuhaldur taganud vaatamata audiitorite vahetumisele tõrgeteta maksumenetluse jätkumise ja tõendite säilimise. Maksuhaldur pooldab igati maksukohustuslase teavitamist audiitori vahetumisest näiteks e-kirja või telefoni teel, ühtlasi jõuab informatsioon audiitori vahetumisest maksukohustuslaseni läbi menetlusdokumentidel sisalduva info. Menetlusdokumendi allkirjastanud isiku nimi ei mõjuta dokumendi sisu, kui tegemist on volitatud audiitoriga. Viide volitusnormile on olemas nii kontrolliaktis kui maksuotsuses. Maksuaudiitor III oli kontrolliakti allkirjastamise hetkel juhtiv maksuaudiitor, kellele allusid maksuaudiitorid I ja II. Novembris 2021 lahkus maksuaudiitor III maksuhalduri juurest ning tema tööülesandeid täidab maksuaudiitor II, kes allkirjastas maksuotsuse. Seega ei saa nõustuda, et maksuaudiitoril III puudus õigus allkirjastada kontrolliakti. Eeltoodu ei sea kuidagi kahtluse alla maksuotsuse õiguspärasust.
4.3.Viide MKS §-le 94 pole põhjendatud, sest maksuhaldur ei kasutanud hindamismeetodit. Maksumenetluses on tuvastatud, et kaebaja 2018. aasta jaotamata kasumiks oli 78 505,81 eurot ning 2019. aasta jaotamata kasumiks 181 357 eurot. Seega saab nõustuda, et kaebaja majandustegevus oli heal järjel ning ettevõttel oli kogunenud piisavalt kasumit, et maksta dividende. Maksumenetluse käigus kogutud tõendite maht oli järelduste tegemiseks piisav. Kui kaebaja omas veel olulisi tõendeid, millest maksuhaldur ei teadnud, kuid mis oleksid võinud maksuhalduri järeldusi muuta, siis oli kaebajal võimalik menetluse käigus neid audiitorile esitada, kuid seda pole tehtud.
4.4.Viide kaebaja raamatupidamist korraldanud isiku maksualasele väärteoasjale (vt Riigi Teatajast Harju Maakohtu 10.06.2020 otsust nr 4-20-351) on igati põhjendatud, sest tema käekiri peegeldub ka kaebaja raamatupidamisarvestuses. Kaebaja maksumenetluses tuvastatud rikkumised eeldasid ühest küljest juhatuse liikmete tahet saada maksueelist ja teisest küljest rikkumiste teostamist ja kajastamist raamatupidamisarvestuses ning maksudeklaratsioonide esitamisel.
4.5.Kokkuvõtvalt jääb maksuhaldur maksuotsuses toodud seisukohtade juurde. Koosmõjus kontrolliaktiga on maksuotsus igakülgselt nii õiguslikult kui faktiliselt põhjendatud, kõiki tõendeid on arvestatud ja kogumis hinnatud. Kaebaja pole esitanud väiteid, mis oleks aluseks maksuotsuse tühistamisele.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kaebaja taotles 31.01.2022 menetlusdokumendis, et kohus nõuaks maksuhaldurilt välja kogu kontrollitoimiku (pidades silmas kõiki dokumente lisaks neile, millele kontrolliaktis viidati) ning Z OÜ-lt ja Q OÜ-lt välja kaebaja raamatupidamismaterjalid. Kohtu 07.03.2022 menetlusse võtmise määrusega nõuti maksuhaldurilt välja vaid asjakohased materjalid ja selgitati kaebajale, et kõigi kogutud tõenditega on tal võimalik tutvuda maksuhalduri juures ja neid vajadusel ise kohtule esitada (põhjenduste punkt 9). Seega kohus rahuldas kaebaja taotluse osaliselt ja nõudis maksuhaldurilt materjalid välja osaliselt. Teise taotluse lahendus jäi aga lahtiseks, kuna kohus andis kaebajale tähtpäeva 28.03.2022, et selgitada ja tõendada, mida on ta ise teinud selleks, et endiselt raamatupidajalt materjale saada ning miks ta arvab, et nende hulgas on maksuhaldurile esitamata dokumente. Samuti pidi kaebaja selgitama, miks tal ei ole osaliselt võimalik saada dokumente tehingupartneritelt (määruse põhjenduste punkt 10, resolutsiooni punkt 5). Kaebaja ei vastanud kohtumäärusele ja asi määrati 06.04.2022 määrusega lahendamiseks kirjalikus menetluses, andes menetlusosalistele täiendavate menetlusdokumentide esitamiseks tähtpäeva 27.04.2022 (resolutsiooni punkt 3). Kuigi eelneva tähtpäeva selgituste ja tõendite esitamiseks oli kaebaja mööda lasknud, siis ei üritanud ta ka vastuseks 06.04.2022 määrusele esitada selgitusi ja 4 (10)
tõendeid seoses väidetavalt endise raamatupidaja (temaga seotud äriühingute) valduses olevate raamatupidamismaterjalidega.
6.Kuna taotlus nõuda välja raamatupidamismaterjalid on piisavalt põhjendamata, siis jätab kohus selle rahuldamata (vt halduskohtumenetluse seadustiku ehk HKMS § 59 lg 1). Taotluse põhjendus ei veena, et raamatupidamismaterjalide nõudmine raamatupidamisfirmadelt ja kohtule esitamine olnuks päriselt võimatu. Ühtlasi ei selgu, et raamatupidamisfirmade valduses oleks üldse materjale, mis omavad asjas tähtsust (HKMS § 56 lg 2) ja mida ei ole juba kogutud.
7.Kaebus jääb rahuldamata. Kohus nõustub kontrolliakti1 ja maksuotsuse2 põhjendustega neid kõiki kohtuotsuses kordamata (HKMS § 165 lg 2). Haldusakti põhjendused võivad olla esitatud menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud (haldusmenetluse seaduse § 56 lg 1 ls 2) – praegusel juhul kontrolliaktis. Vastupidiselt kaebaja väidetule on maksuotsuses tema seisukohtadele vastatud (punkt 3). Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur on rikkunud uurimis- ja põhjendamiskohustust. Maksuotsuse aluseks olevaid asjaolusid on piisavalt uuritud ning maksuotsus põhjendatud ja õiguspärane, sh ei saa nõustuda, et kontrolliakt oleks vigane ja moonutatud.
8.MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle, kui maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Kohtupraktikas on nõuetekohaseks põhjendamiskohustuse täitmiseks loetud, kui maksuhaldur on esitanud haldusaktis oma tõenditel põhineva kahtluse ning toonud välja maksusumma arvestuse (vt nt Riigikohtu lahend asjas 3-3-1-34-07, punkt 13). Seejuures tuleb arvestada, et üldjuhul on maksudest kõrvale hoidmine või tegelikkusele mittevastavate tehingute kajastamine maksuarvestuses ja deklaratsioonide esitamisel konspiratiivse iseloomuga ning maksuhalduril on raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13).
9.Vaidluse all on maksuotsus, millega määrati kaebajale tulumaksu dividendide väljamaksetelt ja tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arvete alusel tehtud väljamaksetelt. Tulumaks dividendiväljamaksetelt
10.TuMS § 50 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis, arvestades §-s 501 sätestatut. Tulumaksuga ei maksustata fondiemissiooni korras jaotatud kasumit. TuMS § 18 lg 2 sätestab, et dividend on väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele). Riigikohus on selgitanud, et väljamakse äriühingu osaniku dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine sellele isikule (nt 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-78-16, punkt 24).
Kaebuse digikonteineris („X MTA MO peale kaebuse esitamine Tallinna Halduskohtule“) lisa 4; digitaalselt allkirjastatuna olemas maksuhalduri 01.04.2022 esitatud digikonteineris sisalduva „X kohtutoimik.zip“ koosseisus.
Kaebuse digikonteineris lisa 2; digitaalselt allkirjastatuna esitatud maksuhalduri poolt 01.04.2022. 5 (10)
11.Maksuhaldur tugines dividendi väljamaksete maksustamisel ka MKS § 83 lg-le 4, mis sätestab, et näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Riigikohus selgitas näiteks 28.08.2020 otsuse nr 3-17-2250 punktis 15.2. järgmist: „MKS § 83 lg 4 kohaldamise eelduseks oleva näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelikuks tahteks ei olnud vaidluse all oleva tehingu tegemine, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik). (Vt nt halduskolleegiumi otsus nr 3-18-1740/36, p 14 ja seal viidatud praktika.)“.
12.Kohus ei pea vajalikuks täies mahus korrata kontrolliaktis (punkt 1.1) ja maksuotsuses (punkt 2.1) kirjeldatud asjaolusid ning põhjendusi. Kokkuvõtvalt tegi kaebaja oma juhatuse liikmete ja ühtlasi osanike (Y, V, L) isiklikele pangakontodele ülekandeid kokku 94 284 euro ulatuses, märkides selgitusse „Vastavalt kuluaruannele“, kuid vastavaid kuludokumente pole maksuhaldurile vaatamata küsimisele ja kaebajapoolsetele lubadustele esitatud. Järelikult kaebaja ei tõendanud, et kulutused olid tehtud äriühingu tarbeks. Maksuhaldur põhjendas, et sisuliselt oli tegemist kasumist makstavate dividendidega ning kaebaja püüdis alusetute kuluaruannetega varjata dividendiväljamaksete tegemist, sest väljamaksete pealt tekib tulumaksu tasumise kohustus ja seega sai kaebaja dividendide varjatult maksmisega maksueelise (kontrolliakti punkt 1.1.2.4, maksuotsuse punkt 2.1.2.4, MKS § 83 lg 4). Kohtu hinnangul on maksuhalduri käsitlus dividendiväljamaksete maksustamisest kooskõlas õigusnormide ja kohtupraktikaga ning kohus nõustub sellega.
13.Ka kaebaja ei vaidle eraldi vastu õigusnormide ja kohtupraktika kohaldamisele maksuhalduri poolt, kuid tema üheks põhiargumendiks on, justkui poleks maksuhaldur suuremat osa materjale läbi töötanud. Kaebaja sellekohased väited jäävad aga üldiseks ning ta ei täpsusta ise, mida konkreetselt maksuhaldur valesti hindas või hindamata jättis.
14.Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhalduril on MKS §-dest 11 ja 59 tulenev uurimiskohustus ja kohustus koguda tõendeid. Maksuhaldur täitis seda kohustust. Kaebajalt küsiti kontrolli alustamisel 28.09.2020 korraldusega nr 12.2-3/053671-1 3 (edaspidi 28.09.2020 korraldus) perioodi juuli 2019 – juuni 2020 majandustehingute kohta dokumente. Kaebaja enda esitatud „Analüütika“ kausta 4 kohaselt esitas ta 19.10.2020–22.10.2020 hulgaliste e-kirjadega maksuhaldurile dokumendid vastusena 28.09.2020 korraldusele. Oktoobrist 2020 kuni 18.01.2021 toimus kaebaja ja maksuhalduri vahel veel suhtlus osade esitamata dokumentide kohta, kuni lõpuks esitas kaebaja 18.01.2021 täieliku pearaamatu. Edasi nähtub analüütikast, et maksuhaldur on kaebajalt teavet ja dokumente küsinud ka juunis 2021 ning kaebaja on vastanud 22.06.2022; teavet on küsitud 25.06.2021 korraldusega 12.2-3/053671-6 ja kaebaja vastas 03.07.2021. Samuti koostas maksuhaldur 29.07.2021 korraldused juhatuse liikmetele ja teabevahetust on toimunud ka hiljem. Kohus möönab, et nii, nagu ei ole kontrollaktis ja selle lisades nimetatud kõiki kaebaja esitatud materjale, ei ole nimetatud ega ka kohtule esitatud kõiki maksuhalduri endapoolseid küsimusi ja korraldusi (nt eelnevalt mainitud juuni 2021 küsimused ja juuli 2021 korraldused). Kaebajal olid aga nii maksuhalduri korraldused kui ka küsimused olemas ning ta pidi ka ise teadma, mida neile vastas. Kuna kaebaja ei too neist konkreetselt midagi esile, siis järelikult ei sisaldunud seal midagi olulist.
Korraldus on kontrollakti lisade nimekirjas (vt nt kaebuse lisa 6) lisa nr 2 ja selle esitas maksuhaldur 01.04.2022. Kaebuse digikonteineris lisa 15, täpsemalt fail „Kõik dokumendid“. 6 (10)
15.Kohtu hinnangul on dividendidesse puutuvalt tähtis see, nagu ka kontrolliakti punktis
1.1.2.1.kirjeldatakse, et 27.07.2021 5 andsid Y ja P kaebaja nimel suulisi seletusi ja vastati juhatuse liikmetele tehtud ülekannete kohta, et need on juhatuse liikmete kulutused isiklikest vahenditest ja P lubas esitada täpselt lahtikirjutatud kannetega tabeli, millest on näha, millise kulu katteks summa on läinud (protokolli punkt 28); samuti kuluaruande kontod kõigi kolme juhatuse liikme osas (protokolli punkt 27). Vestlusel antud lubadusi ja küsitud küsimusi tuletati kaebajale ka hiljem meelde ja anti täiendav tähtaeg6, kuid sellist teavet ega dokumente, mis kuluaruannete reaalset alust ja põhjendatust kinnitaks, ei esitatud. Lisaks käsitles maksuhaldur juhatuse liikmetelt isiklike pangakontode väljavõtete küsimist ja saadud vastuseid (vt ka kontrolliakti allmärkuseid 17–22). Oma 25.11.2021 eriarvamuses7 ei vaielnud kaebaja maksuhalduri kontrolliakti punktis 1.1.2.1. sisalduvale käsitlusele ega kirjeldatud asjaoludele konkreetselt vastu, vaid väitis üldiselt, et 94% kogutud infost on arvesse võtmata (eriarvamuse punkt 2.2.) ja maksuotsuses (punkt 3.2.2.) esitati sellele põhjendatud vastus, millega kohus nõustub ning mida ei pea vajalikuks täies mahus korrata. Oluline on, et kontrolliaktis käsitleti üksnes neid tehinguid ja sooritusi, mis mõjutasid maksuarvestust. Tehinguid ja nendega seotud tõendeid, milles maksuhaldur probleemi ei näinud, ei olnud vajalik käsitleda, ja see ei saa ka kaebaja õigusi rikkuda, kuna kaebajale on soodne, et makse ei määratud rohkemate tehingute või sooritustega seoses. Nende tehingute ja soorituste osas, millega seoses maksud määrati, olid kaebajale aga kontrolliaktis antud piisavad põhjendused, millele vastuväiteid ja tõendeid esitada. Ei saa nõustuda, et kõigi kogutud tõendite nimetamata jätmine on MKS § 555 rikkumine. Jääb arusaamatuks, millist viidatud paragrahvi lõiget kaebaja arvates rikuti. Maksuhaldur järgis MKS § 555, sest kontrolli tulemuste kohta koostati kontrolliakt, milles toodi välja maksustamise seisukohast tähendust omavad ja õiguslikud asjaolud, ning kaebajale oli tagatud õigus olla ära kuulatud (lg-d 1–3).
16.Kohus peab vajalikuks rõhutada, et MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Sama paragrahvi teise lõike järgi peab maksukohustuslane arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras (MKS § 57 lg 1) ning raamatupidamis- ja maksuarvestust tuleb korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest (MKS § 57 lg 3). MKS § 58 kohaselt on maksukohustuslane üldreeglina kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele või saamisele, toimiku või dokumentide kogumiku puhul viimase sissekande tegemisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Tallinna Ringkonnakohus selgitas näiteks 28.02.2019 otsuses nr 3-171661 (punkt 14): „Maksuhalduri uurimispõhimõte (MKS § 11 lg 1) ei ole absoluutne, vaid sellele vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus (MKS §-d 56–58), mis hõlmab ka raamatupidamis- ja maksuarvestuse dokumentide säilitamise ja esitamise kohustust. MTA on uurimispõhimõtet piisavalt järginud ka siis, kui ta on esitanud maksukohustuslasele arusaadavalt määratletud nõude esitada kontrollimenetluses asjassepuutuvad tõendid (MKS § 60 lg 1), kuid kohustatud isik ei ole seda teinud ega ka selgitanud, miks ei ole tal võimalik vastavaid tõendeid esitada.“. Eelnevast tulenevalt ei ole maksuhalduri ülesandeks süstematiseerida kaebaja arvukaid
Protokoll on kontrollakti lisade nimekirjas (vt nt kaebuse lisa 6) lisa nr 5 ja selle esitas maksuhaldur 01.04.2022 digikonteineris sisalduva „X kohtutoimik.zip“ koosseisus.
Kontrolliakti lisade nimekirjas lisad 6, 7 ja 7.1 7 Kaebuse lisa 12. 7 (10)
raamatupidamisdokumente, vaid maksukohustuslase ülesandeks on maksuhaldurile esitada raamatupidamisdokumendid süstematiseeritud kujul, et maksuhalduril oleks võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Kui kaebaja hinnangul jättis maksuhaldur mõne dokumendiga arvestamata, siis oleks kaebaja pidanud maksuhaldurile või kohtule selgelt välja tooma, milline tema esitatud tõend maksuhalduri seisukohta ümber lükkab, mitte viitama abstraktselt, et 94% kogutud infost on jäetud arvesse võtmata.
17.Maksuhaldur esitas 01.04.2022 kausta „X kohtutoimik“ koosseisus mh nimekirja maksumenetluses kogutud kõikidest tõenditest (sh need, millele pole kontrolliaktis ja maksuotsuses viidatud). Nimekirja põhjal on ilmne, et maksuhaldur on kaebaja esitatud hulgalised materjalid kätte saanud, need on säilitatud, ja puudub igasugune alus kahelda, et need on ka läbi töötatud, mida kinnitatakse näiteks maksuotsuse punktis 3.2.2. Kohus möönab, et kaebaja enda koostatud „Analüütika“ kaustas on failides „Kõik dokumendid“ ja „Võrdlus“ nimetatud mh „Kuluaruanded“ (07.2019–06.2020, kokku 50 rida), kuigi kummalisel kombel kaebaja maksu- ega kohtumenetluses esile ei toonud, et ta nimetas osasid esitatud materjale konkreetselt kuluaruanneteks. Kaebaja analüütika kohaselt esitati kuluaruanded 20.10.2020 ja ka maksuhalduri koostatud tõendite nimekirjas viidatakse hulgalistele 20.10.2020 kirjadele ning nende manustele, kuigi seal nimekirjas on failide nimetused üldisemad ja puudub viide kuluaruannetele. Olenemata sellest, et kaebaja nimetas esitatud materjale kuluaruanneteks, mis justkui võiks seonduda kaebaja juhatuse liikmetele tehtud väljamaksetega, ei tulene sellest aga, et kuluaruannete nime all oleksid ka päriselt esitatud (nõuetelevastavad) kuludokumendid, mis puudutanuks väljamakseid 94 284 euro ulatuses. Kokkuvõtvalt järeldub asjaoludest, et maksuhalduril olid olemas mh kaebaja poolt kuluaruanneteks nimetatud materjalid ja need ei olnud kaotsi läinud, kuid nende seas ei olnud kuludokumente, mis tõendaks, et juhatuse liikmetele tehtud väljamaksete näol oli tegemist ettevõtlusega seotud kulutustega (kontrolliakti punkt 1.1.2.1). Vastavaid väljamakseid käsitleti hilisema menetluse käigus veel eraldi, sh hiljemalt 27.07.2021 vestlusel oli selge, et kaebajal tuleb esitada osanikele/juhatuse liikmetele kantud summade kohta täiendavaid tõendeid/selgitusi. Maksuotsus tehti alles 10.12.2021, seega kaebajal oli alates 27.07.2021 üle nelja kuu aega, et enda raamatupidamisest üles leida vastavad kuludokumendid, kui need olid olemas, või viidata neile, kui need olid maksuhaldurile juba esitatud, selgitades kulusid ja seost juhatuse liikmetele tehtud väljamaksetega. Kaebajal on igatahes kohustus korraldada maksu- ja raamatupidamisarvestust nii, et tehingutest ja maksustamise seisukohast omavatest asjaoludest ülevaate saamine toimuks mõistliku aja jooksul, kusjuures kaebaja lubas kuluaruannete osas maksuhaldurile täiendavalt vastata. Kaebajal oli eriarvamuse esitamise ajaks (vt selle lisa 3) koostatud analüütika teabevahetusest maksuhalduriga, mistõttu seda enam, kui läbi töötatud materjalides oli midagi asjakohast, pidi kaebaja selle maksuhalduri jaoks esile tooma. Seega üldine etteheide maksuhaldurile, et võib-olla on kaebaja esitatud materjalidest midagi kaduma läinud või analüüsimata, on alusetu, ei lükka ümber maksuhalduri järeldusi ega ole kooskõlas maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega. Kaebajal oli küllaldaselt võimalusi ja aega maksuhaldurile enda maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamiseks ja järelduste ümberlükkamiseks, kuid väited on jätkuvalt jäänud üldsõnalisteks.
18.Ka kohtumenetluses ei esitanud kaebaja kuludokumente vm tõendeid, mis seaks kahtluse alla dividendiväljamaksete maksustamise õiguspärasuse. Kohus selgitas kaebajale 07.03.2022 kaebuse menetlusse võtmise määruses (põhjenduste punkt 9) eraldi, et kõik kontrollimenetluses kogutud materjalid ei pruugi olla asjakohased ja kaebajal on endal võimalus kõigega maksuhalduri juures tutvuda ning hinnata, kas ja mida on vajalik kohtule täiendavalt esitada. Maksuotsuse punktis 3.2.2. kinnitati, et kõik kontrolliga seotud dokumendid on salvestatud dokumendiregistrisse. Kuigi kaebaja selgitas 31.03.2022 kohtule esitatud menetlusdokumendis, et ei saa oma raamatupidamisandmeid P käest kätte ning tal endal puuduvad koopiad, siis ei esitanud kaebaja vastuseks 07.03.2022 määrusele (põhjenduste punkt 10) selgitust, mida on ta 8 (10)
teinud endiselt raamatupidajalt dokumentide kättesaamiseks ning miks ta arvab, et raamatupidajal on selliseid dokumente, mida pole maksuhaldurile esitatud. Kohtule järeldub mittevastamisest, et kõik vajalikud materjalid on maksuhalduri juures, kaebajal oli võimalus nendega tutvuda ja tal ei olnud takistusi oma positsiooni kaitsmiseks kohtus, kuna tõelise takistuse korral oleks kaebaja kohtule täiendavad põhjendused esitanud.
19.Kohus nõustub maksuhalduri vastuses kaebusele esitatud seisukohaga, et kaebuse viide MKS §-le 94 („Maksusumma määramine hindamise teel“) pole põhjendatud, sest maksuhaldur ei kasutanud hindamismeetodit. Et kaebajal on „head tulud ja kasumid“ (kaebuse punkt 3.2.3.) toetab maksuhalduri seisukohta, et kaebajal oli vahendeid dividendide maksmiseks (kontrollakti punkti 1.1.2.2 alapunkt 1).
20.Kohus nõustub maksuhalduriga ka, et viide kaebaja raamatupidamist korraldanud isiku maksualasele väärteoasjale on asjakohane ja põhjendatud (kontrolliakti punkt 1.1.2.3 alapunkt 1). Kaebaja väitele vastati põhjalikult maksuotsuse punktis 3.2.1 ja kohus nõustub põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). Tegemist ei ole raamatupidamist korraldanud isiku isikliku eluga, vaid tööalase tegevusega, mis on relevantne ka kaebaja juhtumis, sest käibedeklaratsioonides tahtlikult valeandmete esitamine viitab raamatupidaja ebausaldusväärsusele ja sarnaselt võib isik käituda ka kaebaja raamatupidamise korraldamisel. Raamatupidamist korraldanud isiku ebausaldusväärsus poleks küll eraldivõetuna piisav alus kaebaja maksustamiseks, kuid koosmõjus muude asjaoludega toetab see maksuhalduri seisukohti. Ka näiteks kaebaja enda 31.01.2022 menetlusdokumendis „Parandatud kaebus“ kinnitatakse, et just P oli isikuks, kes Z OÜ ja Q OÜ kaudu raamatupidamisteenust osutas. Samuti 27.07.2021 vestluse protokoll kinnitab üheselt, et P korraldas kaebaja raamatupidamist (vt nt küsimused 12, 13, 15, 18, 19, 20, 32 jne). Tulumaks I OÜ ja M OÜ arvete alusel tehtud väljamaksetelt
21.TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §dele 48–50. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu mh väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas näiteks 13.02.2014 otsuse nr 3-3-1-83-13 punktis 19, et TuMS § 51 lg 2 punkt 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis või pidi seda teadma. Lisaks on Riigikohtu 01.02.2012 otsuses nr 3-3-1-60-11 (punkt 33) esile toodud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (nt 11.12.2014 otsuse nr 3-3-1-61-14). TuMS § 51 lg 2 punkt 3 on kohaldatav ka juhul, kui arved ja muud dokumendid ei võimalda kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu (puudub tehingu kirjeldus või nimetus) ja nende tehingute arvnäitajaid, ehk majandustehingute sisu on puudulikult kajastatud (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsuse nr 3-3-176-14 punkt 15).
22.Nii tehingus I OÜ-ga (kontrolliakti punkt 1.2, maksuotsuse punkt 2.2) kui ka M OÜ-ga (kontrolliakti punkt 1.3, maksuotsuse punkt 2.3) tugines maksuhaldur sellele, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ja kaebaja pidi seda teadma; arved olid ka vormiliselt puudulikud; hindamist
9 (10)
läbi viia ei saa. Seega kuna arved7 olid alusetud tehingute mittetoimumise tõttu, siis oli alus TuMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaldamiseks ja samamoodi andis selleks põhjuse arvete puudulikkus. Viidatud tehingutega seoses tehtud väljamaksete tulumaksuga maksustamine oli õiguspärane, olles kooskõlas õigusnormide ja kohtupraktikaga. Kohus ei pea vajalikuks kontrolliakti ja maksuotsuse põhjendusi korrata, vaid nõustub nendega (HKMS § 165 lg 2). Sarnaselt dividendi väljamaksete osas kirjeldatule, oli ka tehingute osas I OÜ-ga ja M OÜ-ga kaebajal võimalus esitada maksuhaldurile dokumente ja viidata konkreetsetele raamatupidamismaterjalidele, mis tehinguid kinnitaks, kuid kaebaja on jäänud vaid üldsõnaliste vastuväidete juurde, justkui maksuhaldur poleks 94% materjalidest arvestanud. See ei ole piisav maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks. Muud väited ja kokkuvõte
23.Kaebaja leiab veel, et tema kontrollimisega tegelenud audiitorite vahetumine maksumenetluses võiks kaasa tuua maksuotsuse tühistamise, viidates, et see seab kahtluse alla mahukate materjalide läbitöötamise võimekuse. Samuti viitab kaebaja dokumentide kaotsiminekule. Kohtu hinnangul ei ole selle väite põhjal mõistlikku alust kahelda maksuotsuse õiguspärasuses. On usutav, et maksuhaldur suudab audiitorite vahetumisel professionaalselt tagada maksumenetluse katkematuse ja et asjaga tegelenud audiitor annab oma tehtud tööjärje üle selliselt, et järgmine audiitor ei pea kogu menetlust ja läbi viidud kontrolli otsast alustama (ja seoses sellega ei ole ebamõistlik, kui uus audiitor jõuab kiiresti kontrolliakti või maksuotsuseni). Kohus ei nõustu, et maksuaudiitorite vahetusega seoses esines menetluslikke rikkumisi, aga isegi, kui oleks esinenud, siis oleks tegemist menetlusveaga, mis ei tooks kaasa maksuotsuse tühistamist (haldusmenetluse seaduse § 58). Kaebaja väited puutuvalt audiitorite vahetusse ja materjalide läbitöötamisse ei sea maksuotsuse sisulist õiguspärasust kahtluse alla.
24.Kõike eeltoodut kokku võttes jääb kaebus rahuldamata, kuivõrd maksuhaldur on oma seisukohti tõenditele tuginedes piisavalt põhistanud, mistõttu on tõendamiskoormus MKS § 150 kohaselt kaebajale üle läinud. Kaebaja ei ole aga suutnud maksuhalduri järeldusi ümber lükata. Seega on kaebajat õigustatult tulumaksuga maksustatud. Menetluskulud
25.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmiseks taotlust ja kuludokumente esitanud, mistõttu jäävad poolte võimalikud menetluskulud nende endi kanda.
26.Kohtuotsuse avaldamisel asendada füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt)
Kontrolliakti lisade nimekirjas lisad 43, 48 ja 49, esitatud maksuhalduri poolt 01.04.2022. 10 (10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.