Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Tiina Pappel, Maili Lokk 21.04.2022, Tartu 3-19-1429 OÜ Texor kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.04.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/043763-39 tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 14.06.2021. a otsus OÜ Texor apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/kaebaja – OÜ Texor, esindaja Arli Okas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Indrek Lind
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 14.06.2021. a otsus muutmata.
2.Apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 21.04.2022, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis OÜ Texor maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar ‒ märts 2018. a. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 25.02.2019. a kontrolliakti nr 12.2-3/043763-37, millele OÜ Texor esitas oma vastuväited.
MTA kohustas 30.04.2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/043763-39 OÜ-d Texor tasuma maksusumma 135 050,65 eurot ja nõudis tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude summas 4 444,43 eurot.
MTA-le esitatud andmete kohaselt ostis OÜ Texor kontrollitaval perioodil GT Kaubanduse OÜ-lt 604 271 liitrit diislikütust ning arvestas arvetel märgitud käibemaksu 2018. a veebruari ja märtsi käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. MTA ei seadnud kahtluse alla GT Kaubanduse OÜ-ga väidetavalt sõlmitud tehingutes kajastatud kauba olemasolu, kuid tuvastas, et diislikütuse müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. GT Kaubanduse OÜ on varifirma tunnustega äriühing. Äriühingu volitatud esindaja D.S.i seletused olid vastuolulised, väheusutavad ja ebausaldusväärsed. Äriühingul ei olnud diislikütust, mida kaebajale müüa. 15.12.2017. a vastavussertifikaati AN-S 63358 on kuritarvitatud ja selle sertifikaadiga diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud. Orlen Lietuva sertifikaadiga 126599 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole samuti kinnitust leidnud. GT Kaubanduse OÜ kütuseveod ei ole MTA-le esitatud viisil toimunud. Väidetavalt GT Kaubanduse OÜ nimel AS Maardu Terminal laos olnud diislikütus ei kuulunud GT Kaubanduse OÜ-le. OÜ Texor pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelik müüja. OÜ Texor juhatuse liige ei tundnud huvi kütuse ebatavalise pealelaadimise koha ja kütuse päritolu vastu ning juhatuse liikme selgitused tehingupartneri valiku kohta olid vastuolulised. OÜ Texor käitumine tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga erines tavapärastest müügitehingutest. OÜ Texor on varasemalt toime pannud maksuõigusrikkumise ja ta sai tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga maksueelise.
3.OÜ Texor esitas maksuotsuse peale 30.05.2019 MTA-le vaide, mille MTA jättis 28.06.2019. a vaideotsusega rahuldamata.
4.OÜ Texor esitas 26.07.2019 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus MTA 30.04.2019. a maksuotsuse tühistada ja kohustada MTA-d tagastama OÜ Texor pangakontolt ja ettemaksukontolt sundtäidetud rahalised vahendid summas 135 050,65 eurot.
4.1.Kaebuse põhjenduste kohaselt pidi OÜ Texor saneerimiskava järgi tasuma maksuhaldurile 157 825,20 eurot, parandama ettevõtte kasumlikkust ja loobuma hulgiklientide teenindamisest läbi jaetanklate. Saneerimiskava koostamisel tugineti prognoosile, et OÜ Texor müüb kuus 650–800 000 liitrit vedelkütuseid. Alates veebruarist 2016 langesid müügimahud ja keskmiseks kuu müügimahuks jäi 400 000 liitrit. Seetõttu muutus üha keerulisemaks saneerimiskava täitmine ja kaebaja hakkas otsima võimalusi soetada kütust otse maaletoojatelt.
4.2.GT Kaubanduse OÜ ei olnud kaebajale tundmatu ettevõte. Kaebaja on 2010. aastast korduvalt GT Kaubanduse OÜ-ga tehinguid teinud. 2018. a alguses muutus GT Kaubanduse OÜ esindaja. Kaebaja kontrollis e-äriregistrist, et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikmeks on S. T. E-maksuametist oli näha, et GT Kaubanduse OÜ-l oli jätkuvalt olemas KMKR number. Maksuhaldur ei olnud ära võtnud ettevõtte kütusemüügi luba.
4.3.GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi õigust kontrollis kaebaja majandustegevuse registrist (MTR). MTR registreering on teadaolevalt kütuseäris kõige usaldusväärsem viis saada teada, kas äriühingul on õigus tegeleda kütuse müügiga Eestis.
4.4.E-posti teel GT Kaubanduse OÜ-lt pakkumise saamine ei olnud midagi erilist. Midagi tavapäratut polnud ka selles, et võõrapärase nimega isiku nimelt kirjutati eesti keeles e-kirju. Digitaalallkiri on kaebajale teadaolevalt kõige usaldusväärsem viis veenduda, et dokumendil kajastatud isik ja allkirjastaja on sama isik. Kui maksuhaldur sellega ei nõustu, siis peaks MTA selgitama, kuidas peaks tehingu pool aru saama, kui keegi on kuritarvitanud teise isiku ID-kaarti.
4.5.Kaebaja tasus diislikütuse eest GT Kaubanduse OÜ arveldusarvele SEB pangas. Kõik ülekanded teostati internetipangas, kus ei ole võimalik teostada ülekannet tundmatule kolmandale isikule.
4.6.Kaebaja oli veendunud, et GT Kaubanduse OÜ on suuteline kütust müüma. Pakutud kauba
hind oli normaalne ja kõik tehingu dokumendid vastasid kehtestatud nõuetele.
4.7.OÜ-s Texor ei tunne keegi D.S.i nimelist isikut, pole temaga mitte kunagi kokku puutunud ja teda näinud.
4.8.GT Kaubanduse OÜ müüs kütuse koos transpordiga ja kahel korral käis kaebaja ise kütusel järel Maardu Terminalis. Maardu Terminali saatedokumentidest nähtub, et kütuse omanik oli GT Kaubanduse OÜ. Maardu Terminal AS esindajad A. O. ja S. P. väljastasid 15.02.2018 ja 20.02.2018 kaebaja autojuhile GT Kaubanduse OÜ-le kuuluva diislikütuse (saatelehed KLV00392 ja KLV00443). Kaebaja ei saa aru, millele tuginedes oleks ta pidanud järeldama, et terminalis üle antud kütus ei kuulu tegelikult GT Kaubanduse OÜ-le.
4.9.Kaebaja ei tea transpordi tellimise asjaolusid. Kõik need andmed on olemas GT Kaubanduse OÜ-l ja Lebendauer OÜ-l.
4.10.Saatedokumendiga nr 20183-14 seonduvat on kaebaja MTA-le selgitanud. GT Kaubanduse OÜ andis vedajaga kaasa kütuse saatedokumendi 18 000 liitri kohta. Kütuse vastuvõtja ülesanne oli veenduda saadetud kütuse koguses, mistõttu laeti kütus maha läbi Lebendauer OÜ paakautol oleva lugeja. Laadimise lõpetamisel näitas lugeja koguseks 16 438 liitrit. Saatedokumendi ja reaalse koguse erinevust põhjendas autojuht asjaoluga, et autole laeti kütus teise auto pealt, tema laadimisel kogust ei kontrollinud, vaid usaldas kütuse saatjat ja talle antud saatedokumenti.
4.11.Kütuse vastuvõtmise korraldasid ja mahalaadimise juures olid OÜ Texor töötajad M.O. ja J.K., kütuse vastuvõtmisel allkirjastasid nad vedaja esitatud saatedokumendi. MTA seisukoht, et OÜ Texor kütuse vastuvõtja või juhatuse liige pidanuks autojuhilt uurima pealelaadimise detaile, sh miks on pealelaadimise aadressi juures viide „PAAKAUTO”, on asjatundmatu.
4.12.Kaebaja ei teadnud midagi sellest, et kütus Kõpu tegevuskohas ümber laeti, samuti ei oma kaebaja seisukohast mingit tähtsust, kust vedaja kütuse peale võttis. Kaebaja ei olnud teadlik, kust GT Kaubanduse OÜ kütuse soetas, sh ei olnud teada, et kütuse transportis GT Kaubanduse OÜ-le valget värvi tsisternauto, millel oli välismaine numbrimärk.
4.13.Kaebaja on olnud heauskne ega ole hoolsuskohustust rikkunud.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
5.Tartu Halduskohus jättis 14.06.2021. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus nõustus vastustaja maksuotsuses ja vaideotsuses toodud põhjendustega ning märkis, et järgib neid otsuses üle kordamata (HKMS) § 165 lg 2). Halduskohus põhjendas otsust järgmiselt.
5.1.Menetlusosalised ei vaidle selle üle, kas kaebaja poolt MTA-le kütuse soetamise kohta esitatud arvetel näidatud kütus võis olla tegelikkuses soetatud. Vaidlus käib selle üle, kas müüjaks oli arvel näidatud isik.
5.2.Vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud. Vastustaja kogutud tõendid kinnitavad kahtlust, et kaebaja esitas maksumenetluses ebaõigeid andmeid. Seoses maksuotsuse nõuetekohase põhjendamisega läks maksumenetluses tõendamiskoormus üle kaebajale.
5.3.Maksuotsuses esitatud järeldused, et GT Kaubanduse OÜ oli varifirma tunnustega äriühing ja kaebaja pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelik müüja, tulenevad asjas tuvastatud faktilistest asjaoludest, mille kohaselt ei tundnud kaebaja seaduslik esindaja huvi kütuse ebatavalise pealelaadimiskoha ja kütuse päritolu vastu; kaebaja seadusliku esindaja selgitused tehingupartneri valikut põhjendavate asjaolude kohta on vastuolulised; kaebaja käitus tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga erinevalt võrreldes tema tavapäraste müügitehingutega ning kaebaja sai tehingutest maksueelise. Halduskohtu hinnangul tugines vastustaja kaebaja käitumise analüüsimisel asjakohaselt ka faktile, et kaebaja on varem toime pannud samalaadse seaduserikkumise (TlnRKK 20.12.2013. a otsus asjas nr 3-11-1791), mis välistab võimaluse, et kaebaja sattus kogemata või teadmatusest vaidlusaluse maksuotsuse põhjustanud olukorda.
5.4.Vastustaja käsitas maksuotsuses õigesti OÜ Texor ja GT Kaubanduse OÜ vahelisi
tehinguid näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 mõttes.
5.5.Kaebaja kajastas perioodil veebruar – märts 2018. a sisendkäibemaksu hulgas alusetult GT Kaubanduse OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 108 040,52 eurot, kuna täitmata olid järgmised sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega; arvetel märgitud müüja ei ole tegelik müüja; seega ei ole arvetel näidatud tehinguid toimunud ehk tehingud on näilikud. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse ja tegelikuks müüjaks tuleb lugeda tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. Tegeliku tehingu korral ehk kauba soetamisel isikult, kes pole käibemaksukohustuslane, puuduks ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud täidetud, siis puudus kaebajal õigus diislikütuse soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist või teenuse saamist arvel näidatud isikult.
5.6.Kaebaja ei deklareerinud ega tasunud 2018. a veebruaris ja märtsis deklaratsiooni TSD lisal 6 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. MTA leidis põhjendatult, et kaebaja tegi kontrollitaval perioodil väidetavates tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid (käibemaksu summa, s.o 108 040,52 euro ulatuses). Maksuotsuse kohaselt oli kaebajal seega maksustamisperioodidel veebruar ja märts 2018. a kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu kogusummas 27 010,13 eurot. Kuna kaebaja kajastas käibemaksuarvestuses nõuetele mittevastavaid arveid, mille alusel tegi väljamakseid, kuid mis ei olnud ettevõtlusega seotud, tuleb kaebajal tasuda tulumaksu (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4).
5.7.Maksuotsuse faktiliseks aluseks saab olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või see, et ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või järeldus, et ta pidi seda teadma (RKHK 02.06.2014. a otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15). Kui tehinguid arvetel märgitud äriühingutega ei toimunud ja kaebaja pidi teadma, et arvetel märgitud äriühing ei olnud tegelik müüja ega teenuse osutaja, siis ei ole sellisel juhul maksueelise tuvastamine vajalik (RKHK 09.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12, p 24 ja 11.01.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 19). Seega pidi maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma kahtlust selles, et 1) tehinguid arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud; 2) sellisel viisil välditi riigile seaduses ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumist ning 3) kaebaja oli eeltoodust teadlik. MTA selgitas, et hinnates kogutud tõendid ja käsitletud asjaolusid kogumis, viitavad need sellele, et kaebaja osales maksupettuse ahelas ning pidi olema sellest teadlik. Vastustaja arvestas õigustatult kaebaja juhatuse liikme kogemust, kui ei pidanud võimalikuks, et ta ei ole kursis, kuidas ära tunda suhteliselt kitsa ettevõtjate ringiga valdkonnas kahtlast tehingupartnerit ning kuidas vältida sattumist maksupettusesse.
5.8.MTA tuvastas temale esitatud tõenditele tuginedes õigesti, et S.T. ei tegelenud GT Kaubanduse OÜ-s äritegevusega. Ta ei plaaninudki seda teha, kuna tegi koheselt üldvolituse D.S.ile, kes tegelikult tema nimel tehinguid tegi. Tõendatud ei ole, et S.T.il oleks olnud kütuse valdkonnas tegutseva ettevõtja taust.
5.9.Kaebaja väitis, et OÜ-s Texor ei tunne mitte keegi D.S.i nimelist isikut. Samas väitis kaebaja, et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikme usaldusväärsuses veenduti GT Kaubanduse OÜ endise juhatuse liikmega peetud telefonikõne alusel. Vastustaja tõendas, et D.S. sai tegutseda ainult GT Kaubanduse OÜ nn. üldvolikirja alusel (II kd, tl 199). Kohtule jäi arusaamatuks, kuidas kaebaja GT Kaubanduse OÜ-d esindanud isiku volitustes veendus.
5.10.Kaebuse kohaselt kontrollis kaebaja e-äriregistrist, et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikmeks on S.T.. Kohus ei nõustunud kaebajaga, et taolisest isiku tuvastamisest saab järeldada, et kütuse pakkujaks, müüjaks ja tehingupartneriks pidi olema vaieldamatult GT
Kaubanduse OÜ. Samuti ei selgitanud kaebaja välja kütuse transportimisega seonduvat. Nimetatud asjaolusid välja selgitamata jättes on kaebaja pannud oma heausksuse maksuõigussuhtes kahtluse alla.
5.11.Vastustaja leidis õigesti, et kaebaja ei olnud tehingupartneri valikul piisavalt hoolas, tagamaks korrektsed tehingud. Kaebaja ei näidanud kordagi üles huvi GT Kaubanduse OÜ uue juhatuse liikmega kohtumiseks või muul viisil veendumiseks, kellega ta tegelikkuses tehinguid teeb.
5.12.Halduskohus ei nõustunud kaebaja põhiväidetega, et elektrooniline isiku tuvastamine ja riigi registrites kajastatud andmetele tuginemine välistavad kahtluse, et kaebaja ja GT Kaubanduse OÜ vahelised tehingud arvetel näidatud viisil ei toimunud. Vastustaja esitas kohtule täiendavad tõendid ja selgitas, et GT Kaubanduse OÜ esitas 02.10.2017 MTA-le tegevusloa muutmise taotluse kustutada äriühing majandustegevuse registrist senistel tegevuskohtadel ja täpsustamaks tegevuskoha uut aadressi. Samuti esitas MTA kohtule tõendid, mille kohaselt tunnistati GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi tegevusluba alates 13.04.2018 kehtetuks. Seega oli GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi tegevusluba kehtiv 01.06.2011 kuni 13.04.2018. Neil asjaoludel on ilmne, et andmed riiklikesse registritesse ei teki iseenesest. Vastustaja selgitas, et juhul kui MTA-le selgub, et mõni äriühing on oma tegevust ja käitumist muutnud, tegutseb loakohustust nõudval tegevusalal, kuid ei vasta enam nõuetele või ei vaja tegevusluba, on võimalik vastav registreering peatada või kehtetuks tunnistada, kuid see ei taga veel seda, et registreeringud kinnitavad igal ajahetkel, et tehingupartner on usaldusväärne. Paljudel juhtudel, nagu ka käesoleval juhul, on registriandmete tekkimine seotud loakohustusliku isiku taotlusega. Kohtu hinnangul oli kaebaja samas valdkonnas staažika tegutsejana sellest kahtlemata teadlik.
5.13.Kehtiva õiguse kohaselt antakse kütuse müügiluba ja KMKR registreering äriühingule tema taotlusel, kusjuures hindama peab taotlemise ajal loa tingimustele vastavust. GT Kaubanduse OÜ-le anti kütuse müügiluba 01.06.2011. Seitsme aasta ja juhatuse liikmete vahetumisega on ilmselgelt võimalik olukord, kus äriühingu tegevussuunad muutuvad. Sellest tulenevalt esineb juhatuse liikmete vahetusega risk, et äriühing ei jätka tegelikult endist tegevust. Vastustaja tuvastas seega põhjendatult, et GT Kaubanduse OÜ puhul esines risk just juhatuse liikme vahetumisel, kuna seejärel olid tuvastatavad muudatused äriühingu käitumises.
5.14.Maksumenetluses kogutud tõenditega on tõendatud, et kaebaja poolt ülekantud raha liikus edasi MTA andmetel ettevõtlust mitteomavatele välisriigi äriühingutele, mis viitab sellele, et tegemist polnud ettevõtlusega seotud tegevusega. See andis vastustajale aluse maksuotsuses MKS ja TuMS sätetele tuginemiseks. Kohtupraktika ei kohusta MTA-d sellisel juhul välja selgitama kaebaja poolt makstud summade tegelikku saajat. Nimetatud asjaoludel viitavad ülekanded üheselt sellele, et tehinguid kaebaja ja GT Kaubanduse OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud.
5.15.Kohus nõustus vastustajaga, et kuigi objektiivsest õigusest ei tulene kohustust vastavussertifikaati kontrollida, muutuks vastupidist seisukohta toetades vastavussertifikaatide institutsioon mõttetuks. Seetõttu jagas kohus vastustaja seisukohta, et asjakohane on kontrollimise nõude sidumine hoolsuskohustusega. Kaebaja vastutas kauba müüjana müüdava kütuse kvaliteedi eest. Kauba päritolu ja kvaliteedi väljaselgitamine on tavapärane hoolsuskohustuse osa. Arvestades kaebaja pikaajalist tegutsemist kütusevaldkonnas järeldas vastustaja põhjendatult, et kaebaja pidi olema teadlik, kust kütus tegelikult pärines ning et kauba müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ.
5.16.Asjakohane on ka vastustaja näitlik hinnang, et ettevõtluses ei saa pidada tavapäraseks olukorda, kus asjas kogutud tõendite kohaselt seisis haagis kütusega vabalt ilma valveta avatud territooriumil. Kohtule esitatud kirjalike tõendite hulgas ei ole üle antud kütuse ümberpumpamise kohta ühtegi dokumenti, mis tõendaks kauba üleandmist, vastuvõtmist või tuvastaks isikud, kes protsessis osalesid või kelle kütus ümber pumbati. Neil asjaoludel nõustus
kohus vastustaja järeldusega, et kaebajal kui kogemustega kauba vastuvõtjal pidi sellises olukorras tekkima kahtlus kütuse tegelikus päritolus.
5.17.Kaebaja ei ole kummutanud vastustaja poolt seoses proovivõtu aktidega tuvastatut. Vastustaja tuvastas proovivõtu aktidel erinevused plomminumbrites. MTA vaatles ja võrdles ka kaebaja teiste proovivõtuaktide kuupäevi ja plomminumbreid ning tuvastas, et mõningatel juhtudel ei jookse plomminumbrid järjest.
5.18.Kaebaja esitas taotluse tunnistajatena A. Okase, M.O.a, J.K., M. K., S.T.i, D.S.i, Lebendauer OÜ esindajate ja autojuhtide üle kuulamiseks. Kohtu hinnangul oli vastustaja korrakohaselt kaebaja poolt nimetatud tunnistajate ütlustega maksuotsust tehes arvestanud. A. Okas andis suuliste seletuste protokollis fikseeritud seletused, GT Kaubandus OÜ töötajana võeti suuline seletus T.O.alt, MTA-le andsid seletuse ka S.T., D.S., Lebendauer OÜ juhatuse liige I.L. ja autojuht A.K.. Maksumenetluse käigus on seega kaebaja väidete kohta tõendeid kogutud, mh võetud seletusi kolmandatelt isikutelt. Kaebaja ei ole tunnistajate ülekuulamise taotluses konkreetselt välja toonud, millist asjaolu millise tunnistaja ütlustega soovitakse tõendada. Kaebaja ei selgitanud, miks on vajalik üle kuulata M.O., J.K. ja M.K.. Viimati nimetatud isik ei olnud tehingute toimumise ajal enam GT Kaubanduse OÜ juhatuse liige. Kaebajate töötajate M.O.a ja J. K. ütlused ei aita kaasa asja lahendamisele, sest kaebaja juhatuse liige ei ole väitnud, et ta ise poleks olnud kursis oma töötajate tegevusega. Kui kaebaja andmetel omavad nimetatud isikud kaebaja jaoks tähtsat informatsiooni, siis ei ole arusaadav, miks kaebaja ei esitanud neid tunnistajatena juba MTAle. Kaebaja väitis paljasõnaliselt, et I.L. tuleb kohtus üle kuulata, sest tema poolt MTA-le antud ütlused ei ole õiged. Pole arusaadav, miks kaebaja ei esitanud vajadusel vastavat taotlust maksumenetluses. Tõendamiskoormus läks kaebajale üle juba MTA-s toimunud maksumenetluses. Kaebajal oli võimalus vastustaja korduval nõudmisel omapoolsete tõendite esitamiseks, kuid seda võimalust ta ei kasutanud. Vaidlust puudutavatest tehingutest on möödunud mitu aastat, mis vähendab veelgi tunnistajate suutlikkust anda kohtumenetluses usaldusväärseid ütlusi. Neil asjaoludel jättis kohus kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata.
5.19.Vastustaja kogutud tõenditega on tõendatud, et riigile seadusega ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumata jätmine oli kaebajale majanduslikult kasulik. Sellest johtuvalt saab väita, et kaebaja soovis vältida riigile seaduses ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumist, sest kaebaja ei ole vastustaja põhjendatud kahtlust omapoolsete tõenditega kummutanud ega tõendanud, et ta osales tehingutes heauskselt.
5.20.Eeltoodud asjaoludel leidis halduskohus, et vastustaja on maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtluse ülekaalukalt tõendanud. Kohtupraktika kohaselt ei ole üldjuhul oluline, kes konkreetselt äriühingu töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis kauba vastu ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingus kontrollima, et kauba kokkuost toimuks õiguspäraselt. Äriühingu maksustamise seisukohalt on ebaoluline, kellele füüsilistest isikutest on äriühingus nimetatud ülesanded pandud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.Kaebaja esitas halduskohtu 30.04.2021. a otsuse peale Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse. Kaebaja palus halduskohtu otsuse tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
6.1.Kaebaja ei nõustunud vastustaja ja halduskohtu seisukohaga, et kaebaja oli või pidi olema teadlik, et kütuse müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ, vaid tundmatu kolmas isik. Kaebaja kinnitas jätkuvalt, et soetas kütuse endale teadaolevalt GT Kaubanduse OÜ-lt.
6.2.Tehingute tegemise ajal olid GT Kaubanduse OÜ-l olemas kehtivad kütuse müügiluba ja
käibemaksukohustuslase number, mis lõid kaebajale arusaama, et kütuse müüja on GT Kaubanduse OÜ, kütuse päritolu on ametlik ja GT Kaubanduse OÜ tegutseb kütuseturul seaduslikult.
6.3.Kõik tõendid on vastustaja kogunud uurimise käigus, mis viidi läbi pärast kõnealuseid tehinguid. Halduskohus jättis arvestamata asjaolud, mida kaebaja teadis või sai teada tehingute teostamise ajal. Vastustaja uurimisega tuvastatud asjaolud ei ole võrreldavad igapäevase majandustegevuse raames hangitava informatsiooniga ning seetõttu ei saanud kaebajalt eeldada tehingute tegemise ajal selliste asjaolude teadmist.
6.4.Kaebaja arvates ei olnud GT Kaubanduse OÜ varifirma tunnustega äriühing, kuna vastustaja ise suhtles GT Kaubanduse OÜ-ga tehingueelsel perioodil, kui GT Kaubanduse OÜ soovis ajatada oma tekkinud maksuvõlga. Vastustaja ajatas GT Kaubanduse OÜ maksuvõla, mis näitas, et vastustaja hinnangul oli GT Kaubanduse OÜ jätkusuutlik äriühing. On silmakirjalik, petturlik ja kuritegelik omistada GT Kaubanduse OÜ-le varifirma tunnus veebruaris 2018, kui jaanuaris 2018 oli vastustaja ise ettevõtet põhjalikult kontrollinud.
6.5.GT Kaubanduse OÜ esitatud müügiarved olid nõuetekohased ja nendel kajastatud vedelkütuse vastavussertifikaadi numbrid paistsid pealtnäha igati õiged ja kehtivad. Maardu Terminal AS-st väljastati GT Kaubanduse OÜ-le kuuluv kütus koos dokumentidega, millelt nähtub, et kauba omanik oli GT Kaubanduse OÜ.
6.6.Vastavalt tehingute tegemise ajal kehtinud VKS § 6 lg-le 1 oli saatedokument eelkõige GT Kaubanduse OÜ poolt vedajale väljastatud dokument, mis võimaldas kütust ja selle kogust identifitseerida. Tavalises praktikas tõendatakse saatelehega kütuse päritolu eeskätt transpordi ajal võimalikule kontrollijale teel. Asjaolu, et GT Kaubanduse OÜ poolt vedajale väljastatud saatedokumendil oli pealelaadimise koha kõrvale märgitud viide „PAAKAUTO“, ei olnud kütuse vastuvõtjale ebatavaline. Eeldus, nagu pidanuks kaebaja või tema töötaja saatedokumendil kajastatud informatsioonist järeldama mingisugust ebatavalisust, on asjatundmatu. Vastustaja väide, nagu oleks kaebaja tegutsenud GT Kaubanduse OÜ tehingutes erinevalt võrreldes teiste tarnijatega, ei vasta seega tõele.
6.7.Halduskohus ei mõistnud tunnistajate kohtusse kutsumise põhjust õigesti. Nimelt oli kaebajal kahtlus, et vastustaja võetud tunnistajate ütlused maksumenetluses ei ole kontekstis nendest tehtud järeldustega ning selle kahtluse kõrvaldamiseks olnuks tunnistajate ülekuulamine asjakohane. Samuti on teada, et tihtipeale erinevad isikute maksuhaldurile antud ütlused kohtus tunnistajana antud ütlustest.
6.8.Kaebaja mõistab, et tõendamiskoormus läks temale üle, kuid halduskohus jättis tähelepanuta, et vastustaja ei suutnud millegagi tõestada, et kaebaja teadis või pidi teadma, nagu ei oleks kütuse tegelik müüja GT Kaubanduse OÜ, samuti seda, et kaebaja sai mingi kasu või eelise GT Kaubanduse OÜ-ga tehinguid tehes. Kaebajal ei ole muid tõendeid kui need, mis on maksumenetluses vastustajale esitatud: e-kirjavahetus, leping, saatedokumendid, müügiarved ja GT Kaubanduse OÜ MTR kütusemüügi loa kehtivuskontrollid.
6.9.Kaebaja ei nõustu väitega, nagu ta oleks saanud mingit majanduslikku tulu või eelist, kui GT Kaubanduse OÜ jättis riigile maksud tasumata. Vastustaja ei taha mõista, et hoopis kaebajat on petetud.
6.10.Kaebajal puudus igasugune motiiv mistahes maksupettuses osalemiseks otseselt või vaikimisi. Motiivi puudumine on aga argument, millega pidanuks kohus arvestama. Põhjendatud kahtlus on kaebaja hinnangul pelgalt vastustaja arusaamade kajastamine hinnangute kogumina, mis ei tohiks olla kellegi süüdimõistmisel tõend.
6.11.Tehingute teostamise ajal oli GT Kaubanduse OÜ objektiivselt võttes kütusemüüja nagu iga teine, omades kõiki vajalikke lube ja registreeringuid. Hilisema uurimise käigus selgunud asjaolusid ei saa üle kanda tehingute tegemise ajahetke. Kaebaja töötajad ja juhatuse liige ei esita kunagi küsimusi vedaja autojuhile ning ei ole kunagi ühegi kütusemüüja juhatuse liikmele helistanud. Vastustaja arusaam, nagu piisaks tarneahela tuvastamiseks või kütuse päritolu
teadasaamiseks pelgalt autojuhile küsimuse esitamisest, või saanuks kaebaja teada GT Kaubanduse OÜ maksupettuse plaanist, kui oleks juhatuse liikmelt selle kohta küsinud, on eluvõõras.
7.Vastustaja palus vastuses apellatsioonkaebusele jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastustaja leidis, et kaebaja kordab apellatsioonkaebuses sisuliselt kontrollaktile esitatud eriarvamuses, vaides ja ka halduskohtule esitatud kaebuses toodud väiteid. Vastustaja nõustus seetõttu halduskohtu järeldustega, jäi eelnevas maksu-, vaide- ja kohtumenetluses juba väljendatud seisukohtadele ning palus ringkonnakohtul nendega arvestada.
7.1.Vastustaja tõi maksuotsuses viidetega 25.02.2019. a kontrollaktile välja asjaolud, mis kogumis hinnates osutavad üheselt sellele, et kaebaja pidi olema teadlik sellest, et tema ja GT Kaubanduse OÜ vahelised tehingud ei toimunud arvetel kajastatud viisil ning kaebajale kütuse tegelikuks müüjaks saab pidada hoopis tundmatut kolmandat isikut (isikuid). Eelnevat arvestades puudub igasugune alus asuda seisukohale, et MTA järeldusi kõnealuses küsimuses oleks põhjust pidada paljasõnalisteks ja tõenditele mittetuginevateks.
7.2.Samuti ei pidanud vastustaja asjakohaseks kaebaja rõhutatut, et asjaolud, millele maksuotsus tugineb, on informatsioon, mis saadi alles peale tehinguid.
7.3.Seonduvalt kaebaja seisukohaga, et MTA uurimine ei toonud välja ühtegi kaebaja motiivi fiktiivsetes tehingutes osalemiseks, viitas vastustaja 25.02.2019. a kontrollaktile, milles MTA selgitas, et GT Kaubanduse OÜ arvetel märgitud käibemaksu kajastamisega oma sisendkäibemaksu arvestuses tekkis kaebajal võimalus vähendada enda käibemaksukohustust.
7.4.Vastustaja nõustus halduskohtu hinnanguga kaebaja esitatud tunnistajate ülekuulamise taotlusele ning leidis, et eelnimetatud taotluse rahuldamata jätmist ei ole antud juhul põhjust pidada kohtumenetluse normi rikkumiseks. Nagu halduskohus viitas, ei toonud taotluse esitaja konkreetselt välja, millist asjaolu ja millise tunnistaja ütlustega soovitakse tõendada. Samuti jäi selgusetuks M.O.a, J. K. ja M. K. ülekuulamise vajadus.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Halduskohus nõustus vastustaja 30.04.2019. a otsuses, 28.06.2019. a vaideotsuses ja vastuses kaebusele (I kd, lk-d 9-18 ja 74-77) esitatud põhjendustega ega korranud neid, viidates asjakohaselt HKMS § 165 lg-le 2. HKMS § 165 lg-st 2 tulenevalt ei ole menetlusnormi rikkumisena käsitletav see, kui kohus kasutab menetlusökonoomia põhimõttega kooskõlas maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel täiendavalt haldusaktis või vaideotsuses toodud seisukohti. Vaidlustatud otsuses on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning käsitlenud neid kaebaja seisukohti, mis omasid vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäi rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata või et selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele.
9.Halduskohus on 07.05.2021. a määruses ja vaidlusaluses kohtuotsuses põhjalikult selgitanud, miks ei ole kaebaja taotletud tunnistajate ütlustega võimalik kummutada maksuhalduri poolt kirjalike tõendite põhjal tehtud järeldusi. Kaebaja taotles halduskohtult kutsuda kohtuistungile tunnistajatena seletusi andma A. Okas, M.O., J.K., M.K., S.T., D.S., Lebendauer OÜ esindajad ja autojuhid. Halduskohus otsustas 07.05.2021. a määruses vaadata haldusasi läbi kirjalikus menetluses ja jättis kaebaja taotluse tunnistajate ülekuulamiseks rahuldamata, kuna halduskohtu hinnangul ei sõltuks neist tunnistusest asja õige lahendamine. Halduskohus märkis samuti põhjendatult, et maksuhaldur tugines vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel A. Okase,
D.S.i, S.T.i, Lebendauer OÜ juhatuse liikme I.L.i ja autojuht A.K.i seletustele ja selgitustele, mis on arusaadavad. Lisaks on maksuhaldurile seletusi andnud A. V. ning T.O. kui GT Kaubanduse OÜ endine töötaja. HKMS § 65 lg-s 2 on sätestatud, et kui kohus võtab vastu haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlused või kirjalikult või suuliselt antud seletused, kuulab kohus menetlusosalise taotlusel tunnistajana või vande all üle isiku, kelle ütlusi või seletusi nimetatud tõend sisaldab, kui see on vajalik asja õigeks lahendamiseks, eelkõige juhul, kui isiku antud ütlused või seletused on ebaselged, mitmeti mõistetavad, olulisel määral vastuolulised või mittetäielikud või kui on põhjendatud kahtlus, et isik on andnud valeütlusi. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus on õigesti jätnud kaebaja taotluse A. Okase, D.S.i, S.T.i, I.L.i ja A.K.i tunnistajatena üle kuulamiseks rahuldamata, kuna nende isikute üle kuulamine ei ole vajalik, sest isikud on maksumenetluses oma seletused ja selgitused andnud ning MTA on hinnanud tõendeid kogumis. Ringkonnakohus märgib eeltooduga seoses veel, et kohtumenetluse eesmärk ei ole maksumenetluse asendamine, vaid maksumenetluse õiguspärasuse kontrollimine. Halduskohus leidis samuti õigesti, et kaebaja ei selgitanud, miks on vajalik tunnistajana üle kuulata M.O., J.K. ja M.K. olukorras, kus viimati nimetatud isik ei olnud tehingute toimumise ajal enam GT Kaubanduse OÜ juhatuse liige ning kaebaja töötajate ütlused ei aita ilmselt kaasa asja lahendamisele, sest kaebaja juhatuse liige ei ole väitnud, et ta ise polnud oma töötajate tegevusega kursis. HKMS § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud. Seega ei ole alust apellatsioonkaebuses toodud kaebaja väidetel, et halduskohus ei mõistnud tunnistajate kohtusse kutsumise põhjust õigesti ja jättes kaebaja taotletud tunnistajad üle kuulamata, rikkus halduskohus menetlusnorme.
10.Apellatsioonimenetluses on kaebaja endiselt seisukohal, et isegi juhul, kui vaidlusalustes tehingutes ei olnud GT Kaubanduse OÜ kütuse tegelikuks müüjaks, oli OÜ Texor siiski õigustatud tehingute sisendkäibemaksu oma maksuarvestuses kajastama, sest tegutses kütuse soetamisel nõutava hoolsusega ja heauskselt.
11.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et maksuhaldur ega halduskohus ei ole oma otsustes põhjendanud, kuidas kaebaja teadis või pidi teadma, et kütuse müüjaks ei ole GT Kaubanduse OÜ. Halduskohus on seda kokkuvõtlikult käsitlenud otsuse p-des 54-75 ja maksuhaldur maksuotsuse p-s 2.2.2.2 ning selle aluseks oleva kontrollakti p-des 1.1.2.3a1.1.2.3e, mille kohaselt olid maksuhalduri vastavad põhjendused kokkuvõtvalt järgnevad: OÜ Texor juhatuse liige ei tundnud huvi kütuse ebatavalise pealelaadimise koha ja kütuse päritolu vastu ning tema selgitused tehingupartneri valiku kohta olid vastuolulised; OÜ Texor käitumine tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga erines tavapärastest müügitehingutest; OÜ Texor on varasemalt toime pannud maksuõigusrikkumise ja ta sai tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga maksueelise. Kuna eelnimetatu põhineb maksumenetluse käigus kogutud tõenditel, s.h isikute seletustel ja maksuhalduri poolt välja selgitatud asjaoludel, mis kogumis MTA vastavaid seisukohti toetavad, siis ei ole ka ringkonnakohtul alust selles osas asuda halduskohtu ja maksuhalduriga võrreldes teistsugusele seisukohale.
12.Maksuhaldur asus ringkonnakohtu hinnangul seega põhjendatult seisukohale, et kaebaja ei ole vaidlusaluste tehingutega kütuse soetamisel olnud piisavalt hoolas, s.t kaebaja pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelikuks müüjaks. Ekslik on kaebaja seisukoht, et kauba olemasolu korral on sisendkäibemaksu maha arvamine lubatud, kui maksukohustuslane pidi teadma, et arvel näidatud isik ei ole müüja, aga tema teadmine sellest ei ole tõendatud.
Riigikohus selgitas 01.02.2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-60-11, et: „Kui kaebaja täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja. Käibemaksu ei määratud kaebajale hoolsuskohustuse eiramise eest. Käibemaks määrati olukorras, kus kontrollimisel selgus, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suutnud oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heauskset käitumist.“ Seega on vaidlustatud otsusega OÜ-le Texor täiendava käibemaksu määramine õiguspärane ka juhul, kui on tõendatud, et kaebaja vastavalt asjaoludele pidi aru saama, et GT Kaubanduse OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks ja kinnitust ei leia, et kaebaja tehinguid sõlmides ja täites oleks käitunud heas usus.
13.Eeltooduga seonduvalt ei ole asjakohased ka kaebaja väited, mille kohaselt pole vastustaja tõestanud, et ta sai mingit majanduslikku tulu või eelist sellest, kui GT Kaubanduse OÜ jättis riigile maksud tasumata ning et kaebajal puudus igasugune motiiv mistahes maksupettuses osalemiseks otseselt või vaikimisi. Viidatud kontrollakti p 1.1.2.3 alapunktis e. selgitas MTA, et GT Kaubanduse OÜ arvetel märgitud käibemaksu kajastamisega oma sisendkäibemaksu arvestuses tekkis kaebajal võimalus vähendada oma tasumisele kuuluvat käibemaksu kohustust ning ainuüksi eelkirjeldatud maksueelis oli antud juhul piisavaks motiiviks, kuna olukorras, kus tegelik kütuse müüja ei ole käibemaksukohustuslane (tundmatu kolmanda isiku puhul puudub alus seda eeldada), puudub eelkirjeldatud isikult midagi soetanud maksukohustuslasel õigus käibemaksu maha arvata.
14.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei anna alust kaebaja väide, et kõnealuste tehingute tegemise ajal olid GT Kaubanduse OÜ-l olemas kehtivad kütuse müügiluba ja käibemaksukohustuslase number ning muud vajalikud registreeringuid. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et nii kütuse müügiluba kui ka KMKR registreering antakse äriühingule tema taotlusel ning hinnates taotluse esitamise ajal äriühingu vastavust loa tingimustele. GT Kaubanduse OÜ-le anti kütuse müügiluba 01.06.2011. Seitsme aasta möödumisel ja juhatuse liikmete vahetusega seonduvalt on ilmselgelt võimalik olukord, kus äriühingu tegevussuunad muutuvad ning sellest tulenevalt esineb risk, et äriühing ei jätka tegelikult oma endist tegevust, nagu antud juhul GT Kaubanduse OÜ-ga ka juhtus. Kuna eelmainitud load taotleti aastaid varem, ei saa maksuhaldur seetõttu vastutada ega tagada üksnes lubade kehtimise kaudu äriühingu igapäevast korrektset majandustegevust ja registreeritud äriühingute usaldusväärsust igal ajahetkel. Arvestades seda, et ka deklaratsioonide esitamine toimub tagantjärgi (eelmise perioodi deklaratsioonid esitatakse MTA-le järgmisel kuul), ei vii MTA äriühingu majandustegevuse ning tehingute toimumise kontrolli läbi jooksvalt ja reaalajas. Juhul kui selgub, et mõni äriühing on oma tegevust muutnud ja tegutseb loakohustust nõudvas tegevusalas, kuid ei vasta enam loa nõuetele või ei vaja tegevusluba, on võimalik vastav registreering peatada või kehtetuks tunnistada, kuid ka see ei taga, et olemasolevad registreeringud kinnitavad automaatselt igal ajahetkel, et tehingupartner on usaldusväärne. Selleks, et veenduda tehingupartneri valiku õigsuses, tuleb ka äriühingul endal vaadelda kõiki asjaolusid kogumis ja hinnata tervikpilti. Seega ei mõjuta ka asjaolu, et MTA teostab iseenesest VKS piirangute täitmise üle järelevalvet, kaebaja maksukohustust, mistõttu ei ole asjasse puutuvad kaebaja etteheited selle kohta, et MTA järelevalve all on tegutsenud isikud, kelle puhul hiljem selguvad asjaolud, mis annavad võimaluse väideteks, et isikutel on küll vastav registreering, aga tegelikult nad kütust müünud ei ole. Ringkonnakohtu hinnangul ei välista ka MTR registreeringu olemasolu väidetaval kütusemüüjal olulise hoolsuskohustuse rikkumist ostja poolt (RKHK 01.02.2012. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-60-11, p 22).
15.Kaebaja väidab, et GT Kaubanduse OÜ ei saa olla varifirma tunnustega äriühing, kuna vastustaja ise suhtles GT Kaubanduse OÜ-ga enne vaidlusaluseid tehinguid, kui GT Kaubanduse OÜ soovis ajatada oma tekkinud maksuvõlga. See näitas kaebaja arvates, et vastustaja hinnangul oli GT Kaubanduse OÜ jätkusuutlik äriühing. Ringkonnakohus leiab, et MTA ja GT Kaubanduse OÜ vaheline suhtlus ei tõenda veel, et nimetatud äriühingu puhul ei võiks olla tegemist variühinguga. Seda, miks maksuhaldur GT Kaubanduse OÜ-d kaebajaga 2018. a veebruaris ‒ märtsis tehtud tehingute puhul varifirma tunnustega äriühinguks pidas, selgitas MTA juba maksuotsuse aluseks oleva kontrollakti p-s 1.1.2.2.
16.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei anna alust ka kaebaja väide, mille kohaselt olid GT Kaubanduse OÜ esitatud müügiarved nõuetekohased ja neil kajastatud vedelkütuse vastavussertifikaadi numbrid paistsid pealtnäha õiged ja kehtivad ning Maardu Terminal AS-st väljastati kütus koos dokumentidega, millelt nähtub, et kauba omanik oli GT Kaubanduse OÜ. Ringkonnakohus märgib, et maksuarvestuses sisendkäibemaksu kajastamise eeldusena peavad tehingud olema tegelikkuses toimunud arvel näidatud isikuga. Üksnes arve väljastamine ja selle alusel raha tasumine üksi ei kinnita veel käibe toimumist. Vastavalt KMS § 31 lg-le 1 tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve alusel teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba tegelikul soetamisel. Kohtupraktikas tunnustatud seisukoha järgi on nõuetekohane vaid selline arve, mis kajastab õigesti tehingu olulisi tingimusi, s.h müüja isikut. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada kauba saamist arvel näidatud isikult. Olukorras, kus kaup on olemas, kuid selle saamine arvel näidatud müüjalt ei leia hiljem kinnitust, võib ostjal siiski säilida õigus sisendkäibemaksu kajastamiseks oma maksuarvestuses. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks (RKHK 24.01.2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 11). Seega, vaidlustatud maksuotsusega kaebaja kohustamiseks tasuda täiendav käibemaks GT Kaubanduse OÜ-lt 2018. a veebruaris ja märtsis kütuse soetamise tehingutelt pidi vastustaja veenduma, et GT Kaubanduse OÜ ei olnud kaebaja soetatud kütuse tegelikuks müüjaks ning et kaebaja ei ole tehingute tegemisel käitunud heas usus ega täitnud hoolsuskohustust müüja tuvastamiseks. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur põhjalikult uurinud GT Kaubanduse OÜ majandustegevust ja äriühingu juhatuse liikmena äriregistrisse kantud isiku tegutsemist ning põhjendatult järeldanud, et GT Kaubanduse OÜ-l puudus kõnealusel ajal reaalne majandustegevus ning äriühing ei saanud olla kaebajale kütuse müüjaks 2018. aastal. Vastustaja kogutud andmetest ja tõenditest ilmneb ka üheselt, et GT Kaubanduse OÜ ei soetanud vaidlusalustel arvetel näidatud kütust vastavussertifikaatidega AN-S 63358 ja 126599 ega saanud seetõttu seda ka kaebajale edasi müüa (maksuotsuse p 2.2.2.1 ja kontrollakti p 1.1.2.2c-f). Mis puudutab veel kütuse vastavussertifikaate, siis erinevalt kaebaja arusaamast ei olegi MTA kohustanud kaebajat vastavussertifikaatide andmeid täpsemalt kontrollima. Ka ei ole saatedokumentidele selliste vastavussertifikaatide märkimine olnud eraldiseisvalt asjaolu, mille alusel MTA oleks öelnud, et kaebaja teadis kütuse päritolu kohta. Selle alusel on MTA tõendanud, et kaebaja ostetud kütus ei olnud pärit sealt, kus ostumüügitehingute alusel väideti ja viitab soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu. MTA viitas ka sellele, et võttes arvesse kaebaja juhatuse liikme pikaajalist kogemust kütusega seotud valdkonnas, oli tal võimalus kütuse saatedokumentidele märgitud andmete kontrollimiseks tehingupartnerilt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida
vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida maksuhalduriga. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et kui kaebaja vaidlusaluste tehingute puhul vaatamata oma kogemusele ning sellest vältimatult tulenevale oskusele hinnata tehingupartneri usaldusväärsust vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel vajadusel piisavalt tõendada.
17.Asjakohane ei ole kaebaja väide, et uurimisega tuvastatud asjaolud ei ole võrreldavad igapäevase majandustegevuse raames hangitava informatsiooniga ning seetõttu ei saanud kaebajalt eeldada tehingute tegemise ajal selliste asjaolude teadmist. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et maksuhalduri loetletud asjaolud kogumis olid piisavad, et kütuse käitlemise valdkonnas tegutseval asjatundlikul isikul tekitada kahtlus selles, et GT Kaubanduse OÜ ei ole kütuse tegelikuks müüjaks. Kuigi eraldi võetult ei pruugi ükski esile toodud asjaoludest olla piisav kahtluse tekitamiseks, siis kogumis lõid need asjaolud olukorra, kus kaebajal ei saanud tekkida kindlust oma lepingupartneri tegevuses ega selles, et ta tõepoolest on võimeline kaebajale kütust tarnima ja teda ei kasutata üksnes tehingu vormistamise kattevarjuna kütuse tegeliku võõrandaja varjamiseks. Mõistlikult hoolas kütuse käitleja pidi seega nõudma oma lepingupartnerilt täiendavaid selgitusi ja tõendeid kütuse soetamise ja päritolu kohta. Selgituste ja tõendite küsimata jätmine viitab sellele, et kaebaja oli teadlik kütuse soetamise tegelikest asjaoludest või hooletuse tõttu jättis kütuse päritolus ja müüja tegelikus isikus veendumata, s.o ei tegutsenud kütuse soetamisel heas usus. Ringkonnakohus ei nõustu siinjuures ka sellega, et kaebaja võimalused täiendavate andmete saamiseks olid ammendunud avalikes registrites kättesaadava info hankimisega. Kahtlemata oli kaebajal võimalik nõuda andmete esitamist oma lepingupartnerilt, andmete esitamata jätmise korral aga loobuda kütuse soetamisest. Seetõttu ei välistanud väidetav eriõiguste ja uurimisvõimekuse puudumine kaebaja võimalusi veenduda kütuse müüja isikus.
18.Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei anna alust kaebaja väide, et GT Kaubanduse OÜ poolt vedajale väljastatud saatedokumendil pealelaadimise koha kõrvale märgitud viide ei olnud kütuse vastuvõtjale ebatavaline ning ta ei tegutsenud GT Kaubanduse OÜ-ga seotud tehingutes erinevalt võrreldes teiste tarnijatega. Vedude toimumise ajal kehtinud VKS § 6 lg 2 p 7 kohaselt peavad saatedokumendil olema lisaks raamatupidamise seaduse alusel algdokumendis esitatavatele andmetele kütuse vedaja andmed ning kütuse peale- ja mahalaadimise koha aadress. See sõnastus on VKS-i lisatud vedelkütuse seaduse ja käibemaksuseaduse muutmise seadusega, mille seletuskirja kohaselt täiendatakse VKS § 6 lg 2 p-ga 7 saatedokumendil esitatavate andmete loetelu, mis aitavad nii kontrollimise hetkel kui hilisemas faasis tuvastada kütuse päritolu. Seega on VKS § 6 lg 2 p-s 7 ettenähtud andmete saatelehele märkimine olulise tähendusega ning ka kütuse vastuvõtja ei saa nendesse andmetesse suhtuda pealiskaudselt. VKS § 6 lg 8 kohaselt peab saatedokumendile märgitud kütuse vastuvõtja kontrollima saatedokumendi vastavust käesolevas paragrahvis sätestatud nõuetele ning üheks selliseks nõudeks on ka VKS § 6 lg 2 p 7. Seletuskirja kohaselt määratakse VKS § 6 lg-s 8 sätestatud hoolsuskohustusega vastutus lisaks saatedokumendi vormistajale (nt kütuse müüja) ka kütuse vastuvõtjale, kes peab kontrollima kõigi saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Nimetatud regulatsioon aitab näiteks võimaliku käibemaksupettuse kahtluse korral tuvastada konkreetse äriühingu teadlikku osalemist pettuse toimepanemises. Seega pidi ka kütuse saaja veenduma selles, et saateleht kajastab õigeid andmeid ning selle alusel on võimalik tuvastada kütuse tegelik päritolu. Asja materjalidest nähtuvalt selgitas maksuhaldur välja, et vaidlusaluste tehingutega seotud kütus laeti ümber Kõpus, mis asub 20 km kaugusel kaebaja tegevuskohast. Kaebaja juhatuse
liige A. Okas selgitas esitatud eriarvamuses, et sõidab Kõpust iga päev läbi ja on seal näinud GT Kaubanduse OÜ autosid. Ringkonnakohus nõustub vastustaja ja halduskohtuga, et tavapäraseks ei saa pidada asjaolusid, et haagis kütusega seisab vabalt ilma valveta avatud territooriumil ning teoreetiliselt võiks ükskõik kes minna ja sealt kütust pumbata. Lisaks ei esitatud ega saadud antud juhul kütuse ümberpumpamisel ühtegi dokumenti, mis tõestaksid kauba üleandmist-vastuvõtmist või võimaldaksid tuvastada isikuid, kes selles protsessis osalesid või kelle kütust üldse ümber pumbati. Kõnealustel saatedokumentidel oli märgitud kütuse pealelaadimise kohaks „paakauto“. Maksuhaldur leidis põhjendatult, et juhul, kui terminali territooriumil toimuks olude sunnil laadimine paakautost paakautosse, võiks see olla mõistetav. Küll aga ei saa tavapäraseks pidada olukorda, kus avatud territooriumil, mille otstarve ei ole kütuse hoiustamine, seisis järelevalveta haagis, kust võinuks põhimõtteliselt igaüks kütust pumbata. Lebendauer OÜ juhatuse liikme I.L.i sõnul oli OÜ Texori juhatuse liige kursis sellega, kus kütuse pealelaadimine toimus ning millisel viisil see toimus (autost autosse pumpamisega). On ilmne, et saatedokumentidele kütuse lähtekohana märgitud küla nimi ilma konkreetse aadressita ning märge „paakauto“ ei võimalda kindlaks teha kütuse päritolu. Konkreetse aadressi saatelehtedele märkimise korral oleks maksuhalduril vajadusel olnud võimalik territooriumi valdajalt veo osas selgitusi saada. Ringkonnakohtu hinnangul viitab ilma valveta avalikes parklates kütuse paakautost paakautosse ümberpumpamine samuti pigem sellele, et isikute sooviks oli niimoodi peita kütuse tegelikku päritolu ja selline asjaolu ei saanud ka kaebajale, kui kogenud kütusevaldkonnas kauplejale teadmata olla. Samuti on kütuse ühest paakautost teise pumpamine ajamahukas ja kallis, mistõttu ei ole selline tegevus üldjuhul majanduslikult otstarbekas. Eeltoodust saab seega teha järelduse, et kütuse ümberpumpamine oli vajalik üksnes selleks, et varjata diislikütuse tegelikku päritolu. Selliselt toimides sai varjata nende autode ja autojuhtide andmeid, kes vedasid diislikütust enne ümberpumpamist ning kellelt maksuhaldur oleks saanud välja selgitada kütuse tegeliku lähtekoha. Nii ei kajastunud vastavad andmed ka kütuse saatedokumentidel ning MTA ei saanud nende sõidukite kohta selgitusi küsida ka OÜ Texor territooriumil olevatelt töötajatelt. Eeltoodust tulenevalt oleks ka kaebajal pidanud saatelehele märgitud kütuse lähtekoha andmete pinnalt tekkima kahtlus selles, kas ostetav kütus on ikka seaduslik. Seega olid asjakohased maksuhalduri etteheited kaebajale seoses sellega, et ta tegutses GT Kaubanduse OÜ-ga seotud tehingutes erinevalt võrreldes teiste tarnijatega.
19.Ringkonnakohus ei jaga kaebaja seisukohta, et temalt oodatav hoolsuskohustus oli määratletav üksikute toimingute reana ning vastavalt saab hoolsuskohustuse rikkumine seisneda üksnes nõutava toimingu tegemata jätmises või mittenõuetekohases teostamises. KMS-s ega täpsemalt vedelkütuse käitlemise nõudeid reguleerivas vedelkütuse seaduses ei ole sätestatud kataloogi toimingutest, mille teostamisel oleks maksukohustuslase hoolsuskohustus täidetud. Seadus võib küll ette näha nõuded näiteks kütuse käitlemise dokumenteerimiseks, kuid sellest ei järeldu, et maksukohustuslase hoolsuskohustus piirdubki seaduses või alamalseisvas aktis konkreetselt nimetatud nõude täitmisega. Eluliste olukordade mitmekesisuse tõttu oleks hoolsuskohustuse ammendava kataloogi loomine ilmselt võimatu ja tooks kaasa selle, et ühelt poolt koormataks kütuse käitlejaid mittevajalike formaalsuste läbimise kohustusega ning samal ajal jääks tõenäoliselt siiski nimetamata mõni konkreetses situatsioonis hoolsuskohustusega hõlmatud tegevus. VKS § 1 lg-s 1 nimetatakse vedelkütuse käitlemise valdkonna reguleerimise ühe eesmärgina maksude laekumise tagamist. Kütuse käibelt käibemaksu laekumise tagamine on selle eesmärgiga kahtlemata hõlmatud. Pidades silmas, et sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse seisukohalt on kauba müüja isiku tuvastamine äärmiselt oluline, kütuse käitlemise tehingumahtude tõttu on maksurisk suur ja seadusandja on valdkonnas maksude laekumise
tagamist pidanud oluliseks, leiab ringkonnakohus, et kaebaja hoolsuskohustust tuligi hinnata kütuse käitlejatelt üldiselt oodatava hoolsusega võrreldes. Et kütuse käitlemine on loakohustusega tegevusala, s.t kütuse käitlejalt nõutakse lisaks formaalsetele garantiidele ka kütuse käitlemiseks vajalike teadmiste ja oskuste olemasolu, siis rakendub selles vallas kõrgendatud hoolsuskohustus. Muu hulgas tähendab see, et kütuse soetamisel peab ostja olema eriliselt hoolas ja kahtluse korral võtma samme veendumaks, et kütuse müüja ka on arvele märgitud isik. Käesoleval juhul ongi vastustaja leidnud, et GT Kaubanduse OÜ-lt kütuse soetamise asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et nimetatud äriühing OÜ ei ole tegelikuks müüjaks. Nagu juba märgitud, pandi VKS § 6 lg-ga 8 ka kütuse vastuvõtjale arusaadav ja üheselt mõistetav kohustus kontrollida saatedokumendi nõuetekohasust ehk kõigi saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Kui kaebaja oleks saatelehtedele märgitud andmeid tegelikkuses kontrollinud, siis oleksid pidanud temas kahtlust äratama saatelehtedele märgitud kütuse pealelaadimise kohad ja viide paakautole, mida ei saa pidada kütuse hulgimüügi puhul tavapäraseks. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et eelpoolnimetatud asjaolud kogumis on piisavad, et kütuse käitlemise valdkonnas tegutseval asjatundlikul isikul tekitada kahtlus selles, et GT Kaubanduse OÜ ei ole kütuse tegelik müüja.
20.Seoses kaebaja väidetega tehingupartneri juhatuse liikme isiku kontrollimise kohustusest märgib ringkonnakohus esmalt, et nõustub vastustaja seisukohaga, mille järgi kaebaja kogemuse juures oleks pidanud GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikme vahetusega ilmnenud asjaolud kahtlust tekitama selles, kellega OÜ Texor tegelikkuses tehinguid teeb. Asja materjalidest nähtuvalt ei omanud GT Kaubanduse OÜ uus juhatuse liige S.T. mingit kogemust kütusega tegelemise valdkonnas, ta oli kaebaja jaoks täiesti tundmatu isik ega vallanud eesti keelt, kuigi osad e-kirjad tulid temalt kaebajale korrektses eesti keeles. Eelnevad asjaolud kogumis viitavad sellele, et S.T. ei saanud olla isikuks, kes omas piisavalt kogemusi ja teadmisi, juhtimaks äriühingut ja vahendamaks suures koguses kütust, mille käitlemine nõuab eritingimusi. Eelnev koosmõjus sellega, et kaebajal ei tekkinud siiski kahe kuu jooksul kordagi huvi tehingupartneri uue juhatuse liikmega kohtuda või muul viisil veenduda selles, kellega tehinguid tehakse, viitab sellele, et kaebaja ei olnud tehingupartneri valikul piisavalt hoolas selleks, et tagada korrektsed tehingud. MTA on põhjendatult selgitanud, et hoolsuskohustuse rikkumine on vaid üheks tõendiks kogumis, mis kinnitas kaebaja teadlikkust, et vaidlusalustele arvetele müüjana märgitud äriühing ei ole tegelik müüja. Tulenevalt kohtupraktikast toob maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast. Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses müüja isiku tuvastamisega (RKHK 05.05.2010. a otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p-d 16-17). Riigikohus on selgitanud, et maksukohustuslasest ostja tegutses heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta näitas sealjuures üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (RKHK 12.06.2003. a otsus asjas nr 3-3-1-52-03, p 12). Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et
äris tavapärase hoolsuse korral oleks kaebaja pidanud olukorras, kus ta müüja esindajaga isiklikult ei kohtunud, kontrollima, kas müüja poolt esitatud arvetel märgitud andmed on õiged ning vastuolude tuvastamise korral täiendavalt müüja poole pöörduma. See, et kaebaja eelnimetatut ei teinud, näitab ka ringkonnakohtu hinnangul tema teadlikkust sellest, et GT Kaubanduse OÜ ei olnud tegelik kütuse müüja. Eeltoodu põhjal ei nõustu ringkonnakohus kaebaja väitega, et halduskohtu ja MTA sisustatud hoolsuskohustus läheks kaugemale kaebaja tavapärasest hoolsuskohustusest.
21.Kaebajal ja MTA-l on kohtumenetluses erinev arusaam sellest, kas maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja MTA seisukohaga, et maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt ning maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata nende kogumis ja vastastikuses seoses. Ka HKMS § 61 lg 2 sätestab, et kohus hindab kohtumenetluses kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus rõhutas samuti, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtumenetluses otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (RKHK 04.06.2013. a otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 13). Seetõttu ei oma antud juhul tähtsust, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu eraldiseisvalt saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikuks kütusemüüjaks ei ole arvetele märgitud äriühing. Kuna MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetava müüja vahel maksuotsuses ja kontrollaktis viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle. Seega pidi kaebaja kas haldusmenetluses või hiljemalt kohtumenetluses tõendama tehingute toimumist arvetel märgitud poolte vahel või esitama usutavad seisukohad ja tõendid selle kohta, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et kütuse müüjaks ei olnud arvetel märgitud äriühing.
22.Riigikohus leidis 20.06.2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-34-07 p-s 11, et maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid, ning et maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel, kusjuures selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Ringkonnakohus leiab vastupidiselt kaebajale, et teostatud kontrolli käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis põhjendavad kahtlust kaebaja poolt esitatud andmete ja selgituste õigsuses, ning nende põhjal on tehtud motiveeritud ja õiged järeldused. Arvestades kogumis maksuotsuse p-s 2.2.2.1 loetletud asjaolusid, s.h GT Kaubanduse OÜ-l majandustegevuse puudumist ning maksuotsuse p-s 2.2.2.2 loetletud asjaolusid, on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ ning et kaebaja pidi sellest teadma. Arvestades eeltoodut, on OÜ Texor heausksus väidetavates tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga välistatud, kuna kaebajal oli olemas teave asjaoludest, mis viitavad sellele, et arvetel märgitud müüja puhul ei ole tegemist tegeliku müüjaga ning seega pidi kaebaja sellest teadma. Ka ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur vaidlustatava maksuotsuse puhul omapoolse tõendamiskoormise täitnud ja kogunud sellised tõendid, mis
maksuhalduri seisukohta kinnitavad ja seavad kaebaja esitatud andmete õigsuse kahtluse alla ning antud tõendid on ka piisavad selleks, et tasumisele kuuluv maksusumma määrata. Sellisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust. Kuna kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses ega kohtumenetluses selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses seonduvalt GT Kaubanduse OÜ nimel esitatud arvetega, tuleb asuda seisukohale, et kaebaja ei ole MKS § 150 lg-st 1 tulenevat kohustust täitnud ning maksuotsuse muutmiseks ega kehtetuks tunnistamiseks põhjust ei ole. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (RKHK 21.11.2018. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 21).
23.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 14.06.2021. a otsuse muutmata.
24.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad apellatsioonimenetluse kulud kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.