Texor OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. aprilli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/043763-39 tühistamiseks ja ettekirjutuse tegemiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Texor OÜ, seaduslik esindaja Arli Okas Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Edasikaebamise kord
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte endi kanda.
3.Avaldatavas kohtuotsuses asendada füüsiliste isikute nimed tähemärgiga. Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul, arvates kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o apellatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 14. juuli 2021. a. Tartu Ringkonnakohus võib apellatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui apellant ei taotle asja läbivaatamist kohtuistungil.
Maksu- ja Tolliameti (MTA) 30.04.2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/043763-39 kohustati kaebajat tasuma maksusumma 135 050,65 eurot ja nõuti tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõue summas 4 444,43 eurot. Maksuotsuse kohaselt: 1) MTA ei sea kahtluse alla GT Kaubanduse OÜ-ga väidetavalt sõlmitud tehingutes kajatatud kauba olemasolu kauba osas, mille Texor OÜ ostis dokumentide kohaselt kontrollitaval perioodil
GT Kaubanduse OÜ-lt, 604 271 liitrit diislikütust ning arvestas arvetel märgitud käibemaksu veebruari ja märtsi 2018 käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. 2) Diislikütuse müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ, vaid tundmatu kolmas isik: GT Kaubanduse OÜ oli varifirma tunnustega äriühing; X seletused on vastuolulised, väheusutavad ja ebausaldusväärsed; GT Kaubanduse OÜ-l ei olnud diislikütust, mida müüa; 15.12.2017. a vastavussertifikaati AN-S 63358 on kuritarvitatud ja vastavussertifikaadiga AN-S 63358 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud; Orlen Lietuva sertifikaadiga 126599 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud; GT Kaubanduse OÜ kütuseveod ei ole MTA-le esitatud viisil toimunud; väidetavalt GT Kaubanduse OÜ nimel AS Maardu Terminal laos olnud diislikütus ei kuulunud GT Kaubanduse OÜ-le. 3) Kaebaja pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelik müüja. Kaebaja juhatuse liige ei tundnud huvi kütuse ebatavalise peale laadimise koha ja kütuse päritolu vastu ning juhatuse liikme selgitused tehingupartneri valiku kohta on vastuolulised. Kaebaja käitumine tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga erines tavapärastest ostumüügitehingutest. Kaebaja on varasemalt toime pannud maksuõiguserikkumise ja kaebaja sai tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga maksueelise.
2.MTA jättis 28.06.2019. a vaideotsusega nr 6-1/4403-8 rahuldamata Texor OÜ vaide maksuotsusele.
3.Texor OÜ esitas 26.07.2019. a Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 30.04.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/043763-39 tühistamiseks ja MTA-le kohustava ettekirjutuse tegemiseks.
4.Tartu Halduskohus jättis 03.09.2019. a määrusega rahuldamata kaebaja taotluse kaebuse esitamisel riigilõivu tasumisest vabastamiseks.
5.Tartu Ringkonnakohus tagastas 21.10.2019. a määrusega Texor OÜ määruskaebuse halduskohtu 03.09.2019. a määruse peale halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 207 lg 2 ja lg 3 p 1 ning § 119 lg 1 ja § 210 lg 1 alusel.
6.MTA esitas 20.11.2019. a vastuse kaebusele. Texor OÜ esitas 02.01.2020. a omapoolsed vastuväited vastusele, mh taotluse kutsuda kohtuistungile seletusi andma asjaga seotud isikud (Arli Okas (juhatuse liige), Z (müügijuht), Y (logistik), C (GT end juhatuse liige ja omanik), Q (uus juhatuse liige), X (volituste alusel tegutseja ja kriminaalkorras süüdimõistetu), Lebendauer OÜ esindajad ja autojuhid). MTA esitas 22.03.2021. a täiendava seisukoha ja vastuse kohtunõudele, milles leiab, et kohtumenetluses ei ole vaja üle kuulata tunnistajaid, kelle puhul nende ülekuulamiseks taotluse esitanud menetlusosaline ei suuda välja tuua neid konkreetseid faktilisi asjaolusid, mille kohta isik ütlusi anda saaks. Kuivõrd kaebaja ei ole põhistanud piisavalt (ei ole seda üldse teinud) iga isiku ülekuulamise vajadust eraldi ega näidanud ära, millist puudust, ebaselgust või vastuolu soovitakse konkreetse isiku korduva ülekuulamisega selgitada, on vastustaja hinnangul antud juhul põhjendatud HKMS § 62 lg 3 p 3 kohaldamine.
7.Tartu Halduskohus otsustas 07.05.2021. a määruses rahuldamata jätta kaebaja taotluse kohtuistungi korraldamiseks ja tunnistajate ülekuulamiseks, otsustades vaadata haldusasja läbi kirjalikus menetluses. Kaebaja seisukoht
8.Kaebaja ei ole maksuotsuses ja vaideotsuses toodud põhjenduste ja järeldustega nõus ja taotleb maksuotsuse tühistamist ja MTA kohustamist tagastama Texor OÜ pangakontolt ja ettemaksukontolt sundtäidetud rahalised vahendid summas 135 050,65 eurot.
9.Kaebuse kohaselt pidi Texor OÜ kohtu poolt kinnitatud saneerimiskava järgi tasuma maksuhaldurile 157 825,20 eurot, parandama ettevõtte kasumlikkust ja loobuma hulgiklientide teenindamisest läbi jaetanklate. Saneerimiskava koostamisel tugineti prognoosile, et Texor OÜ müüb kuus 650–800 000 liitrit vedelkütuseid, mis oli täiesti tavaline praktika ja realistlik prognoos, kuivõrd 2014. aastal müüs Texor OÜ keskmiselt ühes kuus 1 017 235 liitrit. Müügimaht oli ja on kõige alus. Alates 2015. aasta mai kuust langesid müügimahud järsult, kui riik keelas ära EDK kasutamise kütmiseks, keskmiseks kuu müügiks jäi 2015. aastal ligi 560 000 liitrit, vaatamata sellele suutis Texor OÜ maksta ära maksuhaldurile 157 825,20 eurot. Alates veebruarist 2016, kui riik tõstis kaks aastat järjest kütuste aktsiisimäärasid Texor OÜ põhilistele müügiartiklitele (DK ja EDK), langesid müügimahud veelgi, keskmiseks kuu müügimahuks jäi 400 000 liitrit. Sedavõrd madalate müügimahtude juures muutus üha keerulisemaks saneerimiskava täitmine. Kasumlikkuse parandamiseks kärpis Texor OÜ kõikvõimalikke kulusid. Texor OÜ hakkas otsima võimalusi soetada kütust otse maaletoojatelt.
10.Kütuseäris on telefoni teel kütuse müük suhteliselt tavatu ja seetõttu kaebaja väitel mingit mõistlikku koostööd ühegi tundmatu ettevõttega ei sündinud. GT Kaubanduse OÜ ei olnud Texor OÜ-le tundmatu või võõras ettevõte, 2010. aastast oli GT Kaubanduse OÜ-ga tehtud tehinguid korduvalt. Kaebuses esitas kaebaja väljavõte raamatupidamisprogrammist, mis näitab, et 01.01.2002–31.01.2018. a teostati kokku 53 müügitehingut.
11.2017. aasta teises pooles helistas GT Kaubanduse OÜ juhataja C paaril korral Texor OÜ müügijuhile (Zle) ja pakkus müüa konteinertanklat, mahuteid, mh pakkus müügiks tervet GT Kaubanduse OÜ-d. 2017. aasta detsembri alguses võttis jälle ühendust C GT Kaubanduse OÜ-st ja soovis osta bensiini. Texor OÜ poolt oli suhtlejaks logistik Y. Kuivõrd GT Kaubanduse OÜ-ga Texor OÜ-l püsilepingut ei olnud, siis pakkus kaebaja ettemaksuga müüki, millega GT Kaubanduse OÜ nõutus. Sedasi toimusid müügitehingud kuni 08.12.2017. a, mis näitasid, et GT Kaubanduse OÜ tegutseb edasi.
12.2018. aasta alguses muutus GT Kaubanduse OÜ esindaja. Kaebaja kontrollis (e-äriregistrist), et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikmeks on Q. Texor OÜ müügijuht (Z) helistas Cle ja sai teada, et Q ostis GT Kaubanduse OÜ. C kinnitas telefonitsi, et on ise loobunud võitlemisest kütuseturul ning Q on endine Krediidipanga suuraktsionär, omab hankekontakte Kasahstanis, lävib väga tõsiseltvõetava äriringkonnaga, on 2000-date alguses toonud maale bensiini, masuuti ja muid kütuseid. Äriregister on ettevõtjale kõige usaldusväärsem infoallikas äriühingu andmete osas. Kui
maksuhaldur sellega ei nõustu, siis peaks MTA suutma selgitada, mis osas peab maksumaksja äriregistris kajastatud andmeid kahtlustama või mittetõesteks pidama.
13.E-maksuametist oli kaebuse kohaselt näha, et GT Kaubanduse OÜ-l on jätkuvalt olemas KMKR number, mis on tõsiseltvõetav märk sellest, et ettevõte on tegutsev ja jätkusuutlik. Samuti, et GT Kaubanduse OÜ-l on ajatatud maksuvõlg, mis näitas, et ettevõte püüab makseraskusi ületada, ja kaebaja oli veendunud, et maksuhaldur on GT Kaubanduse OÜ olukorrast teadlik. Maksuhaldur ei olnud võtnud ära ettevõtte kütusemüügi luba.
14.GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi õigust kontrollis kaebaja Majandus- ja kommunikatsiooniministeeriumi hallatavast majandustegevuse registrist (MTR). MTR registreering on teadaolevalt kütuseäris kõige usaldusväärsem viis saada teada, kas äriühingul on õigus (sh vajalikud tagatised) tegeleda kütuse müügiga Eesti Vabariigis. Kui maksuhaldur sellega ei nõustu, siis peaks MTA selgitama mis eesmärgil peetakse majandustegevuse registrit ja mis asjaoludel maksuhaldur MTR registreeringu tegemiseks ettevõtjatelt andmeid kogub, ning kuidas on võimalik, et vastavalt VKS § 14 ja 15 esitas GT Kaubanduse OÜ maksuhaldurile kõik nõutud andmed ja sai tegevusloa, aga vaatamata sellele väidab MTA, et GT Kaubanduse OÜ olevat varifirma tunnustega. VKS § 19 kohaselt on maksuhaldur pädev hindama kütuse käitlejat, käitleja esindajat, esitatud tagatist, äriplaani, tegevuskohtasid, koostööpartnereid, jmt. Kaebaja küsib, miks kütusekäitleja (äriühingu) omaniku või juhatuse liikme vahetust ei peeta VKS mõistes selliseks tegevuseks, et see nõuaks kütusekäitlejalt tegevusloa andmete uuendamist. Samuti tuleb MTA-l sellisel juhul selgitada, mis asjaoludel maksuhaldur ja seadusandja ei pea vajalikuks omaniku või juhatuse liikme vahetamisel kütusekäitleja tegevusloa uuendamise nõuet, aga Texor OÜ pidanuks GT Kaubanduse OÜ omaniku ja juhatuse liikme vahetusest järeldama, et tegemist on varifirmaga.
15.E-posti teel pakkumine GT Kaubanduse OÜ-lt ei olnud midagi erakordset või erilist. Midagi tavapäratut polnud selles, et võõrapärase nimega isiku nimelt kirjutati eesti keeles e-kirju. Enne lepingu sõlmimist kütuse ostmiseks muudeti kaebaja ettepanekul lepingu punkti kvaliteedi pretensioonide esitamise tähtaja osas. Lepingu allkirjastajaks oli juhatuse liige, kelle tausta oli kaebajale avanud GT Kaubanduse OÜ endine juhatuse liige ja omanik C. Texor OÜ kinnitab, et kütuse pakkujaks, müüjaks ja tehingupartneriks oli neile teadaolevalt ja kõikide objektiivsete tunnuste kohaselt GT Kaubanduse OÜ. Kui endise juhatuse liikmega peetud vestlused, kinnitused jne on vaidluse all, siis on võimalik teda tunnistajana välja kutsuda.
16.Digitaalallkiri on kaebajale teadaolevalt Eesti Vabariigis kõige usaldusväärsem viis veenduda ja kontrollida, et dokumendil kajastatud isik ja allkirjastaja isik on üks ja sama isik (isikusamasuse tuvastamine). Kui maksuhaldur sellega ei nõustu, siis peaks MTA suutma selgitada, millistel juhtudel ei ole digitaalallkiri tõendiks, et dokumendi allkirjastas isik, kes on kajastatud digitaalallkirjas ja kuidas peaks tehingupool aru saama kui keegi kolmas on kuritarvitanud teise isiku ID-kaarti. Kaebaja palus MTA-l selgitada, kas maksuhaldur on tuvastanud oma menetluses, et juhatuse liige ei allkirjastanud isiklikult Texor OÜ-le saadetud dokumente, ja kuidas pidanuks Texor OÜ tuvastama selle asjaolu. Seda MTA vaide lahendamisel ei selgitanud.
17.Tarnitud diislikütuse eest tasuti Texor OÜ poolt ainult GT Kaubanduse OÜ arveldusarvele SEB pangas (kaebuses toodud arveldusarve number). Kõik ülekanded teostati elektroonilises pangas, kus ei ole võimalik teostada ülekannet tundmatule kolmandale isikule. Kui maksuhaldur
sellega ei nõustu, siis peaks MTA selgitama, millisel viisil on võimalik tasuda raha äriühingu arveldusarvele nii, et raha saajaks on tundmatu kolmas isik. Samuti peaks MTA selgitama, kas maksuhaldur on tuvastanud oma menetluses, kellele tegelikult raha laekus, kui ülekanne sooritati GT Kaubanduse OÜ arveldusarvele pangas.
18.27.04.2018. a saatis maksuhaldur Texor OÜ-le e-kirja, milles soovitati tutvuda maksuhalduri juhistega vältimaks maksupettuste ahelasse sattumist. Kõigi maksuhalduri antud juhiste ja soovituste kohaselt ei olnud GT Kaubanduse OÜ varifirma tunnustega ja mitte miski ei reetnud, et kavandatakse väidetavat maksupettust. Kaebaja oli veendunud, et GT Kaubanduse OÜ on suuteline kütust müüma. Kaebajale teadaolevalt omandas ettevõtte isik, kellel oli olemas kütuse maaletoomise kogemus ja kontaktid Kasahstanis, mis on Euroopa Liidule üks tõsisemaltvõetavamaid kütuseimportööre. Pakutud kauba hind oli normaalne ja täiesti konkurentsivõimeline (sh ei olnud kütuse hind ebaloomulikult madal). Kõik tehingudokumendid vastasid kehtestatud nõuetele ja olid raamatupidamise mõistes korrektsed. GT Kaubanduse OÜ oli käibemaksukohustuslane. Kui maksuhaldur oleks juhindunud enda juhendmaterjalist ja VKS § 20st, siis ei oleks tegelikud kurjategijad saanud GT Kaubanduse OÜ abil maksupettust ellu viia.
19.Texor OÜ-s ei tunne mitte keegi X nimelist isikut, pole mitte kunagi kokku puutunud ja isikut näinud. MTA koostatud kontrollakti punktis 1.1.2.2 b. ei ole selgitatud mitte mingisugust puutumust Texor OÜ-ga.
20.GT Kaubanduse OÜ müüs kütuse koos transpordiga ja kahel korral käis Texor OÜ ise GT Kaubanduse OÜ kütusel järel Maardu Terminalis. Kõik andmed kütuse, asukoha, ostja, vedaja, omaniku jne kohta on korrektselt saatedokumendil kajastatud. Dokument on üleandja ja vastuvõtja poolt allkirjastatud. Maardu Terminali saatedokumentidest nähtub, et kütuse omanik oli GT Kaubanduse OÜ. 15.02.2018. a ja 20.02.2018. a on Maardu Terminal AS esindajad S ja Ä väljastanud Texor OÜ autojuhile D. GT Kaubanduse OÜ kuuluva diislikütuse (saatelehed KLV00392 ja KLV00443). Kaebaja küsib, millele tuginevalt pidanuks Texor OÜ järeldama, et terminalis üleantud kütus ei kuulu GT Kaubanduse OÜ-le, kui saatedokumentidel on mustvalgelt kirjas, et kütuse omanik on GT Kaubanduse OÜ.
21.Kütuse vastavussertifikaat on kütuse kvaliteeti tõendav dokument, mis tõendab, et tehingualune kütus on kvaliteedinõuete kohane. Samal põhjusel on ka ettenähtud sertifikaadi andmete kajastamine saatedokumendil, GT Kaubanduse OÜ-ga tehtud tehingute tegemise ajal kehtinud VKS § 6 lg 2 p 5 sätestas, et kütuse saatedokumendil peab olema vastavussertifikaadi või vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi ja väljaandmise kuupäev. Need andmed olid saatedokumendil olemas.
22.Kütuse sertifikaat kaotab oma kehtivuse, kui kütus on väljastatud anumast, kus see sertifitseeriti.
23.Enamuse kütuse transpordi tellis GT Kaubanduse OÜ vedaja Lebendauer OÜ-lt. Saatedokumendid on vedaja autojuhtide poolt allkirjastatud ja kaebaja poolt kõik maksuhaldurile edastatud. Texor OÜ ei tea transpordi tellimise asjaolusid. Kõik need andmed on olemas GT Kaubanduse OÜ-l ja Lebendauer OÜ-l. Kütuse müüja ega vedaja ei avalda omi ärisaladusi, sh seda kuidas ostjale transport korraldatakse.
24.Texor OÜ ei oska kuidagi kommenteerida vedaja sõidumeerikuid, või nende puudumist, kuid saab MTA ametnikele meelde tuletada, et kütuse transpordi organiseeris GT Kaubanduse OÜ ja vedajal lasub omapoolne vastutus.
25.Maardu Terminal AS on Texor OÜ-le tuntud kui pikaajaline ja usaldusväärne laopidaja. Terminal ei väljasta mitte kunagi kütust lihtsalt niisama. Kütusel on omanik ja ainult omanik saab volitada terminali kütust väljastama. Maardu Terminal AS saatedokumentidel KLV00392 ja KLV00443 on kütuse omanikuks märgitud GT Kaubanduse OÜ, kütusel käis järel Texor OÜ. Kes on MTA ametnike poolt osundatud O. ja mis puutumust GT Kaubanduse OÜ kütusega nimetatud isik omab, pole Texor OÜ-le teada. Terminali kütusele järele minnes, teeb kütuse omanik terminalile volituse, volitus edastatakse hoiulepingus kokkulepitud vormis ja viisil. Kaebaja palus kontrollakti eriarvamuses, et MTA nõuaks dokumendi, mille alusel terminal GT Kaubanduse OÜle kuuluva kütuse väljastas, kuid seda ei tehtud.
26.Proovivõtuakti tegi logistik Y oma arvutis Excel programmis ja kui tõesti proovivõtuakti teisel poolel oli 05.02.2018. a kuupäeva asemel 06.02.2018. a, siis on see seletatav inimliku eksimusega, või siis tabelarvustusprogrammi numeroloogilise automaatjärjestuse tõttu. Kindlasti ei viita kuupäevade erinevus mingile ebausutavusele või pettusele, sellel poleks mingit loogilist seletust, motiivi ega elulist põhjendust. Saatedokumendiga nr 20183-14 seonduvat on Texor OÜ MTA-le juba korra seletanud. GT Kaubanduse OÜ andis vedajaga kaasa kütuse saatedokumendi 18000L, kütuse vastuvõtja ülesanne oli veenduda saadetud kütuse koguses, mistõttu laeti kütus maha läbi Lebendauer OÜ paakautol oleva lugeja, laadimise lõpetamisel näitas lugeja 16438L. Saatedokumendi ja reaalse koguse erinevust põhjendas autojuht asjaoluga, et autole laeti kütus teise auto pealt, tema laadimisel kogust ei kontrollinud, vaid usaldas kütuse saatjat ja talle antud saatedokumenti. MTA eiras Texor OÜ seletusi.
27.Kütuse vastuvõtmise korraldasid ja mahalaadimise juures olid erinevad füüsilised vastuvõtjad (Texor OÜ töötajad O ja Y), kütuse vastuvõtmisel allkirjastati nende töötajate poolt saatedokument, mille esitas vedaja. Äriühingu juhatuse liige ei ole füüsiliselt kütuse vastuvõtja. Kütuse vastuvõtmisel on vastuvõtja esmane ülesanne veenduda saatedokumendis kajastatud kütusekoguse ja reaalselt vastuvõetud kütusekoguse kattuvuses.
28.Texor OÜ sai kütuse peale laadimise koha andmed saatedokumendist, nende andmete tõele vastavus ei ole tegelikult kütuse vastuvõtja poolt kuidagi kontrollitavad. Seadus ei nõua viidet täpsele mahutiliigile, millest peale laadimine teostati, vaid nõuab pealelaadimiskohta. MTA ametnike seisukoht, et Texor OÜ kütuse vastuvõtja või juhatuse liige pidanuks autojuhilt uurima pealelaadimise detaile, sh miks on pealelaadimise aadressi juures viide „PAAKAUTO“, on asjatundmatu ja tavapraktikaga mittehaakuv, mida ei tee mitte ükski kütuseostja, või ostja nimel kütuse vastuvõtja. Texor OÜ on ka ise tihtipeale hoidnud kütust oma tegevuskoha aadressil paakautos, seda tehakse seetõttu, et paakautost on kütust lihtne kätte saada ja samas on tagatud turvaline hoidmine.
29.Kaebaja leiab, et seadusest ei tulene, et ostjal on müüja kontrollimise kohustus, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Isegi, kui eeldada, et GT Kaubandus OÜ on variäriühing, siis ei saa teha selles osas etteheiteid Texor
OÜ-le. Kaebaja leiab, et ta on kohtupraktikas esitatud seisukohtade järgi olnud heauskne ega ole hoolsuskohustust rikkunud. MTA pole välja toonud, milliseid konkreetseid hoolsusnõudeid või õigusakte tehingupartneri kontrollimisel ei ole järgitud.
30.Texor OÜ juhatuse liige ei tea, mis anumast konkreetselt kütus vedamiseks peale laeti. Texor OÜ juhatuse liige ei ole isiklikult Vga jutuajamist, mida MTA väidab, üldse pidanud (kaebuse p 29). Sellest tulenevalt taotleb kaebaja, et üle kuulatakse V, sest tema poolt antud ütlused ei ole õiged.
31.MTA-le pidi kriminaalasja raames kogutud tõenditest olema näha, kes tegelikult korraldas kütuse vedu ja kogu väidetavat pettust. Kaebaja ei mõista, miks ei ole kriminaaluurimise tulemust antud juhul kajastatud või arvesse võetud. Samuti ei ole MTA viidanud õiguslikule alusele, millest lähtuvalt on kasutatud kriminaalasjas kogutud tõendeid maksumenetluses. Texor OÜ ei teadnud midagi sellest, et kütus Kõpu tegevuskohas ümber laeti, samuti ei oma Texor OÜ seisukohast mingit tähtsust, kus kohast vedaja kütuse peale võttis. Texor OÜ ei olnud teadlik, kust GT Kaubanduse OÜ kütuse soetas, sh ei olnud teada, et kütuse transportis GT Kaubanduse OÜ-le valget värvi tsisternauto, millel oli välismaine numbrimärk.
32.Texor OÜ on korduvalt taotlenud MTA-lt viidatud kriminaalasja tõenditega tutvumist, sest nendest peaks olema selgelt näha, et Texor OÜ ei ole väidetavast skeemist mitte mingil viisil teadlik ega seotud ja samas kasutatakse teatud tõendeid Texor OÜ vastu, mistõttu on igat põhjendatud, et Texor OÜ saaks nende tõenditega tutvuda ja neid kasutada. Seda taotlust MTA ei rahuldanud, mistõttu palub Texor OÜ, et kohus kontrolliks eelnevalt viidatud kriminaalasjaga seotud dokumente, mida on antud maksuasjas kasutatud, ja Texor OÜ soovib ka ise nendega tutvuda.
33.Kaebaja taotles tunnistajatena üle kuulata V, C (endine GT Kaubanduse OÜ juhatuse liige) ja Z (Texor OÜ müügijuht).
34.02.01.2020. a vastuväites vastustaja seisukohtadele täiendas kaebaja oma taotlust ning palus kohtuistungile kutsuda seletusi andma asjaga seotud isikud – Arli Okas, Z, Y, C, Q, X, Lebendauer esindajad ja autojuhid. Vastustaja vastuväited
35.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ning palub jätta kaebuse rahuldamata. Vaidlusalune maksuotsus on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele, on vastustaja hinnangul kõnealuse maksuotsuse näol tegemist igati õiguspärase haldusaktiga, mille tühistamiseks puudub alus.
36.MTA jääb maksuotsuses ning vaideotsuses esitatud seisukohtade juurde ja palub kohtul asja lahendamisel nendega arvestada. 30.04.2019 maksuotsuse lahutamatuks osaks on 25.02.2019 kontrollakt nr 12.2-3/043763-37, milles on kajastatud MTA poolt kontrollimenetluses tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud.
37.MTA hinnangul ei olnud Texor OÜ maksustamisperioodidel veebruar ja märts 2018 soetanud kütust GT Kaubanduse OÜ-lt ja pidi olema teadlik sellest, et GT Kaubanduse OÜ ei olnud talle kütuse müüjaks. Antud asjas on Texor OÜ kaebusest nähtuvalt peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks eeskätt see, kas maksuhalduri tõendikogum on piisav, asumaks seisukohale, et kaebaja pidi olema teadlik arvetel märgitud müüja mitteosalemisest arvetele märgitud kütuse ostu-müügi tehingutes ja ka tõendamiskoormuse üleminekust kaebajale.
38.Maksumenetlustes on tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused vastustaja hinnangul nii 30.04.2019 maksuotsuses nr 12.2-3/043763-39 (p-d 2 ja 3) kui ka 25.02.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/043763-37 (p 1) piisava põhjalikkusega ja ammendavalt jälgitavad. Seetõttu on vaidlustatud 30.04.2019 maksuotsus kontrollitav ja piisavalt põhjendatud ning MTA on vastustaja hinnangul seeläbi kõnealuse maksuotsuse puhul omapoolse tõendamiskoormise täitnud, kogudes sellised tõendid, mis MTA seisukohti kinnitades seavad Texor OÜ poolt esitatud andmete õigsuse kahtluse alla ning võimaldades MTA-l seeläbi kaebajale määrata tasumisele kuuluva maksusumma.
39.Erinevalt kaebajast on vastustaja seisukohal, et maksumenetluses kogutud tõendeid tulebki hinnata just nimelt kogumis, mis moodustab terviku ja võimaldab seeläbi selle hinnangu anda ja teha järeldusi. Kuna MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetava müüja vahel maksuotsuses viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja pidi MTA arvates teadma, et GT Kaubanduse OÜ näol ei ole tegemist tegeliku müüjaga, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle.
40.Kuigi üks või teine kontrollaktis ja maksuotsuses kajastatud asjaolu või tõend eraldivõetuna ei pruugi tõepoolest ilmtingimata viidata GT Kaubanduse OÜ arvete fiktiivsusele ega ka sellele, et kaebaja pidi sellest teadlik olema, osundab sellele üheselt kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude kogum:
1.GT Kaubanduse OÜ oli varifirma tunnustega äriühing (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 a);
2.X`i seletused on vastuolulised, väheusutavad ja ebausaldusväärsed (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 b);
3.GT Kaubanduse OÜ-l ei olnud diislikütust, mida kaebajale müüa (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 c ja selle alapunktid);
4.15.12.2017 vastavussertifikaati AN-S 63358 on kuritarvitatud (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 d);
5.15.12.2017 vastavussertifikaadiga AN-S 63358 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 e);
6.Orlen Lietuva sertifikaadiga 126599 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ega Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 f);
7.GT Kaubanduse OÜ kütuseveod kaebajale ei ole MTA-le esitatud viisil toimunud (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 g ja selle alapunktid);
8.väidetavalt GT Kaubanduse OÜ nimel AS Maardu Terminal laos olnud diislikütus ei kuulunud GT Kaubanduse OÜ-le (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.2 h);
9.kaebaja juhatuse liige ei tundnud huvi kütuse ebatavalise pealelaadimiskoha ja kütuse päritolu vastu (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.3 a);
10.kaebaja selgitused tehingupartneri valiku kohta on vastuolulised (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.3 b);
11.kaebaja käitumine tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga erines tema tavapärastest ostumüügitehingutest (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.3 c);
12.kaebaja on varasemalt toime pannud maksuõiguse rikkumise (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.3 d);
13.kaebaja sai tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga maksueelise (täpsemalt kontrollakti p 1.1.2.3 e).
41.Vastustaja hinnangul on eelpool viidatud asjaolud kogumis on piisavad, et kütuse käitlemise valdkonnas tegutseval asjatundlikul isikul (kelleks kaebaja nii enda väitel kui ka tema selles valdkonnas tegutsemise pikaajalist kogemust arvestades vaieldamatult on) tekitada kahtlus selles, et GT Kaubanduse OÜ ei ole talle kütuse tegelikuks müüjaks. Kohtu seisukoht
42.Kaebaja on kaebuse põhistamiseks kaebuse teksti integreerinud vaidlustatud maksuotsuse perioodi mittepuutuvad andmed 2010–2017. a tehingute kohta, neli e-kirja, ja kaks saatedokumenti. Sarnaselt on kaebaja toiminud vastustajale vaiet esitades. Seega on vastustaja vaideotsuses vaiet rahuldamata jättes nende tõenditega arvestanud. Kaebusele on lisatud maksu- ja vaideotsus ning kontrollakt. Ülejäänud tõendid on esitatud põhistamaks kaebuse esitamisel riigilõivu vabastamise vajadust. Kohtumenetluses esitas kaebaja taotluse kaebuse põhistamiseks tunnistajate ütlustega, kellelt on valdavalt maksumenetluses ütlused MTA poolt juba võetud.
43.Vastustaja on kohtu korraldusel (I kd, tl 73) seisukohtade põhistamiseks esitanud haldusmenetluse toimiku materjalid, millele vaidlustatud haldusakti andmisel tugineti.
44.Vastustaja on kaebaja eriarvamuses (III kd, tl 18–24) esitatud väiteid maksuotsuses (I kd, tl 9– 15) ja vaides esitatud väiteid ning tõendeid hinnanud vaideotsuses (I kd, tl 16–18) ja vastuses kaebusele (I kd, tl 74–77) ning kaebaja väidetega mittenõustumist põhjendanud. Kohus järgib seda põhjendust otsuses kordamata ja kinnitab vastuseks kaebusele vastustaja põhjendustega nõustumist (HKMS § 165 lg 2).
45.Halduskohus, tutvunud maksumenetluse toimikusse vastustaja poolt kogutud tõenditega, poolte poolt kohtumenetluse menetlusdokumentides viidatud tunnistajate ütluste kohta kogutud tõenditega, on asjas kogutud tõendeid vastastikuses seoses ja kogumis hinnates seisukohal, et kaebuse rahuldamiseks puudub alus.
46.Kaebaja põhjendab kaebuses maksuotsuses taunitud käitumist majanduslike raskustega, mis päädis saneerimismenetlusega. Halduskohus on kontrollinud kaebuse väiteid seoses saneerimismenetlusega. Texor OÜ suhtes on Tartu Maakohtu 04.12.2014. a määruse kohaselt tsiviilasjas nr 2-14-61611 algatatud saneerimine. Kohtute Infosüsteemis ametkondlikult kättesaadava Tartu Maakohtu 13.02.2015. a määrusega kinnitatud saneerimiskava kohaselt oli võlausaldajate nõuetest saneerimiskava kinnitamise järgselt Texor OÜ kohustuseks Maksu- ja Tolliameti ees 157 825,20
eurot. Texor OÜ juhataja 03.03.2021. a saneerimiskava täitmise aruande nr 2/20 kohaselt Texor OÜ-l maksuvõlgnevusi aruande maakohtule esitamise seisuga ei ole. Maksuotsus kajastab kaebaja tehinguid veebruaris–märtsis 2018. a. Osaliselt, 4 444,43 euro osas, on maksuotsus loetud täidetuks Tartu Halduskohtu 11.07.2018. a määrusega haldusasjas nr 3-181366 antud eelresti loa alusel. Halduskohus on kaebuse väiteid analüüsides seisukohal, et saneerimismenetlus ei ole seeläbi kuidagi saanud mõjutada vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasust kaebaja tegevusele antud hinnangu suhtes, sest kaebaja enda väljapakutud saneerimiskava on kinnitatud kolm aastat enne sündmusi, mis tingisid maksuotsusega vastustaja poolt sisse viidud muutused kaebaja maksuarvestusse.
47.Kaebaja on käesolevas haldusasjas vaidlustanud maksuotsuse, mille andmise faktilised ja õiguslikud asjaolud on vastustaja esitanud maksuotsuses ja selle lisana käsitletavas kontrollaktis.
48.Vastustaja versioon asjas tähtsust omavatest faktilistest ja õiguslikest asjaoludest on kokkuvõtlikult järgnev. Menetlusosalised ei vaidle selle üle, et kaebaja poolt MTA-le kütuse soetamise kohta esitatud arvetel näidatud kütus võis olla tegelikkuses soetatud, kuid vaidlus käib selle üle, kas müüjaks oli arvel näidatud isik või muu isik. Vastustaja on KMS ja TuMS asjakohaste sätete kõrval maksuotsuses tuginenud MKS § 83 lg-le 4.
49.MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.
50.Vastustaja on maksumenetluses kogutud tõendite alusel tuvastanud, et kaebaja ostis kontrollitaval perioodil GT Kaubanduse OÜ-lt 604 271 l diislikütust ning arvestanud arvetel märgitud käibemaksu veebruari ja märtsi 2018. aasta käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu hulgas. Seadmata kahtluse alla GT Kaubanduse OÜ-ga väidetavalt sõlmitud tehingutes kajatatud kauba olemasolu, leidis maksuotsuse kohaselt tõendamist, et diislikütuse müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ, vaid maksumenetluses kindlakstegemata kolmas isik. Vastustaja seisukoht tõendikogumile on võetud kokku eelnevalt vastustaja vastuväidetes kaebusele.
51.Halduskohtu hinnangul on vaidlustatud maksuotsus käesoleval juhul nõuetekohaselt põhjendatud. Vastustaja poolt kogutud ja kohtule esitatud tõendid põhjendavad kahtlust kaebaja poolt vastustajale maksumenetluses esitatud andmete õigsuses. Seoses maksuotsuse nõuetekohase põhjendamisega, läks maksumenetluses, mis käesoleval juhul päädis vaidemenetlusega, tõendamiskoormus üle kaebajale.
52.Maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamisel on vaidlustaja kohustuseks tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1).
53.Halduskohtu hinnangul ei ole kaebaja seda teinud vaide- ega kohtumenetluses.
54.Kohtule poolte poolt esitatud tõendite kohaselt viitavad asjaolule, et diislikütuse müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ, vaid tundmatu kolmas isik järgmised maksumenetluses tuvastatud asjaolud. Vastustaja on asjakohaselt põhjendatud, millistest asjaoludest tuleneb tema järeldus, et GT Kaubanduse OÜ oli varifirma tunnustega äriühing. Xi seletused (I kd, tl 201–205) on vastuolulised, väheusutavad ja ebausaldusväärsed. GT Kaubanduse OÜ-l ei olnud diislikütust, mida müüa. 15.12.2017. a vastavussertifikaati AN-S 63358 on kuritarvitatud ja vastavussertifikaadiga AN-S 63358 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud. Orlen Lietuva sertifikaadiga 126599 diislikütuse liikumine GT Kaubanduse OÜ-le ja/või Oilest OÜ-le ei ole kinnitust leidnud. GT Kaubanduse OÜ kütuseveod ei ole MTA-le esitatud viisil toimunud. Väidetavalt GT Kaubanduse OÜ nimel AS Maardu Terminal laos olnud diislikütus ei kuulunud GT Kaubanduse OÜ-le.
55.Maksuotsust tehes on vastustaja neil asjaoludel veendunud, et kaebaja pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelik müüja. Maksuotsuse vastavad järeldused tulenevad asjas tuvastatud faktilistest asjaoludest, mille kohaselt ei tundnud kaebaja seaduslik esindaja huvi kütuse ebatavalise peale laadimise koha ja kütuse päritolu vastu. Kaebaja seadusliku esindaja selgitused on vastuolulised tehingupartneri valikut põhjendavate asjaolude kohta. Kaebaja on tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga käitunud erinevalt kui tema tavapärastes ostu-müügitehingutes. Kaebaja sai tehingutest maksueelise. Halduskohtu hinnangul on vastustaja asjakohaselt tuginenud kaebaja käitumise analüüsimisel faktile, et kaebaja on ka varasemalt toime pannud samalaadse seaduserikkumise, mis välistab kohtu hinnangul kaebaja kogenematusest sattumise maksuotsuse põhjustanud faktilistesse asjaoludesse {https://www.riigiteataja.ee/kohtulahendid/detailid.html?id=119466216, 10.06.2021}. Kaebaja vastupidised väited on paljasõnalised ja kaebaja subjektiivne hinnang seadusjõus kohtuotsusele.
56.Kaebaja on perioodil veebruar–märts 2018 sisendkäibemaksu hulgas seega alusetult kajastanud GT Kaubanduse OÜ väljastatud arvetel märgitud käibemaksu kokku summas 108 040,52 eurot, kuna täitmata on järgmised sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused: kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt; kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega; arvetel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Seega ei ole arvetel näidatud tehinguid toimunud ehk tehingud on näilikud. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse; tegelikuks müüjaks tuleb lugeda tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. Tegeliku tehingu korral ehk kauba soetamisel isikult, kes pole käibemaksukohustuslane, puuduks ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, siis puudus kaebajal õigus diislikütuse soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata (KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1, § 37 lg 1, MKS § 83 lg 4).
57.KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käibemaksuseaduse § 3 lg 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ja ühendusesiseselt soetatud kauba maksustatavalt väärtuselt arvutatud käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teistelt maksukohustuslastelt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest (KMS § 37).
58.Kohus nõustub vahekokkuvõttena vastustajaga, et tulenevalt eeltoodust on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on tegelikkuses aset leidnud ning need on teostatud arvel märgitud maksukohustuslase poolt. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes ei suuda tõendada tegelikku tehingu toimumist või teenuse saamist arvel näidatud isikult. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib KMS § 31 lg 1 kohaselt teistelt maksukohustuslastelt kaupade ja teenuste soetamisel, mitte ainuüksi arve esitamisest (KMS § 37). Tulenevalt eeltoodust on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on tegelikkuses aset leidnud ning need on teostatud arvel märgitud maksukohustuslase poolt.
59.Kaebaja ei deklareerinud ega tasunud veebruaris ja märtsis 2018 deklaratsiooni TSD lisal 6 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. MTA leidis põhjendatult, et perioodil veebruar – märts 2018 tegi kaebaja väidetavates tehingutes GT Kaubanduse OÜ-ga ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid (käibemaksu summa 108 040,52 euro ulatuses).
60.Maksuotsuse kohaselt oli kaebajal maksustamisperioodidel veebruar ja märts 2018 kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu kogusummas 27 010,13 eurot. Sellest 2 595,99 eurot veebruar 2018 TSD põhjal ning 24 414,14 eurot märts 2018 TSD põhjal. Kuna kaebaja kajastas käibemaksuarvestuses nõuetele mittevastavaid arveid, mille alusel tegi väljamakseid, kuid mis ei ole ettevõtlusega seotud, tuleb kaebajal tasuda tulumaksu (TuMS § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4).
61.TuMS § 51 lg 1 kohaselt tuleb ettevõtlusega mittesoetud kuludelt maksta tulumaksu ja lõike 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.
62.Halduskohus nendib vahemärkusena, et vastustaja versioon toimunust ja kontrollakti õiguslik alus ei sisalda seega seadusesätteid, mille alusel on kaebaja kui juriidilise isiku huvides tegutsemine omistatud kaebajaga seotud füüsilise isiku tegevusele ja millisel õiguslikul alusel on vastustaja tehtud õiguslikud etteheited teadlikus võltsarvete kasutamises omistatavad kaebajale. Samas ei väida ka kaebaja seadusliku esindaja poolt allkirjastatud kaebuses ja halduskohtule esitatud menetlusdokumentides, et keegi ettevõtte töötajatest või teistest võimalikest osaühinguga seotud isikutest tegutses omakasu eesmärgil kaebaja teadmata.
63.Nõuetele mittevastavate arvete esitamine eeldab kavatsetust. Õiguskirjanduses praktiseeritava käsitluse kohaselt (nt Karistusseadustik. Kommenteeritud väljaanne. J. Sootak, P. Pikamäe, Juura, Tallinn, 2002, lk 522–523) on valeandmed sellised, mis ei vasta faktilistele asjaoludele, kusjuures valeandmeid esitatakse reeglina kavatsetult, et saada tulu või hüve, nagu on kaebaja puhul resümeeritud ka seonduvalt käibemaksu deklareerimisega ja tulumaksu deklareerimata ja MTA-le maksmata jätmisega. Valeandmete teadlik esitamine saab halduskohtu arusaamisel toimuda süüliselt, kuna see saab toimuda üksnes kavatsetult. Maksuõigussuhtele on süü osas kohaldatavad eraõiguse sätted, mis süü definitsiooni ei anna. Õiguskirjanduses on seda peetud võimalikuks mõtestada seaduse alusel kui isiku eeldatavast hälbivat käitumist, mis väljendub tahtluses või hooletuses ja mis on aluseks isiku vastutusele õigusvastaselt tekitatud kahju eest deliktiõiguse järgi ja võib olla vastutuse aluseks kohustuse rikkumise eest (nt Võlaõigusseadus I. Kommenteeritud väljaanne. P. Varul jt, Juura, Tallinn, 2016, lk 491).
64.Nagu eelpool käsitletud on halduskohtu hinnangul vastustaja õigesti maksuotsuses käsitletud Texor OÜ ja GT Kaubanduse OÜ vahelisi tehinguid näilike tehingutena MKS § 83 lg 4 mõttes.
65.Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb näilik tehing MKS § 83 lg 4 mõttes tuvastada tsiviilseadustiku üldosa seaduse (TsÜS) § 89 alusel. Näilik tehing on tühine ehk õiguslikus mõttes mitteeksisteeriv. Näiliku tehingu korral pooled kokkulepitud tagajärgi tegelikult ei soovi, st nad on varjatult kokku leppinud, et nad ei pea end seotuks tehingus näidatud õiguste ja kohustustega. Poolte tegeliku tahte kindlakstegemisel peab tuvastatud asjaoludest usutavalt nähtuma, et poolte tegelik tahe ei olnud suunatud vaidluse all oleva tehingu tegemisele, vaid nad soovisid sellega varjata teistsugust tehingut (maksustamisel tuleb tuvastada ka maksueelis) või teeselda tehingu toimumist üldse (maksueelise tuvastamine pole maksu määramisel vajalik). (Vt Riigikohtu Halduskolleegiumi 4. märtsi 2020. a kohtuotsus nr 3-18-1740, p 16 ja seal viidatud kohtupraktika.)
66.Isikule omistatava käitumise kvalifikatsioon on valitseva kohtupraktika kohaselt maksuotsuse faktiliseks aluseks kitsamas mõttes (RKHKo 3-3-1-27-14, p 15; o 3-3-1-73-10, p 14 ja o 3-3-1-1810, p 10). Kohtupraktikas on ka sedastatud, et maksuotsuse faktiliseks aluseks saab olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (RKHKo 3-3-1-27-14, p 15).
67.Käesolevas asjas saab vastustaja läbiva seisukohana tuvastada, et Texor OÜ-l ei olnud õigust kajastada kontrollitaval perioodil käibemaksuarvestuses GT Kaubanduse OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu, kuna Texor OÜ teadis, et GT Kaubanduse OÜ ei olnud kauba tegelik müüja.
68.Seega on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks ostja „teadmine“, et kauba müüjaks ei olnud arvetel näidatud isik.
69.Hilisemas kohtupraktikas on isiku „teadmine“ võrdsustatud maksupettuses osalemisega. Kohtupraktika kohaselt ei tulene müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhetes iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Kui ostja on osalenud tehingutes heauskselt, ei ole ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamine põhjendatud (RKHKo 3-3-1-29-03, p 10). Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (RKHKo 3-3-1-73-10, p 13 jj). Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda alati, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest on loetud ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse riigile üle. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (RKHKo asjas nr 3-3-1-30-15, p 17).
70.Nagu eelpool osundatud, on käesoleval juhul vastustaja poolt õigesti tuvastatud kaebaja poolt maksueelise saamine.
71.Märkimist vajab, et Riigikohus viitas eelmainitud lahendis oma seisukoha põhjendamiseks ka asjakohastele Euroopa Kohtu lahenditele, selgitades, et käibemaksualaseid kuritarvitusi puudutavates lahendites on Euroopa Kohus üldpõhimõttena rõhutanud, et liidu õigusnorme ei saa ära kasutada pettuse või kuritarvituse eesmärgil (21. veebruari 2006. a otsus kohtuasjas C‐255/02: Halifax plc jt, p 68 ja seal viidatud kohtupraktika; 6. juuli 2006. a otsus liidetud kohtuasjades C439/04 ja C-440/04: Kittel ja Recolta Recycling, p 54; 21. juuni 2012. a otsus liidetud kohtuasjades C-80/11 ja C-142/11: Mahagéban ja David, p 41 ning 6. detsembri 2012. a otsus kohtuasjas C-
285/11: Bonik, p 36). Pettuse korral ei ole täidetud ka need objektiivsed kriteeriumid, millel põhinevad direktiivi mõisted „kaubatarne või teenuste osutamine maksukohustuslase poolt, kes sellena tegutseb“ ja „majandustegevus“ (Halifax jt, p 59; Kittel ja Recolta Recycling, p 53; Bonik, p 38; 13. märtsi 2014. a otsus kohtuasjas C-107/13: FIRIN OOD, p 41).
72.Kui MTA leiab, et mahaarvamisõigust on kasutatud pettuse eesmärgil, on tal õigus nõuda mahaarvatud summade hüvitamist tagantjärele ja igal juhul on riigisisese kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivselt leiab tõendamist, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega (Kittel ja Recolta Recycling, p 55 ja seal viidatud kohtupraktika; Mahagéban ja David, p 42 ja Bonik, p 37). Direktiivis ette nähtud mahaarvamisõiguse korraga ei ole kooskõlas see, kui mahaarvamisõigust ei lubata kasutada maksukohustuslasel, kes ei teadnud ega võinud teada, et asjaomase tehinguga on seotud pettus, mille pani toime tarnija (Bonik, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika ning FIRIN OOD, p 42). Kuid maksukohustuslast, kes teadis või pidi teadma, et ostes osales ta tehingus, mis oli seotud käibemaksupettusega, tuleb pidada direktiivi seisukohalt osaliseks selles pettuses, sõltumata sellest, kas ta sai kaupade edasimüümisest või teenuste kasutamisest järgnevate maksustatavate tehingute tegemisel kasu või mitte (Kittel ja Recolta Recycling, p 56; Mahagéban ja David, p 46; Bonik, p 39; 13. veebruari 2014. a otsus kohtuasjas C-18/13: Maks Pen EOOD, p 27). Maksukohustuslane, kes on tahtlikult osalenud maksupettuses ja seadnud ohtu ühise käibemaksusüsteemi toimimise, ei saa tugineda ei neutraalse maksustamise ega õiguskindluse ega ka õiguspärase ootuse kaitse põhimõtetele (7. detsembri 2010. a otsus kohtuasjas C-285/09: R, p 54). Seega tuleneb Euroopa Kohtu praktikast põhimõte, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise eelduseks on ostja heausksus. Maksukohustuslane, kes on osalenud käibemaksupettuses, ei saa sellele õigusele tugineda (vt RKHKo 3-3-1-30-15, p 18).
73.Halduskohus märgib vastuseks kaebusele, et sealjuures tuleb silmas pidada, et maksu mahaarvamise õigust ei välista üksnes asjaolu, et ostjale ei osutanud tegelikult teenust arvele märgitud teenuse osutaja ega tema alltöövõtja, põhjusel et viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara; et nende teenustega seotud kulud ei ole nende raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja et teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge. Täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (Euroopa Kohtu 13.02.2014. a otsus C18/13: Maks Pen EOOD, p-d 31-32).
74.Halduskohus on seisukohal, et vastustaja on need tingimused vaidlustatud maksuotsuses täitnud.
75.Kui tehinguid arvetel märgitud äriühingutega ei toimunud ja kaebaja pidi teadma, et arvetel märgitud äriühing ei olnud tegelik müüja ega teenuse osutaja, siis ei ole sellisel juhul maksueelise tuvastamine vajalik (RKHKo 3-3-1-38-12, p 24; o 3-3-1-46-11, p 19). Seega pidi maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma kahtlust selles, et 1) tehinguid arvetel näidatud poolte vahel ei toimunud; 2) sellisel viisil välditi riigile seaduses ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumist ning 3) kaebaja oli eeltoodust teadlik.
76.Halduskohus ei nõustu kaebaja põhiväidetega, et elektrooniline isiku tuvastamine ja riigi registrites kajastatud andmetele tuginemine välistab, et vaidlustatud maksuotsuses on piisaval määral selgitatud põhjendatud kahtlust selles, et kaebaja ja GT Kaubanduse OÜ vahelised tehingud arvetel näidatud viisil ei toimunud.
77.Kaebajale tagati maksumenetluses ärakuulamisõigus. Nagu eelpool viidatud, 18.03.2019. a esitas kaebaja kontrollaktile eriarvamuse. MTA on põhjendatult selgitanud, et kuigi kontrollakti alapunktides 1.1.2.2 ja 1.1.2.3 toodud seisukohad üksikult vaadelduna, ei pruugi tähendada koheselt maksupettuses osalisemist või selles osalemise teadlikkust, siis hinnates kogutud tõendid ja käsitletud asjaolusid kogumis, viitavad need sellele, et kaebaja osales maksupettuse ahelas ning pidi olema sellest teadlik. Seega on vastustaja põhjendatult leidnud, et eriarvamuses toodud üksikutele kontrollakti alapunktidele toodud vastuväited ei anna alust MTA järelduste muutmiseks. Samasisulised väited on kaebajal üldjoontes esitatud ka vaides ja kohtule esitatud menetlusdokumentides.
78.MTA on temale esitatud tõenditele tuginedes õigesti tuvastanud, et Q ei tegelenud GT Kaubanduse OÜ äritegevusega. Saab järeldada, et ta ei plaaninudki seda teha, kuna ta on koheselt teinud üldvolituse X, kes Q nimel tehinguid tegi. Tõendatud ei ole, et Q puhul saaks tuvastada ettevõtja tausta kütuse valdkonnas.
79.Kehtiva õiguse kohaselt antakse kütuse müügiluba ja KMKR registreering äriühingule tema taotlusel, kusjuures hindama peab taotluse ajal loa tingimustele vastavust. GT Kaubanduse OÜ-le on antud kütuse müügiluba 01.06.2011. a. On selge, et seitsme aastaga ja juhatuse liikmete vahetusega on ilmselgelt võimalik olukord, kus äriühingu tegevussuunad muutuvad. Sellest tulenevalt esineb juhatuse liikmete vahetusega risk, et äriühing ei jätka oma endist tegevust, nagu saab käesoleval juhul järeldada GT Kaubanduse OÜ puhul. Vastustaja on seega põhjendatult tuvastanud, et GT Kaubanduse OÜ puhul esines risk just juhatuse liikme vahetuses, kuna seejärel on tuvastatavad muudatused äriühingu käitumises.
80.Halduskohus nõustub vastustajaga, et neil asjaoludel on põhjendatult asutud seisukohale, et kaebaja ei olnud tehingupartneri valikul piisavalt hoolas tagamaks korrektsed tehingud. Sellise järelduse põhjendatusele viitab see, et kaebaja ei näidanud tõendite kohaselt kahe kuu jooksul kordagi üles huvi GT Kaubanduse OÜ uue juhatuse liikmega kohtumiseks või muul viisil veendumiseks, kellega ta tegelikkuses tehinguid teeb. Taolise käitumise vajadusele viitavad oluliselt suurenenud tehingumahud, mille korral peaks eluliselt usutavalt esinema suurem huvi kauba päritolu, tehingupartneri ja muude tehinguga seotud asjaolude kohta.
81.Maksuotsuse kohaselt ei saa MTA vastutada ega tagada äriühingu igapäevast korrektset majandustegevust ega usaldusväärsust igal ajahetkel.
82.Kohus kohustas seetõttu vastustajat seoses riiklike registrite andmetega tõendama ja põhjendama järgnevaid asjaolusid. Majandustegevuse registri väljavõtte kohaselt, oli GT Kaubanduse OÜ-le antud tegevusluba nr VKM000778, kehtivusega 01.06.2011 kuni 13.04.2018. a. Registriväljavõtte kohaselt tegi MTA 03.10.2017. a otsuse nr 12.2-7/00158 seoses majandustegevusnõude olulise rikkumisega. Vastuseks kohtunõudele esitas vastustaja kohtule täiendavad tõendid ja selgitas, et GT Kaubanduse OÜ esitas 02.10.2017. a MTA-le tegevusloa muutmise taotluse kustutada äriühing majandustegevuse registrist senistel tegevuskohtadel ja täpsustamaks tegevuskoha uut aadressi. Samuti esitas MTA kohtule tõendid, mille kohaselt tunnistati GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi tegevusluba alates 13.04.2018. a kehtetuks MTA 13.04.2018. a otsusega nr 12.2-7/00076-1, mis esitati samuti kohtule. Seega oli GT Kaubanduse OÜ kütusemüügi tegevusluba kehtiv 01.06.2011 kuni 13.04.2018. a, mille kohta on vastustaja esitanud varasemalt (II kd, tl 206) kohtule majandustegevuse registri väljavõtte.
83.Neil kohtumenetluses kontrollitud ja tõendatud faktilistel asjaoludel selgitab kohus vastuseks kaebusele, et on ilmne, et andmed riiklikesse registritesse ei teki iseenesest. Paljudel juhtudel, nagu käesoleval juhul, on registriandmete tekkimine seotud loakohustusliku isiku taotlusega. Kaebaja staažika valdkonna tegutsejana on kohtu hinnangul sellest kahtlemata teadlik.
84.Neil asjaoludel nõustub kohus vastustaja kaalutlusega, et juhul kui MTA-le selgub, et mõni äriühing on oma tegevust ja käitumist muutnud, tegutseb loakohustust nõudvas tegevusalas, kuid ei vasta enam nõuetele või ei vaja tegevusluba, on võimalik vastav registreering peatada või kehtetuks tunnistada, kuid see ei taga seda, et registreeringud automaatselt kinnitavad igal ajahetkel, et tehingupartner on usaldusväärne.
85.Neil asjaoludel tuleb kaebajaga samas situatsioonis oleval isikul, selleks, et veenduda õiges tehingupartneri valikus, vaadelda kõiki asjaolusid kogumis ja hinnata tervikpilti ning oluline roll on varasemast majandustegevusest omandatud kogemusel.
86.Mis puudutab kaebaja väiteid digitaalallkirja kui kõige mugavama viisiga dokumentide allkirjastamiseks, siis isiku pahatahtlikkuse korral pole see kindlasti parim ja usaldusväärseim viis isikusamasuse tuvastamiseks, kui inimesega tehinguid tehes füüsiliselt ei kohtuta.
87.Vastustaja on seega õigustatult arvestanud kaebaja juhatuse liikme kogemust, kui ei pidanud võimalikuks, et ta ei ole kursis, kuidas ära tunda suhteliselt kitsa ettevõtjate ringiga valdkonnas kahtlast tehingupartnerit ning kuidas vältida sattumist maksupettusesse. Asjas kogutud tõendite kohaselt on X tegutsenud ja esinenud varjatult Q nime all. Vastustaja on põhjendatult selgitanud, miks kaebaja juhatuse liige, olles GT Kaubanduse OÜ endise juhatuse liikme C isiklikult tuttav, jätnud arusaamatult välja selgitamata Q nime all tegutsenud isiku ja tema tausta, nt jätnud tema pikaaegse tehingupartneri juhatuse liikmelt välja selgitamata, kas GT Kaubanduse OÜ tegevus juhatuse liikme vahetuse järel on tegelikkuses jätkuvalt kütuse müük.
88.Maksumenetluses kogutud tõenditega on tõendatud, et kaebaja poolt ülekantud raha liikus edasi MTA andmetel ettevõtlust mitteomavatele välisriigi äriühingutele, mis viitab, et tegemist polnud ettevõtlusega seotud tegevusega, mis andiski vastustajale aluse MKS ja TuMS vastavate sätetele maksuotsuses tuginemiseks. Eelpool viidatud kohtupraktika ei kohusta MTA-d sellisel juhul välja selgitama kaebaja poolt maksutud summade tegelikku saajat. Nimetatud asjaoludel viitavad aga ülekanded üheselt, et tehinguid kaebaja ja GT Kaubanduse OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud.
89.Nõustuda tuleb vastustajaga, et kogumis viitavad tehingumahud sellele, et kaebajal oli suurenenud huvi kütuse soetamiseks suurtes kogustes just GT Kaubanduse OÜ-lt. Kaebaja viited kaebaja käitumise põhjuslikule seosele eelmainitud saneerimismenetlusega vastustaja järelduse õigsust ei kummuta.
90.Iga kaubamüüja puhul eeldatakse nii tarbija kui ettevõtja poolt kvaliteedinõuetele vastava kauba müümist. Kütusesektori täiendavaks kvaliteedimeetmeks on selles osas vastavussertifikaatide kasutamine.
91.Kohus nõustub vastustajaga, et kuigi objektiivsest õigusest ei tulene kohustust vastavussertifikaati kontrollida, muutuks vastupidist seisukohta toetades vastavussertifikaatide institutsioon mõttetuks. Seetõttu jagab kohus vastustaja seisukohta, et asjakohane on kontrollimise
nõude sidumine hoolsuskohustusega kindlustamaks, et ostetakse nõuetele vastavat kütust. Sel põhimõttel ei jaga kohus kaebaja seisukohti sertifikaadi eesmärgist. Vastustaja on õigesti osundanud vastuoludele kaebaja seisukohtades. Kaebajal lasus kauba müüjana vastutus müüdava kütuse kvaliteetsuse eest. Kauba päritolu ja kvaliteedi väljaselgitamine on ka halduskohtu arusaamisel tavapärane hoolsuskohustuse osa, mida kaebaja ei täitnud. Kaebaja pikaajalise praktika puhul kütusevaldkonnas, on vastustaja seetõttu asjakohaselt sellest järeldanud asjaolu, et kaebaja pidi olema teadlik, kust kütus tegelikult pärines ning et kauba müüjaks ei olnud GT Kaubanduse OÜ.
92.Kaebaja on küll teinud viiteid kütuse hinna langusele, mis mõjutas kaebaja tegevust. Kuid üldteada oleva arvamuse kohaselt ei ole kütuse hind ainsaks faktoriks ettevõtluses, vaid näiteks ka käive, seda eriti suurte koguste puhul, milleks kohtu arusaamisel on mh haagise täis kütust. Seetõttu jaatab kohus vastustaja näitliku hinnangu asjakohasust, et ettevõtluses ei saa pidada tavapäraseks olukorda, kus asjas kogutud tõendite kohaselt seisis haagis kütusega vabalt ilma valveta avatud territooriumil. Kohtule esitatud kirjalike tõendite kohaselt ei ole koostatud ega üleantud kütuse ümberpumpamisel ühtegi dokumenti, mis tõendaks kauba üleandmist, vastuvõtmist või tuvastaks isikuid, kes protsessis osalesid või kelle kütus üldse ümber pumbati. Kohtule esitatud kirjalike tõendite kohaselt ei ole kaebaja poolt MTA-le esitatud ühtegi tõendit kauba üleandmise, vastuvõtmise ja kütuse omaniku kohta. Neil asjaoludel nõustub kohus vastustaja järeldusega, et kaebaja kui kogemustega kauba vastuvõtjas pidi tekkima kahtlus kütuse tegelikus päritolus.
93.Kaebaja ei ole kirjalike tõenditega kummutanud vastustaja poolt seoses proovivõtu aktidega tuvastatut. Vastustaja on proovivõtu aktidel tuvastanud erinevused plomminumbrites. MTA on vaadelnud ja võrrelnud ka kaebaja teiste proovivõtuaktide kuupäevi ja plomminumbreid ning tuvastanud, et mõningatel juhtudel ei jookse plomminumbrid järjest. Kohus nõustub seetõttu vastustaja järeldusega, et tegemist ei saa olla inimliku eksimusega Exceli programmi kasutamisel. Vastupidi, kohtule arusaadavalt oleks programm pidanud kaebajat abistama vastuolude avastamisel, muidu pole taolise programmi kasutamine lihtsalt eesmärgipärane ega mõttekas. MTA on kontrollaktis asjakohaselt osundanud vastuoludele kaebaja esitatud dokumentides ning kriminaalmenetluse raames toimunud läbiotsimise käigus saadud dokumentides ja et nendel kajastatud andmetes esinenud erinevuse.
94.Kaebuse põhistamiseks esitas kaebaja 02.01.2020. a vastuseks MTA kaebuse vastusele taotluse tõendada maksuotsusega kaebaja õiguste rikkumist tunnistajate Arli Okase, Z, Y, C, Q, X, Lebendauer OÜ esindajate ja autojuhtide ütlustega.
95.Kohtu hinnangul on vastustaja korrakohaselt kaebaja tunnistajate ütlustega maksuotsust tehes arvestanud. A. Okas on andnud suuliste seletuste protokollis (II kd, tl 50–54) fikseeritud seletused, samuti teabe ja dokumendid MTA vastava korralduse alusel (II kd, tl 55–56). GT Kaubandus OÜ töötajana on suuline seletus võetud Olt (II kd, tl 46–47). Q on MTA-le seletuse andnud (I kd, tl 198), samuti on andnud seletuse kolmanda isikuna X (I kd, tl 201–205, II kd, tl 182–184), samuti ettevõtte juht või autojuhid L (II kd, tl 27–30) ja V (II kd, tl 171–173). Maksumenetluse käigus on seega kaebaja väidete kohta tõendeid kogutud, muuhulgas võetud kolmandatelt isikutel selgitusi.
96.Kohtuasja toimikus on vastustaja kinnitusel kõik haldusmenetluses kogutud tõendid. Vaidlus käib ostja heausksuse üle tehingute tegemisel. HKMS § 65 lg-st 1 tuleneb, et kohus võib asja lahendamisel arvestada tõendina haldus- või süüteomenetluses protokollitud või salvestatud ütlusi või kirjalikult või suuliselt antud seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks haldusmenetluses, millest tekkis haldusasjas lahendatav vaidlus. Kohus arvestab haldusmenetluses
kogutud tõendeid ning hindab tunnistajate kohtueelses (eba)usaldusväärsust asja lahendamisel (HKMS § 165 lg 1 p 2).
menetluses
antud
ütluste
97.Kohus selgitab kaebajale, et MTA saab maksumenetluses kasutada kriminaalmenetluses kogutud tõendeid üksnes prokuröri loal. Kohtule ei nähtu kontrollaktist ega vaidlustatud otsusest, et maksuotsust Texor OÜ-le tehes oleks tuginetud kriminaalasjas täiendavalt kogutud tõenditele. Samuti ei ole MTA kohtult taotlenud menetluse seoses tõenditega mingis osas kinniseks kuulutada või mitte avaldada kaebajale mingit osa tõendikogumist. Seega ei vasta kaebaja vastupidised väited kaebuses ja hilisemas menetlusdokumendis selles osas tõele ega anna ka alust vaidlustatud otsuse tühistamiseks. Kohus on kõik pabertoimikusse kogutud tõendid teinud kaebajale nähtavaks kohtute infosüsteemis, vaatamata millele, ei ole kaebaja oma selle sisulisi väiteid asjas tähtsust omavate asjaolude ja tunnistajate ülekuulamise vajalikkuse osas täpsustanud.
98.Maksuhaldur on kontrollaktis, mis on maksuotsuse lahutamatu osa, tuginenud kaebaja juhatuse liikme Arli Okase seletustele, X, kellele andis Q GT Kaubanduse OÜ nimel tehingute tegemiseks üldvolikirja, seletustele, Q 15.06.2018. a telefoni teel maksuhaldurile antud seletustele, väidetavalt kütust vedanud Lebendauer OÜ juhatuse liikme V seletustele ja autojuht L seletustele. Lisaks on seletusi, millele maksuhaldur on tuginenud, andnud Pornorm Consulting LTD direktor P ning O kui GT Kaubanduse OÜ endine töötaja.
99.Kohtu hinnangul ei ole kaebaja tunnistajate ülekuulamise taotluses välja toonud konkreetselt, millist asjaolu millise tunnistaja ütlustega soovitakse tõendada ega küsimusi, mida kaebaja peaks vajalikuks tunnistajatelt küsida. Kaebaja ei ole selgitanud, miks on vajalik üle kuulata tunnistajana Z, Y ja C. Viimati nimetatud isik ei ole saanud seotud olla käesoleva vaidluse aluseks olevate tehingutega, kuna ei olnud tehingute toimumise ajal enam GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikmeks, ning kaebajate töötajate Z ja Y ütlused ei aita kaasa asja lahendamisele, sest kaebaja juhatuse liige ei ole väitnud, et ta ise poleks kursis olnud oma töötajate tegevusega. Vaidlust puudutavatest tehingutest on möödunud mitu aastat, mis vähendab tunnistajate suutlikkust anda usaldusväärseid ütlusi. Neil asjaoludel jääb kohus eelmenetlust lõpetades 07.05.2021. a võetud seisukoha juurde, et kaebaja taotlus tunnistajate ülekuulamiseks ei ole põhjendatud.
100.Kaebuse kohaselt muutus 2018. a alguses GT Kaubanduse OÜ esindaja. Kaebaja kontrollis (e-äriregistrist), et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikmeks on Q. Texor OÜ müügijuht (Z) helistas Cle ja sai teada, et Q ostis GT Kaubanduse OÜ ära. Lepingu allkirjastajaks oli juhatuse liige, kelle tausta oli kaebajale avanud GT Kaubanduse OÜ endine juhatuse liige ja omanik C. Kohus ei nõustu kaebajaga, et taolisest isiku tuvastamisest saab järeldada, et kütuse pakkujaks, müüjaks ja tehingupartneriks pidi olema vaieldamatult kõikide objektiivsete tunnuste kohaselt GT Kaubanduse OÜ. Samuti ei ole kaebaja välja selgitanud kütuse transportimisega seonduvat. Kaebaja väidab, et kütuse müüja ega vedaja ei avalda omi ärisaladusi, sh seda kuidas korraldatakse ostjale transport. Nimetatud asjaolusid välja selgitamata jättes ongi kaebaja pannud oma heausksuse maksuõigussuhtes kahtluse alla, kui ta otsustas heauskselt usaldada tsiviilõigussuhtes väidetavat tehingu teist poolt.
101.Kaebaja väidab, et Texor OÜ-s ei tunne mitte keegi X nimelist isikut, pole mitte kunagi kokku puutunud ja isikut näinud. Samas väidab kaebaja, et GT Kaubanduse OÜ juhatuse liikme usaldusväärsuses veenduti GT Kaubanduse OÜ endise juhatuse liikmega peetud telefonikõne
alusel. Vastustaja on tõendanud, et X sai tegutseda ainult GT Kaubanduse OÜ nn üldvolikirja alusel (II kd, tl 199). Kuidas kaebaja siis GT Kaubanduse OÜ-d esindanud isiku volitustes veendus jääb paraku kohtule arusaamatuks.
102.Kaebuse kohaselt tegi proovivõtuakti logistik Y oma arvutis Excel programmis. Kütuse vastuvõtmise korraldasid ja mahalaadimise juures olid erinevad füüsilised vastuvõtjad, sh Texor OÜ töötajad Z ja Y. Kohtule on arusaamatu, kui kaebaja andmetel omavad nimetatud isikud kaebajale tähtsat informatsiooni, siis miks neid ei esitatud tunnistajatena MTA-le. Kohus hindab haldusakti õiguspärasusest selle andmise seisuga (HMS § 54). Kohtule ei ole äratuntav, mis takistas kaebajal nimetatud isikute tunnistajatena maksumenetluses esitamist.
103.Kaebuses märgitakse, et äriühingu juhatuse liige ei ole füüsiliselt kütuse vastuvõtja. Texor OÜ juhatuse liige ei tea, mis anumast konkreetselt kütus vedamiseks peale laeti. Texor OÜ juhatuse liige ei ole isiklikult Vga jutuajamist, mida MTA väidab, üldse pidanud. Kohus kordab varem osundatud asjaolu, et kaebuse versiooni kohaselt ei ole kaebaja töötajad tegutsenud kaebaja seadusliku esindaja teadmata ja nn tema tagaselja olnud teadlikud kütuse tegeliku saamise asjaoludest. Kaebaja väidab paljasõnaliselt, et V tuleb kohtus üle kuulata, sest tema poolt antud ütlused ei ole õiged. Kohtule ei ole arusaadav, miks kaebaja ei esitanud vastavat taotlust või vastandamise taotlust maksumenetluses, kui selleks oli õige aeg. Tõendamiskoormus läks kaebajale üle MTA toimetatud maksumenetluses. Kaebajal oli võimalus vastustaja korduvatel nõudmisel omapoolsete tõendite esitamiseks, millist võimalust kaebaja ei kasutanud.
104.Kaebaja juhatuse liikme Arli Okase maksumenetluses antud ütlusi on analüüsitud maksuotsuse kõrval põhjalikult ka kontrollaktis. Kohus on seisukohal, kaebaja juhatuse liikme 02.01.2020. a menetlusdokumendis avaldatud seisukohad (III kd, tl 32–36) on sisuliselt samad, mis esitati vastustajale maksumenetluses ja need ei kummuta MTA poolt kaebusele esitatud vastuse järgselt modifitseeritud kujul taas esitatuna maksuotsuse järeldusi.
105.Kohus märgib kokkuvõtvalt vastuseks kaebaja seadusliku esindaja poolt menetlusdokumentides avaldatud seisukohtadele, et vaidlustatud maksuotsuse kohaselt kohustati kaebajat maksusummade tasumiseks, kuna kaebajale diislikütuse müüjaks ei olnud tegelikult GT Kaubanduse OÜ kui varifirma tunnustega äriühing. Tõendikogum viitab sellele, et varifirma tegevust on korraldanud MTA andmetel X ja GT Kaubanduse OÜ-l ei olnud diislikütust, mida müüa. Erinevate dokumentaalsete tõendite alusel asus MTA maksumenetluses seisukohale, et OÜ Texor ja/või keegi temaga seotud füüsilistest isikutest pidi teadma, et GT Kaubanduse OÜ ei ole tegelik müüja. Seega oli kaebaja ülesandeks maksumenetluses tõendada, et ta osales tehingutes heauskselt, sest ainuüksi müüja õigusvastasest käitumisest maksuõigussuhtes ei tulene, et ostja (OÜ Texor) on käibemaksu maha arvanud alusetult. Eelpool on käsitletud kuidas käibemaksu kohustuse kõrval tekkis kaebajal põhimõtteliselt sarnastel alustel tulumaksukohustus.
Ostja heauskust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumitele, kus MTA-l on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses, sh olukord kus ostja teadis, et müüja jätab arvetel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Eeltoodud asjaoludel on kohus seisukohal, et vastustaja on maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtluse ülekaalukalt tõendanud. Nagu osundatud, kohtupraktika kohaselt ei ole üldjuhul oluline, kes konkreetselt äriühingu töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis kauba vastu ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et kauba kokkuost toimuks õiguspäraselt. Äriühingu maksustamise seisukohalt on ebaoluline, kellele füüsilistest isikutest on äriühingus nimetatud ülesanded pandud. Kaebaja seaduslik esindaja ei ole selles osas OÜ Texor sisemise töökorralduse, rutiini ja vastutuse jaotuse kohta tõendeid maksu- ega halduskohtumenetluses esitanud. Halduskohus saab maksuotsusest seetõttu aru, et maksuhalduri hinnangul on eluliselt usutav, et OÜ Texor juhatuse liige Arli Okas oli teadlik, et GT Kaubanduse OÜ ei olnud kütuse tegelik müüja. MTA kogutud tõendite pinnalt saab kohtu hinnangul järeldada, et maksupettuse toimepanemise idee initsiaatoriks ei olnud kaebaja juhatuse liige ega tema korraldusel keegi OÜ Texor töötajatest, kuid põhjendatud kahtluse tasemel on tõendatud OÜ Texor puhul ideega vaikides, kuid teadlikult kaasaminemine. Vastustaja kogutud tõenditega on tõendatud, et riigile seadusega ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumata jätmine oli kaebajale majanduslikust aspektist kasulik. Sellest johtuvalt saab väita, et OÜ Texor soovis vältida riigile seaduses ettenähtud ulatuses käibemaksu tasumist, sest kaebaja ei ole vastustaja põhjendatud kahtlust omapoolsete tõenditega kummutanud ja tõendanud, et ta osales tehingutes heauskselt.
Eeltoodud faktilistel ja õiguslikel asjaoludel jätab kohus kaebuse rahuldamata.
107.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole kohtule kuludokumente ja menetluskulude nimekirja esitanud. Sellest tulenevalt jäävad menetluskulud poolte endi kanda (HKMS § 109 lg 1).
108.Avaldatavas kohtuotsuses asendab kohus füüsiliste isikute nimed tähemärgiga (HKMS § 175 lg 3).
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.