Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Monika Laatsit ja Villem Lapimaa
Otsuse tegemise aeg ja koht
31.03.2022, Tallinn
Haldusasja number
3-21-473
Haldusasi
Adelan KVH OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 03.02.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053420-3 ning 09.03.2021 intressi määramise otsuse nr 12.23/053420-4-1 tühistamiseks Kaebaja Adelan KVH OÜ, volitatud esindajad vandeadvokaadid Vahur Kivistik ja Gerly Kask Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Menetlusosalised ja esindajad
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 06.10.2021 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Võtta asja materjalide juurde Adelan KVH OÜ 09.12.2021 menetlusdokumendi lisad 1–3. Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 06.10.2021 otsus asjas nr 3-21-473 muutmata. Mõista Maksu- ja Tolliametilt Adelan KVH OÜ kasuks välja apellatsiooniastme menetluskulud 978,75 eurot. Ülejäänud osas jätta apellatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
02.05.2022
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal
3-21-473 selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Adelan KVH OÜ (kaebaja) andis 26.02.2013 sõlmitud laenulepingu alusel 500 000 eurot laenu Raasiku Õlletehas OÜ-le (Õlletehas). Laenu tagamiseks sõlmisid kaebaja ja Õlletehas 18.09.2015 notariaalse kommertspandi seadmise lepingu. Kuna Õlletehas laenu tagasi ei maksnud, siis omandas kaebaja 2016. a märtsis arve-saatelehega nr 0001187 kommertspandiga koormatud Õlletehase HL Complete Brewery System FXV õlletootmisseadmed. Tootmisseadmete eest tasuti tasaarvelduse korras ning need seadmed renditi 02.03.2016 Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le. Eelnimetatud tehingute alusel esitas kaebaja 2016. a märtsi käibedeklaratsiooni (KMD), kus kajastati sisendkäibemaksu 86 879,40 eurot, mille aluseks oli Õlletehase 31.03.2016 väljastatud arve-saateleht nr 0001187. KMD esitamisel tekkis kaebajal käibemaksu enammakse 86 060,78 eurot.
2.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 26.04.2016 kaebaja 2016. a märtsi KMD esitamisega tekkinud tagastusnõude õigsuse kontrolli. MTA alustas 14.06.2016 kaebaja 2016. a märtsi KMD-l deklareeritud andmete õigsuse kontrolli. Maksumenetlus lõppes 11.10.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/037202-15 (maksuotsus I) koostamisega. Maksuhaldur nõudis maksuotsusega I kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud tagastusnõude 60 000 eurot (punkt 1), ettemaksukontole täidetud ja äriühingu muude nõuetega tasaarveldatud tagastusnõude 26 060,78 eurot (punkt 2), kohustas tasuma maksu 818,62 eurot (punkt 3) ning kohustas tasuma Õlletehase maksuvõla 602 276,10 eurot (punkt 4). Maksuotsuse kohaselt toimus seadmete müügitehingu varjus tegelikult Õlletehase ettevõtte üleminek kaebajale. Kaebaja esitas maksuotsuse I tühistamiseks kaebuse, mille kohus rahuldas (haldusasi nr 3-18-2139). Kohtuotsus jõustus 21.01.2020.
MTA jätkas 01.09.2020 teatega 26.04.2016 alustatud kontrollimenetlust.
4.MTA nõudis 03.02.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053420-3 kaebajalt tagasi ettemaksukontole täidetud tagastusnõude 86 060,78 eurot (punkt 1) ning kohustas täiendavalt tasuma maksu 818,62 eurot (punkt 2). Maksuotsuse põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised: 1) seadmete ostu-müügitehingus pani Õlletehas toime käibemaksupettuse, jättes seadmete kaebajale müügilt käibemaksu tasumata. Kaebaja omas ülevaadet Õlletehase finantsseisundist ning oli seeläbi teadlik, et Õlletehas ei ole võimeline riigile käibemaksu tasuma. Kaebaja juhatuse liikmed ning nendega seotud isikud on Õlletehase asutamisest alates juhtinud ja kontrollinud selle majandustegevust ning nad jätsid Õlletehase võlgades maha, asutades selle asemel ja senise majandustegevuse jätkamiseks uue äriühingu Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ. Lisaks Õlletehasele oli kaebaja seotud ka Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ asutamise ja juhtimisega. Seega oli kaebaja teadlik kontrolliperioodil toimunud käibemaksupettusest. Õlletehase seadmete soetamise ning nende Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le rentimise eesmärgiks ei olnud teenida kasumit, vaid viia Õlletehasest välja vara; 2) kaebajaga seotud isikud on varem osalenud maksupettuses. Alust on järeldada, et kaebaja oli teadlik käibemaksupettusest. Seda järeldust toetavad omavahelised suhted ning edasine tegevus seadmete rentimisel. Kuna kaebaja oli teadlik, et Õlletehas ei tasu seadmete müügilt riigile käibemaksu, siis puudus tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Maksustamise aluseks on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 ja § 98 lg 1 teine lause. 2(9)
3-21-473
5.MTA rahuldas 09.03.2021 otsusega nr 12.2-3/053420-4-1 kaebaja maksuintresside tühistamise taotluse osaliselt ning kustutas tasumisele kuuluva maksuintressi perioodi 21.06.2020–03.02.2021 eest 5902,83 euro ulatuses. MTA jättis 13.04.2021 vaideotsusega nr 61/4894-2 09.03.2021 otsuse peale esitatud vaide rahuldamata. Maksuhalduri muutis 17.06.2021 otsusega nr 12.2-3/053420-4-1-1 täiendavalt intresside arvestust ning jättis arvesse võtmata intressid ajavahemiku 14.10.2019–20.06.2020 eest.
6.Kaebaja esitas halduskohtule kaebuse 03.02.2021 maksuotsuse ja 09.03.2021 otsuse osaliseks tühistamiseks. Kaebaja esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) MTA järeldus käibemaksupettuse toimepanemisest seadmete müügitehingus on väär ning maksuotsuse aluseks olevate normide (KMS § 29 lg 1, MKS § 84 ja § 98 lg 1) kohaldamine ebaõige. Maksuotsus on vastuoluline ja põhjendamisvigadega. Maksuhaldur käsitles maksuotsuses eriarvamuse vastuväiteid formaalselt. Maksuotsusest nähtub, et maksuhaldur ei erista Õlletehast, kaebajat ja Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-d; 2) MTA seisukohad on vastuolulised. Esmalt püüab maksuhaldur seadmete müügilt käibemaksu tasumata jätmise siduda samaaegselt nii Õlletehase poolt seadmete soetamisega kui ka seadmete edasise rendile andmisega Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le. Tegemist on erinevate äriühingute ja tehingutega, mis ei puutu kaebaja poolt seadmete omandamise tehingusse ja nende omandamise põhjustesse. Teiseks toob maksuhaldur aga välja, et ta ei sea kahtluse alla seadmete olemasolu, nende soetust ja tasumise viisi ning seda, et tehingu eesmärgiks võis olla investeeringu päästmine. Samas märgib maksuhaldur, et tehingu eesmärgiks oli Õlletehasest varade väljaviimine. Maksuhalduri etteheide, et kaebajaga seotud isik on eelnevalt osalenud maksupettustes, ei ole põhjendatud. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja juhatuse liikmed oleksid esindanud Õlletehast vaidlusalustes tehingutes. MTA väide, et kaebajaga seotud isikud kontrollisid Õlletehast ning viisid teadlikult makseraskustesse, on põhjendamatu. Maksuhaldur põhjendab kontrolli omamist sellega, et A. Kolodi allkirjastas laenulepingu ja kaebaja raamatupidaja osutas teenust ka Õlletehasele. Maksuhaldur justkui väidaks, et lepingu allkirjastamine ja sama raamatupidaja kasutamine võimaldab omada kontrolli teise ettevõtte üle; 3) MTA ei ole selgitanud MKS § 84 kohaldamist. Tehing on õigesti vormistatud. MTA ei vaidlusta seadmete soetamist ning nende eest tasumist tasaarvelduse teel. Maksuhaldur ei vaidlusta laenu andmist ega ka seda, et laen tuli tagastada 01.03.2016. Õlletehas teavitas kaebajat, et tal puudub võimalus laenu tagastamiseks ning kommertspandilepingu punkti 5.1 kohaselt oli sellisel juhul pandipidajal õigus nõuda pandieseme müüki. Seega tingis seadmete müügi Õlletehase tegevus laenu tagastamata jätmisel. Maksuhaldur põhjendab MKS § 84 kohaldamist sellega, et maksuhalduri hinnangul on tehingud vormistatud eesmärgiga korraldada pettus ning neile antud vorm ei ole tegeliku sisuga kooskõlas. Olukorras, kus maksuhaldur ei vaidlusta seadmete müügitehingut, sh selle müügi hinda, omandi üleandmist ega käibemaksu lisamist, ei ole võimalik kohaldada MKS §-i 84; 4) ostja ei vastuta võlgniku vara sundmüügil müüja tasumata jäänud käbemaksukohustuse eest. Kaebajat ei saa süüdistada selles, et ta Õlletehasele laenu andes tagas oma nõuet varaga ja vähendas maksetähtaja saabumisel vara müügiga võlgniku kohustust. Seda ei muuda ka asjaolu, et pandi realiseerimisel oli kaebajal ja Õlletehasel ühine juhatuse liige VD; 5) väide, et kaebaja oli teadlik, et tehingust jääb käibemaks riigile laekumata, on objektiivselt põhjendamata. Maksuhaldur ei ole toonud välja, et Õlletehas oleks tegutsenud käibemaksu tasumata jätmisel kavatsetult. Maksuotsuses toodud asjaolud kinnitavad, et Õlletehas sattus makseraskustesse pärast maksuhalduri eelaresti seadmist. Tõendeid, et Õlletehase tegevus ja tahe olid suunatud käibemaksuga seotud kohustuste mittetäitmisele, ei ole maksumenetluses esitatud. Sisuliselt oli seadmete müügi tehingu toimumise ajaks Õlletehase majandustegevus
3(9)
3-21-473 seiskunud ehk käibemaksu tasumata jäämine oli objektiivne tagajärg, mitte subjektiivne eesmärk; 6) MTA intresside vähendamise otsus on õigusvastane. Maksuhaldur oleks intressid pidanud kustutama kas täielikult või oluliselt pikema perioodi ulatuses. Kaebaja suhtes toimus maksumenetlus ajavahemikul 26.04.2016–03.02.2021, st 1745 päeva. Maksuhaldur leidis, et intressi ei ole põhjendatud arvestada ajavahemike 29.12.2020–03.02.2021 ja 23.02.2020– 31.08.2020 eest. Arusaamatu on, mille alusel võttis maksuhaldur intresside vähendamisel aluseks kuupäeva 23.02.2020, sest Riigikohus jättis kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata 21.01.2020. Maksuhaldur ei teinud 21.01.2020–23.02.2020 menetlustoiminguid. Põhjendamata on maksuhalduri järeldus, et maksuintressid ei kuulu kustutamisele haldusasja 3-18-2139 menetluse aja eest (11.10.2018–21.01.2020). Perioodil 11.10.2018–21.01.2020 arvestatud intressid on käsitatavad kaebajale tekkinud kahjuna, mis tuleb hüvitada riigivastutuse seaduse (RVastS) § 11 lg 1 alusel. Kohtumenetluse ajal tekkinud intressid on arvestuslikult 24 343,50 eurot; 7) võttes maha eelmainitud ajavahemikud (21.01.2020–23.02.2020 ning 11.10.2018– 21.01.2020), kulus maksuhalduril maksumenetlusele 1017 päeva. Tegemist on ebamõistliku menetlusajaga. Kõige viimase tõendi kogus maksuhaldur 06.04.2018. Suure osa tõenditest moodustavad kontrollimenetlusele eelnenud perioodide ning teistest maksumenetlustest üle võetud tõendid. Kuna maksustamise alus muutus, siis ei ole põhjendatud, et kogu maksuotsuse I tarbeks tõendite kogumise aeg on üle kantav maksuotsuse tegemisele; 8) nõustuda ei saa maksuhalduri väitega, et kaebaja käitumine maksumenetluses lükkas paljude haldusaktide väljaandmise edasi. MTA viitab 6-le erinevale juhule, millest 4 olid kaebaja taotlused menetlustähtaja pikendamiseks 140 päeva ulatuses. Muud maksuhalduri näited ei ole aga asjakohased, kuna ei puutu kaebajasse.
7.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel. 1) maksuotsus on õiguspärane. Kuna kaebus põhineb suuresti kaebaja eriarvamuses toodud väitetel, siis jääb maksuhaldur maksuotsuses toodud seisukohtade juurde; 2) kaebaja õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks välistab asjaolu, et kaebaja osales teadlikult maksupettuses. Maksumenetluses tuvastas maksuhaldur, et Õlletehaselt seadmete soetamise ning nende Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le rentimise eesmärgiks ei olnud mitte kasumine teenimine, vaid varade väljaviimine. Maksuhaldur analüüsis tehingute jada äriühingute vahel ning tõi välja asjaolud, mis näitavad kaebaja osalemist maksuseaduseid kuritarvitavas tehingute ahelas. Seejuures tõi maksuhaldur välja, et kaebaja omas ülevaadet Õlletehase finantsseisundist ja sel põhjusel teadis kaebaja, et Õlletehas ei ole võimeline tehingult käibemaksu riigile tasuma. Kaebajaga seotud isikud jätsid Õlletehase võlgadega maha ning asutasid selle asemel Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, kus jätkati sama tegevust. Seejuures kaebaja juhatuse liikmed ja nendega seotud isikud on alates Õlletehase asutamisest juhtinud ja kontrollinud selle majandustegevust ning kaebajaga seotud isikud on juba eelnevalt osalenud maksupettustes, millest üks oli seotud kaebaja poolt kontrolliperioodil soetatud seadmetega; 3) kaebaja ei ole toonud välja, miks tal on sisendkäibemaksu maha arvamise õigus olukorras, kus maksuhaldur on ära näidanud, et kaebaja osales teadlikult käibemaksupettuses. Kaebajale etteheidetav maksupettuses osalemine seisneb selles, et kaebajaga seotud isikud jätsid Õlletehase võlgadega maha ning asutasid selle asemele uue äriühingu Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, milles jätkati sama tegevusega. Kaebaja osales teadlikult skeemis, mille eesmärgiks oli jätta riigile maksud tasumata. Seega ei ole täidetud sisendkäibemaksu maha arvamise tingimused ning kaebajal puudub õigus Õlletehase seadmete soetamisel tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Pettusest teadmine on samastatav pettuses osalemisega. Kuna tehingud on vormistatud eesmärgiga läbi viia eelnimetatud tegevus, ei ole neile antud vorm nende tegeliku sisuga kooskõlas. Seetõttu kvalifitseeris MTA tehingud MKS 4(9)
3-21-473 § 84 alusel ümber ning keelas kaebajal sisendkäibemaksu maha arvamise Õlletehase 31.03.2016 arve-saateleht nr 0001187 alusel; 4) MTA seisukoht seadmete müügil maksupettuse toimumisest tugineb sisuliselt maksuhalduri hinnangutele. Seejuures on maksuhalduril tehingute ümberhindamisel suur kaalutlusruum, mille käigus tuleb esitada eluliselt usutav versioon maksustamise asjaolude kohta koos maksuõiguse kuritarvituse välja toomisega ning seda põhjendada. Nendele nõuetele maksuotsus vastab. Majandustegevuses on tavapärane, et võlgnevuse katteks realiseeritakse pant kas kolmandale isikule või võlausaldajale, kuid selline eeldus kehtib majandustegevuses nõutava hoolsusega tegutsevate ja maksuseaduste nõudeid järgivate isikute puhul. Kaebaja puhul ei ole tegemist sellise isikuga; 5) MTA tõi kontrolliaktis ja maksuotsuses välja eluliselt usutava versiooni kaebaja maksustamise asjaolude kohta. Tõendamiskoormus on läinud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1); 6) MTA ei pidanud kaebaja maksuintresse tervikuna kustutama. Maksumenetlus kestis ebamõistlikult kaua ning seda kinnitab ka intresside vähendamise ning selle muutmise otsus 17.06.2021. Muus osas on maksumenetluse kestus põhjendatud. Maksuhaldur kohustas 14.06.2016 kaebajat ilmuma selgituste andmiseks 28.06.2016 kell 10.00 revidendi juurde, kuid 22.06.2016 esitas kaebaja taotluse pikendada selgituste andmiseks ettenähtud tähtaega ning palus määrata kohtumiseks uus aeg alates 15.07.2016. Suulisi selgitusi tuli 19.07.2016 andma kaebaja juhatuse liige VD. Kui maksuhaldur küsis, kuidas sai Õlletehas müüa seadmeid, kui see oli keelatud, siis keeldus isik küsimusele vastamisest ning soovis küsimusele vastata Õlletehase esindajana. Seega tuli maksuhalduril isik välja kutsuda täiendavalt kolmanda isikuna. Esimese kontrollakti koostas MTA 03.03.2017, millele vastamise tähtaeg oli 24.03.2017, ja siis esitas kaebaja samuti tähtaja pikendamise taotluse. Seejärel esitas kaebaja 07.09.2017 taotluse peatada maksumenetlus kuni tsiviilasjas nr 2-17-12749 tehtava kohtuotsuse jõustumiseni. 30.05.2018 koostas maksuhaldur uue kontrollakti ning andis tähtaja eriarvamuse esitamiseks kuni 22.06.2018, mida samuti kaebaja taotlusel pikendati. Maksuhaldur koostas 08.10.2020 järjekordse kontrolliakti, mille vastamise tähtaeg oli 22.10.2020, kuid ka sellele vastamiseks taotles kaebaja tähtaja pikendamist. Kaebaja ise põhjustas maksumenetluse venimise.
8.Tallinna Halduskohus rahuldas 06.10.2021 otsusega kaebuse ning tühistas MTA 08.10.2020 maksuotsuse nr 12.2-/053420-2 ning 09.03.2021 otsuse nr 12.2-3/053420-4-1, mida muudeti 17.06.2021 otsusega nr 12.2-3/053420-4-1-1. Halduskohus esitas kokkuvõtlikult järgmised põhjendused: 1) menetlusosaliste vahel puudub vaidlus, et kaebaja ja Õlletehas on juhatuse liikmete ning osanike kaudu seotud, kaebaja andis 26.02.2013 Õlletehasele seadmete soetamiseks 500 000 eurot laenu ning see laen tagati 18.09.2015 sõlmitud notariaalse kommertspandi seadmise lepinguga. Kommertspandilepingu kohaselt tagas Õlletehas oma olemasoleva vallasvaraga 26.02.2013 laenulepingust tulenevad kohustused kaebaja ees. Laenu tagasimakse tähtaeg oli laenulepingu lisa 1 kohaselt 01.03.2016 ning Õlletehas tähtaegselt laenu ei tagastanud. Kaebaja omandas 31.03.2016 müügilepingu ning väljastatud arve-saatelehe nr 00011877 alusel 521 276,40 euro (sh käibemaks 86 879,40 eurot) eest pandipidajana Õlletehase seadmed ning rentis need 02.03.2016 sõlmitud rendilepingu alusel edasi Raasiku Õlletehas kaubandus OÜ-le. Seadmete eest tasumine toimus laenulepingust tulenevate kohustuste tasaarvestuse teel ning kaebaja sai seadmete omanikuks; 2) tavapäratu pole, et suuremad laenud tagatakse hüpoteegi või kommertspandiga. Praegusel juhul tagati laen kommertspandiga alles pärast seda, kui MTA oli MKS § 1361 alusel arestinud Õlletehase CKT õlle villimise tangi koguväärtusega 64 800 eurot (haldusasi 3-15-1569). MKS § 84 kohaldamisel ei oma see aga tähendust. Puudub vaidlus, et juba laenulepingu sõlmimisel leppisid pooled kokku, et Õlletehas kohustub tagama lepingust tulenevate kohustuste täitmise kogu oma varaga, sh tulevikus soetatava varaga; 5(9)
3-21-473 3) sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse keelamise aluseks on maksueelise saamine ning tehingu tegemine kavatsusega hoiduda käibemaksu tasumisest kõrvale, mitte asjaolu, et müüjal puudub raha maksukohustuse täitmiseks. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur tõendanud, et kaebaja ja Õlletehase vahelise tehingu eesmärgiks oli hoiduda kõrvale käibemaksu tasumisest ning mõnel muul viisil tehingu tegemine oleks käibemaksu tasumise riigile taganud. Maksuhalduri loogika maksuotsuse koostamisel toob kaasa olukorra, kus pandipidajal (kaebajal) puudub mõistlik võimalus kasutada oma õigusi, kuivõrd see tooks eeldatavasti kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise kaudu ei saa piirata pandipidaja õigust täita oma nõuet ning panna ta olukorda, kus vara omandamise asemel tuleks tal astuda nõude realiseerimiseks muid majanduslikult ebasoodsamaid samme või sundida teda astuma samme, mille tulemusel võib tal jääda osa nõudest rahuldamata; 4) kaebaja on loonud eluliselt usutava versiooni, mida kinnitavad ka maksumenetluses kogutud tõendid. Praegusel juhul ei olnud tehingute eesmärgiks jätta käibemaks tehingult riigile tasumata, vaid selle tasumine ei olnud raha puudusel võimalik. Selline olukord oleks tekkinud ka seadmete võõrandamisel kolmandale isikule. Samuti on kaebaja loonud eluliselt usutava versiooni sellest, miks tehinguid tehti sel viisil ning et selliste tehingute eesmärgiks oli päästa investeering. Arusaamatuks jääb, milline tehingu vorm oleks maksuhalduri arvates tulnud pooltel müügitehingu asemel seadmete võõrandamisele anda või mis kaalutlustel ei olnud tehing lubatav või miks oleks kaebaja pidanud loobuma laenu tagatiseks oleva kommertspandi realiseerimise nõudest. Vaidlusalusel tehingul oli majanduslik sisu ning see oli majanduslikult põhjendatud laenu katteks seadmete omandamisega. Olukorras, kus maksuhaldur ei vaidlusta seadmete müügitehingut, sh selle müügi hinda, omandi üleandmist ega käibemaksu lisamist, ei ole lubatud kohaldada MKS §-i 84 . Kohtu hinnangul ei ole maksuhaldur veenvalt näidanud, et esineksid asjaolud, mis viitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgile.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.MTA taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) praegusel juhul ei ole kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks vajalik tuvastada, kas mõnel muul viisil tehingu tegemine oleks käibemaksu tasumise riigile taganud. MKS § 84 kohaldamiseks oli vajalik tuvastada kaebaja eesmärk hoiduda käibemaksu tasumisest kõrvale. MTA on seda maksuotsusega teinud. Seadmete tehingud tehti kaebajaga seotud isikute vahel. Tegemist ei olnud tehingutega, kus seadmed müüb näiteks heauskne kolmas isik ja kaebajaga seotud isikud osalevad tehingutes esmakordselt; 2) pandilepingu sõlmimine pärast eelarestitoimingutest teadasaamist viitab sellele, et kaebaja astus täiendavaid samme vara säilitamiseks; 3) kaebajaga seotud isikud muutsid Õlletehase maksejõuetuks ning varast tühjaks ja jätsid teadlikult võlgadesse. Samal ajal asutati uus firma Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, kuhu kolis varasem tegevus (kliendid, töötajad, tegevuskoht jne). MTA hinnangul ei nähtu, et Õlletehas oleks püüdnud MTA-ga koostööd teha ning vähendada maksuvõlga. Kaebaja esindajad, kes kontrollisid ka Õlletehase tegevust, andsid korralduse kanda Õlletehase raha kolmanda isiku kontole, teades, et Õlletehase pangakontod on MTA poolt arestitud. VD palus juba enne seadmete tehingut (31.03.2016) Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-d tasuda Õlletehase hankijate arveid (sellekohased „palved“ saadeti alates 15.02.2016). Õlletehase kliendid hakkasid juba 07.03.2016 tasuma Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-le, lisaks sõlmiti seadmete rendileping Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ-ga enne seadmete müüki kaebajale. Õlletehas teatas, et uueks tarnijaks on Raasiku Õlletehase kaubandus OÜ, mistõttu ei saanud Õlletehas enam toodangut müüa, et teenida raha ning võlgnevusi likvideerida. Kaebaja
6(9)
3-21-473 esindajate eelnev käitumine näitab mustrit, kus üks äriühing jäetakse võlgades maha, luues järgmise; 4) halduskohus ei ole analüüsinud ega võtnud seisukohta küsimuses, kas Õlletehase majanduslikesse raskustesse sattumine oli otseselt tingitud kaebaja esindajate käitumisest, s.o tehti teadlikult tehinguid, mille tulemusel tekkis ning jäi tasumata maksuvõlg. Vaidlust ei ole, et kaebaja esindajad kontrollisid Õlletehase majandustegevust. MTA tuvastas, et kaebaja esindajad teadlikult tegid Õlletehase nimel tehinguid, mille tagajärjeks oli viimase võlgadesse sattumine. Sama tuvastas MTA Soneco Pluss OÜ puhul. Selline tegutsemine sai üksnes olla kantud soovist luua tehingute ahel, mille tulemusel jäävad seadmed teenima tulu ja maksud jäävad tasumata; 5) seadusandja eesmärgiks ei ole aktsepteerida olukorda, kus Õlletehase teadlikult võlgadesse viimise korral on kaebajal õigus võlgadesse jäetud äriühingult saadud arve alusel käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas kajastada. Kaebaja selline tegevus ei ole käibemaksudirektiivi art 168 punkti a mõistes käsitatav ettevõtlusena, mis tingiks sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Kohus oleks pidanud analüüsima ja võtma seisukoha kogu tehingute ahela kohta; 6) MTA tuvastas kaebaja maksueelise tasumata jäänud maksude näol ja teadmise maksude tasumise vältimiseks tehingute ahela loomise. Seadmete pideva edasimüügi eesmärgiks oli üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Selle eesmärgiga on põhjuslikus seoses teadliku maksude tasumata jätmine eelmistes tehingute lülides. Seega ei pidanud maksuhaldur MKS § 84 kohaldamiseks vaidlustama seadmete müügitehingut, omandi üleandmist ega käibemaksu lisamist.
10.Kaebaja palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kui tehing tehti MTA arvates maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks, siis peab MTA ära näitama millisele majanduslikule sisule vastab tegelikult kaebaja ja Õlletehase vahel tehtud tehing ja väitma, et seadmete müügi tehingu vorm on vale ja vale on ka käibemaksu lisamine müügiarvele. MTA seda ei väida. MTA ei vaidlusta 31.03.2016 sõlmitud seadmete ostumüügilepingus näidatud seadmete soetamist ja 31.03.2016 vormistatud tasaarveldusakti; 2) juba enne 30.03.2016 tehingu tegemist oli Õlletehas olukorras, kus MTA arestimismeetme tõttu ei olnud äriühing võimeline täitma oma kohustusi võlausaldajate (sh kaebaja) ees. Kaebajal kui Õlletehase suurimal võlausaldajal oli õigus astuda samme oma nõude sissenõudmiseks pandiõiguse realiseerimise teel; 3) tagatise andmine oli kokku lepitud juba laenulepingus. Ebaselge on, mida oleks kaebajaga sarnases olukorras olev isik saanud teisiti teha. Ehkki MTA jaoks oli ebasoodne kaebaja poolt kommertspandi realiseerimine viisil, et ta omandas laenunõude tasaarvestamise teel Õlletehase tootmisseadmed ning välistas seeläbi maksuhalduril Õlletehase vara müügist maksunõuete rahuldamise, siis ei saa seda pidada maksupettuseks või õiguste kuritarvitamiseks. Selliselt käituks iga mõistlik laenu andnud äriühing, kes soovib oma laenu tagasi saada; 4) Õlletehas tegi maksuhalduriga koostööd ja soovis makse tasuda. Ta pöördus pangakonto arestimise järgselt kahel korral avaldusega MTA-sse vabastada pangakonto aresti alt või lubada teha maksed maksukohustuste tasumiseks, maksta töötajate palgad ja tarnijate arved. MTA keeldus sellest; 5) MTA on kasutanud ebaõigesti kahte erinevat maksustamise alust. Maksudest kõrvalehoidumise ja maksupettuse puhul on tegemist erinevate kategooriatega ja erinevate õiguslike alustega.
7(9)
3-21-473
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Kaebaja on lisanud vastusele MTA apellatsioonkaebusele Tallinna Ringkonnakohtu 18.03.2016 määruse asjas nr 3-16-188, millega soovib näidata, et MTA 29.01.2016 taotluse alusel arestiti Õlletehase pangakonto. Lisaks esitas kaebaja Õlletehase esindaja 09.02.2016 ja 15.04.2016 avalduse, millega soovib ümber lükata MTA väite, et Õlletehas ei teinud maksuhalduriga koostööd ja ei soovinud makse tasuda. MTA ei ole vaielnud vastu tõendi vastuvõtmisele. Tõendid võivad omada tähendust asja õigel lahendamisel, mistõttu võtab ringkonnakohus need asja materjalide juurde (HKMS § 62 lg 2 ja § 198 lg 3).
12.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
13.MTA on MKS § 84 ja KMS § 29 lg 1 alusel piiranud kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamist põhjusel, et kaebaja osales ostjana maksupettuses, mis seisnes selles, et kaebaja teadis, et Õlletehas ei tasu seadmete müügilt riigile käibemaksu.
14.Eesti õiguses tuleneb seaduslik alus tehingute maksuõiguslikuks ümberhindamiseks muu hulgas MKS §-st 84, mille kohaldamisel on võimalik arvestada ka Euroopa Kohtu praktikas käsitletud õiguse kuritarvitamise kriteeriume (Riigikohtu 04.11.2014 otsus asjas nr 3-1-1-40-14, p 85).
15.Kuritarvituse tuvastamine käibemaksu valdkonnas eeldab, et täidetud on kaks tingimust. Esiteks peab tehingute tulemusena isik saama maksueelise, mis oleks vastuolus vaidluse all olevate sätetega taotletava eesmärgiga. Teiseks peab objektiivsetest asjaoludest tulenema, et vaidlusaluste tehingute peamine eesmärk oli saada maksueelis (Euroopa Kohtu 10.07.2019 kohtuotsus asjas C273/18, p 35, 18.06.2020 kohtuotsus asjas C- 276/18, p 85; 11.11.2021 otsus asjas nr C-281/20, p 54). Majandustehingut ei saa ümber kvalifitseerida käibemaksusüsteemi kuritarvituseks üksnes põhjusel, et maksukohustuslasel ega tema juhatuse liikmel pole vara, millest deklareeritud maksukohustus tasuda (Tallinna Ringkonnakohtu 07.01.2022 otsus asjas nr 3-20-1976, p 11).
16.MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (Riigikohtu üldkogu 12.05.2015 otsus nr 3-2-1-82-14, p 35). Erinevalt MKS § 83 lg-st 4 kohaldub MKS § 84 kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivadki, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi maksukohustuse vähendamise eesmärgil (Riigikohtu halduskolleegiumi 27.09.2017 otsus nr 3-14-53226, p 13). MKS §-le 84 on võimalik tugineda, kui õigussuhete kujundamise võimalust on kuritarvitatud (Riigikohtu halduskolleegiumi 04.10.2009 otsus nr 3-3-1-59-09, p 19). MKS § 84 kohaldamine eeldab maksueelise tuvastamist. Seejuures ei pea maksueelist saama alati maksuotsuse adressaat. Piisab, kui maksueelis nähtub kõiki asjaolusid tervikuna vaadates. MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise muid eesmärke, kuid need osutuvad maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks (Riigikohtu halduskolleegiumi 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 20).
17.Halduskohus on kohtupraktikale tuginedes õigesti leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamise aluseks on maksueelise saamine ning tehingu tegemine kavatsusega hoiduda käibemaksu tasumisest kõrvale, mitte aga asjaolu, et müüjal puudub raha maksukohustuse täitmiseks.
8(9)
3-21-473
18.Kaebaja ja Õlletehas on juhatuse liikmete ning osanike kaudu seotud. Kaebaja andis 26.02.2013 Õlletehasele seadmete soetamiseks 500 000 eurot laenu ning 18.09.2015 sõlmitud notariaalse kommertspandi seadmise lepingu kohaselt tagas Õlletehas oma olemasoleva vallasvaraga 26.02.2013 laenulepingust tulenevaid kohustusi kaebaja ees. Kuna Õlletehas tähtaegselt laenu ei tagastanud, siis omandas kaebaja 31.03.2016 müügilepingu ning väljastatud arve-saatelehe nr 00011877 alusel 521 276,40 euro (sh käibemaks 86 879,40 eurot) eest pandipidajana Õlletehase seadmed. Kaebaja rentis need 02.03.2016 sõlmitud rendilepingu alusel edasi Raasiku Õlletehas kaubandus OÜ-le. Seadmete eest tasumine toimus laenulepingust tulenevate kohustuste katteks tasaarvestuse teel ning kaebaja sai seadmete omanikuks. Kuigi laen tagati kommertspandiga alles pärast seda, kui MTA oli MKS § 136 1 alusel arestinud Õlletehase CKT õlle villimise tangi koguväärtusega 64 800 eurot (haldusasi nr 3-15-1569), siis puudub vaidlus, et juba laenulepingu sõlmimisel leppisid pooled kokku, et Õlletehas kohustub tagama lepingust tulenevate kohustuste täitmist kogu oma varaga. Halduskohus on eeltoodud asjaoludest põhjendatult järeldanud, et ei saa pidada tavapäratuks, et ühele ja samale juhatuse liikmele või osanikule kuuluvad äriühingud annavad teineteisele laenu ja et antud laenu tagatakse kas hüpoteegi või kommertspandiga. Sellisel viisil käituks mõistlik laenuandja, kes soovib laenu tagasi saada. MTA seisukoha kohaselt puuduks pandipidajal mõistlik võimalus oma õigusi kasutada. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et kaebaja on usutavalt põhjendanud, et 2016. a tehingu tegemise eesmärgiks oli päästa investeering, mitte aga jätta käibemaks tehingult maksmata. Vaidlusalusel tehingul oli majanduslik sisu ning MTA pole veenvalt osutanud asjaoludele, mis viitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgile. Usutavam on versioon, et Õlletehas jättis käibemaksu tasumata põhjusel, et tal ei olnud raha. Õlletehas omas majandustegevust ning võimalikke makseraskusi võis suurendada MTA taotluse alusel Õlletehase pangakontode arestimine. Pangakonto arestimine on üks maksukohustuslast enam koormavaid täitetoiminguid ning selle tagajärjel võib ettevõtte tegevus seiskuda (Tallinna Ringkonnakohtu 18.03.2016 määrus asjas nr 3-16-188, p 13). Õlletehas on mitmel korral pöördunud MTA-sse pangakonto arestimise küsimuses ja soovinud vähendada maksuvõlga (vt kaebaja vastus apellatsioonkaebusele, lisad 2 ja 3).
19.MTA arvates viitab maksupettuses osalemisele isikute vaheline seos. Mitte igasugune seos maksukohustuslase ning tema juhendamisel tegutsevate isikute vahel ei pruugi viidata maksupettusele (Riigikohtu 27.09.2017 otsus asjas nr 3-14-53226, p 10). Praeguses asjas ei oma isikute vaheline seos määravat tähendust. Asjaolu, et VD oli seadmete müügi toimumise ajal nii kaebaja kui ka Õlletehase üks juhatuse liikmetest, ei muuda seadmete müügitehingu majanduslikku loogikat olematuks ega pandiõiguse realiseerimist kaebaja kasuks mittetavapäraseks ja tehingut ennast maksupettuseks.
20.Halduskohus ei võtnud küll eraldi seisukohta Õlletehase makseraskute põhjuste osas, kuid kokkuvõttes on halduskohus õigesti leidnud, et tuvastatud polnud asjaolu, et seadmete müügitehingu eesmärgiks oleks olnud maksudest kõrvalehoidumine ning tehingu vorm ei olnud tehingu tegeliku sisuga kooskõlas. Seetõttu jätab ringkonnakohus MTA apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
21.Kaebaja taotleb MTA-lt esindajakulu 978,75 euro (käibemaksuta) väljamõistmist. Ringkonnakohtu hinnangul on kaebaja menetluskulud arvestades asja mahtu ja keerukust mõistlikus suuruses, seostatavad praeguse haldusasja menetlemisega, vajalikud ning põhjendatud (HKMS § 109 lg 6). Esindajakulud tuleb MTA-lt kaebaja kasuks välja mõista (HKMS § 108 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.