Tartu Ringkonnakohus Maili Lokk, Einar Vene ja Tanel Saar 31. märts 2022, Tartu 3-18-548
Haldusasi
OÜ Junona kaebus Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/035954-13 osalise tühistamise nõudes.
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 27. mai 2021. a otsus OÜ JUNONA apellatsioonkaebus Kirjalikus menetluses Kaebaja OÜ JUNONA esindaja v.adv Madis Uusorg Vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindajad Tiia Pukk ja Tiina Unuks
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 27. mai 2021. a otsuse resolutsiooni punkt 2.
3.Teha tühistatud osas uus otsus, millega rahuldada kaebus osaliselt ja tühistada Maksu- ja Tolliameti 21. detsembri 2017. a maksuotsus nr 12.2-3/035954-13 kaebajale tasumiseks määratud maksusummat 201 512,57 eurot ületavas osas, ülejäänud osas jätta kaebus rahuldamata.
4.Jätta kaebaja apellatsioonimenetluse kulud kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 2. mai 2022.
Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 21. detsembril 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/035954-13, millega vähendas 90 242,50 euro võrra Junona OÜ sisendkäibemaksu, vähendas maksustatavat käivet 116 208 euro ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 23 241,60 euro võrra ja suurendas tööjõumakse kokku 158 180,69 euro võrra, kokku kohustas MTA OÜ-d Junona tasuma perioodi jaanuar kuni detsember 2015 eest täiendav maksusumma 225 181,59 eurot. Maksuotsuse kohaselt OÜ Junona Compani tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel märgitud töötajad tegutsesid tegelikult kaebaja huvides ning vastavate maksude deklareerimise ja tasumise kohustus oli kaebajal. Kaebaja ei
soetanud Junona Companilt õmblusteenuseid ja ei saa selle ühingu arvete alusel maha arvata sisendkäibemaksu 90 242,50 eurot. Kaebaja ei ole osutanud teenuseid (konsultatsiooniteenus, töötajate rent) OÜ-le ISCG.
2.Kaebaja esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA rahuldas 14. veebruari 2018. a vaideotsusega osaliselt. Vastustaja nõustus, et aktsiaseltsi "Nakro" poolt OÜ-le Junona Compani esitatud rendiarvetel kajastatud käibemaks tulnuks arvestada kaebaja sisendkäibemaksuna ning vastavalt vähendada kaebaja maksustatavat käivet ja käibemaksu. Vastustaja muutis eeltoodut arvestades maksuotsust selliselt, et kaebajale määratud lõplikuks maksusummaks kujunes 201 512,62 eurot, millest käibemaks moodustab 43 331,93 eurot ja tööjõumaksud 158 180,69 eurot. Vaideotsuse resolutsiooni kohaselt tunnistas MTA maksuotsuse osaliselt kehtetuks, vähendades tasumisele kuuluvat käibemaksusummat 23 668,97 euro võrra.
3.9. märtsil 2018 tegi MTA otsuse vaideotsuse parandamiseks nr 6-1/3982-3. Otsuses on öeldud, et vaideotsuses ilmnesid arvutusvead ja ebatäpsused, mis ei mõjuta vaideotsuse resolutsiooni. Õige oli vähendada 20% määraga maksustatavat käivet 195 140,07 euro võrra ja sellelt tasumisele kuuluvat käibemaksu 39 028,01 euro võrra ning vähendada maksuvaba käivet 10 800 euro võrra.
4.Kaebaja esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 21. detsembri 2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/035954-13 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt vaideotsuse paranduse tulemusena ei ole maksukohustuse suurus arusaadav. Paranduse põhjal oleks lõplik maksusumma pidanud olema 5 senti väiksem ehk 201 512,57 eurot. See on sedavõrd oluline puudus, et toob iseseisvalt kaasa maksuotsuse õigusvastasuse. OÜ Junona Compani osutas kaebajale õmblusteenust. OÜ-l Junona Compani oli majandustegevus ja töötajad. Vastustaja ei ole vastupidist tõendanud. Vastustaja tugines maksuotsuses maksukorralduse seaduse (MKS) §-le 84. Seda sätet saab kohaldada ainult kehtivatele tehingutele. Samas tugineb vastustaja sellele, et OÜ-l Junona Compani puudus majandustegevus, sel juhul ei saanud ka selle äriühingu tehingud olla kehtivad. Kaebaja selgitas kohtuistungil, et ta ei vaidlusta maksuotsust osas, millega vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu seoses tehingutega OÜ-ga ISCG.
5.Vastuses kaebusele vaidles MTA kaebusele vastu ja palus jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja selgitas, et alates 2015. aasta algusest oli OÜ Junona Compani ainukeseks tuvastatud tegevuseks teenuse osutamine kaebajale. Muudatus majandustegevuses sai alguse samal perioodil, kui F. Ovsjannikov lahkus äriühingu juhatuse liikme kohalt, millega sooviti jätta mulje, et endise juhatuse liikme seotus ettevõttega on lõppenud. OÜ-l Junona Compani tekkisid makseraskused ja maksuvõlg 2014. aasta lõpus. Alates 2015. aasta algusest käivitas F. Ovsjannikov S. Gussarovi kaasabil skeemi, kus kaebaja kõrvale tekitati OÜ Junona Compani näol äriühing, kellel puudus iseseisev majandustegevus. OÜ Junona Compani töötajate töötasudelt jäeti tasumata tööjõumaksud ning lisaks deklareeris kaebaja äriühingute vahelistelt näilikelt tehingutelt käibemaksu selleks, et vähendada oma maksukoormust. OÜ Junona Compani töötajaid tuleb käsitleda kaebaja juhtimise ja kontrolli all tegutseva majandusüksuse töötajatena ning kaebaja ja OÜ Junona Compani vahelisi tehinguid näilike tehingutena. Kohtupraktika kohaselt saab MKS § 84 alusel omistada ühe isiku tehingud ja sellega kaasnevad maksukohustused teisele isikule, kelle kontrolli ja juhtimise all esimene tegutses. OÜ-l Junona Compani puudus alates S. Gussarovi juhatuse liikmeks saamisest iseseisev majandustegevus ja äriühing tegutses üksnes kaebaja juhtimise ja kontrolli all viimase maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Ainuke kasusaaja nendes tehingutes oli kaebaja ja mitte ainult tööjõumaksude näol, vaid seeläbi sai äriühing võimaluse ka oma tasumisele kuuluvat käibemaksu vähendada.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
6.Tartu Halduskohus jättis 27. mai 2021. a otsusega kaebuse rahuldamata.
7.Halduskohus leidis, et tõendid kinnitavad, et OÜ Junona Compani asutati ja tegutses kaebaja huvides. Puuduvad tõendid selle kohta, et OÜ-l Junona Compani oleks olnud teisi kliente mahus, mis ühingu majandustegevust või käivet oluliselt mõjutaks. Ühingu asutas kaebaja juhatuse liige F. Ovsjannikov, kes ka pärast äriühingu juhatusest lahkumist, s.t 2015. aastal, oli OÜ Junona Compani pangakontol allkirjaõiguslik, deebetkaardi kasutaja ja teleteenuste kasutaja. Ühing alustas reaalset majandustegevust 2013. aasta lõpus ja täies mahus majandustegevust 2014. aastal, seega ligikaudu samal ajal, kui tegevuse lõpetas FN Grupp OÜ. Kaebaja väitel läks FN Grupp OÜ ettevõte üle OÜ-le Junona Compani.
8.F. Ovsjannikov maksumenetluses antud ütluste kohaselt osutas OÜ Junona Compani kaebajale allhankena õmblusteenust. Iga operatsiooni hinna määras kaebaja olenemata sellest, kas seda tegi kaebaja või Junona Compani töötaja. OÜ Junona Compani rentis kaebajalt tootmishoonet Narvas Kalda 8 ja kontoriruumi Narvas Puškini 20. Rendimakseid tasaarveldati nii, nagu kellelgi raha parasjagu vaja oli. Kaebaja töötajad pidid kontrollima OÜ Junona Compani tööd, mitte ülemustena, vaid tavaliselt ja lihtsalt, näiteks et ei varastataks ja ei venitataks. Kaebaja tasus OÜ Junona Compani esitatud arvetest vähem, kuna kaebajal ei olnud piisavalt raha. Kui OÜ Junona Compani juhatuse liige vahetus, siis muus osas muutusi ei olnud, kõik lepingud jäid endiselt kehtima.
9.Maksumenetluses ütlusi andnud OÜ Junona Compani töötajad selgitasid, et nende tööd korraldas J. Šagadin. Mitmed töötajad olid varem töötanud FN-Grupp OÜ-s. S. Gussarovi nimi oli mõnele tuttav, mõnele mitte. Osa töötajaid teadis S. Gussarovit FN-Grupp OÜ-st.
10.J. Šagandin? on töötanud nii kaebaja juures, OÜ-s Junona Compani kui ka FN Grupp OÜ-s. Viimast kaebaja kohtuistungil eitas, kuid vastutaja esitas seda kinnitavad tõendid. Ta läks üle OÜ-sse Junona Compani 2015. aasta alguses, kuna palk oli seal parem. Tellimused tulid läbi S. Gussarovi. Samas väitis J. Šagadin, et F. Ovsjannikov võttis tellijatelt vastu materjalid, furnituuri ja dokumentatsiooni ja andis üle talle. Dokumente kauba üleandmise kohta ei vormistatud.
11.Maksumenetluses ja kohtus ütlusi andnud S. Gussarov kinnitas kohtus, et jättis tahtlikult maksuametile ja pankrotihaldurile esitamata dokumendid ning andis maksuametis väga üldisi ja segaseid ütlusi, iga järgmine kord veelgi segasemalt. Tema eesmärgiks oli, et teda jäetaks kiiremini rahule ja maksuamet ei saaks millestki kinni hakata. Halduskohtu hinnangul tähendab see, et S. Gussarovi ütlused tuleb jätta täielikult tõendite hulgast välja. Isik, kes möönab tahtlikult segaste vastuste andmist isiklikes huvides, ei ole tunnistajana usaldusväärne. Võimalik ei ole eristada, millised tema vastused on tõesed ja millised mitte.
12.Tõenditest saab järeldada, et kaebaja kasutas teadlikult ärimudelit, kus tema huvides ja tema kontrolli all tegutsevad töötajad olid formaalselt muu äriühingu töötajad. Seda näitavad järgmised tõendatud asjaolud: - mitmed töötajad töötasid varem FN Grupp OÜ-s. Ka selles ühingus korraldas tööd J. Šagandin ja viimane juhatuse liige enne pankrotistumist oli S. Gussarov. FN Grupp OÜ pankrotistus, jättes tööjõumaksud tasumata; - OÜ Junona Compani asutaja ja esimene juhatuse liige oli kaebaja juhatuse liige F. Ovsjannikov. Äriühing alustas majandustegevust ajal, mil FN Grupp OÜ tegevuse lõpetas. Mitmed FN Grupp OÜ töötajad läksid üle OÜ-sse Junona Compani; - OÜ Junona Compani tegutses kaebajalt üüritud ruumides ja seadmetega; - OÜ Junona Compani kliendiks (tellijaks) oli lõviosas kaebaja. Kui ühingul oli teisi kliente, siis väheses mahus; - kaebaja määras hinnad, millega OÜ Junona Compani teenust osutas;
- kui OÜ Junona Compani juhatus muutus, siis ei muutunud ühingu igapäevases tegevuses midagi; - kaebaja tellijad saatsid toodangu valmistamiseks vajaliku materjali ja vahel ka tehnilised dokumendid otse tehasesse, s.o OÜ Junona Companile. Valminud toodangu üleandmist OÜ Junona Companilt kaebajale ei vormistatud. Toodangule võisid järele tulla tellijad otse; - kaebaja töötajad kontrollisid mitteametlikult OÜ Junona Compani töötajaid; - kaebaja ja OÜ Junona Compani töötajad töötasid koos. Äriühingute raamatupidajad töötasid ühes ruumis; - töötajatele maksti palka kaebaja käest saadud raha arvel; - vähemalt alates 2015. aastast tasus kaebaja OÜ Junona Compani arveid osaliselt, kogu tasutud summa kulutati töötajatele tasumiseks ja üüri osaliseks tasumiseks. Tööjõumaksud jäid tasumata, kuna kaebaja eraldas OÜ Junona Companile vähem raha.
13.Kaebaja tegelik huvi ei olnud alltöövõtu ostmine temast sõltumatult tegutsevalt ühingult, vaid oma tegevuseks vajaliku tööjõu omamine. OÜ Junona Compani töötajad tegutsesid kaebaja huvides ja tema kontrolli all. Töölepingute vormistamine OÜ-ga Junona Compani andis kaebajale võimaluse kasutada tööjõudu ka olukorras, kus ta tööjõumaksude tasumiseks raha ei kulutanud. Kaebaja sai jätta tööjõumaksud tasumata, ilma et see oleks mõjutanud tema majandustegevust. Seda võib käsitleda maksueelisena.
14.Selleks, et pidada töölepinguid OÜ Junona Compani ja töötajate vahel näilikuks, ei ole vaja tuvastada, et töötajad tegid otsese tahteavalduse näiliku tehingu tegemiseks. Töötajate ütluste põhjal ei jäänud neile märkamata, et töö on sama sisuga, toimub samas kohas, tööd korraldab sama isik (J. Šagandin), kuid vahetuvad tööandjaks olevad juriidilised isikud. Töötajatel puudus huvi selle vastu, milline äriühing on töölepingu järgi nende tööandja ja / või millise ühingu käest tuleb palgamakse. Määrav oli see, et töö tegemise koht, töö sisu ja igapäevast tööd reaalselt korraldav isik (J. Šagandin) jäi samaks. Töötajate tegudest nähtub nende tahe sõlmida tööleping teise lepingupoole valitud juriidilise isikuga olenemata sellest, kas töö reaalselt toimub selle juriidilise isiku huvides.
15.Eelnev on piisav, et pidada töölepinguid OÜ Junona Compani ja töötajate vahel ning töövõtulepingut OÜ Junona Compani ja kaebaja vahel näilikeks MKS § 83 lg 4 tähenduses, s.t tehinguteks, mida ei võeta maksustamisel arvesse.
16.Kaebaja viitab sellele, et OÜ Junona Compani pankrotimenetluses ehk kohtuasjas 2-16-2585 pidas maakohus töötajaid OÜ Junona Compani töötajateks ning Eesti Töötukassa rahuldas pankrotimenetluses esitatud töötajate nõuded. Pankrotimenetluse dokumendid ei näita, et pankrotihaldur oleks uurinud OÜ Junona Compani tegevust sama põhjalikult kui see toimus maksumenetluses ja praeguses kohtuasjas. Sealhulgas ei ole pankrotihaldur märkinud, et kaebaja ei täitnud pikka aega oma kohustusi OÜ Junona Compani ees. Pankrotihalduril oli vähem võimalusi tehingute näilikkust märgata, kuna pankrotihaldur uuris vaid OÜ Junona Compani tegevust, kuid praeguses vaidluses välja toodud asjaolud ilmnesid olukorras, kus vaadelda oli võimalik nii kaebaja, OÜ Junona Compani kui ka FN Grupp OÜ tegevust. See kehtib ka Eesti Töötukassa suhtes. Töötukassa roll pankrotis äriühingu töötajatele hüvitise maksmise otsustamisel ei ole töölepingu näilikkuse hindamine või tuvastamine.
17.Vastustaja väitis maksuotsuses, et OÜ Junona Compani ei olnud reaalselt tegutsev äriühing (maksuotsuse p 2.1.2.1). See väide on ebaõnnestunult sõnastatud. Maksuotsusest ja kontrollaktist tervikuna on siiski võimalik piisavalt selgelt aru saada nii, et OÜ Junona Compani oli kõik kaebaja väidetud tehingud ja toimingud küll teinud, kuid neid ei saa maksustamisel arvesse võtta, kuna tehingud olid näilikud.
18.Eeltoodut arvestades ei ole asjaolu, et pankrotihaldur ja Eesti Töötukassa tehingute näilikkust ei märganud, sedavõrd kaalukas, et see vastustaja otsustuste kasuks rääkivad asjaolud ja tõendid ümber lükkaks.
19.Ei saa väita, et S. Gussarovi roll OÜ Junona Compani juhatuse liikmena oli puhtalt fiktiivne. Tõendite põhjal tõi F. Ovsjannikov S. Gussarovi OÜ Junona Compani juhatuse liikmeks samal ajal, mil kaebajal ei olnud enam võimalik OÜ-sse Junona Compani vormistatud töötajate tasuks ja maksudeks piisavalt raha eraldada. Sarnaselt oli S. Gussarov FN Grupp OÜ juhatuse liige selle ühingu pankrotistumise ajal. See, kui S. Gussarov täitis mõnesid juhatuse liikme ülesandeid, ei muuda asjaolu, et OÜ Junona Compani igapäevases töös ei muutunud midagi.
20.Vastustajal ei olnud kohane tugineda sellele, et OÜ Junona Compani pangakontol puudusid majandustegevusele iseloomulikud maksed. Vastustaja teadis, et OÜ Junona Compani konto oli arestitud ning maksete tegemine toimus FSER Group OÜ konto kaudu.
21.Maksuotsuse õiguspärasust ei riiva see, et halduskohtu hinnangul olid vaidluse all olevad tehingud näilikud algusest peale, kuid maksuotsus käsitleb vaid aastat 2015. Maksuhalduril on maksumenetluse algatamise otsustamisel kaalutlusõigus. See, et 2014. aasta osas maksumenetlust läbi ei viidud, ei muuda maksuotsuse järeldusi 2015. aasta osas.
22.Vastustaja viitas maksuotsuses mitte MKS § 83 lg-le 4, vaid MKS §-le 84, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuotsuse osas, mis käsitleb sisendkäibemaksu ei ole vastustaja MKS §-dele 83 või 84 üldse viidanud. Olukord, kus näiliku (tühise) tehinguga varjatakse teist (kehtivat) tehingut (MKS § 83 lg 4) ja olukord, kus kehtiva tehingu vorm ei vasta selle majanduslikule sisule (MKS § 84) võivad olla äravahetamiseni sarnased. Kui MKS § 84 on kohaldatav olukorras, kus „näilikkusele ei ole ... vajalik viidata“1, siis see tähendab, et maksuhalduril võib olla valikuvõimalus, kas samadest asjaoludest lähtudes kohaldada § 83 lg 4 või § 84. Kui pooled on andnud tehingule selle majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, siis on enamasti toimunud ka tsiviilõigusliku tahteavalduse moonutamine. MKS § 84 võib sellises olukorras mõista MKS § 83 lg 4 täpsustusena tähenduses, et kui tühise tehinguga on varjatud teist tehingut, siis tehakse tegelikult toimunud ja maksustatav tehing kindlaks eelkõige lähtudes tehingu majanduslikust sisust (võrdluseks tsiviilõiguslikult on esikohal poolte tegelik tahe). Sellele viitab muuhulgas asjaolu, et väljakujunenud kohtupraktika nõuab MKS § 83 lg 4 teise lause kohaldamisel sarnaselt §-ga 84 maksueelise tuvastamist, kuigi § 83 lg-s 4 maksueelist tegelikult nimetatud ei ole. Kuigi vastustaja on viidanud MKS §-le 84, on maksuotsuse ja kontrollakti sisu pigem kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4. Eksimus õiguslikus aluses praeguse kohtuasja asjaoludel maksuotsuse õigusvastasust. Vastustaja on välja toonud kõik MKS § 83 lg 4 kohaldamise aluseks olevad asjaolud ja sellele sättele omased põhjendused.
23.Õige ei ole kaebaja väide, et tasumisele kuuluva summa suurus on ebaselge. Iseküsimus on see, et vastustaja on tõepoolest teinud arvutusvea. Kui arvestada vaideotsuse ja selle parandamise otsusega maksuotsuses 4 tehtud muudatusi, siis peaks kaebaja maksukohustuse suurus olema sisendkäibemaksu vähendamine (käibemaksukohustuse suurendamine) 82 359,89 eurot miinus tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamine 39 028,01 eurot pluss tööjõumaksud 158 180,69 ehk 201 512,57 eurot. Erinevus on 0,05 eurot kaebaja kahjuks. Seda, et kaebajal tuleb tasuda 0,05 eurot rohkem, ei saa pidada selliseks kaebaja õiguste rikkumiseks, mis õigustaks maksuotsuse tühistamist. Vastustajal on võimalus ja tema poolt oleks korrektne oma viga parandada.
Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 17.1 ja seal viidatud kohtupraktika).
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
24.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Kaebaja leiab jätkuvalt, et maksuotsuse, vaideotsuse ja vaideotsuse parandusega lõplikult määratud maksusumma on ebaselge. Ebaõige on väide, et OÜ Junona Compani tegutses üksnes kaebaja huvides. OÜ Junona Compani pankrotimenetluses on tuvastamist leidnud, et töötajad olid just OÜ Junona Compani töötajad. OÜ-l Junona Compani oli ka teisi kliente. Vastustaja ei ole tõendanud, et kaebaja oleks teadlikult kasutanud ärimudelit, kus tema huvides ja kontrolli all tegutsevad töötajad olid formaalselt muu äriühingu töötajad. Halduskohus on põhjendamatult jätnud arvestamata tunnistaja S. Gussarovi ütlustega, rikkudes sellega menetlusnormi. Ekslik on halduskohtu järeldus, nagu oleks OÜ Junona Compani sattunud rahalistesse raskustesse seetõttu, et kaebaja ei tasunud talle esitatud arveid täies ulatuses. Seesuguse järelduse on teinud kohus tutvudes FSER Group OÜ kontodega. Paraku on kohus jätnud aga tähelepanuta, et poolte kokkuleppel tasaarvestasid kaebaja ja OÜ Junona Compani jooksvalt OÜ Junona Compani üürikohustuse. See tähendab, et kaebaja tasus OÜ-le Junona Compani saadud teenuse eest üürinõude ulatuses väiksema summa. Halduskohus on kohtumenetluses õigesti leidnud, et maksuhaldur on maksuotsuse koostamisel tuginenud valele õiguslikule alusele. Seejuures ei tuginenud vastustaja sellele üksnes maksuotsuses, vaid läbivalt ka kohtumenetluses. Ebaõige õigusliku aluse esitamine maksuotsuses on samastatav õigusliku aluse puudumisega haldusaktis. Vastustaja ei ole tõendanud, et nii OÜ Junona Compani kui ka OÜ Junona Compani töötajate tahe ei olnud sõlmida omavahel töölepingut vaid mõlemad pooled soovisid sellega varjata teist tehingut. Kui aga vastavasisulist kokkulepet OÜ Junona Compani ja selle töötajate vahel ei olnud, puudub alus lugeda sõlmitud töölepinguid näilikeks. Maksuotsus võib puudutada füüsiliste isikute õiguseid ja kohustusi ja sellest tulenevalt tulnuks nad kaasata toimunud maksumenetlusse. Füüsiliste isikute kaebaja maksumenetlusse kaasamata jätmisega on tegemist sedavõrd olulise menetlusliku rikkumisega, mis toob iseseisvalt kaasa maksuotsuse õigusvastasuse.
25.Vastuses apellatsioonkaebusele MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
26.Ringkonnakohus on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb rahuldada osaliselt. Halduskohus selgitas põhjalikult kaebaja ärimudelit, OÜ Junona Compani töötajate kasutamist kaebaja majandustegevuses ja vaidlusalustest tehingutest saadud maksueelist. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtu otsuse põhjendustega, järgib neid ning HKMS § 201 lg 4 alusel põhjendusi ei korda.
27.Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnkohus järgnevat.
28.Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur täitnud tõendamiskohustust. Ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
29.Apellatsioonkaebuses ei ole kaebaja seadnud kahtluse alla halduskohtu tuvastatut, et: - OÜ Junona Compani tegutses kaebajalt üüritud ruumides ja seadmetega pakkudes kaebajale allhanke korras õmblusteenust;
- kaebaja oli OÜ Junona Compani peamine tellija ja määras hinnad, millega OÜ Junona Compani teenust osutas; - kaebaja tellijad saatsid toodangu valmistamiseks vajaliku materjali ja vahel ka tehnilised dokumendid otse tehasesse, s.o OÜ-le Junona Compani. Kaebaja töötajad kontrollisid mitteametlikult OÜ Junona Compani töötajaid. Valminud toodangu üleandmist OÜ-lt Junona Compani kaebajale ei vormistatud; - OÜ Junona Compani töötajatele maksti palka kaebaja käest saadud raha arvel. - OÜ Junona Compani asutajaks, osanikuks ja juhatuse ainsaks liikmeks oli kaebaja juhatuse liige F. Ovsjannikov kuni 1. detsembrini 2014, ta säilitas OÜ Junona Compani arvelduskonto kasutamise õiguse ja juurdepääsu e-maksuametile ka pärast 1. detsembrit 2014; - alates 1. detsembrist 2014, kui OÜ Junona Compani juhatuse liikmeks sai S. Gussarov, ei muutunud OÜ Junona Compani tegevuses midagi, v.a maksuvõla tekkimine. - enne OÜ-t Junona Compani pakkus kaebajale õmblusteenust FN Grupp OÜ, mille juhatuse liikmeks oli algselt samuti F. Ovsjannikov ja hiljem S. Gussarov; - FN Grupp OÜ pankrotistus 2014. aastal jättes tasumata maksuvõla 263884,02 eurot, mis koosnes tööjõumaksudest, käibemaksust ja intressist; - mitmed OÜ Junona Compani töötajad töötasid varem FN Grupp OÜ-s, nende jaoks jätkus sama sisuga töö samas kohas, tööd korraldas sama isik (J. Šagandin); - OÜ Junona Grupp esitas Viru Maakohtule pankrotiavalduse 16. veebruaril 2016, maksuvõlg moodustas 8. märtsil 2016 kokku 280 598,47 eurot.
30.Ringkonnakohus jagab halduskohtu arusaama, et tuvastatud asjaoludest järeldub piisava selgusega, et OÜ Junona Compani tegutses kaebaja huvides ja kontrolli all. Kaebaja juhatuse liige säilitas faktilise kontrolli OÜ Junona Compani tegevuse üle ka äriühingu juhatusest lahkumise järel. Puuduvad andmed selle kohta, et OÜ Junona Compani oleks arendanud iseseisvat majandustegevust. Üksikute tellimuste täitmine kolmandatele isikutele seda seisukohta ei muuda. Maksumenetluses antud OÜ Junona Compani ja ka kaebaja töötaja seletustest ilmneb, et OÜ Junona Compani tegevust suunasid ja kontrollisid kaebaja töötajad. Kaebaja ja OÜ Junona Compani igapäevane tegevus oli sedavõrd läbipõimunud, et ringkonnakohus ei näe võimalust OÜ Junona Compani ettevõtte piiritlemiseks iseseisva majandus- ja tootmisüksusena. See nähtub nii samas kohas tegutsemisest, tellimuste ja tööde vastastikku üleandmise dokumenteerimata jätmisest, kui sellestki, et OÜ Junona Compani ei kalkuleerinud õmblusteenuse hinda, vaid nõustus kaebaja pakutud hinnaga ja sõltus oma rahaliste kohustuste täitmisel otseselt kaebaja tasutud summadest. Seega on üksikute tellimuste täitmine kolmandatele isikutele seletatav sellega, et need tehingud üksnes vormistati OÜ Junona Compani kaudu. Tähelepanuväärne on, et kuigi S. Gussarovil oli mõningane roll OÜ Junana Compani tegevuse korraldamisel (FSER Group OÜ kaudu töötajatele tasu maksmine, OÜ Junona Compani esindamine pankrotimenetluses), siis ei olnud tal juhatuse liikmena aktiivset rolli äriühingu tegevuse suunamisel. S. Gussarovil ei olnud ülevaadet OÜ Junona Compani tegevuse üksikasjadest ega suhetest kaebajaga. Ringkonnakohtu hinnangul on eeltoodu piisav maksuotsuse faktiliste asjaolude tuvastamiseks. Maksuhaldur oma tõendamiskohustuse täitnud ning tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale vastavalt MKS § 150 lg-le 1. Kaebaja ei ole aga kohtumenetluses suutnud maksuhalduri väiteid ümber lükata ega ka viidata täiendavate tõendite kogumise võimalusele, mis võiksid kaebaja seisukohti kinnitada.
31.Oluliseks tuleb pidada sedagi, et vaatamata juba maksumenetluses ilmnenud kahtlusele, et kaebaja kasutas OÜ-d Junona Compani töötajate tööle vormistamiseks eelkõige maksueelise saamise, mitte muul majanduslikul eesmärgil, ei ole kaebaja isegi üritanud selgitada maksuotsuses kirjeldatud ärimudeli kasutamise põhjuseid. Raske on mõista, miks hiljemalt pärast FN Grupp OÜ maksejõuetuks muutumist ei soovinud kaebaja õmblejate tööle võtmise kaudu tagada võimekust täita õmblustööde tellimusi oma vahenditega. On ilmne, et allhankija kasutamine üldjuhul ei anna kindlust tellimuste täitmise kiiruses või isegi täitmises üldse sarnaselt tegutsemisele oma
töötajatega. See risk FN Grupp OÜ pankrotistumisega realiseeruski. Teiselt on arusaamatu ka OÜ Junona Compani ärimudel, kui korrati FN Grupp OÜ tegevust, kuigi praktikas oli kinnitust leidnud, et kaebaja dikteeritud hinnaga õmblustööde allhanketeenuse osutamine ei ole majanduslikult otstarbekas. Nii kaebaja ja OÜ Junona Compani tegutsemist selgitab eluliselt usutavalt aga kaebaja soov saada maksueelis, jättes tööjõumaksude tasumise kohustuse OÜ-le Junona Compani ja kasutades allhanketeenuse eest esitatud arvetel näidatud sisendkäibemaksu oma maksukohustuse vähendamiseks. Sellise ärimudeli järgi OÜ Junona Compani ei olnudki kavandatud kasumit teenima ja/või pikaajaliselt tegutsema.
32.Halduskohus on selgitanud tõenditele antavat hinnangut otsuse punktides 9-11. Ringkonnakohtu hinnangul on halduskohus hinnanud tõendeid objektiivselt, tõendite pinnalt asjaolude kohta tehtud järelduste kujunemine on jälgitav. Tõendite kogum kinnitab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja oli kujundanud oma tegevuse tahtlikult selliselt, et kasutas formaalselt teise äriühingu töötajatena vormistatud töötajaid oma majandustegevuses. Ringkonnakohus halduskohtu põhjendusi ei korda.
33.Kaebaja hinnangul eksis halduskohus tõendite hindamisel, kui leidis, et OÜ Junona Compani rahaliste raskuste põhjus seisnes selles, et kaebaja ei tasunud talle esitatud arveid täies ulatuses. Nimelt esitas OÜ Junona Compani kaebajale 2015. aastal arveid kokku 541 455,06 eurot, kuid kaebaja tasus FSER Group OÜ kontole kokku 383 491,66 eurot, mis kõik kanti edasi töötajatele palkade ja hüvitistena või AS-le Nakro rendimaksetena. Kaebaja juhib tähelepanu, et ta tasaarvestas OÜ Junona Compani üürikohustuse õmblusteenuse eest tasutavate summadega. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja apellatsioonkaebuse väide ei lükka siiski ümber halduskohtu järeldust. Kaebaja ning OÜ Junona Compani üürisuhe oli osaks viimase kasutamisest kaebaja huvides. Üürisuhe seondub vahetult OÜ Junona Compani kasutamisega kaebaja töötajate tööle vormistamiseks. Tavaolukorras puudunuks kaebajal võimalus õmblusteenuse allhanke eest tasumisele kuuluvate maksete vähendamiseks üürikohustuse arvel. See sai võimalikuks üksnes seetõttu, et kaebaja kasutas OÜ-d Junona Compani samaaegselt nii õmblusteenuse osutaja kui ka üürnikuna. Seejuures ilmneb kaebaja maksumenetluses esitatud selgitustest, et ta oli teadlik, et OÜ-le Junona Compani arvete alusel üle kantud summad on piisavad üksnes töötajatele väljamaksete tegemiseks ning AS-le Nakro üüri tasumiseks. Seega kaebaja teadis ning arvestas sellega, et OÜ Junona Compani jätab maksukohustuse täitmata. Koostoimes asjaoluga, et OÜ-le Junona Compani õmblusteenuse eest maksmisele kuuluva tasu suuruse määras kaebaja ise, ei jää kahtlust, et kaebaja poolt OÜ Junona Compani kasutamise otstarve oli just tavapärase tootmistegevusega seotud maksukohustuse vältimise kaudu majandusliku kasu saamine. Kuna kaebaja kujundas majandussuhted OÜ-ga Junona Compani oma vajadustest lähtuvalt, siis sõltus viimane otseselt kaebaja tegevusest. OÜ Junona Compani maksude tasumata jätmise ja maksejõuetuse põhjuseks saab pidada kaebaja poolt tasutud summade ebapiisavust majandustegevuse jätkamiseks.
34.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et kaebaja maksukohustuse määramisel olid jaoks oli siduvad Viru Maakohtu 15. detsembri 2016. a määruses tsiviilasjas nr 2-16-2585 tuvastatud asjaolud Kaebaja viidatud tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) § 478 lg 1 ls 2, § 463 lg 2 ja § 457 lg 1 sellist järeldust ei toeta. Neist sätetest tulenevalt on tsiviilasjas jõustunud kohtulahend siduv menetlusosalistele üksnes osas, milles lahendatakse asjas esitatud nõue. Pankrotimenetluses ei olnud vaidluse esemeks kaebaja ja maksuhalduri erimeelsus OÜ Junona Compani töötajate osas. Seega ei lahendanud maakohus küsimust, kas töötajate näol oli tegemist just Junona Compani OÜ töötajatega. Maksuhaldur esitas pankrotimenetluses küll maksunõude, kuid see tugines OÜ Junona Compani maksudeklaratsioonides esitatud andmetele. Seetõttu võib maakohtu määrus olla käsitatav tõendina maksukontrolli läbiviimisel (MKS § 59 lg 1), kuid sellel ei ole ette kindlaksmääratud jõudu. Kaebaja suhtes toimunud maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad
seisukohta, et OÜ Junona Compani töötajateks vormistatud töötajad tegutsesid tegelikkuses kaebaja huvides ja kontrolli all. OÜ Junona Compani pankrotimenetluses tehtud määrus ega ka Töötukassa poolt töötajatele pankratimenetluses hüvitise maksmine ei ole piisavad selle järelduse kummutamiseks. Halduskohus on siinkohal põhjendatult osutanud põhjustele, miks pankrotimenetluses ei ole seda küsimust põhjalikult uuritud, eelkõige sellele, et pankrotimenetluse fookus oli ainuüksi OÜ-l Junona Compani, kui maksumenetluses hindas maksuhaldur kaebaja ning OÜ Junona Compani ja FN Grupp OÜ kohta tuvastatud asjaolusid vastastikuses seoses.
35.Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et halduskohtul ei olnud lubatud S. Gussarovi ütlusi ebausaldusväärsetena tähelepanuta jätta. Halduskohus põhjendas arusaadavalt, miks tuleb S. Gussarovi ütlused lugeda ebausaldusväärseks. Halduskohtu väljatoodud asjaoludel on S. Gussarovi ütlustega arvestamata jätmine HKMS § 62 lg 6 järgi lubatav. Tunnistaja ütluste arvestamata jätmiseks ei ole nõutav, et tuvastatud oleks valeütluste andmine kohtuistungil. S. Gussarovi enda väitel on ta esitanud maksumenetluses korduvalt segaseid selgitusi eesmärgiga raskendada maksukohustuse tuvastamist. Kaebaja ütluste ebausaldusväärsus on seega kinnitatud tunnistaja enda poolt. Selles olukorras ei ole kohtul kohustust teha ebamõistlikke jõupingutusi tunnistaja ütluste põhjalikuks analüüsimiseks, et selgitada, millises osas tema ütlused siiski on usaldusväärsed. Nõustuda tuleb sellegagi, et S. Gussarovi ütlused halduskohtu istungil, millele kaebaja soovib tugineda, on vastuolus asjas kogutud muude tõenditega. Ringkonnakohtu hinnangul ei muudaks S. Gussarovi ütlustega arvestamine tõendamismenetluse tulemust ega hinnangut maksukohustuse määramise õiguspärasusele.
36.Maksuotsuses pidas vastustaja olukorras, kus töötajad olid vormistatud OÜ Junona Compani töötajateks ning kaebaja ning OÜ Junona Compani vaheliste tehingute kohta on olemas alusdokumendid, võimalikuks määrata täiendav maksukohustus kaebajale tulenevalt MKS §-st 84. Seega leidis maksuhaldur, et tehingute sisust ilmneb, et need on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, mistõttu tuleb kohaldada sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.
37.Halduskohus asus seisukohale, et töövõtuleping kaebaja ja OÜ Junona Compani vahel ning töölepingud OÜ Junona Compani ja maksuotsuse lisades nimetatud töötajate vahel olid näilikud tehingud. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta neid tehinguid maksustamisel arvesse ning kohaldada tuleb näilike tehingutega varjatud tehingute kohta käivaid sätteid. Seega kvalifitseeris halduskohus ümber maksustamise õigusliku aluse. Halduskohus analüüsis MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise praktikat ning järeldas, et olukord, kus näiliku (tühise) tehinguga varjatakse teist (kehtivat) tehingut (MKS § 83 lg 4) ja olukord, kus kehtiva tehingu vorm ei vasta selle majanduslikule sisule (MKS § 84) võivad olla äravahetamiseni sarnased. Kui pooled on andnud tehingule selle majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, siis on enamasti toimunud ka tsiviilõigusliku tahteavalduse moonutamine. MKS § 84 võib sellises olukorras mõista MKS § 83 lg 4 täpsustusena tähenduses, et kui tühise tehinguga on varjatud teist tehingut, siis tehakse tegelikult toimunud ja maksustatav tehing kindlaks eelkõige lähtudes tehingu majanduslikust sisust. Kuigi vastustaja on viidanud MKS §-le 84, on maksuotsuse ja kontrollakti sisu pigem kooskõlas MKS § 83 lg-ga 4. Vastustaja väidab, et OÜ Junona Compani ei osutanud teenust kaebajale ja töötajatel ei olnud töölepinguid OÜ-ga Junona Compani, vaid tegemist oli kaebaja töötajatega. See ei ole võimalik teisiti, kui et töövõtuleping ja töölepingud olid näilikud ning nendega varjati kaebaja ja töötajate vahel sõlmitud töölepinguid. Selles olukorras pidas halduskohus võimalikuks tuvastada töölepingute näilikkus, kuna töötajate tegudest nähtub nende tahe sõlmida tööleping teise lepingupoole valitud juriidilise isikuga olenemata sellest, kas töö reaalselt toimub selle juriidilise isiku huvides.
38.Ringkonnakohtu hinnangul ei ole töötajate huvipuudus töölepingu teise poole osas piisav tehingu näilikkuse tuvastamiseks TsÜS § 89 lg 1 mõttes. Viidatud sätte kohaselt on tehingu näilikkuse tunnuseks, et pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel tehtud tahteavaldustel ei
ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, sest pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tehingut, mida nad tegelikult teha tahavad. Selline tahteavaldus ei saa olla kaudne. Praegusel juhul ei viita tõendid, et töötajatega oleks sõlmitud varjatud kokkulepe selle kohta, et töötajate väljendatud tahteavaldustel ei oleks väljendatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ja et nad tegelikkuses pidasid siiski kaebaja töötajateks. Ringkonnakohus ei sea siinjuures kahtluse alla halduskohtu õiguslikku analüüsi MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamise kohta ega järeldust sellestki, et maksuhaldur ise näib vähemalt osaliselt olevat lähtunud arusaamast, et vaidlusalused tehingud ei ole kehtivad. Maksuhalduri toimingud töötajate registris kannete muutmisel ei ole aga maksuotsuse esemeks ega mõjuta seetõttu otseselt käesoleva asja lahendamist. Maksuhaldur on nimetanud kavatsust muuta kandeid töötajate registris, kuid maksuotsuse, kui haldusaktiga, ei ole kannete muutmist otsustatud. Kuigi tuleb möönda, et vaidlusaluste tehingute kehtetus näilikkuse tõttu oleks enam kooskõlas maksuhalduri poolt kaebajale maksude määramise põhjendustega, ei saa MKS § 83 lg-t 4 siiski lugeda maksustamise õiguslikuks aluseks. Töölepingute näilikkus ei ole tõendatud. Selles olukorras tooks tuginemine MKS § 83 lg-le 4 kaasa maksuotsuse tühistamise vähemalt tööjõumaksude määramise osas. Vastustaja ebajärjekindlus maksustamise õigusliku aluse ja sellest lähtuvate tagajärgede osas võib olla seletatav halduskohtu osutatud probleemidega MKS § 83 lg 4 ja § 84 kohaldamisala eristamisel. Seepärast ei pea ringkonnakohus maksuhalduri ebajärjekindlust asja lahendamisel määrava tähendusega asjaoluks, olukorras, kus maksuotsuses tuvastatud asjaolud on piisavalt selged maksukohustuse määramiseks MKS § 84 järgi.
39.Riigikohus on selgitanud, et ettevõtlusvabaduse kasutamisel on majandustegevuses maksunduslike kaalutlustega arvestamine lubatav ega tähenda, et neist kantud tehing oleks automaatselt näilik ja seetõttu tühine TsÜS § 89 ja MKS § 83 lg 4 mõttes. Küll ei ole lubatud maksunduslike kaalutluste tõttu anda tehingule majandusliku sisuga võrreldes moonutatud juriidilist vormi.2 Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena MKS § 83 lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. MKS § 84 alusel on võimalik tehing maksustada, kui selle „näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust“.3
40.Erinevalt halduskohtust on ringkonnakohus seisukohal, et maksuhalduri tuvastatud asjaoludega ei ole vastuolus järeldus, et olukorras, kus tehingute näilikkus ei ole tõendatud, saab kaebaja ja tema lepingupartnerite sõlmitud lepinguid pidada iseenesest kehtivaiks, kuid jätta nad siis maksustamisel arvestamata MKS § 84 alusel. Riigikohus pidas võimalikuks maksustada äriühingu heaks alltöövõttu teostanud füüsiliste isikute tarbeks viimaste kontrolli all olnud äriühingutele tehtud makseid MKS § 84 alusel põhjendusega, et tehingute tegelikule majanduslikule sisule oleks isikutevahelisi seoseid ning muid asjaolusid arvestades vastanud see, kui äriühing oleks füüsilistele isikutele tasu maksnud, sellelt ettenähtud maksud arvestanud, kinni pidanud ja tasunud.4 Praegusel juhul ei kattu vaidluse asjaolud viidatud Riigikohtu lahendi asjaoludega. Siiski on asjaolud ringkonnakohtu hinnangul piisavalt sarnased, et pidada õiguspäraseks kaebajale MKS §-le 84 tuginedes maksukohustuse määramist vaidlustatud maksuotsusega. Ka kaebaja säästis töötajate OÜ Junona Compani töötajateks vormistamise ning OÜ-ga Junona Compani töövõtulepingu sõlmimise kaudu tööjõumaksudele vastava summa, millele lisandus töövõtulepingu järgi tehtud maksetelt arvestatud sisendkäibemaksu summa. Tehingute tegelikule Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 15.3) Vt sealsamas (p 17.1) ja RKÜK 12. mai 2015. a otsus asjas nr 3-2-1-82-14 (p-d 34 ja 35)
Vt RKHK 4. märtsi 2020. a otsus asjas nr 3-18-1740 (p 17.5)
majanduslikule sisule oleks kaebaja, OÜ Junona Compani ja viimase töötajate vahelisi suhteid ning kaebaja ärimudelit arvestades vastanud see, kui kaebaja oleks tema heaks tegutsenud töötajatele ise tasu maksnud ning arvestanud, kinni pidanud ja tasunud tööjõumaksud, samuti jätnud arvestamata töötajate tehtud töö eest OÜ Junona Compani poolt esitatud arvel näidatud sisendkäibemaksu. Erinevalt viidatud asjast puudus OÜ Junona Compani töötajatel vormistatud tööleping kaebajaga. Samas ei ole see määrava tähendusega. Maksu määramisega tuleb saavutada tulemus, mis esineks siis, kui kuritarvitust ei oleks olnud. MKS § 84 kohaldamise korral ei eelda seega vaidlusaluste tsiviilõiguslike tehingute ja poolte õigussuhete ümberkvalifitseerimist, vaid maksu määramisel saab arvestada hüpoteetilise olukorraga, kui kuritarvitust ei oleks toimunud. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur kaebajale tööjõumaksude määramisel tuvastama ega põhjendama kaebaja ja OÜ Junona Compani töötajate vahelise töösuhte olemasolu.
41.Ringkonnakohus möönab sedagi, et ülaltoodud tõlgenduse kahjuks räägib see, et maksuhaldur on maksuotsuses märkinud, et töötajaid saab pidada kaebaja töötajateks ning, et kaebaja ja OÜ Junona Compani vahel tehinguid ei toimunudki. Sellega on maksuhaldur teinud järelduse, mis tugine asjas kogutud tõenditel ja tuvastatud asjaoludel. Nimelt ei ole vastustaja isegi üritanud tõendada vaidlusaluste tehingute näilikkust ega sedagi, milliste tehingute pooled end tegelikkuses seotuks pidasid. Tegemist on maksuotsuse põhjendamispuudusega. See ei tingi siiski maksuotsuse tühistamist, kuna ei mõjutanud asja lahendamist. Maksuotsuses tuvastatud asjaolude koostoimes viitega MKS §-le 84 saab maksuotsust mõista selliselt, et vastustaja kindlas kõneviisis esitatud seisukohad tehingute kohta kirjeldavad maksustamisega aluseks olevat hüpoteetilist olukorda, s.t tulemust, mis esineks kui kuritervitust ei oleks olnud. Minetused maksuotsuse põhjendamisel ei ole takistanud kaebajal tema õiguste kaitset maksuotsuse vaidlustamisel, kuna tõendamiseseme koosseis on suuresti sama sõltumata sellest, kas pidada maksustamise õiguslikuks aluseks MKS § 83 lg-t 4 või § 84.
42.Riigikohus on korduvalt selgitanud, et haldusaktis eksliku õigusliku aluse kasutamine ei pea kaasa tooma haldusakti tühistamist, kui samasisulise otsuse andmiseks esinevad õiguslikud ja faktilised alused. Küll ei tohiks haldusakti õige õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda ulatuslikus mahus üle kohtumenetlusse; mh oleks see vastuolus ka isiku õigusega tõhusale õiguskaitsele.5 Praegusel juhul on maksuhaldur maksuotsuses esile toonud maksustamise aluseks olevad asjaolud ning maksuotsuse põhjendamispuudused ei ole sedavõrd ulatuslikud, et takistanuks kaebajal maksuhalduri seisukohtadele vastu vaielda või oma seisukohti toetavaid asjaolusid tõendada.
43.Olukorras, kus maksuotsuse õiguslikuks aluseks on MKS § 84, mitte MKS § 83 lg 4 ning maksuotsus ei too kaasa poolte vaheliste õigussuhete ümberkvalifitseerimist, ei ole maksuotsusel mõju kolmandatele isikutele – OÜ Junona Comapni töötajatele. Seega ei olnud vaja kaaluda nende kaasamist maksumenetlusse. Vastavalt on asjakohatud apellatsioonkaebuse väiteid, mis seonduvad maksotsuse võimaliku õigusvastasusega kolmandate isikute kaasamata jätmise tõttu.
44.Põhjendatud on aga kaebaja seisukoht, et maksuotsus vaideotsuse ja viimase parandusega muudetud redaktsioonis on õigusvastane osas, milles maksuotsuse resolutsioon, s.t kaebajale määratud maksukohustuse suurus, ei ole kooskõlas maksuotsuse põhjendustega. Asjas ei ole vaidlust, et maksuotsusega on kaebajale pandud kohustus tasuda kokku viis senti rohkem kui on maksuotsusega määratud erinevate maksukohuste summa. Kaebajalt nõutakse kokku 201 512,62 euro tasumist, kuid erinevate maksukohustuste summa on 201 512,57 eurot. Tegemist on maksuotsuse materiaalse õigusvastasusega. Viie sendi osas puudub alus nõuda kaebajalt maksu tasumist. Kaebaja õiguse riive on summa väiksuse tõttu küll väheintensiivne, kuid selles väikeses ulatuses on kaebaja õigusi siiski rikutud. Ringkonnakohus tühistab selles osas maksuotsuse ja vähendab kaebajalt maksuotsusega nõutavat summat 201 512,57 euroni.
Vt sealsamas (p 18.4 seal viidatud praktika)
45.Eeltoodu alusel tuleb apellatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Ringkonnakohus muudab Tartu Halduskohtu 21. mai 2021. a otsust selliselt, et kaebus rahuldatakse osaliselt ja vähendatakse kaebajalt maksuotsusega nõutavat maksusummat 201 512,57 euroni. Ülejäänud osas jääb apellatsioonkaebus rahuldamata.
46.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebuse rahuldatud osa on sedavõrd väike, siis loeb ringkonnakohus menetluskulude jagamisel, et kaebus jäi tervikuna rahuldamata ega mõista vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulusid. Nii halduskohtus kui ka apellatsioonimenetluses kantud kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei mõisteta. (allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.