Corpus Baltic Consultare OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.01.2021 korralduse nr 12.2-3/053418-2 ja 27.05.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/053418-5 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Corpus Baltic Consultare OÜ, seaduslik esindaja Lauri Vitsut Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Tiia Pukk
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 17.11.2021 a.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kohustas 28.01.2021 korraldusega nr 12.2-3/053418-2 Corpus Baltic Consultare OÜ-d:
1.andma teavet sularahakassa asukoha ja kassa juurdepääsu omavate isikute kohta;
2.ette näitama kassas olev sularaha ja selle maksuhaldurite juuresolekul üle lugema;
3.andma sularaha ettenäitamise käigus teavet punktis 2 nimetatud kassas oleva sularahaga seonduvate asjaolude kohta;
4.esitama kassaraamatu väljavõte alates 01.11.2020 kuni kassa ülelugemise kuupäevani;
5.esitama 01.11.2020 kuni kassa ülelugemise kuupäevani tehtud väljamaksete alusdokumendid. Korralduse kohaselt kontrollib MTA maksukohustuslase maksude deklareerimise õigsust perioodil august-detsember 2019. Senise kontrolli käigus oli 31.12.2019 seisuga kassa jääk 100 685,51 eurot. MTA soovib täiendavat teavet kassaarvestuse kohta. Kassas oleva raha ülelugemine on vajalik, et maandada ettevõtlusest sularaha maksuvabalt väljaviimise riski. Korraldus kuulub täitmisele koheselt ja raha näidatakse ette selle asukohas. Sularaha ettenäitamine toimub ette teatamata, kuna etteteatamine võib ohustada menetlustoimingu eesmärgi täitmist, sh et maksumaksjal ei oleks võimalik kassas oleva sularaha jääki moonutada. Korraldus väljastati isikule 28.01.2021 suuliste seletuste andmisel. 1(5)
2.Corpus Baltic Consultare OÜ esitas 23.02.2021 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 28.01.2021 korralduse nr 12.2-3/053418-2 tühistamiseks (haldusasi nr 3-21-391). Kaebuse põhjendused:
1.Eraõiguslike äriühingute kassa jääk ei ole reaalajas tuvastatav. Raamatupidaja teeb kassaarvestuse jooksvale kuule järgneva kuu jooksul, sh kanded pearaaamatus. Erasektoris ei ole sularaha eeskirju, kassa hoidmise korda või sularaha käitlemise korda. Kaebajal on mikroettevõtja, kellel ei pea olema raamatupidamise sise-eeskirju. Kassainventuur viiakse reeglina läbi üks kord aastas majandusaasta aruande koostamise käigus. Seega saab kassaarvestuse õigsust kontrollida juba esitatud algdokumentide alusel.
2.Korralduse eesmärk ei ole saavutatav, sest tegelik kassajääk on see, mis fikseeritakse pearaamatus ja seda ei saa moonutada.
3.Ainuüksi sularaha maksuvabalt väljaviimise risk ei ole piisav ette teatamata toimingu tegemiseks, sh maksumaksja faktilises elukohas.
4.Maksuhaldur saab kontrollida kassas olevate rahaliste vahendite arvestamise õigsust, kuid ei saa nõuda, et kassas peab igal ajahetkel kindel summa rahalisi vahendeid olemas olema. Kui MTA-l on kahtlus, et maksukohustuslane on äriühingust maksuvabalt raha välja viinud, ei saa seda tõendada kassa ülelugemisega, vaid selleks peavad olema muud tõendid.
5.Kutses maksuhalduri juurde oli toimingu eesmärgiks tutvustada maksumenetluse kokkuvõtet. MTA on pahatahtlikult ühe haldustoimingu käigus plaaninud teist haldustoimingut, mis ei vasta haldusmenetluse üldpõhimõtetele. Kaebajal oli põhjendatud ootus, et maksumenetlus on lõppenud ja kohtumisel teavitatakse teda sellest. MTA-l oli võimalik vastav toiming varem teha. Ei nähtu asjaolusid või tõendeid, mis tinginuks kiireloomulise ette teatamata menetlustoimingu läbiviimise. Menetlustoiming ei ole suunatud menetluse kiirele ega tõhusale läbiviimisele.
6.Kaebaja õiguseid on rikutud sellega, et vaidlustatud korraldusega on muudetud sisuliselt maksukontrolli ulatust; kaebajat ei ole teavitatud spetsiifilise menetlustoiminguga seonduvatest õigustest, samuti ei ole välja selgitatud, kas kaebajal on õigus keelduda toimingust. Vastustaja vaidles kaebusele vastu:
1.Kui kaebaja on sooritanud sularahatehinguid, mõjutavad need tema kassajääki vastavalt tehtud tehingutele. Tehingud tuleb dokumenteerida õigesti ja vastavalt tegelikkusele. Ka erasektoris ja mikroettevõtjal täpsemate nõuete puudumisel peab sularahakassa jääk vastama majandustehingute kassa saldole.
2.Maksumenetluses kogutud info kassatehingute ja sularahajäägi kohta on vastuoluline. Kaebaja ütluste kohaselt on kassajääk vähene ja miinuses, samas oli kassaseis 31.12.20219 üle 100 tuhande ja 31.10.2020 seisuga üle 86 tuhande euro. Erakorralise toimingu läbiviimist on piisavalt põhjendatud.
3.Toiming tuli läbi viia viivitamata, kuna muidu on kassajäägiga võimalik manipuleerida. Sel eesmärgil kutsutigi kaebaja MTA ametiruumidesse. Sularahakassa ettenäitamisel oleks ära langenud maksuhalduri kahtlus, et sularaha võib olla ettevõtlusest välja viidud.
4.Kuna maksumenetlust alustati 01.09.2020, on tagasiulatuvalt kassajäägi tegelikku olemasolu keeruline tuvastada. Kui kassajäägi kontrollimisel oleks selgunud, et sularaha kogus vastab kassajäägile dokumentides, oleks saanud lugeda tagasiulatuvalt kassajäägi 31.12.2019 seisuga õigeks. Korralduse andmise seisuga ei teostanud MTA maksukontrolli muudel perioodidel. Hiljem on MTA otsustanud laiendada maksukontrolli perioodile jaanuar 2021, et koguda täiendavaid tõendeid (kaebajat teavitatud 05.03.2021, dtl 191).
3.MTA kohustas Corpus Baltic Consultare OÜ-d 27.05.2021 maksuotsusega nr 12.2-3/053418-5 tasuma maksusumma 21 167,83 eurot. - Maksukohustuslase osas on alustatud maksukontrolli 01.08.-31.12.2019 ja jaanuar 2021 perioodide osas. - Maksumenetluses esitatud teabe ja dokumentide kohaselt oli 31.01.2021 sularaha kassa jääk summas 84 671,30 eurot. Sularahakassa jääk on näilik ja tegelikkuses sellises summas sularaha ei ole. Raha on ettevõttest välja viidud ja tuleb käsitleda kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Sularaha 2(5)
väljavõtmise põhjused ei ole veenvad. Kaebaja ei võimaldanud ka kassas oleva sularaha fikseerimist ning on ka varem (08.10.2020) andnud ütluseid, et sularaha kassa jääk on miinuses ja sularaha on kassas minimaalselt. Jooksvaid kulusid on esitatud dokumentide alusel äriühingus minimaalselt, mistõttu ei ole usutav, et sularaha kassas hoidmise eesmärk on kulutuste tasumine. Ülekannete teel tasumine on oluliselt kiirem. - Sularaha paigutamine ettevõtluses kassasse ei ole keelatud; samas peab ettevõttel olema kassa liikumiste ja jäägi osas selge ülevaade. Kassa jäägi suurust pearaamatus ei ole MTA kahtluse alla seadnud.
4.Corpus Baltic Consultare OÜ esitas 22.06.2021 kaebuse MTA 27.05.2021 maksuotsuse nr 12.23/053418-5 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:
1.Maksuotsuses ega kontrollaktis ei ole välja toodud ühtegi tehingut, millest tulenevalt oleks kaebaja teinud kulutusi, väljamakseid või ostnud ettevõtlusega mitteseotud teenuseid. MTA on üksnes konstateerinud teadmata ajal teadmata tehingutega sularaha väljaviimist. Puuduvad tõendid, mis viitaks majandustehingu toimumisele.
2.Kassa jääk näitab kassas olevate rahaliste vahendite olemasolu, mitte nende puudumist. MKS § 62 lg 2 alusel ei ole võimalik üle lugeda või kontrollida eraõigusliku isiku kassat, kui kassa pidamise ja sularahaga käitlemise korda ei ole kehtestatud ning seda ei saagi kehtivast õigusest tulenevalt kehtestada. Äriühingu kassat ei pea pidama reaalajas ning igal ajahetkel ei pea kassas olema kindel summa raha. Sularaha ülelugemine on praktikas teostamatu.
3.Maksuotsusest on arusaamatu, millistele tõenditele otsus tugineb ja millises osas ei ole kaebaja veenvaid argumente ega tõendeid esitanud. Kui vastustajal puudub objektiivne tõend sularaha ettenäitamise näol, ei saa vastustaja sellisele tõendile tugineda. Eeldada tuleb raamatupidamisarvestuse õigsust, kuni ei ole tõendatud vastupidist. Vastustaja vaidles kaebusele vastu:
1.Maksuotsuses on asutud seisukohale, et tegelikkuses sularaha kassas ei eksisteeri ja pearaamatu kassa kontol kajastatud kassajääk on näilik. Kui MTA-l on tekkinud selles osas põhjendatud kahtlus, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale. Kaebaja ei ole võimaldanud tuvastada sularaha olemasolu.
2.Asjas tuleb esitada raamatupidamises toodud kassajääki ja sularaha tegelikku olemasolu. MTA ei sea kahtluse alla pearaamatu andmeid, küll aga on vaidlus sularaha tegeliku olemasolu üle. Kuna pearaamatus toodud kassajääk on näilik ja tegelikkuses sellises summas sularaha puudub, leiab MTA, et sularaha on ettevõttest välja viidud. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid sularaha olemasolu ega tehingute kohta, millega on sularaha kassast välja liikunud. Ei ole tavapärane, et sularaha võetakse välja pelgalt sularahakassas hoiustamise eesmärgil.
5.Kohus liitis haldusasjad nr 3-21-391 ja 3-21-1393 ühte menetlusse, kuivõrd vaidlusalused asjaolud ja õiguslikud küsimused on omavahel tihedalt seotud.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus jätab kaebuse rahuldamata, kuna vaidlustatud haldusaktid on õiguspärased ja kaebus ei ole põhjendatud. Kohus nõustub kontrolliaktis, maksuotsuses ning kummaski vastuses kaebusele tooduga ega korda neid põhjendusi HKMS § 165 lg 2 alusel kohtuotsuses täies mahus. Kohus peab vajalikuks märkida üksnes järgmist.
7.Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 sätestab, et raamatupidamiskohustuslane (sh kaebaja § 2 lg 2 alusel) on kohustatud korraldama raamatupidamist nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine raamatupidamiskohustuslase finantsseisundist, finantstulemusest ja rahavoogudest (p 1); dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid (p 2); ning kirjendama 3(5)
algdokumentide või nende põhjal koostatud koonddokumentide alusel kõiki oma majandustehinguid raamatupidamisregistrites (p 3). Sisuliselt tähendab see, et raamatupidamiskohustuslase raamatupidamine peab vastama tegelikkusele. Raamatupidamine ei ole fiktsioon, mis omaks õiguslikku tähendust ettevõtte majandustegevusest eraldiseisvalt ja mille kannetel oleks iseseisev tähendus. Ka pearaamatus toodud kanded peavad vastama rahvusvaheliselt tunnustatud arvestuse ja aruandluse põhimõtete osaks olevatele alusprintsiipidele, mh objektiivsuse nõudele, s.o esitatav informatsioon peab olema neutraalne ja usaldusväärne (RPS § 16 p 7).
8.Äriühingu raamatupidamisdokumentidest tulenevad andmed võivad olla ühed neist, mis võivad tekitada maksuhalduris kahtluse, et tuleb kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust. Näitlikult ei pruugi raamatupidamisdokumentides nähtuvad andmed pangakontodel oleva raha, tehingupartnerite vastu olevate nõuete, varude või ka põhivara1 kohta vastata tegelikkusele – pangakontol raha puudub; puuduvad tehingupartnerid või põhivara on võõrandatud. Maksuhaldur ei väida, et kaebaja oleks rikkunud seadusest tulenevat või kaebaja enda poolt kehtestatud kassatehingute kajastamise korda. Ka on maksuhaldur pidanud kassaarvestust pearaamatus usaldusväärseks. Maksuhalduri kahtlus seisneb selles, et sularaha on küll kassasse välja võetud, kuid sularaha tegelikkuses ei ole (enam) olemas või ettenäidatav. Sarnaselt võib olla pearaamat usaldusväärne pangakontodel toimunu osas, kuid lisaks on pangakontodel olev raha välja võetud või kantud mõne muu isiku kontole.
9.Kaebaja selgitust, et sularaha kassas ei ole reaalajas tuvastatav, saab pidada vaid osaliselt õigeks. RPS § 6 lg 2 sätestab, et raamatupidamiskohustuslane on kohustatud kõiki majandustehinguid dokumenteerima ning kirjendama raamatupidamisregistrites mõistliku aja jooksul pärast majandustehingu toimumist selliselt, et oleks tagatud õigusaktidega ettenähtud aruannete tähtaegne esitamine. Seega kindlal ajahetkel sularahakassa ülelugemisel võib olla erisusi pearaamatus või muus finantsaruandes toodust – nt kajastamata on veel osa väljaminekutest või sissetulekutest. See aga ei muuda sularahakassat reaalselt kontrollimatuks. Sularahakassa, nagu nimigi ütleb, on äriühingu käsutuses olev sularaha, mis ei ole elektrooniliselt pangakontol, ega varalised väärtused, mis seisnevad asjades, esemetes vms. Kui kassas olev sularaha on kantud pangakontole, selle eest soetatud esemeid, kaupu või teenuseid, teise isiku käsutusse antud raha (laen, palk vms), siis peab see olema vastavalt ka raamatupidamises kajastatav. Ka juhul, kui veel ei ole raamatupidamiskandeid tehtud, peab maksukohustuslane suutma selgitada, milliseid tehinguid, mida seni ei ole veel raamatupidamises kajastatud, on tehtud või tegemisel (nt töötajale antud raha kindla kauba ostmiseks, mille hind ei ole täpselt teada). Seega võib esineda ebatäpsusi, mis on selgituste või hiljem esitatavate dokumentidega kõrvaldatavad. Eeltoodu ei tähenda, et sularaha kassas on õiguslik abstraktsioon, mida tegelikus maailmas ei eksisteeri. Sularahakassa peabki eksisteerima rahatähtede ja müntide näol, mitte kandena pearaamatus, ning neid esemeid peab olema võimalik ka maksuhaldurile ette näidata. Sularaha kassas hoidmine ei ole võimalus kassa enda juures hoidjal teha selle sularahaga ettevõtluses kajastamata tehinguid, sh kulutusi enda otstarbeks, isiklikke investeeringuid vms. Kuna käesolevas asjas on maksuhaldur läbivalt põhjendanud oma kahtlust, mille elemente kohus siinkohal ei korda, et kassas olevat sularaha ei pruugi enam olemas olla, oli 28.01.2021 korralduse tegemise ajal olemas ka MKS § 62 lg-s 2 nõutav faktiline alus. Kohus märgib, et vastustaja poolt korralduse andmist ei õigusta üksnes sularaha väljaviimise risk, vaid ka sularahakassa suurus ja vastuolu kaebaja ütlustes ja raamatupidamisdokumentides kassa suuruse kohta.
10.Vastustaja võimalik viivitus summaarselt maksumenetluse läbiviimisel ei muuda ühte menetlustoimingut, sh 28.01.2021 korraldust õigusvastaseks. Kaebajal on õigus taotleda intressi kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel. Vastustaja ei ole rikkunud ka kaebaja õiguseid, jättes kaebaja sularaha ülelugemise toimingust teavitamata. Ka HMS § 40 lg 3 p 4 sätestab, et haldusmenetluse võib läbi viia menetlusosalise arvamust ja vastuväiteid ära kuulamata, kui arvamuse või vastuväidete esitamise võimaldamisega kaasnev haldusaktist või toimingust teavitamine ei võimalda saavutada haldusakti või toimingu eesmärki. Sularahakassa ülelugemise kohustuse osas ärakuulamine võimaldaks isikul näiteks hankida sularaha, mis kassast tegelikult puudub ega võimaldaks seega saavutada toimingu eesmärki – tegeliku sularahakoguse tuvastamist. Vastustaja on ka piisavalt põhjendanud, et sularahakassa seisu ei ole võimalik tõendada enam algse kontrolliperioodi (2019. aasta) suhtes, vaid üksnes kontrolli tegemise aja seisuga. Kui kontrolli tegemise aja seisuga oleks raha olemasolu tõendatud, saanuks sellest järeldada ka raha olemasolu 2019. aastal. Kaebajale on tema õiguseid ka kohustusi maksumenetluses, sh õigust teabe andmisest ja tõendite esitamisest keelduda, selgitatud juba 08.10.2020 (dtl 196). Kui seaduses olev faktiline ja õiguslik alus on olemas, ei muudaks õiguste selgitamata jätmine korraldust ennast õigusvastaseks. Õiguste selgitamata jätmine võiks mõjutada korralduse tulemusel saadud tõenditele tuginemise lubatavust (vrdl HKMS § 62 lg 3 p 1). Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja ei ole korraldust täitnud ega sularahakassa ülelugemist võimaldanud. Ka teabe ja dokumentide esitamiseks antava korralduse kohta on kohtupraktikas leitud, et isik peab vastava toimingu tegemisele (nt selgituste andmisele) ilmuma ja võib seal teabe tegemisest keelduda, mis aga ei mõjuta teabe andmise korralduse õiguspärasust.
11.Maksuotsuse faktiliseks aluseks on see, et kuigi raamatupidamisdokumentide kohaselt peaks olema kaebajal arvestatav sularahakassa, siis sellise sularaha tegelikku olemasolu ei ole tõendatud. Maksuotsuses on toodud ka välja asjaoludena, kuidas kaebaja ütlused ja raamatupidamisdokumendid on vastuolus ning kaebaja algdokumentide kohaselt ei ole ka sularaha kassas muudeks tehinguteks ära kasutatud. Kuna kaebaja ei ole osutanud ka kaasabi sularahakassa asukoha tuvastamiseks, on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et sularaha reaalselt kassas ei olegi. Kuivõrd sularaha olemasolu kassas ei ole tõendatud, sh selle kasutamist ettevõtlusega seotud kuludeks, saab üksnes järeldada, et sularaha on kulutatud ettevõtlusega mitteseotud kuludeks. Kaebaja ei ole ka vastupidist tõendanud, sh sularaha olemasolu või ettevõtlusega seotud tehingute tegemist. Sularaha olemasolu on võimalik kindlaks teha üksnes kaebaja kaasabil, kuivõrd vastustajal ei ole võimalik sularaha asukohta tuvastada ilma kaebajata. Oma ettevõttes tehingute tegemise ja raamatupidamise eest vastutab kaebaja. Kohus märgib, et maksustamine on võimalik ka siis, kui tehingu teine pool (kohtupraktikas tundmatu kolmas isik) ei ole tuvastatav, mistõttu on ka lubatud maksustada ka ettevõtlusest teadmata eesmärgil ja teadmata tehingute kaudu väljaviidud väljamakseid.
12.HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin
5(5)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.