Floberg Capital OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 09.06.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047220-3 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja: Floberg Capital OÜ Esindaja: v.adv Vahur Kivistik Vastustaja: Maksu- ja Tolliamet Esindaja: Aiki Meister
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta Floberg Capital OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.09.2021 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata
menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.OÜ Floberg Capital sõlmis 18.12.2014 Narvel OÜ-ga notariaalse lepingu, millega võõrandas Narvel OÜ-le mh Ritsika vkt 31 kinnistul paiknenud seadmed kokku maksumusega 200 000 eurot, millele lisandus käibemaks 20% (edaspidi ka põhileping). Lepingu p-s 4.16 leppisid tehingu osapooled kokku, et „Ostjal on õigus Ostuhinna täies ulatuses tasumiseni igal ajal lepingust taganeda ja nõuda Müüjalt Lepingu eseme tagasi ostmist (tagasimüük). Sel juhul loetakse Müüja ja Ostja vahel sõlmituks Lepingu eseme tagasimüügileping Lepingu punktis 4.4 märgitud ostuhinnaga, millest Müüjal on õigus arvata maha 45000 eurot iga kalendrikuu eest, mil Lepingu ese on olnud Lepingu alusel Ostja valduses ning kasutuses, kuid mitte rohkem kui Ostja Lepingust taganemise hetkeks tasutud kogu Ostuhinna osa/.../“ (dtl 53-74).
2.Narvel OÜ esitas seadmete müügitehingu kohta OÜ-le Floberg Capital 18.12.2014 arve nr 2014301 (dtl 75). Nimetatud arve alusel deklareeris OÜ Floberg Capital detsember 2014 KMDl 20% määraga maksustatavat käivet 200 000 eurot ning käibemaksu summas 40 000 eurot ning Narvel OÜ deklareeris samas summas sisendkäibemaksu.
3.Narvel OÜ esitas 31.08.2018 OÜ-le Floberg Capital tahteavalduse kinnistute ja seadmete tagasiostmiseks ning tehingu osapooled sõlmisid 28.11.2018 notariaalse kinnistute omandiõiguse üleandmise asjaõiguslepingu, millega Narvel OÜ müüs OÜ-le Floberg Capital mh tagasi Ritsika vkt 31 kinnistul paiknenud seadmed (edaspidi ka tagasimüügileping; dtl 8597). Tehingu osapooled kokku alljärgnevas: a) „/.../seoses Ostja nõuetega Müüja vastu, mis lahendatakse poolte vahel kompromissina vastavalt käesoleva lepingu punktis 3.2 kokku lepitule, puudub Müüjal õigus nõuda Ostjalt Põhilepingu punktis 4.16 kokkulepitud tagasimüügihinna tasumist“ (lepingu p 3.1); b) „/.../Müüja tasub Ostjale kõigi võimalike Ostja nõuete katteks, sh kuid mitte ainult, (i) Müüja poolt Põhilepingu alusel Ostjale tasumata ostuhinna osamaksete ja Ostja intressinõuete, (ii) kinnistutega seotud osade, käesoleva lepingu punktis 1.5 nimetatud lepingu eseme hulka kuuluvate seadmete, muude vallasasjade ja päraldiste kaotsimineku ja kahjustamisega seotud Ostja nõuete, samuti (iii) kütte-, elektri-, gaasi-, vee-, telekommunikatsiooni- ja mistahes nimetamata kommunaalteenuste võlgade, teenuste liitumiste katkestamisest ja taastamisest tulenevate nõuete katteks ühekordset hüvitist summas kakskümmend tuhat (20 000) eurot Ostja poolt näidatud kontole hiljemalt seitsme (7) päeva jooksul arvates käesoleva lepingu sõlmimisest. Hüvitus sisaldab kõiki makse, sh käibemaksu. Nimetatud summa on lõplik ega kuulu muutmisele ka juhul kui peale käesoleva lepingu sõlmimist ilmnevad uued asjaolud, millest pooled ei olnud varem teadlikud, sh, kuid mitte ainult, varjatud puudused. Peale nimetatud summa tasumist Müüja poolt loetakse, et pooltel puuduvad teineteise vastu mistahes nõuded ja selliste nõuete esinemisel loetakse need täiendavate tahteavalduste tegemiseta lõppenuks“ (lepingu p 3.2).
5.OÜ Floberg Capital esitas 04.12.2018 Narvel OÜ-le kreeditarve nr 2018_KR1 summas 144 900 eurot, millele lisandus käibemaks 28 980 eurot (dtl 52). Kreeditarve on esitatud 72,45% seadmete hinnast. Narvel OÜ kreeditarvet ei aktsepteerinud.
6.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 09.06.2021 maksuotsuse nr 12.2-3/047220-3, millega nõudis tagasi Floberg Capital OÜ-lt ettemaksukontole täidetud ja pangakontole tagastatud
tagastusnõude summas 27 556,18 eurot ja kohustas Floberg Capital OÜ-d tasuma 1423,82 eurot. Maksuhaldur asus seisukohale, et Floberg Capital OÜ-l puudus seaduslik alus 04.12.2018 kreeditarve nr 2018-KR1 väljastamiseks ja selle alusel 20% määraga maksustatava käibe ja käibemaksu vähendamiseks. Maksuhalduri seisukoht tugineb alljärgneval: 1) kreeditarvel viidatud seadmete esmane müük ja kreeditarve esitamise väidetavalt põhjustanud tagasimüük on omavahel seotud tehingud; 2) tagasimüügilepingus sisalduva võõrandamistehingu puhul oli tegemist kinnistute ja seadmete müügi tehinguga; 3) seadmete ja kinnistute tagasimüügitehingu hind oli 0 eurot; 4) kreeditarvet ei esitatud põhilepinguga toimunud müügitehingu hinna alandamise tõttu; 5) novembris 2018 ei toimunud 2014. aasta tehingu tagasi pööramist ega tühistamist; 6) kreeditarve esitamise puhul peavad sellest tulenevaid muudatusi käibedeklaratsioonis kajastama nii müüja kui ostja; 7) 2014 seadmete ja kinnistute müügitehingut ei saa 2018 müügitehingu toimumise tõttu ümber kvalifitseerida teenuse osutamiseks; 8) kreeditarve esitamisega sai Floberg Capital OÜ maksueelise. Floberg Capital OÜ eriarvamusele vastuseks leidis maksuhaldur järgmist: „1. Eriarvamuse punktis 1 märgite, et maksuõiguses kehtib majandusliku tõlgendamise reegel, s.t majandustehingute tõlgendamisel lähtutakse tehingu majanduslikust sisust, sest maksustamise aluseks on eelkõige majanduslikud sooritused. Märgite, et MTA on teie 2018.a detsembri maksuarvestuse korrigeerimisel lähtunud pelgalt tehingu juriidilisest vormist, jättes sisu kõrvale. Väidate, et vaatamata sellele, kuidas osapooled lepingu tehingu sõnastasid, on teile selge 2018.a detsembris tehtud tehingu sisu, s.t Narvel OÜ-le 2014.a müüdud maa ja seadmed tagastati teile ning vara tagastamise ja tasaarvelduste kaudu jõuti olukorrani, et kumbki osapool ei võlgne käesoleval hetkel teisele midagi. Olete seisukohal, et tehingu sisu poolest on tegemist analoogiaga liisingu või järelmaksu lepingu lõpetamisele, mille puhul vara tagastatakse ning tasumata liisingumaksete väärtuses väljastatakse kreeditarve. Seetõttu väljastasitegi Narvel OÜ-le kreeditarve. Esmalt märgime, et oleme kontrolliakti punktides 1 ja 2 käsitlenud ning hinnanud kinnistute ja seadmete 18.12.2014 müügi ja 28.11.2018 tagasimüügi tehingu majanduslikku sisu ning jõudnud järeldusele, et nimetatud tehingud on ostu-müügi tehingud ja need tehingud on omavahel seotud. Me ei saa nõustuda eriarvamuses toodud seisukohaga, et tegemist oli analoogiaga liisingu või järelmaksu lepingutega. Kontrolliakti punktis 7 oleme välja toonud põhjused, miks me ei saa toimunud tehinguid ümber kvalifitseerida renditeenuseks. Lisaks märgime, et nii rendi kui ka näiteks kasutus- või kapitalirendi lepingute puhul annab rendileandja rea maksete eest rentnikule õiguse vara kasutada kokkulepitud ajaks ja tingimustel, kuid lepingu sõlmimisel vara omanik ei vahetu ning omandiõigus võib, kuid ei pruugi, üle minna rendilepingu lõppedes. Kui tehinguid käsitatakse kauba võõrandamisena (müük ja tagasimüük), siis käibemaksuarvestuses tuleb nn tagasimüüki kajastada käibena ja käibemaksu kreeditarvega korrigeerimise põhjuseks ei saa olla kauba eest tasumata jätmine. Seega jääme kontrolliakti punktis 7 toodud seisukoha juurde, et 2014.a toimunud seadmete ja kinnistute müügitehingut ei saa 2018.a müügitehingu toimumise tõttu ümber kvalifitseerida rendisuhteks, kuna osapooled ise ei ole seda soovinud ega selles kokku leppinud. Maksustamisel kehtib küll majandusliku tõlgendamise reegel, kuid võlaõigusliku suhte loomisel peavad pooled saavutama kokkuleppe, mis tähendab, et üks pool ei saa nn omapäi nõuete olemasolu üle otsustada või arveid (s.h kreeditarveid) koostada ning väljastada. Kuna
praegusel juhul olete kajastanud oma maksuarvestuses kreeditarvet, siis me hindame selle majandusliku sisu õigsust ning oleme tuvastanud, et tehingu majanduslik sisu ei vasta kreeditarve väljastamise tingimustele ehk kreeditarve kajastamiseks ei ole teil õigust. Oleme jätkuvalt seisukohal, et pooled peavad omavahel läbi rääkima tagasimüügi tingimustes, sealhulgas tagasimüügi hinnas. Senikaua kuni nad pole seda teinud, ei ole meil alust asuda muule seisukohale, kui kontrolliaktis toodu, sealhulgas selles, et tagasimüügi hind oli 0 eurot. Võttes arvesse, et osapooled ei ole tulumaksuseaduse § 8 kohaselt seotud isikud, siis tuleb 2018 tehingu hinda pidada turuhinnaks, sest teil ja Narvel OÜ-l olid just sellise tehingu tegemiseks majanduslikud kaalutlused ja tehing oli meie hinnangul majanduslikult loogiline. Arvestades menetluses antud Narvel OÜ selgitusi, et kuna ärimudel ei toiminud, siis ta üritas ka ise leida ostjat või teist rentnikku, kuid kuna huvilisi ei olnud, võimalik müük teistele isikutele oli prognoosimatu ning samal ajal olid tal kohustused teie ees, mida ta ei suutnud täita, siis vabanemaks kaasnevatest kohustustest oli Narvel OÜ jaoks põhjendatud varast loobumine ilma tasu saamata.
2.Eriarvamuse punktis 2 väidate, et tehingu väärtus ei olnud 0 eurot, kuna tehingu tagasimüügihind määrati kindlaks 18.12.2014 põhilepingu punktis 4.16 ja tagasimüügihinnaks loetakse põhilepingu summa, millest on maha arvatud Narvel OÜ poolt juba tasutud summad. Väidate, et põhilepingu punktis 4.16 viidatud summa 45 000 eurot on käsitletav igakuise vara kasutustasuna, kuid see oli piiratud Narvel OÜ poolt juba tasutud summaga. Samuti väidate, et osapooled olid algusest peale ühisel arusaamisel, et tagasimüügihinnaks kujuneb Narvel OÜ poolt tasumata põhilepingu müügisumma. Vastasel juhul jääks teil üles nõue Narvel OÜ vastu vaatamata sellele, et vara on tagastatud ning sellist olukorda ei saanud põhilepingu sõlmimisel kumbki osapool soovida. Lisaks märgite, et põhilepingu punkt 4.16 viitab kaudselt sellele, et arve peate väljastama tagasimüügi puhul teie, sest teil on teha mahaarvamisi enne ostuhinna arvele märkimist. Tagasimüügi lepingu punktis 3.1 käsitletud 20 000 euro suurune hüvitis viitab kompromissläbirääkimistele muude võlgnevuste osas, mis oli Narvel OÜ-l teie ees tagasimüügi hetke seisuga ning see ei puuduta sisuliselt tagasimüügihinda. Märgime, et tegelikkuses ei realiseerunud põhilepingu punktis 4.16 kokkulepitud tagasimüügi hind, Narvel OÜ teile tasumata osa summas arvet ei esitanud. Kui pooled olid algusest peale ühisel arvamusel, et tagasimüügihinnaks kujuneb Narvel OÜ poolt tasumata põhilepingu müügisumma, siis jääb arusaamatuks, miks väljastasite kreeditarve käibe ja käibemaksu korrigeerimiseks ning pooled ei leppinud kokku tagasimüügi käibena käsitlemises. Kui tagasimüügihind oleks olnud summas, mis jäi Narvel OÜ poolt teile põhilepingu osast tasumata, siis oleksite saanud seda summat tasaarveldada nõuetega Narvel OÜ vastu. Samas 2014 lepingust ei nähtu, et müügihind oleks kindlalt pidanud olema tasumata osa summas, sest 2014 lepingu sõlmimisel oli võimalik ka olukord, et hetkel kui Narvel OÜ soovib lepingust loobuda ja vara tagasi müüa, on vara väärtus suurem, kui tasumata jäänud osa ehk sisuliselt võinuks Narvel OÜ saada rohkem raha, kui on teie nõue tema vastu, mis tähendab, et tegelikult oli Narvel OÜ-l teoreetiliselt võimalik vara realiseerida ka teisele ostjale ja teenida tulu. 28.11.2018 tehingu sõlmimise ajaks oli Narvel OÜ 18.12.2014 tehingu käibemaksuga hinnast summas 4 262 500 eurot osamaksetena tasunud 1 163 500 eurot. Swedbank AS 2014-2018 pangakontolt nähtuvalt on Narvel OÜ teile 20.01.2015 eraldi maksena tasunud käibemaksu summas 40 000 eurot, mida olete 18.12.2014 arvel nr 2014301 kajastatud. Lepinguese oli Narvel OÜ omandis ja kasutuses kokku 47 kuud (2015.a 12 kuud, 2016.a 12 kuud, 2017.a 12 kuud, 2018.a 11 kuud). Põhilepingu p 4.16 nägi ette, et tagasimüügihind kujuneb algse
ostuhinna järgi, millest arvatakse maha lepingueseme Narvel OÜ omandis olnud iga kuu eest 45 000 ehk 2 115 000 eurot (45 000x47), seega kujunenuks võimalik tagasimüügihind summas 2 147 500 eurot (4 262 500 – 2 115 000). Märgime, et 2018 tagasimüügi tehingu sõlmimise ajaks oli Narvel OÜ tasunud vähem kui lepingueseme kasutuses olemise aja eest tasumisele kuulunud summa. Juhul, kui osapooled oleks käsitlenud 2018 tehingut vara tagastamisena seoses rendiperioodi lõppemisega, siis oleksite lepingutes käsitlenud ka seda arvestust, kui palju Narvel OÜ on teile maksnud, mis oli 45 000 euro kuutasu summa kokku ja mis oli nimetatud summade vahe ning milline hind siis lõpuks kokku lepiti, arvestades, et Narvel OÜ ei suutnud rohkem tasuda, kui oli 2018 lepingu ajaks tasunud. Juhul kui te oleksite soovinud 2018 tehingus käsitleda 2014 tehingut ümber rendiks, kuna toimub vara tagastamine, siis oleksite 2018 lepingus seda selliselt ka käsitlenud. Seda aga tehtud ei ole, mis näitab, et see ei olnud poolte tahe ning eesmärk. Nõustume, et tagasimüügilepingu punktis 3.1 käsitletud 20 000 euro suurune hüvitis ei mõjuta tagasimüügihinda.
3.Eriarvamuse punktis 3 leiate, et kontrolliaktis tsiteeritud seisukoht “Suuliste seletuste 04.09.2019 protokolli punktis 10 selgitab Narvel OÜ, et ta ei maksustanud tagasimüügitehingut käibemaksuga, kuna hinda ei määratud, seda ei olnud. Ta küll müüs varad teile tagasi ja maksis 20 000 eurot kompensatsiooniks, kuid ei saanud tagasi enda poolt varasemalt makstud raha„ on ilmselgelt ebaõige, kuna selle järgi oleks Narvel OÜ pidanud saama kasutada lõpuks tagastatud vara vahepealsel 4-aastasel perioodil ilma tasu maksmata, kuid majandustegevuses tuleb eeldada vara kasutamise eest tasu maksmist. Nõustume, et vara tasuta kasutada andmine ei ole majanduslikult otstarbekas ja käesoleval juhul ei ole seda ka toimunud, kuna Narvel OÜ tasus teile osamaksetena 1 163 500 eurot. Narvel OÜ suuliste seletuste 04.09.2019 protokolli punkt 10 tsiteerimise eesmärk oli selgitada Narvel OÜ arusaama ja põhjendust, miks ta ei väljastanud 2018 tehingu kohta teile arvet ning ei deklareerinud vastavat käivet. See, et Narvel OÜ ei saanud teilt tagasi varasemalt makstud raha, puudutas müügiarve krediteerimise aluseid, sest kui rääkida tehingu tühistamisest, siis oleksite pidanud tagastama ka raha. Jääme kontrolliakti punktis 3 toodud seisukoha juurde, et nii Narvel OÜ kui teie arvestasite sellega, et tagasimüügil müügihinda ei ole, kumbki osapool ei pea teineteisele midagi maksma, seetõttu ei väljastanud Narvel OÜ teile ka müügiarvet ja teil ei saanud olla ootust käibemaksu tagasi saamiseks.
4.Eriarvamuse punktis 4 leiate, et Narvel OÜ selgitus 04.09.2019 protokolli punktis 10 selle kohta, et ta ei maksustanud tagasimüügitehingut käibemaksuga, kuna hinda ei määratud ja seda ei olnud, on Narvel OÜ poolt otsitud. Leiate, et Narvel OÜ pidi teadma, et müügitehingu puhul on temal kohustus tasuda käibemaksu ja arvet ei väljastatud seetõttu, et Narvel OÜ saaks vältida käibemaksu tasumist. Samuti on otsitud Narvel OÜ seisukoht, et kreeditarve kujunemise summa on tema jaoks ebaselge ja ostuhinna tasumist ei olnud võimalik jaotada selliselt, mis võimaldanuks leida konkreetsete seadmete eest tasutud osa suuruse. Leiate, et kui Narvel OÜ jaoks oli arusaamatu arve summa kujunemine, siis te oleks saanud edastada Floberg Capital OÜ juhatuse liikme otsuse, milles väljendub selgelt hinna kujunemise loogika. Eriarvamuse punktis 4 toodud teie seisukoht, et Narvel OÜ vältis tagasimüügil arve väljastamist
selleks, et vältida käibemaksu tasumist, on ühest kohast vasturääkiv eriarvamuse punktis 3 väljendatud seisukohaga, kus leiate et tagasimüügil pidanuks arve väljastama teie, kuna põhilepingu punkt 4.16 kaudselt sellele viitab. Teisalt ei olnud Narvel OÜ-l põhjust käibemaksu tasumist vältida, kuna käibemaks pidanuks olema kokkulepitud müügihinna osa, mille teie oleks pidanud Narvel OÜ-le tasuma. Nõuete ja kohustuste tasaarvestamine toimub alati vastastikuste nõuete alusel. Kontrolliakti punktis 6 oleme selgitanud, et kuigi Te esitasite Narvel OÜ-le 04.12.2018 kreeditarve nr 2018-KR1 ja teavitasite, et kajastate nimetatud arve oma 2018.a käibedeklaratsioonis ning eeldasite, et Narvel OÜ kajastab sellest tulenevad muudatused oma käibedeklaratsioonis, siis teadsite, et Narvel OÜ ei aktsepteeri nimetatud kreeditarvet. Seega puudus kreeditarve esitamise üks peamistest eeldustest, milleks on poolte omavaheline kokkulepe, kreeditarve aktsepteerimine ja selle mõlemapoolne käibedeklaratsioonil kajastamine. Meie hinnangul ei ole Narvel OÜ poolt teile müügiarve väljastamata jätmise põhjendused otsitud, kuna majanduslikult ei olnud tal muid võimalusi kui teile vara 0 euro hinnaga tagasi müümine, teisi ostjaid ei leidunud ja osamaksete tasumine käis talle üle jõu. Praegusel juhul tasus Narvel OÜ oma tasumata nõuded varaga ehk vara teile tagasimüügiga. Oluline on märkida ka seda, et 2018 tehingu ajal ei ole pooled tuvastanud kinnisvara ja seadmete maksumust, puuduvad vara hindamisaktid ja muud sellekohased dokumendid. Tagasiostu hinna kujundamisel piirdusite ühepoolselt juhatuse liikme otsusega, mida Narvel OÜ õigustatult ei tunnistanud. Oleme jätkuvalt seisukohal, et arve krediteerimine ei saa toimuda ühepoolselt. Krediteeritava summa osas tulnuks teil Narvel OÜ-ga kokku leppida ja mõlemad pooled pidanuks sellega nõustuma.
5.Eriarvamuse punktis 5 leiate kokkuvõtvalt, et väljastatud kreeditarve tuleb lugeda õiguspäraseks ja maksuarvestuse korrigeerimiseks alust ei ole. Alternatiivselt palute koostada ettekirjutus Narvel OÜ-le müügiarve väljastamiseks, et saaksite selle alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Mööname, et on võimalik, et poolte vahelise kokkuleppe korral oleksite tagasimüügitehingu puhul saanud Narvel OÜ arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata, kui osapooled oleks tagasimüügi hinnas kokku leppinud ja Narvel OÜ oleks teile väljastanud sellekohase arve koos käibemaksuga. Kui oleksite kokku leppinud, et tagasimüügil on seadmetel 0-st erinev hind, siis pidanuks Narvel OÜ väljastama teile käibemaksuga arve, mille te oleksite pidanud Narvel OÜle tasuma ja sellisel juhul oleksite käibemaksu tagasi saanud. Siinkohal oleme jätkuvalt seisukohal, et Narvel OÜ poolt võimaliku müügiarve väljastamata jätmine ei anna teile alust kreeditarve esitamiseks. Kokkuvõtvalt jääme 07.04.2020 kontrolliaktis 12.2-3/047220-2 toodud seisukoha juurde, et teil puudus seaduslik alus 04.12.2018 kreeditarve nr 2018-KR1 väljastamiseks ja selle alusel 20% määraga maksustatava käibe ja käibemaksu vähendamiseks ning esitatud eriarvamus ei ole aluseks kontrolliaktis toodud seisukohtade muutmiseks.“ (dtl...)
8.Floberg Capital OÜ esitas 09.06.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047220-3 peale vaide, mille MTA jättis 30.07.2020 vaideotsusega nr 6-1/4670-2 rahuldamata. Vaideorgan leidis, et vaatamata sellele, kas maksuhalduri põhjendused selles osas, et tagasiostutehingu hind oli null, on põhjendatud või mitte, on vaide esitaja poolne
käibemaksukohustuse korrigeerimine õigustatud vaid juhul, kui kreeditarve on esitatud ettenähtud alustel. Seega on maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel eelkõige vajalik kontrollida, kas vaide esitaja poolne kreeditarve esitamine on toimunud nõuetekohaselt. KMS § 29 lg-st 7 nähtuvalt annab käibemaksu korrigeerimiseks aluseks kreeditarve ning kreeditarve esitamise tingimuseks on kauba või teenuse hinna vähendamine. Eelnimetatud sättega on üle võetud käibemaksudirektiivi art 90 lg 1, mille kohaselt vähendatakse tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. Euroopa kohus on oma otsuse C-404/16 p-s 31 leidnud, et käibemaksudirektiivi art 90 lg-s 1 kasutatud terminid tühistamine, taganemine ja ülesütlemine on mõeldud olukordadeks, kus pärast tagasiulatuvat tühistamist või tulevikku suunatud ülesütlemist võlgniku kohustus oma võlg tasuda kas lõpeb täielikult või peatud lõplikult kindlaks määratud tasemel koos kõikide tagajärgedega, mis sellega võlausaldajale kaasnevad. Antud juhul sõlmiti 28.11.2018 vaide esitaja ja Narvel OÜ vahel kinnistute omandiõiguse üleandmise asjaõigusleping, millega sisuliselt realiseeriti põhilepingu p-s 4.16 alusel esitatud nõudest tulenev lepinguesemete tagasimüük. Eeltoodust nähtub, et põhilepingust ei ole taganetud ega ole seda lepingut üles öeldud, vaid järgitud on põhilepingus sätestatud tagasimüügiklauslit ning põhileping on jäänud jõusse. St põhilepingu alusel toimunud esmast lepinguesemete müügitehingut ei ole muudetud, selle lepingu alusel läksid lepinguesemed Narvel OÜ omandisse. 28.11.2018 sõlmitud asjaõiguslepinguga ei muudetud algse müügitehingu hinda ega pööratud seda tagasi, vaid tegemist oli teise järgneva võõrandamistehinguga, mille alusel Narvel OÜ müüs eelnevalt vaide esitajalt soetatud lepingueseme Floberg Capital OÜ-le tagasi. Seega ei esinenud käesoleval juhul kreeditarve väljastamise alust, mistõttu ei olnud vaide esitajal õigust kajastada kreeditarvet oma käibemaksuarvestuses.
9.Floberg Capital OÜ esitas 31.08.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 09.06.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047220-3 tühistamiseks. Kohus võttis 02.09.2020 kaebuse menetlusse ja tunnistas vastustajaks MTA.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
10.Kaebaja leiab, et maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada järgmistel põhjustel. 10.1 Majandusliku tõlgendamise reegli järgi peaksid tehing maksuõiguslik ja tsiviilõiguslik sisu langema kokku. Kui osapooled on kokku leppinud, et vara tagastamisega kaob ära tasumiskohustus, siis on tasaarveldus toimunud tasumata kohustuse väärtuse ulatuses ning müügitehingu hinnaks ei saa olla null. Seega peab müüja (tagasimüügi tehingu puhul Narvel OÜ) väljastama arve ja tasuma käibemaksu (seadmete müügil) ning ostjal (tagasimüügi tehingu puhul Floberg Capital OÜ) on õigus vähendada oma tasumisele kuuluvat käibemaksu summat. Maksuhaldur ei saa asuda seisukohale, et vaatamata tasaarvelduse selgele toimumisele pole maksuõiguslikult käivet tekkinud, sest tehingu hind on null. Ilmselgelt ei saanud kinnistu ja seadmete turuhind olla null. MTA on leidnud, et Narvel OÜ ja Floberg Capital OÜ tasaarveldasid omavahelisi nõudeid, sest kuidagi teisiti ei saa käsitleda MTA seisukohta “Praegusel juhul tasus Narvel OÜ oma tasumata nõuded varaga ehk vara teile tagasimüügiga“. Juhul kui vara väärtus oleks null, ei oleks tegemist tasumisega, sest Floberg Capital OÜ nõude vastu anti null euro väärtuses kinnistuid ja seadmed. MTA on ajanud segamini tasumisele kuuluva summa ja turuhinna. Tasaarvelduse puhul tekibki olukord, kus
kattuvas ulatuses nõuded lõppevad ehk raha ülekandmise kohustust ei teki, samas kui kinnistu ja seadmete turuhind ja maksustatav väärtus on oluliselt kõrgem. Kuna MTA on ka ise leidnud, et kinnistu ja seadmete ostu ja müügi puhul oli tegemist seotud tehingutega, siis tuleb neid tehinguid ka vaadelda koos ning ei ole võimalik 2014 notarilepingut ja selles määratud hinna valemit tagasimüügi puhul kõrvale jätta. Kinnistu turuhinnaks saab lugeda 2014 notarilepingus kokku lepitud tagasimüügi hinna, äärmisel juhul oleks saanud läbi viia ka hindamise ja kinnistu turuhinda ekspertiisiga määrata. Kui pidada õigeks MTA seisukohta, et kinnistu turuhind on null, siis järeldub sellest loogiliselt, et Narvel OÜ-l on vaatamata kinnisvara tagastamisele kohustus tasuda Floberg Capital OÜ-le tasumata osa 2014 tehingu väärtusest, sest pole olnud võimalik midagi tasaarveldada. Tasaarvelduse aluseks peab igal juhul olema Narvel OÜ poolt esitatud nõue, mis on suurem kui null eurot või Floberg Capital OÜ enda poolne nõude vähendus kreeditarve näol. Majandusliku sisu poolest saavutavad sama tulemuse nii Narvel OÜ poolt väljastatud tagasimüügi arve kui Floberg Capital OÜ kreeditarve. 10.3 Käesoleval hetkel on Narvel OÜ saanud vältida müügiarve väljastamist ning sellest tuleneva käibemaksukohustuse tasumist. Narvel OÜ seisukoht on see, et kuna reaalset tasumist ei toimunud kinnisvara ja seadmete osas, siis ei olnud neil kohustust käivet korrigeerida/deklareerida. Kui aga võtta notariaalset kokkulepet selliselt, et null eurose tasumise kohustusega fikseeriti tasaarvelduse toimumine, siis on Narvel OÜ-l kohustus enda poolse tasaarveldatud nõude võrra oma deklaratsiooni korrigeerida. MTA on korraga asunud mõlemale positsioonile, ühelt poolt, et “Narvel OÜ tasus oma nõude Floberg Capital OÜ eest varaga” ehk toimus klassikaline võõrandamine tasu eest ja tasaarveldus ning teiselt poolt, et “kinnistu ja seadmete turuväärtus on 0”. Korraga ei saa kehtida mõlemad seisukohad. 10.4 Kaebaja juhib tähelepanu ka asjaolule, et 28.11.2018 notarileping on vaid asjaõigusliku kinnistute ja seadmete üleandmise kohta, kinnistu võlaõiguslik võõrandamise kokkulepe tuleneb vastavalt 28.11.2018 lepingu punktile 2.2 varasema, 18.12.2014 notariaalse võõrandamislepingu punktist
4.16.28.11.2018 leping sisaldas täiendavaid võlaõiguskokkuleppeid 18.12.2014 lepingu 4.16. tagasimüügihinna tasumise, mitte aga tagasimüühinna kujunemise, kohta. Tagasimüügilepingu eseme müügihinna osa sisaldub 18.12.2014 lepingus ja seda ei ole 28.11.2018 lepinguga muudetud. Kuna tagasimüügi hetkeks oli Narvel OÜ tasunud 1 163 500 eurot, siis kõikide lepingu esemetega seoses tagasimüügi hinnaks kujunes 3 059 000 eurot ehk 4 222 500 (ilma seadmete käibemaksuta) -1 163 500). Selline hinna kujunemine on nähtav ka Floberg Capital OÜ juhatuse liikme otsusest, millest nähtub selgelt ka see, et seadmete eest tasutud rahasumma arvestati proportsionaalselt. Kuna maksuõiguslikust aspektist oli oluline just käibemaksu tasumisega seonduv korrigeerimine, siis koostati ka kreeditarve just seadmete kohta. Juhatuse otsusest nähtub kogu tagasimüügi hinna arvestus, juhul kui MTA võtab arvesse ka notarilepingu punkti 4.16 piiravat tingimust, siis vastab juhatuse otsus täpselt kokku lepitud tagasimüügi hinna kujundamise otsusele. 10.5 MTA on jätnud maksukohustust vähendavad asjaolud kindlaks tegemata. Maksuõigusliku rikkumise on toime pannud Narvel OÜ, kes on jätnud omalt poolt tagasimüügi deklareerimata. Floberg Capital OÜ-l ei ole võimalik sundida Narvel OÜ-d käivet deklareerima ning arvet väljastama, kuid MTA-l on võimalik kindlaks teha kõik maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas kohustab MKS § 11 lg 1 sätestatud uurimiskohustus MTA-t võtma arvesse ka kõiki maksukohustust vähendavaid asjaolusid. Kreeditarve esitamine ostja poolt on käesoleval juhul erandlikult käsitletav formaalse rikkumisena, sest kõik tehinguga seotud asjaolud on arvelt ja arvega koos esitatavatest notariaalsetest lepingutest välja loetav. KMS § 37 lg 7 loetletud arvel kajastatavad andmed on olulised selleks, et MTA-l oleks võimalik teha kindlaks maksustamise seisukohalt olulised asjaolud. Kõik need asjaolud on võimalik kindlaks teha ka 18.12.2014 ja
28.11.2018 notarilepingute järgi (tehingute sisu, hind, osapooled, käibemaksu summa). Kaebajal puudus võimalus muul viisil käibemaksuneutraalse tulemuseni jõuda. Ilmselgelt on EL õigusega vastuolus seisukoht, et kuigi käive on tekkinud, siis sisendkäibemaksu maha arvata ei saa, sest müüja on omapoolseid kohustusi rikkunud.
11.Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata ja esitab sellele järgmised vastuväited. 11.1 Vaidlust ei saa olla selles, et 28.11.2018 tagasimüügilepinguga pooled ei taganenud põhilepingust ega öelnud põhilepingut ka üles. Samuti ei muudetud tagasimüügilepinguga põhilepingu müügitehingu hinda. 28.11.2018 tagasimüügilepinguga toimus järgnev võõrandamistehing, millega lepinguese läks Narvel OÜ-lt kaebaja omandisse. Tagasimüügilepingu p-st 3.1 nähtub, et lepingut ei sõlmitud ainuüksi põhilepingut järgides, vaid kompromissina. Vaidlust ei ole ka selles, et KMS § 29 lg 7, mis sätestab kreeditarve väljastamise tingimused, ei ole täidetud. Seega puudus kaebajal õigus 04.12.2018 kreeditarve väljastamiseks ning nimetatud kreeditarve kajastamiseks oma 2018 detsembrikuu käibedeklaratsioonis. Vaidlus seisneb selles, kas vastustaja on maksuotsuses hinnanud kaebaja ja Narvel OÜ vahelise 28.11.2018 tehingu majanduslikku sisu õigesti. Samuti selles, kas kaebajal tekkis tagasimüügi tehingust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning vastustaja pidanuks Narvel OÜ-le määrama täiendava käibemaksusumma. 11.2 MKS § 83 lg 4 ja § 84 näevad ette juhtumid, millal maksuhalduril on õigus kõrvale jätta tehingu vorm ning lähtuda tehingu majanduslikust sisust. Kaebaja ja Narvel OÜ vahel 28.11.2018 toimunud tehingu puhul ei ole tuvastatav, et tegemist oleks näiliku tehinguga, kus tegelikku tehingut ei toimunudki (MKS § 83 lg 4 esimene lause) või oleks toimunud näilik tehing, millega sooviti varjata teistsuguse sisuga tehingut (MKS § 83 lg 4 teine lause). 28.11.2018 tagasimüügilepingust ei ilmne ka, et tegemist oli maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehinguga. Käibemaksu arvestamata jätmisest ei ole riik kahju saanud. Kaebaja ja Narvel OÜ ei ole kokku leppinud, et 28.11.2018 tagasimüügilepingus kajastatud tehingu asjaolud oleksid ebaõiged või tegelikkuses oleksid tehingu pooled soovinud sõlmida teistsuguse lepingu. 11.3 Vastustaja hinnangul ei tekkinud kaebajal 28.11.2018 tagasimüügilepingust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Kaebaja on maksumenetluse käigus esitanud väite, et 28.11.2018 tagasimüügilepingu puhul on tegemist analoogiaga liisingu või järelmaksulepingu lõpetamisele. MTA-le esitatud vaides leiab kaebaja, et tagasimüügi tehingu hind lepiti kokku juba 18.12.2014 põhilepingus. Halduskohtule esitatud kaebuses asub kaebaja aga seisukohale, et 28.11.2018 lepingu sisust tuleneb, et tegemist on 18.12.2014 põhilepingust taganemisega ja vastastikkuste tasaarveldustega, mis andis kaebajale õiguse esitada Narvel OÜ-le kreeditarve. Seega ei ole kaebaja oma avaldustes 18.11.2018 tehingu väidetava majandusliku sisu osas järjekindel ega ole seetõttu selgelt põhistanud, et pooled soovisid tegelikkuses sõlmida teistsugust lepingut ning milline lepingu sisu pidanuks olema. Juhul, kui kaebaja leiab, et tal on pärast 28.11.2018 tagasimüügilepingu tegemist Narvel OÜ vastu täiendavaid nõudeid, tulnuks mõlemal tehingupoolel saavutada vastav kokkulepe. Kokkulepet aga pooled saavutanud ei ole. Seetõttu leiab vastustaja, et kaebaja ei ole kaebuses tõsiseltvõetavalt välja toonud, millistest asjaoludest tulenevalt tal oli õigus kajastada 2018 detsembrikuu käibedeklaratsioonis 04.12.2018 kreeditarvet ning esitada seetõttu käibemaksu tagastusnõue.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
12.Kohus, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgmistel põhjendustel.
13.MTA 09.06.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/047220-3 on õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus nõustub maksuotsuse ja 30.07.2020 vaideotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid käesolevas otsuses korrata (HKMS § 165 lg 2). Täiendavalt märgib kohus järgmist.
14.Pooled vaidlevad selle üle, kas kaebaja käibemaksu tagastustaotluse aluseks oleva 04.12.2018 kreeditarve nr 2018-KR1 esitamise tingimused on antud juhul täidetud või mitte. 14.1 Kreeditarve esitamise tingimused sätestab KMS § 29 lg 7, mille kohaselt kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Sätet ei kohaldata, kui kreeditarve on esitatud kauba või teenuse eest osalise või täieliku tasumata jätmise tõttu. Rahandusministeeriumi kommentaaride kohaselt korrigeeritakse kreeditarve alusel „tehingu või toimingu väärtust pärast käibe toimumist kas tehingu tühistamise, näiteks kauba tagastamise, või kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu, mis võib toimuda näiteks kvaliteedi mittevastavuse ilmnemisel.“ Kaebaja ja Narvel OÜ vahel 28.11.2018 sõlmitud tagasimüügilepingu näol ei ole tegemist ühegagi viidatud olukordadest. 28.11.2018 toimus seadmete tagasimüük, mitte 18.12.2014 tehingu tühistamine, taganemine või hinna alandamine. Kreeditarve esitamise puhul peavad sellest tulenevaid muudatusi kajastama käibedeklaratsioonis nii müüja kui ostja. Vaidlus puudub, et tehingu osapooled kreeditarve esitamises kokku ei leppinud ning Narvel OÜ vaidlusalust kreeditarvet ei aktsepteeri ega kajasta seda oma käibedeklaratsioonis. Seega ei ole 04.12.2018 kreeditarve nr 2018-KR1 tingimused täidetud. 14.2 Kaebaja leiab ekslikult, et maksuhaldur on segamini ajanud lepingu eseme müügihinna ja tasumise kohustuse kokkuleppe. 28.11.2018 tagasimüügilepingu p-st 3.1 nähtuvalt leppisid pooled kokku, et seoses kaebaja nõuetega Narvel OÜ vastu, puudub Narvel OÜ-l õigus nõuda kaebajalt põhilepingu p-s 4.16 kokkulepitud tagasimüügihinna tasumist. Kuivõrd pooled leppisid kokku, et põhilepingu p-s 4.16 kokkulepitud tagasimüügi hind ei realiseeru, tuleb lepingu eseme müügihinnaks lugeda see summa, mida kaebaja pidi tagasimüügilepingu alusel Narvel OÜ-le seadmete eest maksma. Vaidlus puudub, et kaebaja maksis Narvel OÜ-le seadmete tagasiostmisel null eurot. Seega oli seadmete tagasimüügi hind null eurot. Kaebaja arutelu selle üle, kuidas maksuhaldur on kauba müügihinnast teinud järeldusi seadmete väärtuse kohta, on ainetu. Esiteks, maksuhaldur ei ole maksuotsuses hinnanud mitte kaebaja poolt 2018 tagasi ostetud seadmete väärtust, vaid tagasimüügitehingu hinda ehk majanduslikku sooritust tagasimüügil. Teiseks, kuna käibe maksustatava väärtuse moodustab kauba müügihind, mitte selle tegelik väärtus, siis ei oma seadmete väärtus antud juhul ka mingisugust tähtsust.
15.Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, nagu peaks maksuhaldur sundima Narvel OÜ-d käibemaksuarvestust muutma. Vaidlus puudub, et kaebajal oli valikuvabadus, millise hinnaga ja tingimustel seadmed Narvel OÜ-lt tagasi osta. Tagasimüügileping sõlmiti kompromissina ning kaebaja, kes kinnitas, et on lepingu eseme põhjalikult üle vaadanud, teadlik seadmete
koosseisust ja seisukorrast ning tal puuduvad Narvel OÜ vastu mistahes nõuded ning selliste nõuete esitamisel loetakse need täiendavate tahteavalduste tegemiseta lõppenuks (tagasimüügilepingu p-d 2.4.2 ja 3.2). Asjaolu, et kaebaja on hiljem soovinud ühepoolselt enda juhatuse otsusega muuta juba sõlmitud kokkuleppeid tehingu hinna osas ning soovib anda tehingule kokkulepitust teistsugust sisu, ei anna maksuhaldurile õigust kohustada Narvel OÜ-d korrigeerima oma käibemaksuarvestust.
16.Menetluskuludest. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebus jääb rahuldamata jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmist kaebajalt taotlenud. /allkirjastanud digitaalselt/ Andreas Paukštys
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.