Tartu Ringkonnakohus Einar Vene, Tiina Pappel, Maili Lokk 09.07.2021, Tartu 3-19-1577 Jalaka Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.05.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 ja 17.07.2019. a vaideotsuse nr 6-1/4425-2 ning 22.07.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/047128-19 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 27.07.2020. a otsus Jalaka Grupp OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant ‒ Jalaka Grupp OÜ Vastustaja ‒ Maksu- ja Tolliamet
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 27.07.2020. a otsus muutmata ning Jalaka Grupp OÜ apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.
2.Asendada kohtuotsuse avaldamisel füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 09.07.2021, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Jalaka Grupp OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil august ‒ oktoober 2018. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 20.03.2019. a kontrollakti nr 12.2-3/046047-20 (KA I), millele Jalaka Grupp OÜ esitas vastuväited 10.04.2019 ja 22.04.2019.
MTA tegi 28.05.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 (MO I), milles asus seisukohale, et perioodil august – oktoober 2018 ei ole Jalaka Grupp OÜ soetanud kütust Inndex OÜ-lt ning et Jalaka Grupp OÜ teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja. Maksuotsusega kohustati Jalaka
Grupp OÜ-d tasuma kokku maksusumma 789 574,64 eurot. MTA leidis käibemaksu osas, et Jalaka Grupp OÜ on perioodi august – oktoober 2018 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Inndex OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 637 431,29 eurot käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas. MTA leidis tulumaksu osas, et Jalaka Grupp OÜ ei ole perioodi august – oktoober 2018 tuluja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisal 6 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid deklareerinud ega neid tasunud. Maksuotsuse kohaselt suurenes tulumaksukohustus 2018. a augusti osas 55 686,43 euro võrra, septembri osas 52 456,92 euro võrra ning oktoobri osas 44 000,00 euro võrra. Jalaka Grupp OÜ-l puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja) Inndex OÜ arvete ja teatiste alusel väljamaksete kohta Inndex OÜ Leedu kontole (käibemaksu (KM) osas 37 836,12 eurot) ja Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria kontole (KM osas 570 737,27 eurot). Kuna arved ei vasta nõuetele, oli kohustus deklareerida maksustamisperioodi august – oktoober 2018 deklaratsiooni TSD lisal 6 tulumaksu 152 143,35 eurot ja see tasuda.
3.Jalaka Grupp OÜ esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 17.07.2019. a vaideotsusega nr 6-1/4425-2 rahuldamata. MTA leidis, et maksuotsuses tehtud järeldused põhinevad tõendite nõuetekohasel hindamisel nende kogumis ja vastastikuses seoses. Vaideotsuse kohaselt ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ainuüksi asjaolust, et kütuse olemasolu üle vaidlust ei ole ja Jalaka Grupp OÜ on Inndex OÜ väljastatud arvete alusel raha tasunud ning esitatud arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastas, et Inndex OÜ ei olnud viimase nimel väljastatud arvetel märgitud kütuse tegelikuks müüjaks, oleks Jalaka Grupp OÜ-l õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks üksnes tingimusel, et ta oli kütuse soetamisel heauskne ning ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel märgitud müüja pole tegelik müüja. Maksuhaldur jõudis maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt (vt kontrollakti p 1.1.2.3, lk 15-24; tl 45–24p) järeldusele, et Jalaka Grupp OÜ teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja. Müüjaks on sel juhul tundmatu kolmas isik, kelle käibemaksukohustuslaseks olemist ei saa eeldada.
4.MTA kontrollis 28.01.2019. a korralduse nr 12.2-3/047128-1 ja 28.02.2019. a korralduse nr 2.2-3/047128-2 alusel kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil november 2018 – jaanuar 2019. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 30.05.2019 kontrollakti nr 12.2-3/047128-18 (KA II), millele kaebaja esitas 17.06.2019 vastuväited.
5.MTA kohustas 22.07.2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/047128-19 (MO II) kaebajat tasuma maksusumma 860 131,23 eurot. MTA leidis, et kontrollitaval perioodil ei ole Jalaka Grupp OÜ soetanud kütust Inndex OÜ-lt ning Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et kaebaja teadis, et need äriühingud ei olnud kütuse tegelikud müüjad, mistõttu kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata. MTA leidis käibemaksu osas, et kaebaja on perioodi november 2018 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Inndex OÜ nimel väljastatud 30.08.2018. a arvel nr 21808401 märgitud käibemaksu 22 170,33 eurot, ning perioodi november 2018 – jaanuar 2019 sisendkäibemaksu hulgas Kõrveküla Tankla OÜ nimel väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 659 429,90 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kaebaja soetas arvetel kajastatud kütuse, kuid kütuse müüjaks ei olnud vastavalt Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ. Kaebaja teadis, et need äriühingud ei ole kütuse tegelikud müüjad. Kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik (vt maksuotsuse põhjendav osa, p-d 19 ja 23 ning alapunktid). Maksustamisperioodil november 2018 oli äriühingul kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda
tulumaksu 13 673,53 eurot, kuna Inndex OÜ-le ja Spectrum Services and Solutions LTD-le tasuti arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja. Maksustamisperioodil november 2018 – jaanuar 2019 oli kohustus raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 164 857,48 eurot, kuna Trade Parts OÜ-le tasuti arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja.
6.Jalaka Grupp OÜ esitas Tartu Halduskohtule 16.08.2019 kaebuse MTA 28.05.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 ja 17.07.2019. a vaideotsuse nr 6-1/4425-2 ning 22.07.2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/047128-19 tühistamiseks. Kaebaja põhjendas kaebust järgmiselt.
6.1.Kaebaja poolt vaatlusalusel perioodil ostetud kütuse kohta on olemas seaduse nõuetele vastavad arved, puudub vaidlus kütuse saamise ning selle eest vastavalt müüja juhistele tasumise osas. Vastustaja väitel jõuti alles kontrolli tulemusel järeldusele, et tegelikult ei saanud müüjatel seda kütust olla. Järelikult ei saanud see ka kaebajale dokumentidest nähtuvalt kohe teada olla.
6.2.Kuigi MTA ei kahtle kütuse olemasolus, ei ole ta näidanud, kust kütus pärit on, kui seda ei saanud müüa müüjad, keda kaebaja on näidanud.
6.3.Ükski MTA kontrollaktides toodud seisukoht ei võimalda järeldust, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ ei ole tegelikud müüjad. Asjaolu, et Inndex OÜ ja tema esindaja on kaebajaga seotud isikud ning kaebaja pikaajalised tehingupartneri, ei ole etteheidetav. Teise äriühingu arve tasumine oli Inndex OÜ arve tasumine kolmandale isikule tema korraldusel ja sellega lõppes vastav nõue Jalaka Grupp OÜ vastu.
6.4.Kütuse üleandmist käsitlevad väited puudutavad valdavalt tehingupartnerite tegevust. See ei ole objektiivne asjaolu, millest saaks tuletada kaebaja teadlikkuse arvete puudulikkuse kohta.
6.5.Kuigi Roodevälja terminali esindaja väitel nad teenust ei osutanud, esitasid nad selle eest arve ja said raha. Ei ole võimatu, et laopidaja vormistas dokumendid valesti või jättis üldse vormistamata ning seepärast eitab tehingut.
6.6.Inndex OÜ on pikaajaline tehingupartner. Ostjale on eelkõige oluline, et kütus saadakse kätte ja müüja pangaarvete arestimine kütuse üleandmist ei sega.
6.7.Kaebaja ei ole ühtegi maksuõigusrikkumist tahtlikult toime pannud. Jõustunud on maksuotsus Intrawest OÜ-ga tehtud tehingute kohta, kus ilmselt sai määravaks segadus registrist kustutamise kuupäeva osas. Teistes sarnaseid asjaolusid puudutavates asjades menetlus alles käib ning seega ei saa öelda, et kaebaja tegemisi iseloomustab “sage pettustes osalemine”.
6.8.Kõrveküla Tankla OÜ juhatuse liige ei ole olnud kättesaadav ega esitanud käibedeklaratsioone ja vedelkütuse aruandeid. Samas möönab MTA, et keegi võis Kõrveküla Tankla OÜ nimel tehinguid teha. Järelikult puudub põhjus kaebajale ette heita, et ta ei saanud aru, et kütus ei pruugi pärineda Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Kui dokumendid olid korras ja kaebaja sai kütuse kätte, siis puudusid objektiivsed asjaolud, millest kaebaja oleks pidanud järeldama, et müüjaks võib olla muu isik kui arvel näidatud.
6.9.Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma väidetavatest rikkumistest eelnenud kütuse müügitehingutes. Seetõttu on maksuotsused alusetud ning tuleb tühistada.
6.10.Täiendavas kirjalikus seisukohas märkis kaebaja, et tal puudus põhjus kahtlustada ja võimalus aru saada, et talle kütust müünud isikud ei olnud tegelikud müüjad. Kui kaebaja vormistab ostudokumendid, tasub kütuse eest, saab selle ka kätte ja müüb edasi, on raske aduda, et tegelikult “müüjal kütust ei olnud”. Kaudsetest asjaoludest, mis võisid iseenesest olla maksumaksjale tuvastatavad, ei tulene automaatselt maksumaksja hoolsuskohustuse rikkumist. Tunnistaja M ütlustest võib järeldada, et vähemalt arutatavates küsimustes tal enda juhitava
ühingu tegevusest põhjalik ülevaade puudus ning saab järeldada kontakti kaebajaga. Roodevälja Terminal OÜ vastustest MTA-le ja arvetest järeldub, et vähemalt septembris 2018 võeti mahutite nr 3 ja 4 eest tasu nii Enterpro OÜ-lt kui Jalaka Grupp OÜ-lt. Maardu Terminali juhatuse liige X kinnitas samuti tehingute toimumist kaebajaga, samuti tunnistaja Y.
7.Tartu Halduskohus jättis 27.07.2021. a otsusega kaebuse rahuldamata. Halduskohus põhjendas oma otsust järgmiselt.
7.1.Maksukorralduse seaduse (MKS) § 46 lg 2 kohaselt peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid olema kirjalikud ning põhjendatud. MKS § 46 lg-tes 3 ja 4 on sätestatud maksuhalduri haldusakti kohustuslikud elemendid. Muuhulgas on nõutav haldusakti andmise õiguslik ja faktiline alus (MKS § 46 lg 3 p 5). Selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajaduse korral tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle ette heidetav käitumine (RKHKo 14.12.2016, 3-3-1-77-16, p 16). Praeguse vaidlusega sarnases olukorras on kohtupraktikas leitud, et maksuhaldur peab maksuotsuses esitama maksukohustuse tekkimise õigusliku aluse, näitama, mille alusel ta jõudis järeldusele, et tehingut ostja ja müüja vahel tegelikult ei toimunud ning kogutud tõenditele tuginedes põhjendama kahtlust, et ostja (kaebaja) oli teadlik, et tegemist ei olnud kauba tegeliku müüjaga (nt RKHKo 11.02.2015, 3-3-1-65-14, p 10). MKS eriseadusena ei täpsusta, millises mahus ja vormis tuleb haldusakti põhjendused esitada. Seega peab kohus selles osas MKS § 45 alusel kohaldatavaks ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 1 ls-s 2 sätestatut, mille kohaselt esitatakse haldusakti põhjendus haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Vaidlustatud maksuotsuste põhjendustes viitab maksuhaldur otsuste tegemisel aluseks olnud kontrollaktidele punkti ja alapunktide täpsusega, mis võimaldab maksuotsustes esitatut jälgida ning veenab kohut, et maksuotsuste ja kontrollaktide järeldused on seotud maksumenetluses kogutud ja hinnatud tõenditega. Maksuhaldur on põhjendanud tõenditele tuginedes ka piisavalt oma kahtlust, miks pole võimalik kaebajat pidada heauskseks ostjaks. Samuti seda, mis viitab kaebaja esindaja teadlikkusele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega on põhjendamiskohustus kohtu hinnangul mõlema vaidlustatud otsuse puhul piisavas ulatuses täidetud.
7.2.Pooled on erineval seisukohal selles, kas maksumenetluses kogutud ja hinnatud tõenditest saab teha järelduse, et arvetel näidatud äriühingud polnud kütuse tegelikud müüjad ning kas kaebaja seda teadis. Kohus nõustub MTA seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendeid on hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtumenetluses otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis, kusjuures maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (RKHKo 04.06.2013, 3-3-1-15-13, p 13; Tartu Ringkonnakohtu 09.01.2020. a otsus asjas nr 3-18-567). Seetõttu ei ole määrav, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu või tõend üksikult võttes saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikeks kütusemüüjateks ei ole arvetel märgitud äriühingud.
7.3.MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetavate müüjate vahel maksuotsustes viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates teadis, et tegemist ei ole tegelike müüjatega. Seetõttu läks tõendamiskoormus üle kaebajale (RKHKo 11.02.2015, 3-3-1-65-14, p 11). Käibemaksu määramise õiguspärasus
7.4.Kohus nõustub vastustajaga, et sisendkäibemaksuna on lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud aset leidma ka tegelikkuses ja arvetel näidatud poolte vahel. Kui tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kui kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Kohtupraktika kohaselt tuleb juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub ning kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tõendada ka ostja pahausksus ning et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (RKHKo 19.05.2009, 3-3-1-32-09, p 10).
7.5.Kaebajal on õigus selles, et maksuhaldur pole kahtluse alla seadnud kauba (kütuse) olemasolu. Ainuüksi arvete vormiline nõuetekohasus ei välista aga tehingute mittetoimumist.
7.6.Maksuhaldur on arvamusel, et väidetavate tehingutega, mida maksuhaldur on põhjalikult kajastanud kontrollaktides ning vaidlustatud maksuotsustes, on püütud jätta muljet pikemast tehinguahelast, et võimaldada tundmatu päritoluga kütuse müüki. Maksuhaldur leidis õigesti, et piisav on tõendada, et kütus ei pärinenud arvetel näidatud äriühingutelt ning maksuhalduril puudub kohustus analüüsida tehingute ahelat sel määral, et kütuse tegelik päritolu kindlaks teha. Tõendamiskoormus maksukohustuse suurenemist välistavate asjaolude osas on läinud üle kaebajale.
7.7.Vastustaja jõudis maksumenetluses järeldusele, et Inndex OÜ-l puudus kütus, mida kaebajale müüa (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 a). Inndex OÜ ei saanud kütust soetada Enterpro OÜ-lt. Kohtu hinnangul nähtuvad maksumenetluse tõenditest maksuhalduri mõistlikud jõupingutused saada Enterpro OÜ ja selle juhatuse liikmelt ning osanikult (A) teavet (maksuhalduri vastuse lisad 11 ja 12 ). Kaebaja rõhuasetus on seega ekslik – maksuhaldur ei olegi väitnud, et äriühing või tema juhatuse liige kinnitaks tehingute mittetoimumist. Kuid neilt ei ole ka saadud tõendeid, millega tehingute mittetoimumist kinnitada või ümber lükata. A ei olnud ka kohtumenetluses tunnistajana ülekuulamiseks kättesaadav.
7.8.Enterpro OÜ pole riigi- ega ühendusesiseselt kütust ostnud. Enterpro OÜ kajastas küll kütuse soetust Oilest OÜ-lt (juuli-august 2018), kuid tal polnud sel ajal enam kehtivat tegevusluba (vastuse lisa 24). MTA on maksumenetluses nr 12.2-3/043455 tuvastanud, et Oilest OÜ on alates 16.03.2018 tegutsenud kütuseturul variettevõtjana (ei kinnitanud tehinguid; puudus kütus, mida edasi müüa; puudus tavapärane majandustegevus; isik esitas valeandmeid; kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist). Väidetav kütuse üleminek Enterpro OÜ-lt Inndex OÜ-le toimus saatedokumentide ja kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktide alusel (vastuse lisa 19), kus olid märgitud muuhulgas järgmised Orlen Lietuva vastavussertifikaatide andmed: 21.02.2018 nr 127653; 21.03.2018 nr 128054; 23.03.2018 nr 128072 ja 10.07.2018 nr 130150. Orlen Lietuva vastuse kohaselt müüakse Eesti turule mõeldud kütused edasi ainult Orlen Eesti OÜ kaudu (vastustaja vastuse lisa 20 ja 21) ning Orlen Eesti OÜ müüs kütuse eelnimetatud vastavussertifikaatidega edasi eelkõige Olerex AS-ile ja Alexela Oil AS-ile. Orlen Eesti AS kinnitas, et ei ole Enterpro OÜ-le kütust müünud ning ettevõte on nende jaoks tundmatu. Olerex AS ja Alexela Oil AS eitavad müüki Enterpro OÜ-le. Lisaks eelnevale ka Orlen Eesti AS KMD INF A analüüsides on selgunud, et kütus vastavussertifikaatidega 127653, 128054, 128072 ja 130150 (kokku 3 360 177 liitrit) ei saanud Enterpro OÜ-ni jõuda. Enterpro OÜ kütuse veod ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (kontrollaktide p 1.1.2.2 a 7), neid ei teostanud saatedokumentides märgitud Revalzone One OÜ. Inndex OÜ ja Enterpro OÜ seoste osas on maksuhaldur tuvastanud valeandmete esitamise Enterpro OÜ käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel (kontrollaktide p 1.1.2.2 a 4 ja 5). KMD-de hilinenult esitamine ja nende parandamine viitab maksuhalduri hinnangul, et need esitati teadlikult selliselt alles siis, kui teadmata päritolu kütus oli jõudnud lõpptarbijateni.
Vedelkütuse aruanne esitati pärast seda, kui nii Enterpro OÜ kui ka Inndex OÜ kütuse müügiluba olid peatatud. Inndex OÜ jättis esitamata osad dokumendid tehingute kohta Enterpro OÜ-ga (kirjalik müügileping) ja tema vastavad selgitused ei ole usaldusväärsed. Lepingu sõlmimata jätmine pole tehingute maksumust arvestades kütuse valdkonnas maksuhalduri sõnul tavaline. Inndex OÜ selgitused on üldsõnalised ning puudulikud ega tõenda tehinguid Enterpro OÜ-ga. Maksuhalduri hinnangul pole usutav, et miljonitesse eurodesse ulatuvate tehingute puhul käituks tegutsev ettevõte selliselt. Maksuhaldur on tõendite kogumi pinnalt arvamusel, et Enterpro OÜ-d kasutati variettevõttena, millel tehingute toimumise perioodil reaalset majandustegevust ei olnud - alates juhatuse liikme vahetumisest pole deklareeritud tööjõumakseid; tuvastatud pole äriühingu juhatuse liikme A varasem seotus ühegi Eestis registreeritud äriühinguga ega tegutsemine kütusevaldkonnas ning ükski Eesti äriühing pole talle kunagi väljamakseid teinud.
7.9.Maksuhaldur leidis Inndex OÜ osas, et äriühing esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 b). Lisaks puudus Inndex OÜ-l maksuhalduri arvates tavapärane majandustegevus (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 c). Majandustegevuse registri andmetel väljastati 17.09.2018 Inndex OÜ-le majandustegevuse keelamise otsus, mis on praktikas erandlik abinõu maksuseadustest tulenevate kohustuste edaspidise rikkumise vältimiseks. Maksuhaldur on välja selgitanud, et Inndex OÜ valis kontrollitaval perioodil ja ka enne seda endale kütuse tarnijateks ettevõtted, millel on hiljuti vahetunud juhatuse liige, äriühingul puudus tavapärane majandustegevus (ta täitis variühingu rolli) (kontrollakt I, lk 15; kontrollakt II, lk 14-15). Maksuhaldur rõhutab, et Inndex OÜ käitumist iseloomustas nii kontrollitaval perioodil kui ka varem maksurikkumiste toimepanek ja variettevõtetelt kütuse soetamise kajastamine. Kohtuistungil selgitas Y tunnistajana, et Inndex OÜ on nn ühemehefirma, millel oli vedelkütuse müügiluba kuni 2018. a-ni. Tunnistaja ütluste kohaselt teeb ta juhatuse liikmena seal ise kõike ning selgitas taolise väikeettevõtte tegevust kütuse müügil ning rolli vahelülina kütuseturul, s.h et tehingupartneritega tehakse raamlepingud, mitte iga partii peal eraldi ning ise ta kütusega vahetult kokku ei puutu. Samuti seda, et võimalused tarnija ja kauba usaldusväärsust (sertifikaate) kontrollida on piiratud ning kauba eest vastutab müüja. Tunnistaja sõnul on neil kaebajaga olnud ärisuhe juba üle 10 aasta ning kaebaja on soetanud Inndex OÜ-lt kütust erinevates kogustes. Tunnistaja sõnul suhtleb ta paljude tehingupartneritega ning tehingute mahud on väga erinevad. Tunnistaja väitel ei mäleta ta, kui pikk on tema kokkupuude Enterpro OÜ-ga ning ta ei tunne sealt isiklikult kedagi ega suhtle, kuigi on juhatuse liiget näinud. Need ütlused ei tõenda küll otseselt seisukohta, et Inndex OÜ ei saanud Enterpro OÜ-lt kütust, kuid ei lükka ka ümber maksuhalduri järeldusi ning lisavad tõendite kogumis sellele seisukohale pigem veenvust.
7.10.Kõrveküla Tankla OÜ ei kinnita tehingutes osalemist (KA II, p 1.3.2.2 a), ei ole esitanud käibedeklaratsioone (kontrollakti p 1.3.2.2 b) ega vedelkütuse aruandeid (kontrollakti p 1.3.2.2 c) ega ole ostnud vastavussertifikaatidega 90802, 132682 ja 132817 kütust (kontrollakti p 1.3.2.2 d). Vastustaja on tõendanud, et püüdis Kõveküla Tankla OÜ-le ja selle juhatuse liikmeks ning osanikuks märgitud isikule (B) dokumente kätte toimetada ning nad ei ole tehingutes osalemist kinnitanud. Samal põhjusel pole kontrollimiseks saadud ka käibedeklaratsioone. Elektroonilise infosüsteemi SADHES andmetel liikus Orlen Lietuva 25.10.2018 vastavussertifikaadiga 132682, Orlen Lietuva 31.10.2018 vastavussertifikaadiga 132817 ja Analiit-AA OÜ 19.11.2018 vastavussertifikaadiga AN-S 90802 kütus peamiselt edasi kahele Eesti kütusekäitlejale. Nende kütusekäitlejate KMD kohaselt pole nad kontrollitaval perioodil Kõrveküla Tankla OÜ-ga tehinguid ei teinud. Müügiahela kontrollimisel selgus, et Kõrveküla Tankla OÜ poolt vastavussertifikaatidega 90802, 132682 ja 132817 kütus (3 606 600 liitrit) ei
jõudnud kaebajani. Maksuhalduri päringute tulemuste järgi ei ole ükski äriühing liikmesriikide vahelise ühendusesisese käibemaksualase infovahetuse infosüsteemis Kõrveküla Tankla OÜ-le müüki deklareerinud. Tõendid kogumis viisid järeldusele, et äriühingul puudus kütus, mida kontrollitaval perioodil käidelda ning ta ei saanud kaebajale kütust edasi müüa.
7.11.Maksuhaldur möönab, et kuigi tundmatu kolmas isik võis tõepoolest Roodevälja Terminalis Kõrveküla Tankla OÜ nimel mahuteid algselt broneerida, ei teinud äriühing seal faktiliselt mitte ühtegi tehingut ega toimingut. Kaebaja kinnitas, et ei viibinud Roodevälja Terminalis kütuse pealelaadimise või üleandmise juures ega oska vastata, kes seal viibis. Roodevälja Terminal OÜ selgituste kohaselt ei käidelnud, hoiustanud ega ladustanud Kõrveküla Tankla OÜ kontrollitaval perioodil Roodevälja Terminalis üldse mingit kütust. Lisaks ei rentinud Kõrveküla Tankla OÜ Roodevälja Terminalis mahuteid ega kasutanud laoteenuseid. Samuti seda, et kaebaja ei käidelnud, hoiustanud ega ladustanud Roodevälja Terminalis mingit kütust.
7.12.Kütuse üleandmine Hulja Terminalis ei ole tõendamist leidnud. Maksuhaldur jõudis paikvaatluse tulemusena järeldusele, et tegemist on vana ning amortiseerunud tanklakinnistuga, kus mingit majandustegevust ei toimu.
7.13.Maksuhaldur on arvamusel, et tõendatud pole, et kaebaja ostis kütuse Kõrveküla Tankla OÜ-lt alles Maardu Terminalis ning seda oleks Loo tanklas peale laetud. Loo tankla kinnistu omaniku Remix Kinnisvara OÜ esindaja selgituste järgi rentis Kõrveküla Tankla OÜ Remix Kinnisvara OÜ-lt Loo tankla kinnistul umbes kuu aega parkimiskohta, kuid mingeid kauba liikumisega seotud dokumente talle ei esitatud. Loo tankla paikvaatluse käigus selgitas ta, et Loo tankla kinnistu on ärilisel eesmärgil kasutusel vaid parkimiskohana ning mingit reaalset kütuse käitlemist ei toimu seal juba aastaid. Ta ei kinnitanud, et oleks Kõrveküla Tankla OÜ veokeid oma kinnistul parkimas näinud. Loo tankla naaberkinnistul aastaid igapäevaselt töötanud isik on selgitanud, et ei ole viimase aasta jooksul Loo tankla territooriumil kütuseveokeid ega haagiseid näinud. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et väidetav kütuse pealelaadimine parkimisplatsil ühest kütuseveokist teise ei ole kindlasti tavapärane tegevus. Nimetatud pealelaadimise koht oli mahalaadimise kohaks märgitud Maardu Terminalist vähem kui 10 km kaugusel – kütuse pealelaadimise koht asus ühel pool Tallinn-Narva maanteed ning sihtkoha ladu teisel pool sama maanteed. On ilmne, et selline eraldi ühest autost teise ümberpumpamine selleks spetsiaalselt renditud parkimisplatsil polnud majanduslikult mõistlik ega logistiliselt otstarbekas. Sellisel viisil tehti kontrollitaval perioodil toimingut kokku 40 korda. Ajal mil Kõrveküla Tankla OÜ kütuse müügi tegevusluba kehtis, oli isikul MTR-i kantud vaid üks tegevuskoht aadressil Betooni tn 9, Tartu linn. Kütuse saatelehtedel oli pealelaadimise kohaks märgitud Vibeliku 15, Loo, mida pole võimalik kuidagi Kõrveküla Tankla OÜ-ga seostada. Revalzone One OÜ jättis maksuhalduri arvates teadlikult esitamata dokumendid, mis aitaksid Kõrveküla Tankla OÜ kütuse pealelaadimist ja vedusid kinnitada (KA II punkt 1.3.2.3 a).
7.14.Maksuhaldur jõudis tõendite pinnalt veendumusele, et Kõrveküla Tankla OÜ on variettevõte, millel puudus tavapärane majandustegevus (kontrollakti p 1.3.2.2 i). Kõrveküla Tankla OÜ pole kontrollitava perioodi osas esitanud käibedeklaratsioone ega vedelkütuse aruandeid ning temani ei saanud jõuda kütust, mis väidetavalt kaebajale müüdi. Juhatuse liige B pole MTA ega äriregistri andmetel olnud varem seotud ühegi äriühinguga ning pole tuvastatav tema tegevus kütusevaldkonnas, talle pole kunagi ühegi Eesti äriühingu poolt töötasu väljamakseid tehtud. Maksuhalduri hinnangul ei ole eluliselt usutav, et aktiivselt ettevõtlusega tegelenud ja miljonitesse eurodesse ulatuvat käivet deklareerinud äriühing saanuks toimida ilma selleks töötajaid omamata. Kõrveküla Tankla OÜ-l puudus internetis kodulehekülg ning sotsiaalmeedia kanalid ja juhatuse liikme kohta polnud võimalik leida interneti otsingumootoreid kasutades taustainfot. Kõrveküla Tankla OÜ ei ole makse tasunud perioodi eest, mil toimusid väidetavad tehingud kaebajaga. Maksuhaldur peab ka märkimisväärseks, et
Kõrveküla Tankla OÜ kütuse müügi tegevusluba peatati 11.12.2018, s.t üks päev pärast väidetavat tehingut kaebajaga ning päev enne tegevusloa peatamist väljastati kaebajale 2/3 Kõrveküla Tankla OÜ nimel väljastatud arvetest.
7.15.Halduskohus nõustus vastustajaga järeldusega, et tehinguid kaebaja ja Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ vahel ei toimunud ning vastustaja kirjeldatud tehingute ahelad on loodud selleks, et varjata kütuse tegelikku päritolu. Euroopa Kohus leidis 22.10.2015. a otsuses nr C-277/14, PPUH Stehcemp, et käibemaksu mahaarvamist ei saa keelata tuginedes vaid sellele, et müüjaks oli märgitud fiktiivne äriühing, kes ei saanud kütust tegelikult müüa. Praegusel juhul on vastustaja vaidlustatud maksuotsustes seisukohal, et kaebaja teadis, et nii Inndex OÜ kui ka Kõrveküla Tankla OÜ pole tegelikud müüjad (vt KA I p 1.1.2.3, lk 15-24; KA II p 1.1.2.3. ja 1.3.2.3.). Kohus nõustus maksuhalduriga, et kaebaja teadis, et kütust ei müünud arvetel näidatud äriühingud. Viidatud Euroopa Kohtu otsuse kohaselt on sellisel juhul lubatud mahaarvamist keelata.
7.16.Kaebaja leiab, et kui maksuhaldur jõudis alles kontrolli tulemusel järeldusele, et müüjatel ei saanud kütust olla, ei saanud see ka kaebajale dokumentide põhjal teada olla. Kaebaja on ka väitnud, et KA I p-s 1.1.2.2 ja KA II p-des 1.1.2.3 ja 1.3.2.3 loetletud asjaolud ei olnud talle teada. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis maksuhalduri seisukoha kummutaks. Euroopa Kohus on selgitanud, et maksukohustuslaselt, kui tal on tõendeid, mis lubavad kahtlustada rikkumiste või pettuse esinemist, võib nõuda, et ta koguks teavet ettevõtja kohta, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, et veenduda tema usaldusväärsuses (Euroopa Kohtu 22.10.2015. a otsus nr C 277/14, PPUH Stehcemp, p 52).
7.17.Vastustaja leidis, et kaebaja teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja. Inndex OÜ ja selle esindaja on kaebajaga seotud isikud (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 a). Inndex OÜ ja selle juhatuse liige Y on kaebajaga tihedalt seotud (pikaajalised tehingupartnerid, mida kinnitab ka kaebaja ise; kaebaja juhatuse liige E ja Y on Eesti Kütuseliit MTÜ asutajad; muud seosed vastavalt kontrollaktile; kaebaja tasus juulis 2018 Inndex OÜ-le väljastatud arved õigusabi eest, mille sisuks on tehingupartneri õiguslike maksuvaidluste lahendamine). Tihedate sidemete tõttu sai kaebaja maksuhalduri arvates Y kooskõlastada seletusi, koostada dokumente ning jätta mulje, justkui oleks kütuse müüjaks olnud Inndex OÜ. Halduskohus nõustus põhimõtteliselt kaebaja seisukohaga, et tuttavate isikutega tehingute tegemine ei ole keelatud ega ilmtingimata etteheidetav ning oma valdkonna ettevõtjate ja asjatundjatega tihe suhtlemine on tavapärane ja mõistetav. Praegusel juhul veenavad vastustaja esitatud tõendid tervikuna aga, et isikute seotus on võimaldanud kokkuleppimist, et jätta mulje tehingute toimumisest. Kaebajal on õigus selles, et ärialased kokkupuuted sama ala ettevõtjate vahel on tavalised. Samas võimaldab tihe kokkupuude oma valdkonnas ning valdkonna spetsiifika tundmine ka seotud isikute vahelisi kokkuleppeid, m.h näilike tehingute tegemiseks. Vastustaja esitas kontrollaktides oma järelduste kinnituseks kogumis asjakohased tõendid. Inndex OÜ arve tasumine toimus tema korraldusel kaebaja poolt kolmandale isikule, millega lõppes Inndex OÜ nõue Jalaka Grupp OÜ vastu (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 c). Kui tavaliselt tasuti otse isikute enda pangakontole, on Inndex OÜ-le tasumine toimunud maksuhalduri hinnangul viisil, mis oli võimalik ainult seetõttu, et tehingute asjaoludes lepiti kokku. Üksikult võttes võib kaebajaga nõustuda, et seda saab pidada tavapäraseks nõude täitmise võimaluseks. Ühe asjaoluna kogumist see siiski pigem kinnitab praegusel juhul järeldust, et tehingut Inndex OÜ-ga on näidatud tehinguahela pikendamiseks ja kaebaja teadis, et Inndex OÜ pole tegelik müüja. Inndex OÜ kütuse üleandmine ja kütuseveod ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (kontrollaktide p 1.1.2.3 b). Reaalsete tehingute toimumise poolte vahel lükkavad maksuhalduri arvates selgelt ümber asjaolud, et üks ladu eitab tehinguid ja teistes pole pealelaadimine ega üleandmine maksuhaldurile esitatud viisil tõendamist leidnud. Vedajaettevõtte esindaja andis väga üldsõnalised seletused ega teadnud sisulistest asjaoludest midagi. Olukorras, kus kaebaja
oli vedude väidetavaks korraldajaks, sai eelnev maksuhalduri arvates toimuda üksnes kaebajaga kooskõlastatult ja tema teadmisel.
7.18.Vastustaja järeldusi ei kummuta ka M (Roodevälja Terminal tegevdirektor, juhatuse liige) tunnistajana antud ütlused kohtuistungil. Tunnistaja ütluste kohaselt tuleb vahet teha broneerimisel ja hoiustamisel ning terminalis ei ole dokumente selle kohta, et Jalaka Grupp oleks kütust hoiustanud. Samuti ei ole võimalik, et terminali territooriumil hoiustataks kütust tema teadmata. Kaebaja väidab, et kütust hoiustati asjakohaste dokumentide alusel ning soovib selle väitega ümber lükata maksuhalduri seisukohta kaebaja teadlikkusest, et Inndex OÜ pole tegelik müüja. Kuigi tunnistaja ütlustest jääb selgusetuks, millisel õiguslikul alusel tegutses Roodevälja Terminalis I ja kas mingil moel võimaldas ta siiski kaebajal lisaks mahuti broneerimisele ka seal kütust hoiustada, viitab kaebaja kui kütuseturul kogenud ettevõtja käitumine (suhtlus isikuga, kellel polnud lepingute sõlmimise õigust) tõendite kogumis teadlikkusele kütuse müüja osas. Vastustaja hinnangul kinnitab mittetegelikust müüjast teadmist ka asjaolu, et kaebaja tegi ise samaaegselt tehinguid Inndex OÜ väidetava hankija Enterpro OÜ-ga (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 d). Kaebaja andis lepingu kohaselt Enterpro OÜ-le kui laopidajale hoida naftasaadusi. Kinnitust ei leidnud, et terminali mahutid ja seadmed, millega naftasaaduste hoiuteenust osutatakse, kuuluks Enterpro OÜ-le, vaid nende omanikuks oli Erevkar OÜ. Majandustegevuse registri andmetel puudus Enterpro OÜ-l hoiuteenuse osutamiseks vajalik luba. Lepingut, millest ilmneb, et teenust osutati kuni 30.11.2018 tasuta, peab maksuhaldur fiktiivseks. Ei ole eluliselt usutav, et teenust osutati tasuta. Leping on sõlmitud vaid MTA-le tehingutest ja kütuse hoiustamisest mulje jätmiseks. Halduskohus nõustus vastustaja järeldusega, et kui Enterpro OÜ oli reaalne kütuse müüja, puudunuks vajadus Inndex OÜ kui vahelüli järele – iga järjekordne vahepealne tehing muudab lõpphinna eelduslikult kallimaks, kuna äriühinguna soovib iga vahepealse tehingu osaline toimida kasumlikult (seda kinnitas oma ütlustes ka tunnistaja Y).
7.19.Kaebaja vastustest maksumenetluses järeldub, et ta ei pidanud vajalikuks kontrollida Inndex OÜ tausta. Kui heauskne ostja oleks kontrollinud Inndex OÜ tausta, oleks ta tuvastanud, et isiku osas on käimas kriminaalasi, väärteomenetlus ja maksumenetlused, isik on varem korduvalt osalenud maksupettuse skeemides ning pannud toime õigusrikkumisi. Kaebajale oli teada, et Inndex OÜ pangakontod on arestitud ning tema kütusemüügi tegevusluba plaaniti peatada. Teadlikkusele pangakontode arestimisest viitab ka asjaolu, et kaebaja tasus väidetavate tehingute arvete maksmiseks, täites Inndex OÜ kohustusi kolmanda isiku ees (Y ütlused kohtuistungil). Avalikult kättesaadava teabe (s.h Riigi Teataja) kohaselt olid tehingute tegemise ajal Inndex OÜ varale seatud erinevates maksuvaidlustes hüpoteegid ja käsutamise keelumärked. Ilmnenud on kaebaja ja Inndex OÜ juhatuse ainsa liikme ja töötaja pikaajaline tihe ärialane kokkupuude (tunnistaja Y ütlused kohtuistungil), mis võimaldab järeldada, et tehingupartneri tausta ebapiisav kontrollimine toetab maksuhalduri veendumust kaebaja teadlikkusest, mitte ei kinnita tema usaldust tehingupartneri suhtes. Kaebajale väljastati juhised maksupettuste ahelasse sattumise vältimiseks (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 g), mida kaebaja ei ole järginud ega pööranud tähelepanu Inndex OÜ maksupettusele omasele teguviisile. Maksuhaldur juhtis kaebaja tähelepanu juba 13.07.2017 maksumenetluse 12.2-3/040483 raames, et perioodil veebruar - mai 2017 jõudis temani Inndex OÜ vahendusel teadmata päritoluga kütus. Seegi asjaolu toetab kogumis järeldust, et kaebaja teadis, et kütuse tegelik müüja ei ole Inndex OÜ.
7.20.Kaebaja ise on varasemalt sarnaseid maksurikkumisi toime pannud ning tema maksukäitumist iseloomustab sage pettustes osalemine (kontrollaktide p-d 1.1.2.3f). Kaebaja on maksuhalduri sellele seisukohale vastu vaielnud, viidates alles pooleliolevatele kohtuvaidlustele. Kohtu hinnangul on vastustaja sellele asjaolule põhjendatult tuginenud ning vastustaja seisukohale lisab veenvust, et hiljuti jõustus Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-18-567, milles oli vaidluse all samuti küsimus kaebaja teadlikkusest kütusetehingutes nn
variäriühingute kasutamisest ning seeläbi alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.
7.21.Kaebaja sai turuhinnast madalama hinnaga kütust soetades konkurentsi- ja maksueelise (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 h). Kohus nõustus kaebajaga selles, et kohane ei ole võrrelda ühe äriühingu sisseostu- ning teise müügihindu. Maksuhaldur analüüsis Inndex OÜ-lt soetatud kütuse hinda võrdluses teistelt hankijatelt soetatud kütuse hinnaga ning samal perioodil kehtinud kütuseturu keskmise hulgimüügi hinnaga ning jõudis järeldusele, et Inndex OÜ-lt soetatud kütuse hind oli turuhinnast oluliselt madalam ning kaebaja selgitustest tulenevalt oli selle hulka vähemalt osaliselt arvestatud ka transport. Arvestades kütusevaldkonna eripära ja hinnatundlikkust, viitab Inndex OÜ kütuse konkurentidest oluliselt madalam hind koos muude eelkirjeldatud asjaoludega maksuhalduri hinnangul otseselt sellele, et kütuselt oli jäetud käibemaks ja/või aktsiis tasumata. Maksuhalduri arvates ei saa ilmnenud hinnavahe olla eluliselt usutav ning tehingute dokumendid olid vormistatud varjamaks kütuse tegelikku müüjat.
7.22.Kaebaja korraldatud kütuseveod Roodevälja Terminalist ja Hulja Terminalist Maardu Terminali ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (KA II p 1.3.2.3 a). Kaebaja koostatud saatedokumentidel kajastatud pealelaadimiskohtadeks ei olnud Roodevälja Terminal ega Hulja Terminal ning kütust ei vedanud maksuhaldurile esitatud viisil Revalzone One OÜ. Kohus nõustub maksuhalduriga, et olukorras, kus kaebaja oli vedude korraldajaks, tellijaks ning saatedokumentide koostajaks, sai see toimuda üksnes kaebaja teadmisel.
7.23.Kõrveküla Tankla OÜ arvete tasumine kaebaja poolt erines oluliselt samal perioodil tema teiste tehingupartnerite arvete tasumisest (KA II p 1.3.2.3 b). Tehingud Kõrveküla Tankla OÜ-ga moodustasid umbes 93% kaebaja perioodi november 2018– jaanuar 2019 sisendkäibemaksu osakaalust. Kõrveküla Tankla OÜ loovutas kaebajale esitatud arved kütuse eest (kogusummas 3 956 579,40 eurot) omakorda Trade Parts OÜ-le, kelle Bulgaaria kontole tuli arved tasuda. KA II lisa 156 kohaselt on kaebaja arve selliselt ka tasunud. Kumbki äriühingutest ei ole maksumenetluses selgitusteks kättesaadav olnud, seega ei ole selgunud taolise nõude loovutamise tagamaad. Maksuhaldur selgitas välja, et Trade Parts OÜ-l ei olnud teadaolevat majandustegevust (sh ei tegutsenud ta kütusevaldkonnas) ning kirjeldatud viisil raha üle kandes lihtsustus tegelikel müüjatel raha kättesaamine. Maksuhaldur on pidanud ka märkimisväärseks, et pärast omanikuvahetust ei ole Kõrveküla Tankla OÜ arvelduskontodel tehinguid tehtud. Kuigi kaebaja väitel on taoliselt tehingute eest tasumise praktika äris tavapärane, on maksuhaldur kindlaks teinud, et kaebaja on tavaliselt tasunud isikute enda pangakontole (KA II lisa 158). Maksuhaldur ei ole pidanud kaebaja seletusi seoses Kõrveküla Tankla OÜ tehingutega usaldusväärseks (KA II p 1.3.2.3 c), märkides nende üldsõnalisust ja pealiskaudsust ning ebausaldusväärsuse argumendile lisab kaalukust ülekantud summa suurus ning asjaolu, et kaebaja on osalenud ka varem kontrolli- ja maksumenetlustes.
7.24.Vastustaja leidis õigesti, et olukorras, kus kaebaja oli asjas vaidlustatud maksuotsused ajendanud ostu- ja ka müügitehingute ajal käibemaksukohustuslane, kes lisas arvetele käibemaksu, ei ole reaalne, et kaebaja klientidele hüpoteetiliste maksuotsuste tegemine võiks kaasa tuua topeltmaksustamise. Tulumaksu määramise õiguspärasus
7.25.MO I kohaselt oli kaebajal kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 152 143,35 eurot. Tulumaksukohustus tuleneb sellest, et kaebaja tegi väljamakseid Inndex OÜ Leedu kontole KM osas 37 836,12 eurot ja Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria kontole KM osas 570 737,27 eurot arvete ja teatiste alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele. Nende tasumiste kohta
puudub kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, kuna arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja. MO II (p 2.4.2 ja 2.43) kohaselt oli kaebajal maksustamisperioodil november 2018 – jaanuar 2019 kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida TSD lisal 6 ja tasuda tulumaksu summas 164 857,48 eurot. Tulumaksukohustus tuleneb sellest, et kaebaja tasus Trade Parts OÜ-le arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja.
7.26.Tulumaksu määramisel tugines vastustaja tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-le 3 ning § 54 lg-tele 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 54 lg-test 2 ja 4 tuleneb deklareerimis- ja tasumiskohustus. Kuna ei saa eeldada, justkui oleks kontrollitaval perioodil saadud vedelkütus tasuta, ei sea maksuhaldur täielikult kahtluse alla vedelkütuse hinda selle väärtuse osas. Maksuhaldur lähtus sellest, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ arvetel kajastatud vedelkütuse netohind võis vastata arvetel märgitud kogusele, kuivõrd maksupettuse teel soetatava kauba hind ongi tavapärasest madalam, ei kaasne sellega müüjale maksude tasumist. Maksuhaldur määras tulumaksu üksnes osalt, mille on kaebaja tasunud arvetel ja teatistel kajastatud käibemaksu osa eest. Maksuhalduri hinnangul vastavad väljamaksed kütuse tegelikule hinnale ilma käibemaksuta. Kuna halduskohus nõustus vastustaja seisukohaga, et arvetel märgitud müüja polnud tegelik müüja, tuleneb sellest ka järeldus, et kõnealuste tehingute arveid ei saa pidada nõuetekohasteks raamatupidamise alusdokumentideks. Kohus nõustus vastustaja järeldustega ning leidis, et vastustaja on toiminud tulumaksu määramisel õiguspäraselt.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
8.Kaebaja esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsuse tühistada ning teha uue otsuse, millega kaebus rahuldada. Kaebaja põhjendab apellatsioonkaebust järgmiselt.
8.1.Tartu Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata, kuigi nõustus mitmete kaebuse põhjendustega. Nii ei ole vaidluse all kauba saamine ja nõuetekohaste arvete olemasolu. Kahjuks nõustus kohus vastustajaga selles, et kaebaja ei olnud tehinguid tehes heauskne. Ostja pahausksust aga pole tõendatud. Halduskohus ei arvestanud, et Inndex OÜ juhataja Y kinnitas kütuse müüki kaebajale. Asjaolu, et Inndex OÜ-le kütust müünud Enterpro OÜ hiljem tehinguid ei kinnitanud, ei tähenda, et Inndex OÜ poleks saanud sealt kaupa osta ja kaebajale müüa.
8.2.Kaebaja on nii enne kohtumenetlust kui kohtumenetluses läbivalt väitnud, et tal puudus põhjus kahtlustada ja võimalus aru saada, et talle kütust müünud isikud ei olnud tegelikud müüjad. Kui kaebaja vormistab ostudokumendid, tasub kütuse eest, mille saab ka kätte ja müüb edasi, siis on tegelikus elus raske aduda, et tegelikult “müüjal kütust ei olnud”. Halduskohtu otsuses puuduvad põhjendused osas, millest võiks järeldada, et kaebaja pidi teadlik olema, et tehingupartneritel kütus puudus.
8.3.Isikute seotuse ja tegevuse kooskõlastamise kohta võib öelda, et tegevust võivad kooskõlastada ka võõrad isikud ja seetõttu ei ole vastustaja enda väidet põhistanud ja tõendamiskoormis ei ole üle läinud.
8.4.Kohtuotsuses on käsitlemata jäetud kaebaja 18.06.2020 esitatud analüüs M ütluste kohta. M ei eitanud Ial tehingute tegemise õigust, kuigi ei osanud öelda, mis alusel see õigus tekkis, seejuures ka seda, kas oli volikiri või ei. Samas on ta allkirjastanud esitatud arved ja võtnud vastu kaebaja raha. Seega ei ole õige, et Ial puudus õigus Roodevälja Terminali esindada. Kaebaja leiab, et M ütlused kummutavad vastustaja järeldused. MTA-le antud seletuses väitis ta, et hoiustamist ei toimunud. Istungil väitis ta aga, et selle kohta puuduvad dokumendid, s.t tunnistaja ei eitanud hoiustamist. Järelikult on M väide istungil vastuolus MTA-le
esitatud kirjalike seisukohtadega. Samuti ilmneb kirjalikest seisukohtadest M teadlikkus, et Roodevälja Terminali esindas I ja kaebajal puudus seega igasugune alus kahelda tema esindusõiguses.
8.5.Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma väidetavatest rikkumistest eelnenud kütuse müügitehingutes, mistõttu on maksuotsuste tegemisel rikutud direktiivi nr 2006/112 nõudeid, mida vastavalt Euroopa Kohtu kohtupraktikale tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus käibemaksu mahaarvamise keeld põhjusel, et nende teenuste kohta esitatud arve väljastaja ei ole registreerinud oma töötajaid, kui maksuhaldur ei ole objektiivsete tõendite alusel tuvastanud, et asjaomane maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et tehing, mille alusel ta mahaarvamisõigust taotleb, on seotud pettusega, mille pani toime arve väljastanud isik või teine tarneahelas hiljem osalenud ettevõtja.
9.Vastustaja palub vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, leides, et:
9.1.Halduskohus hindas faktilisi asjaolusid õigesti ja jõudis igati õigustatult järeldusele, et tehinguid Jalaka Grupp OÜ ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud ning nimetatud äriühingute osalusega tehingute ahelad on loodud selleks, et varjata kütuse tegelikku päritolu. Seeläbi on täidetud esmane eeldus kaebaja käibemaksuarvestuse korrigeerimiseks.
9.2.Kuigi kaebaja on menetluses läbivalt olnud seisukohal, et tema pahausksus on tõendamata, ei saa vastustaja selle seisukohaga nõustuda. Halduskohus vaagis põhjalikult asjaolusid, millele vastustaja on tuginenud. Seega on põhjendamatu kaebaja hinnang, mille kohaselt on tema pahausksus jäänud tuvastamata ja halduskohtu otsuses põhjendamata.
9.3.Seonduvalt kaebaja väitega, mille kohaselt pole antud asjas vaidlust nõuetekohaste arvete olemasolu üle, viitab vastustaja halduskohtu otsuse p-le 15, kus halduskohus sedastas, et ainuüksi arvete vormiline nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist. Lisaks on asjakohane ka kohtuotsuse p-s 14 märgitu: kui kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Seega – kuna kaebaja ei ole kütust soetanud Inndex OÜ-lt ja Kõrveküla Tankla OÜ-lt, ei saa nimetatud firmade rekvisiitidega arveid sisuliselt nõuetekohasteks pidada sõltumata sellest, et vormiliselt võivad need seda olla.
9.4.E ja Y varasemate sidemete ja tunnistaja M poolt antud ütluste osas jääb vastustaja 08.07.2020 enda poolt esitatud seisukohas märgitu juurde. Vastustaja hinnangul pole alust kahelda halduskohtu poolt kõnealustele asjaoludele antud hinnangute põhjendatuses.
9.5.Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kuna ta ei teadnud ega pidanudki teadma väidetavatest rikkumistest eelnenud kütuse müügitehingutes, tuleks nii maksuotsused kui ka halduskohtu kohtuotsus tühistada. Jalaka Grupp OÜ-le ei ole MTA ega ka halduskohus teinud etteheiteid seonduvalt tehingutega, mis eelnesid väidetavale kütuse soetamisele kaebaja poolt Inndex OÜ-lt ja Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Vaidlusalused maksuotsused koostati põhjusel, et tehinguid Jalaka Grupp OÜ ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust ei ole ning halduskohus on õigesti jätnud kaebuse rahuldamata. Toimiku materjalide ja halduskohtu otsuses toodud põhjenduste pinnalt ei ole ringkonnakohtul alust asuda seisukohale, nagu oleks halduskohus käesoleva lahendi tegemisel ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi, ebaõigesti hinnanud tõendeid ning oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme. Vaidlustatud otsusest nähtuvad kohtu põhjendused ning halduskohtu järeldused ja seisukohad on jälgitavad ning motiveeritud. Menetlusnormi rikkumisena ei ole käsitletav ka see, kui kohus kasutab maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel täiendavalt haldusaktis või vaideotsuses toodud seisukohti. Vastavalt
toimimine on kooskõlas menetlusökonoomia põhimõttega ja lubatav HKMS § 165 lg 2 kohaselt olukorras, kus kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on juba põhjendatud vaidlustatavas haldusaktis või vaideotsuses ja halduskohus nende põhjendustega nõustub. Vaidlustatud lahendis on halduskohus tähelepanu pööranud käesolevas asjas olulistele küsimustele ning asjaolu, et kõigi kaebaja poolt juba ka haldusmenetluses esitatud väidete osas ei ole kohus ise selget seisukohta võtnud, ei tähenda veel seda, et tegemist on motiveerimatu otsusega. Vaidlusaluses kohtuotsuses on halduskohus käsitlenud kaebaja seisukohti, mis vaidluse lahendamise seisukohast tähtsust omasid. See, et kaebajale ei pruugi halduskohtu seisukohad meeldida, kuna esitatud kaebus jäeti rahuldamata, ei tähenda veel seda, et halduskohtu otsus oleks põhjendamata, selles oleksid tõendid jäetud hindamata ning selle tõttu jõudis halduskohus otsuses valedele lõppjäreldustele. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.KMS § 24 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käibemaksuga maksustatavatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud samal perioodil maksustatava käibe ja ettevõtluse tarbeks soetatud kaupade-teenuste sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ning KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuete kohase arve alusel. KMS-i eelnimetatud sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille tasumise kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud mahus ning arvetel näidatud poolte vahel aset leidma. Kui tegelikult on müüjaks nn tundmatu kolmas isik, ei saa temast käibemaksukohustuslasena registreeritust eeldada.
12.Ringkonnakohus märgib esmalt, et ka Riigikohtu halduskolleegium on erinevates lahendites käibemaksuga seonduvat käsitledes korduvalt märkinud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagasi taotlemine võib olla alusetu näiteks siis, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust või kui on tõendatud hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-50-03, nr 3-3-1-74-09 ja nr 3-3-1-15-13 toodud seisukohtadest tulenevalt peab ostja maksupettusele viitava põhjendatud kahtluse korral esitama näiteks täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub ostjal käibemaksu maha arvamise õigus. Lahendites nr 3-3-1-18-10, nr 3-3-1-73-10 ja nr 3-3-1-27-14 aga leiti, et maksuotsuse aluseks võib olla isiku seotus maksupettusega või järeldus, et ta teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Viimati nimetatud järelduse saab lahendi nr 3-3-1-18-10 p 15 kohaselt teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, millised viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui ta saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Riigikohtu lahendi nr 3-3-1-34-06 p-s 14 aga märgiti, et tingimus "pidi teadma" tähendab maksukohustuslasel olevat teavet asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tema tehingupartner polnud tegelik müüja ning p-s 15 selgitati, et kuna müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis, ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu mistahes müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-32-09 tehtud otsuse p-s 12 selgitanud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti
siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega ja tahtlusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul ainult tahtlik tegu. Ainuüksi formaalselt nõuetele vastavast arvest sellises olukorras sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse säilimiseks ei piisa. Halduskohus on põhjendatult viidanud ka sellele, et nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamisel lasub tõendamiskohustus maksukohustuslasel ja see nõue on sätestatud MKS § 150 lg-s 1. Asja materjalidest tulenevalt nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga, et nii vaide- kui ka kohtumenetluses on kaebaja valdavas osas üle korranud maksumenetluses juba esitatud väiteid ega ole senini kütusemüügi tehingute reaalse toimumise usutavaks kinnituseks kaebaja ja Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ vahel täiendavaid tõendeid esitanud.
13.Vaidlusalustest maksuotsustest ja maksutoimiku materjalidest nähtub, et vastustaja järeldas maksumenetluse käigus kogutud tõendite kogumist, et Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ arvetel näidatud diislikütuse ja bensiini ostu-müügitehingud ei toimunud tegelikult kaebaja ja eelnimetatud äriühingute vahel ning et kaebaja pidi sellest, et kütuse müüjaks on teine isik, teadlik olema. Konkreetsemalt tõi maksuhaldur maksuotsuste tegemise alusena välja järgmised asjaolud: Inndex OÜ-l puudus kütus, mida kaebajale müüa; Inndex OÜ esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid; Inndex OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus; Inndex OÜ ja selle esindaja on kaebajaga seotud isikud; Inndex OÜ kütuse üleandmine ja kütuseveod ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil; Inndex OÜ arvete eest tasumine erines oluliselt samal perioodil kaebaja teiste tehingupartnerite arvete tasumisest; kaebaja tegi ise samaaegselt Inndex OÜ väidetava hankija Enterpro OÜ-ga tehinguid; kaebaja ei pööranud tähelepanu Inndex OÜ ärialasele reputatsioonile; kaebaja on varasemalt sarnaseid maksurikkumisi toime pannud ning tema maksukäitumist iseloomustab sage pettustes osalemine; kaebajale on väljastatud juhised maksupettuste ahelasse sattumise vältimiseks ning kaebaja sai turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamisel konkurentsi- ja maksueelise. Kõrveküla Tankla OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute puhul ei kinnita Kõrveküla Tankla OÜ tehingutes osalemist; Kõrveküla Tankla OÜ ei ole käibedeklaratsioone ega vedelkütuse aruandeid esitanud; Kõrveküla Tankla OÜ ei ole vastavussertifikaatidega 90802, 132682 ja 132817 kütust ostnud; Kõrveküla Tankla OÜ-l puudus kütus, mida kaebajale edasi müüa; Kõrveküla Tankla OÜ kütuse üleandmine kaebajale Roodevälja Terminalis ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil; Kõrveküla Tankla OÜ kütuse üleandmine kaebajale Hulja Terminalis ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil; Kõrveküla Tankla OÜ kütuse pealelaadimine Loo tanklas ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil; Kõrveküla Tankla OÜ oli variettevõte, millel puudus tavapärane majandustegevus; kaebaja korraldatud kütuseveod Roodevälja Terminalist ja Hulja Terminalist Maardu Terminali ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil; Kõrveküla Tankla OÜ arvete tasumine kaebaja poolt erines oluliselt samal perioodil tema teiste tehingupartnerite arvete tasumisest; kaebaja seletused seoses Kõrveküla Tankla OÜ tehingutega ei ole usaldusväärsed; kaebaja on varasemalt sarnaseid maksurikkumisi toime pannud ning kaebaja maksukäitumist iseloomustab sage pettustes osalemine ja kaebaja sai turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamisel konkurentsi- ja maksueelise.
14.Nagu ka halduskohus on vaidlustatud otsuses märkinud, oli kaebajal ja vastustajal kohtumenetluses pigem erinev arusaam sellest, kas maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu ja vastustaja seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis ja vastastikuses seoses. Seetõttu ei oma antud juhul tähtsust, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu eraldiseisvalt saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsustes toodud järeldusele, mille kohaselt kaebaja teadis, et tegelikuks kütusemüüjaks
vaidlusaluste arvete osas ei ole arvetele märgitud äriühingud. Kuna maksuhaldur seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetavate müüjate vahel maksuotsustes viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates teadis, et tegemist ei ole tegelike müüjatega, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle. Seega pidi kaebaja kas haldusmenetluses või hiljemalt kohtumenetluses tõendama tehingute toimumist arvetel märgitud poolte vahel või esitama usutavad seisukohad ja tõendid selle kohta, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et kütuse müüjaks ei ole arvel märgitud äriühingud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et võttes arvesse maksuotsustes toodud ja eelpoolloetletud asjaolusid, tõendeid ja neist tehtud järeldusi tervikuna, oli kaebajale vaidlusaluste arvetega seotud tegelik kütuse müüja teada ning seda teades oli kaebajale teada ka see, et Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ ei saanud olla kütuse tegelikeks müüjateks.
15.Arvestades 27.07.2020. a kohtuotsuse p-des 18 ja 19 toodud põhjendusi, on vastupidiselt kaebaja arvamusele antud asjas halduskohtu poolt käsitlemist leidnud ka küsimus, kas Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ said olla kaebajale kütuse tegelikeks müüjateks, s.o kas eelnimetatud äriühingute rekvisiitidega arvetel näidatud majandustehingud tegelikkuses arvetel näidatud poolte vahel ka aset leidsid. Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus hindas faktilisi asjaolusid õigesti ja jõudis igati õigustatult vaidlusaluse kohtuotsuse p-s 20 toodud järeldusele, mille kohaselt tehinguid Jalaka Grupp OÜ ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud ning nimetatud äriühingute osalusega tehingute ahelad loodi selleks, et varjata kütuse tegelikku päritolu.
16.Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et halduskohus ei ole oma otsuses põhjendanud, kuidas kaebaja teadis, et kütuse müüjaks ei ole Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ, s.o tema pahausksus on asjas tõendamata. Halduskohus on seda põhjendanud otsuse p-des 21-23. Asja materjalidest nähtuvalt tõi ka MTA juba oma 16.09.2019. a vastuses kaebusele (kd I, lk 30-33) kokkuvõtlikult välja asjaolud, mis kogumis ja vastastikuses seoses toetavad vastustaja hinnangut, mille kohaselt lisaks sellele, et kaebaja ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ vahelised väidetavad kütuse ostu-müügitehingud ei ole tegelikud, oli Jalaka Grupp OÜ vaieldamatult teadlik ka sellest, et talle kütuse müüjateks ei olnud arvetel märgitud äriühingud. Seega oli kütuse müüjaks (müüjateks) nn tundmatu kolmas isik (isikud), kelle osas puudub aga igasugune alus eeldada, et tegemist oleks olnud käibemaksukohustuslas(t)ega. Arvestades seda, et halduskohus on 27.07.2020. a kohtuotsuse p-des 22 ja 23 põhjalikult hinnanud asjaolusid, millele vastustaja tugines nii vaidlusalustes maksuotsustes kui ka eelviidatud vastuses, asumaks seisukohale, et Jalaka Grupp OÜ oli teadlik asjaolust, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ ei olnud talle kütuse tegelikeks müüjateks, puudub ringkonnakohtu hinnangul põhjus nõustuda kaebaja etteheidetega halduskohtule osas, et pahausksus on asjas tuvastamata, tõendamata ja vaidlusaluses otsuses põhjendamata. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu seisukoha kujunemine on 27.07.2020. a otsuse eelviidatud punktides mõistliku pingutusega jälgitav ja arusaadav, mistõttu on halduskohus otsuse p-s 21 põhjendatult nõustunud MTA-ga selles, et Jalaka Grupp OÜ teadis, et kütust ei müünud talle arvetel näidatud äriühingud Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ.
17.Halduskohtu otsuse tühistamiseks ei anna alust kaebaja väited, mille kohaselt kohus ei arvestanud, et Inndex OÜ juhataja Y kinnitas kütuse müüki kaebajale ning käsitlemata jäeti kaebaja 18.06.2020. a täiendavas seisukohas esitatud analüüs M ütluste kohta. Halduskohus on vaidlustatud otsuse p-des 18.7 ja 22.5 analüüsinud tunnistajana üle kuulatud Y ütlusi ja asunud põhjendatult seisukohale, et need siiski ei lükka ümber vaidlusalustes
maksuotsustes toodud maksuhalduri järeldusi. Mis puudutab kaebaja poolt 18.06.2020. a täiendavas seisukohas M ütluste kohta tehtud järeldustesse, siis halduskohtu poolt nendega arvestamata jätmine ei ole menetlusnormide rikkumine, mis annaks aluse otsuse tühistamiseks. HKMS § 158 lg 1 järgi hindab kohus otsust tehes tõendeid ise ning ei ole seotud menetlusosaliste poolt tõenditele antud hinnanguga või neist tehtud järeldustega. Ka M ütlustele on halduskohus andnud oma hinnangu otsuse p-s 22.3. Vastupidiselt kaebaja väidetele leiab ka ringkonnakohus, et M ei kinnitanud oma ütlustega kuidagi näiteks seda kaebaja hüpoteesi, et Enterpro OÜ-le väljastatud arved kajastasid ettemaksu ning kaebajale väljastatud arved seevastu hoiustamistasu.
18.Seonduvalt kaebaja väitega, mille kohaselt pole antud asjas vaidlust nõuetekohaste arvete olemasolu üle, viitab ringkonnakohus halduskohtu 27.07.2020. a otsuse p-le 15, kus halduskohus sedastas, et ainuüksi arvete vormiline nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist. Lisaks on asjakohane ka kõnealuse kohtuotsuse p-s 14 märgitu, mille kohaselt juhul, kui kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Seega, kuna kaebaja ei ole kütust soetanud Inndex OÜ-lt ja Kõrveküla Tankla OÜ-lt, ei saa nende äriühingute rekvisiitidega arveid kuidagi sisuliselt nõuetekohasteks pidada sõltumata sellest, et vormiliselt võivad need nõuetekohased olla.
19.Halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamiseks ei anna alust ka väide, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma väidetavatest rikkumistest eelnenud kütuse müügitehingutes. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole Jalaka Grupp OÜ-le ei MTA ega ka halduskohtu poolt tehtud mingeid otseseid etteheiteid seonduvalt tehingutega, mis eelnesid väidetavale kütuse soetamisele kaebaja poolt Inndex OÜ-lt ja Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Kaebajale koostati vaidlusalused maksuotsused põhjusel, et tehinguid Jalaka Grupp OÜ ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ vahel tegelikkuses ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik. Seega seadis maksuhaldur käesoleval juhul kahtluse alla arvetel märgitud tehingute toimumist arvetel märgitud isikute vahel. Asjas on samuti viidatud, et kaebaja sai kõnealuste tehingute tulemusena põhjendamatu maksueelise ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ nimel väljastatud arvete puhul olid täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise sisulised tingimused. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Samuti on maksuhaldur tõendanud ostja pahausksust, kuigi kauba olemasolu üle ei vaielda ja kütus oli reaalselt olemas. Maksuhaldur tegi aga kindlaks, et seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt. Kaebajale ei heidetud käesoleval juhul ka ette hoolsuskohustuse rikkumist, vaid sisuliselt seda, et ta osales käibemaksupettuses, kuna teadis, et arvetel kütuse müüjatena näidatud äriühingud ei ole kõnealuse kütuse tegelikeks müüjateks. Seega ei ole maksuhaldur vaidlusaluseid maksuotsuseid tehes rikkunud kaebaja poolt viidatud käibemaksudirektiivi nõudeid ega seda valesti tõlgendanud.
20.MKS § 150 lg 1 järgi lasub maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, maksukohustuslasel. Seega on MKS § 150 lg 1 alusel tõendamiskoormus kaebajale üle läinud, mistõttu peab kaebaja tõendama MTA väidete ekslikust. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja ei ole esitanud usutavat versiooni, kuidas vaidlusalused tehingud toimusid, ega ole seda ka tõendanud. Kaebaja ei ole apellatsioonkaebuses esitanud uusi sisulisi argumente, mis kummutaksid maksuotsuste järeldused. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest
tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (RKHKo 21.11.2018, 3-12-1360, p 21).
21.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 27.07.2020. a otsuse muutmata.
22.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jääb kaebaja poolt apellatsioonimenetluses tasutud riigilõiv tema enda kanda.
23.Ringkonnakohus asendab kohtuotsuse avaldamisel füüsiliste isikute nimed tähemärgiga, nagu seda on teinud ka halduskohus vaidlusaluse otsuse resolutsiooni p-s 3.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.