Jalaka Grupp OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. mai 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 ja 17. juuli 2019. a vaideotsuse nr 6-1/4425-2 ning 22. juuli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/047128-19 tühistamiseks Menetlusosalised ja nende Kaebaja – Jalaka Grupp OÜ, lepinguline esindaja esindajad vandeadvokaat Tanel Pürn, seaduslik esindaja Ojar Kirs Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind Asja läbivaatamine Kohtuistungil 19. veebruaril 2020 ja 27. mail 2020 Haldusasi
RESOLUTSIOON
Jätta Jalaka Grupp OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetluskulud menetlusosaliste enda kanda.
Asendada kohtuotsuse avaldamisel füüsiliste isikute nimed tähemärgiga.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 26. augustil 2020. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Jalaka Grupp OÜ (edaspidi ka kaebaja) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil august kuni oktoober 2018.
Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 20. märtsi 2019. a kontrollakti nr 12.2-3/046047-20 (KA I), millele kaebaja esitas 10. aprillil 2019 ja 22. aprillil 2019 vastuväited.
1.1.MTA tegi 28. mail 2019 maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 (edaspidi ka MO I), milles asus seisukohale, et kontrollitaval perioodil ei ole Jalaka Grupp OÜ soetanud kütust Inndex OÜ-lt ning et Jalaka Grupp OÜ teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja. Kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik. Maksuotsusega kohustati Jalaka Grupp OÜ-d tasuma kokku maksusumma 789 574,64 eurot.
1.1.1.MTA leidis käibemaksu osas, et kaebaja on perioodi august – oktoober 2018 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Inndex OÜ nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 637 431,29 eurot, perioodi august – oktoober 2018 käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas (vt täpsemalt otsuse põhjendava osas, p-d 18 ja 22 ning alapunktid).
1.1.2.MTA leidis tulumaksu osas, et kaebaja ei ole perioodi august – oktoober 2018 tulu – ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisal 6 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid deklareerinud ega neid tasunud. Maksuotsuse kohaselt suurenes august 2018 tulumaksukohustus 55 686,43 euro võrra, september 2018 tulumaksukohustus 52 456,92 euro võrra ning oktoober 2018 tulumaksukohustus 44 000,00 euro võrra. Maksuhaldur leidis, et kaebajal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja) Inndex OÜ arvete ja teatiste alusel väljamaksete kohta Inndex OÜ Leedu kontole (käibemaksu (KM) osas 37 836,12 eurot) ja Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria kontole (KM osas 570 737,27 eurot). Kuna arved ei vasta nõuetele, oli kohustus deklareerida maksustamisperioodi august – oktoober 2018 deklaratsiooni TSD lisal 6 tulumaksu 152 143,35 eurot ja see tasuda.
1.2.Jalaka Grupp OÜ esitas 27. juunil 2019 maksuotsuse peale vaide. MTA jättis 17. juuli 2019. a vaideotsusega nr 6-1/4425-2 vaide rahuldamata. MTA leidis, et maksuotsuses tehtud järeldused põhinevad tõendite nõuetekohasel hindamisel nende kogumis ja vastastikuses seoses. Vaideotsuse kohaselt ei piisa sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ainuüksi asjaolust, et kütuse olemasolu üle vaidlust ei ole ja Jalaka Grupp OÜ on Inndex OÜ väljastatud arvete alusel tasunud ning esitatud arved vastavad formaalselt käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele. Olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud, et Inndex OÜ ei olnud viimase nimel väljastatud arvetel märgitud kütuse tegelikuks müüjaks, oleks Jalaka Grupp, OÜ-l õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks üksnes tingimusel, et ta oli kütuse soetamisel heauskne ning ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel märgitud müüja pole tegelik müüja. Maksuhaldur on maksumenetluses tuvastatud asjaolude pinnalt (vt KA I p 1.1.2.3, lk 15-24; tl 45–24p) jõudnud järeldusele, et Jalaka Grupp OÜ teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad maksuhalduri hinnangul seda veenvalt. Müüjaks on sel juhul tundmatu kolmas isik kelle käibemaksukohustuslaseks olemist ei saa eeldada. Maksuhaldur leidis, et on täitnud oma tõendamiskohustuse.
2.MTA kontrollis 28. jaanuari 2019. a korralduse nr 12.2-3/047128-1 ja 28. veebruari 2019. korralduse nr 12.2- 3/047128-2 alusel kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil november 2018 – jaanuar 2019. Kontrolli tulemusel koostas maksuhaldur 30. mail 2019 kontrollakti nr 12.2-3/047128-18 (KA II), millele kaebaja esitas
17.juunil 2019 vastuväited.
2(18)
3-19-1577
2.1.MTA kohustas 22. juuli 2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/047128-19 (MO II) kaebajat tasuma maksusumma 860 131,23 eurot. MTA leidis, et kontrollitaval perioodil ei ole Jalaka Grupp OÜ soetanud kütust Inndex OÜ-lt ning Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Maksuhaldur on arvamusel, et kaebaja teadis, et need äriühingud ei olnud kütuse tegelikud müüjad, mistõttu kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu maha arvata.
2.2.MTA leidis käibemaksu osas, et kaebaja on perioodi november 2018 sisendkäibemaksu hulgas alusetult kajastanud Inndex OÜ nimel väljastatud 30.08.2018 arvel nr 21808401 märgitud käibemaksu 22 170,33 eurot, ning perioodi november 2018 – jaanuar 2019 sisendkäibemaksu hulgas Kõrveküla Tankla OÜ nimel väljastatud arvel märgitud käibemaksu summas 659 429,90 eurot, kuna täitmata on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. Kaebaja on arvetel kajastatud kütuse soetanud, kuid kütuse müüjaks ei olnud vastavalt Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ. Kaebaja teadis, et need ei ole kütuse tegelikud müüjad. Kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik (vt täpsemalt otsuse põhjendava osas, p-d 19 ja 23 ning alapunktid).
2.3.Maksustamisperioodil november 2018 oli äriühingul kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 13 673,53 eurot, kuna Inndex OÜ-le ja Spectrum Services and Solutions LTD-le tasuti arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja. Maksustamisperioodil november 2018 – jaanuar 2019 oli kohustus raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 164 857,48 eurot, kuna Trade Parts OÜ-le tasuti arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja.
3.Jalaka Grupp OÜ esitas Tartu Halduskohtule 16. augustil 2019 kaebuse Maksu- ja Tolliameti 28. mai 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/046047-23 ja 17. juuli 2019. a vaideotsuse nr 6-1/4425-2 ning 22. juuli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/047128-19 tühistamiseks. Vastustaja esitas vastuse kaebusele 16. septembril 2019. Vastustaja teatas kohtule 8. novembri 2019. a avalduses, et ei nõustu kaebaja pakutud kompromissiga ega pea võimalikuks menetlust kompromissiga lõpetada. Kohus määras 15. jaanuari 2020. a määrusega asja läbivaatamise kohtuistungil 19. veebruaril 2020 ning jätkas asja arutamist kohtuistungil 27. mail 2020. Menetlusosalised esitasid asja läbivaatamise jätkamisel kirjalikus menetluses täiendavad seisukohad (vastustaja 17. juunil ja kaebaja 18. juunil 2020) ning vastustaja oma vastuväited kaebajale 8. juulil 2020.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.Kaebaja taotleb vaidlustatud maksuotsuste ja vaideotsuse tühistamist, esitades järgmised väited.
4.1.Mõlemas maksuotsuses väidab MTA, et kütuse tegelik müüja on teadmata, kuid kütuse olemasolu kahtluse alla ei sea. MO I puudutab ainult Inndex OÜ-ga teostatud tehinguid, MO II tehinguid Inndex OÜ-ga ja Kõrveküla Tankla OÜ-ga.
4.2.Kaebaja poolt vaatlusalusel perioodil ostetud kütuse kohta on olemas seaduse nõuetele vastavad arved, puudub vaidlus kütuse saamise ning selle eest vastavalt müüja juhistele tasumise osas. Vastustaja väitel jõuti alles kontrolli tulemusel järeldusele, et tegelikult ei saanud müüjatel seda kütust olla. Järelikult ei saanud see ka kaebajale dokumentidest nähtuvalt teada olla.
3(18)
3-19-1577
4.3.Kuigi MTA ei kahtle kütuse olemasolus, ei ole ta näidanud, kust kütus pärit on, kui seda ei saanud müüa müüjad, keda kaebaja on näidanud.
4.4.Inndex OÜ on ise deklareerinud kütuse müüki kaebajale. Kuigi MTA väidab, et Inndex OÜ-le kütust müünud Enterpro OÜ ei kinnita tehingus osalemist, täpsustatakse kontrollaktis, et tegelikult ei olnud Enterpro OÜ neile kättesaadav, st ei vastanud maksuhaldurile. MO I punktis 3 refereeritud korralduse kohaselt on Enterpro andnud seletuse, et alustas kütuse müügiga 2018. a juulis ning tehingupartneriks oli OÜ Inndex.
4.5.Ükski MTA kontrollaktides toodud seisukoht ei võimalda järeldust, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ ei ole tegelikud müüjad. Asjaolu, et Inndex OÜ ja tema esindaja on kaebajaga seotud isikud ning pikaajaline tehingupartneriks olek, ei ole etteheidetavad. Ärialased kokkupuuted sama ala ettevõtjate vahel on tavalised. Teise äriühingu arve tasumine oli Inndex OÜ arve tasumine kolmandale isikule tema korraldusel ja vastav nõue Jalaka Grupp OÜ vastu sellega lõppes.
4.6.Kütuse üleandmist käsitlevad väited puudutavad valdavalt tehingupartnerite tegevust. See ei ole objektiivne asjaolu, millest saaks tuletada kaebaja teadlikkuse arvete puudulikkuse kohta.
4.7.Kuigi Roodevälja terminali esindaja väitel nad teenust ei osutanud, esitasid nad selle eest arve ja said raha. Nii esitatud dokumentide kui ka ostja ja müüja selgituste kohaselt liikus kütus mh ka Roodevälja terminali kaudu. MTA ei ole seda vastuolu kõrvaldanud. Ei ole võimatu, et laopidaja vormistas dokumendid valesti või jättis üldse vormistamata ning seepärast eitab tehingut. 20. märtsi 2019. a kontrollaktis väidetakse, et kaebaja organiseeris “kütuse veo nimetatud ladudesse“ (lk 17 esimese lõigu lõpus).
4.8.Arve tasumise osas on müüja teatanud, et nõue on loovutatud.
4.9.Inndex OÜ on pikaajaline tehingupartner. Ostjale on eelkõige oluline, et kütus saadakse kätte ja müüja pangaarvete arestimine kütuse üleandmist ei sega. Pangaarvete arestimise korral toimitaksegi nõuete loovutamise ja sissetulevate arvete ümbersuunamise kaudu. Tehingupartneril oli õigus tehinguid teha niikaua, kuni tegevusluba kehtis.
4.10.Kaebaja ei ole ühtegi maksuõigusrikkumist tahtlikult toime pannud. Jõustunud on maksuotsus Intrawest OÜ-ga tehtud tehingute kohta, kus ilmselt sai määravaks segadus registrist kustutamise kuupäeva osas. Teistes sarnaseid asjaolusid puudutavates asjades menetlus alles käib ning seega ei saa öelda, et tegemisi iseloomustab “sage pettustes osalemine”.
4.11.Järeldused kütuse väidetavalt turuhinnast soodsama hinna osas on meelevaldsed. Keskmisele hinnale viitamine näitab, et tehingute hinnad erinevad. Kaebaja ostuhinnad ja teiste äriühingute müügihinnad ei ole võrreldavad. Üldiselt müüvad kõik turuosalised kallimalt kui ostavad, erandid tekivad nt kiire hinnamuutuse või kaubast kiire lahtisaamise vajaduse tõttu.
4.12.Kõrveküla Tankla OÜ juhatuse liige ei ole olnud kättesaadav ega esitanud käibedeklaratsioone ja vedelkütuse aruandeid. Samas möönab MTA, et keegi võis Kõrveküla Tankla OÜ nimel tehinguid teha. Järelikult puudub põhjus kaebajale ette heita, et ta ei saanud aru, et kütus ei pruugi pärineda Kõrveküla Tankla OÜ-lt. Kui dokumendid olid korras ja kaebaja sai kütuse kätte, siis puudusid objektiivsed asjaolud, millest kaebaja oleks pidanud järeldama, et müüjaks võib olla muu isik kui arvel näidatud.
4.13.Tõendeid ei ole hinnatud kogumis ja omavahelises seoses, samuti puudub arutluskäik. Nõustuda ei saa sellega, et kõik dokumendid loetakse fiktiivseks ning mittesobivad tunnistajate ütlused ebausaldusväärseks.
4.14.Puudub selgus, kas MTA nõuab tasumata maksud sisse kõigilt või mõnelt tehinguis osalenult. Viimasel juhul peab selgitama valiku aluseid, esimesel juhul aga maksustataks tehinguid mitmekordselt.
4.15.Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma väidetavatest rikkumistest eelnenud kütuse müügitehingutes. Seetõttu on maksuotsused alusetud ning tuleb tühistada.
4.16.Täiendavas kirjalikus seisukohas märgib kaebaja, et tal puudus põhjus kahtlustada ja võimalus aru saada, et talle kütust müünud isikud ei olnud tegelikud müüjad. Kui kaebaja 4(18)
3-19-1577
vormistab ostudokumendid, tasub kütuse eest, saab selle ka kätte ja müüb edasi, on raske aduda, et tegelikult “müüjal kütust ei olnud” (kaebaja loetleb isikud, kellele ta Inndex OÜ-lt ja Kõrveküla Tankla OÜ-lt ostetud kütuse müüs ning kogused). Kaudsetest asjaoludest, mis võisid iseenesest olla maksumaksjale tuvastatavad, ei tulene automaatselt maksumaksja hoolsuskohustuse rikkumist. Vastustaja ei ole tõendite kogumit käsitledes arvestanud tegeliku äripraktikaga. Sertifikaadid vormistab kütuse maaletooja ja hilisemad tehinguosalised ei saa kontrollida, kas kütusepartii ja sertifikaat langevad kokku. Sertifikaatide mittevastavuse kohta ei saa teha mingeid järeldusi kaebaja teadlikkuse kohta – kaebajal nagu ükskõik millisel turuosalisel, puudub võimalus sertifikaadi õigsust kontrollida. Kaebaja “seotus” turuosaliste huvide esindamiseks moodustatud MTÜ Eesti Õliühing kaudu on samaväärne kõigi liikmete omavahelise seotusega. Tunnistaja X ütlustest võib järeldada, et vähemalt arutatavates küsimustes tal enda juhitava ühingu tegevusest põhjalik ülevaade puudus ning saab järeldada kontakti kaebajaga. Roodevälja Terminal OÜ vastustest MTA-le ja arvetest järeldub, et vähemalt septembris 2018 võeti mahutite nr 3 ja 4 eest tasu nii Enterpro OÜ-lt kui Jalaka Grupp OÜ-lt. Maardu Terminali juhatuse liige Z kinnitas samuti tehingute toimumist kaebajaga, samuti tunnistaja Y.
5.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks, väites järgmist.
5.1.Maksumenetlustes tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused on mõlemas vaidlustatud maksuotsuses ja nendega lahutamatult seotud kontrollaktides mõistlikult jälgitavad. Vastustaja on omapoolse tõendamiskoormise täitnud. Maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata kogumis ja vastastikuses seoses. Seetõttu ei oma tähtsust, kas mõni asjaolu või tõend eraldiseisvalt saab või ei saa olla piisav, et jõuda maksuotsuses toodud lõppjäreldustele.
5.2.Vastustaja on jätkuvalt samadel seisukohtadel nagu vaidlusalustes maksuotsustes ja nende lahutamatuteks osadeks olevates kontrollaktides, aga ka 17. juuli 2019. a vaideotsuses. Vastustaja on vastanud kaebaja vastuväidetele kontrollaktides esitatule nii maksuotsustes kui ka vaideotsuses.
5.3.MTA järeldab menetluse käigus kogutud tõendikogumi põhjal, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ arvetel näidatud diislikütuse ostu-müügitehingud ei toimunud tegelikult kaebaja ja nende osaühingute vahel ning kaebaja oli teadlik, et kütuse müüjaks oli tundmatu kolmas isik (või isikud), kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega.
5.4.Kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude kogum osundab üheselt Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ arvete fiktiivsusele ja kaebaja teadlikkusele sellest.
5.5.KMS §-st 24, § 29 lg 3 p-st 1, § 31 lg-st 1 ja §-st 37 tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud ka tegelikkuses ja arvetel näidatud poolte vahel aset leidma. Kui maksukohustuslane ei suuda käibe toimumist tõendada, puudub KMS-s sätestatut arvestades ka käibemaksu mahaarvamise õigus. Kui kauba tegelikuks müüjaks osutub aga nn tundmatu kolmas isik, siis ei saa eeldada selle isiku käibemaksukohustuslasena registreeritust ning seetõttu ei teki ostjal õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Samuti ei vasta sellisel juhul arve nõuetele, kuna seal ei ole kajastatud tehingu tegelik sisu ja tegelik müüja.
5.6.Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene pahausksele isikule, kes osales maksupettuses või teadis/pidi teadma, et arvel näidatud isik tegelikult kauba/teenuse müüjaks ei ole. Vastustaja on käesoleval juhul teatavaks saanud asjaolusid ja kogutud tõendeid nende 5(18)
3-19-1577
kogumis ja vastastikuses seoses hinnates ning ka elulise usutavuse kriteeriumit silmas pidades tõendanud, et kaebaja teadis, et kaebaja raamatupidamises kajastatud vaidlusalustel arvetel märgitud müüjad ei ole kütuse tegelikeks müüjateks.
5.7.Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole maksustamise aluseks olevate tehingute puhul täidetud, puudus kaebajal õigus Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ arvete alusel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Samuti on vaidlusalustel arvetel kajastatud käibemaksu summa ulatuses tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud, ning kaebaja on jätnud need alusetult deklareerimata.
5.8.Kuna arvetel märgitud müüjad ei olnud tegelikud müüjad, ei vasta arved nõuetele ning nende alusel tehtud ülekandeid ei saa pidada ettevõtlusega seotud kuluks, millelt tuleb tasuda tulumaks. Kaebaja ei ole selliseid kulusid deklareerinud.
5.9.Täiendavates seisukohtades kirjalikus menetluses märkis vastustaja järgmist. Tunnistajate kohtuistungil antud ütlused ei anna alust MTA poolt menetlustes kogutud tõendikogumi pinnalt tehtud järeldusi muuta. Vastustaja on kontrollimenetluste käigus kogunud piisavalt tõendeid, mis põhjendavad kahtlust kaebaja poolt esitatud andmete õigsuses. Kõnealuste tõendite põhjal on MTA poolt tehtud motiveeritud ja õiged järeldused. Sellisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust. Kaebaja ei ole selliseid tõendeid esitanud.
5.10.Vastuseks kaebaja seisukohtadele kirjalikus menetluses esitas vastustaja järgmised vastuväited. 1) Kaebajale ei heideta praegusel juhul ette mitte hoolsuskohustuse rikkumist, vaid sisuliselt osalemist maksupettuses. Asjaolud ei jäta vastustaja hinnangul mingit kahtlust selles, et kaebaja oli tehinguid tehes teadlik sellest, et arvetel müüjatena näidatud Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ ei ole kõnealuse kütuse tegelikeks müüjateks. Seega on kaebaja käsitlus hoolsuskohustuse rikkumisest asjakohatu. 2)Viidates jõustunud kohtuotsusele haldusasjas nr 3-18-567 nõustub maksuhaldur, et vastavussertifikaatide andmete õigsuse kontrollimata jätmine on kaebaja enda võetud risk ning ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine on asjaolu, mille alusel on MTA tõendanud, et kaebaja ostetud kütus ei olnud pärit sealt, kus ostumüügitehingute alusel väideti. 3) Vastustaja ei tee kaebajale etteheiteid isikutevahelise suhtluse osa, vaid on pidanud isikute omavahelist tutvust ja seotust üheks asjaoluks, mis viitab võimalusele omavaheliste n.ö tehingute tegemist vajadusel koordineerida. 4) Tunnistaja X ütlused ei kinnitanud kaebaja hüpoteesi, et Enterpro OÜ-le väljastatud arved kajastasid ettemaksu ning Jalaka Grupp OÜ-le väljastatud arved hoiustamistasu. Tunnistaja selgituste kohaselt on mahuti broneerimise ja hoiustamise tasu erinevatel kaupadel erinev ning hind lepitakse kokku kliendiga. Hoiustamise ja broneerimise tasu on X sõnul sama. 5) Arvestades, et vaidlust ei ole selles, et kaebajal oli kütus, mida edasi müüa ning ta oli asjasse puutuvate ostu- ja ka müügitehingute ajal käibemaksukohustuslane, kes lisas arvetele käibemaksu, jääb selgusetuks, kuidas kaebaja klientidele hüpoteetiliste maksuotsuste tegemine võiks kaasa tuua topeltmaksustamise.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Vaidlus on kaebajale kahe maksuotsusega määratud käibe- ja tulumaksu tasumise kohustuse üle. Maksuhaldur on mõlema vaidlustatud maksuotsustega määranud kaebajale kui kütuse ostjale käibemaksu olukorras, kus ta leiab, et kauba müüja puhul pole tegemist tegeliku müüjaga ning kaebaja ostjana teadis seda. Tulumaks on määratud põhjusel, et kuna tehingute 6(18)
3-19-1577
eest tasumise kohta puuduvad raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavad algdokumendid, ei olnud väljamaksed ettevõtlusega seotud kuluks. Pooled on peaasjalikult erineval seisukohal selles, kas maksumenetluses kogutud tõenditest ja tuvastatud asjaoludest kogumis saab teha järelduse, et arvetel märgitud kütuse müüjad ei ole tegelikud müüjad, ning et kaebaja seda teadis. Sellest oleneb omakorda, kas sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine maksuhalduri poolt on olnud õiguspärane ning kas õiguspäraselt on määratud tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Kohus käsitleb esmalt kaebaja väiteid seoses maksuotsuste põhjendamisega ja tõendamiskoormusega. Seejärel aga väiteid, mis puudutavad kaebaja teadlikkust sellest, kas tegemist oli tegelike müüjatega ning raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastavate algdokumentide puudumise kohta.
7.Kaebaja väitel ei ole maksuhaldur tõendeid hinnanud kogumis ja omavahelises seoses ning puudub vastustaja järeldusi kinnitav arutluskäik. Kaebaja märgib, et ei saa nõustuda sellega, et kõik dokumendid loetakse fiktiivseks ning mittesobivad tunnistajate ütlused ebausaldusväärseks.
8.MKS § 46 lg 2 kohaselt peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid olema kirjalikud ning põhjendatud. MKS § 46 lg-tes 3 ja 4 on sätestatud maksuhalduri haldusakti kohustuslikud elemendid. Muuhulgas on nõutav haldusakti andmise õiguslik ja faktiline alus (MKS § 46 lg 3 p 5). selleks, et maksukohustuslasel oleks võimalik enda suhtes tehtud otsust mõista ja vajaduse korral tõhusalt vaidlustada, peab olema üheselt arusaadav talle ette heidetav käitumine (Riigikohtu otsus haldusasjas nr 3-3-1-77-16, p 16 ja viidatud praktika). Praeguse vaidlusega sarnases olukorras on kohtupraktikas leitud, et maksuhaldur peab maksuotsuses esitama maksukohustuse tekkimise õigusliku alus, näitama, mille alusel ta jõudis järeldusele, et tehingut ostja ja müüja vahel tegelikult ei toimunud ning kogutud tõenditele tuginedes põhjendama kahtlust, et ostja (kaebaja) oli teadlik, et tegemist ei olnud kauba tegeliku müüjaga (nt Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 10).
9.Maksuhaldur on mõlemas vaidlustatud maksuotsuses märkinud maksu määramise õigusliku aluse (MKS § 92 lg 1 p 2 ja § 95 lg 1). Käibe- ja tulumaksu määramisel on maksuhaldur viidanud asjakohaselt vastavatele käibe- ja tulumaksuseaduse sätetele. MKS eriseadusena ei täpsusta, millises mahus ja vormis tuleb haldusakti põhjendused esitada. Seega peab kohus selles osas MKS § 45 alusel kohaldatavaks ka haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg 1 ls-s 2 sätestatut, mille kohaselt esitatakse haldusakti põhjendus haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Vaidlustatud maksuotsuste põhjendustes viitab maksuhaldur otsuste tegemisel aluseks olnud kontrollaktidele punkti ja alapunktide täpsusega, mis võimaldab maksuotsustes esitatut jälgida ning veenab kohut, et maksuotsuste ja kontrollaktide järeldused on seotud maksumenetluses kogutud ja hinnatud tõenditega. Maksuhaldur on põhjendanud tõenditele tuginedes ka piisavalt oma kahtlust, miks pole võimalik kaebajat pidada heauskseks ostjaks. Samuti seda, mis viitab kaebaja esindaja teadlikkusele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Seega on põhjendamiskohustus kohtu hinnangul mõlema vaidlustatud otsuse puhul piisavas ulatuses täidetud.
10.Pooled on erineval seisukohal selles, kas maksumenetluses kogutud ja hinnatud tõenditest saab teha järelduse, et arvetel näidatud äriühingud polnud kütuse tegelikud müüjad ning kas kaebaja seda teadis.
7(18)
3-19-1577
Kohus nõustub MTA seisukohaga, et maksumenetluses kogutud tõendeid on hinnatud kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtumenetluses otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis, kusjuures maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (RKHKo 04.06.2013, 3-3-1-15-13, p 13; Tartu Ringkonnakohtu 9. jaanuari 2020. a otsus asjas nr 3-18-567). Seetõttu ei ole määrav, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu või tõend üksikult võttes saaks olla piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikeks kütusemüüjateks ei ole arvetel märgitud äriühingud. MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetavate müüjate vahel maksuotsustes viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates teadis, et tegemist ei ole tegelike müüjatega. Seetõttu läks tõendamiskoormus üle kaebajale (nt RKHK 3-3-1-65-14, p 11)
11.Kohus märgib kokkuvõtvalt, et peab nii vaidlustatud maksuotsuseid kui ka vaideotsust piisavalt põhjendatuks ning nõustub maksuhalduri poolt tõenditele antud hinnanguga ning maksuhalduri põhjenduste ja lõppjäreldustega ega pea vajalikuks maksuotsuse ja vaideotsuse põhjendusi täielikult korrata (HKMS § 165 lg 2). Käibemaksu määramise õiguspärasus
12.KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lõikes 4 ning lõike 6 punktides 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks ning KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt registreeritud maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib sisendkäibemaksu mahaarvamine olla alusetu näiteks juhul, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos või kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Sisendkäibemaksu mahaarvamine võib olla alusetu, kui kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või saab teha järelduse, et kaebaja pidi seda teadma (Riigikohtu lahend 3-3-1-77-16 p 16).
13.Senise kohtupraktika järgi on käibemaksukohustuse puhul oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Kui käibemaksukohustuslane ei suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna sellisel juhul tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane. Sealjuures tuleb maksuhalduril juhtudel, kus kauba olemasolu üle ei vaielda, kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt tõendada ostja pahausksust. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis 8(18)
3-19-1577
puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses Sealjuures ei pea maksuhaldur maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (Riigikohtu 11. veebruari 2015. a otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 9 ja seal viidatud praktika; 21. novembri 2018. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 19).
14.Kohus nõustub eeltoodut arvestades vastustajaga, et viidatud KMS-i sätetest tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning mahaarvamise õiguse tekkimiseks peavad arvel märgitud majandustehingud aset leidma ka tegelikkuses ja arvetel näidatud poolte vahel. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et kui tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kui kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Kui tegeliku müüja isik on teadmata, tuleb tegelikuks müüjaks lugeda tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada, et tegemist oleks käibemaksukohustuslasega. Tegeliku tehingu korral ehk kauba soetamisel isikult, kes pole käibemaksukohustuslane, puuduks ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (Riigikohtu 24. jaanuari 2011. a otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 10 ja viidatud praktika). Kohtupraktika kohaselt tuleb juhtudel, kus vaidlus kauba olemasolu üle puudub ning kaup on reaalselt olemas, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, tõendada ka ostja pahausksus ning et kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 10 ja seal viidatud kohtupraktika).
15.Kaebaja rõhutab, et tema poolt vaatlusalustel perioodidel ostetud kütuse kohta on olemas seaduse nõuetele vastavad arved, puudub vaidlus kütuse saamise ning selle eest vastavalt müüja juhistele tasumise osas. Kaebajal on õigus selles, et maksuhaldur pole kahtluse alla seadnud kauba (kütuse) olemasolu. Ainuüksi arvete vormiline nõuetekohasus ei välista aga tehingute mittetoimumist (viidatud lahend asjas nr 3-3-1-32-09, p 10 ).
16.Maksuhaldur on tema poolt tuvastatud asjaolude pinnalt jõudnud seisukohale, et Inndex OÜ (MO I) ning Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ (MO II) ei olnud nende nimel väljastatud arvetel märgitud kütuse tegelikuks müüjaks. Maksuhaldur on arvamusel, et väidetavate tehingutega, mida maksuhaldur on põhjalikult kajastanud kontrollaktides ning vaidlustatud maksuotsustes, on püütud jätta muljet pikemast tehinguahelast, et võimaldada tundmatu päritoluga kütuse müüki.
17.Kaebaja märgib, et samas pole maksuhaldur välja selgitanud, kellelt kütust osteti, kui seda ei saadud kaebaja nimetatud müüjatelt. Kohus nõustub maksuhalduriga, et piisav on tõendada, et kütus ei pärinenud arvetel näidatud äriühingutelt ning maksuhalduri puudub kohustus analüüsida tehingute ahelat sel määral, et kütuse tegelik päritolu kindlaks teha. Nagu eelnevalt (otsuse p 13) märgitud, on tõendamiskoormus maksukohutuse suurenemist välistavate asjaolude osas läinud üle kaebajale.
9(18)
3-19-1577
18.Vastustaja on maksumenetluses jõudnud järeldusele, et Inndex OÜ-l puudus kütus, mida kaebajale müüa (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 a). Maksuhaldur on sellel järeldusel järgmistel põhjustel.
18.1.Inndex OÜ ei saanud kütust soetada Enterpro OÜ-lt. Maksuhaldur on püüdnud äriühinguga ja selle osaniku ning juhatuse liikmega (Q) tagajärjetult ühendust saada. Isikud ei asunud oma äri- ega rahvastikuregistri järgsetel aadressidel ning polnud maksuhaldurile kättesaadavad sidevahendite kaudu. Kuna isikud polnud kättesaadavad, pole nad ka tehingute toimumist kinnitanud ning neilt pole saadud ka tehinguid kinnitavaid dokumente. Kaebaja on seisukohal, et kuna isikutega pole ühendust saadud, on alusetu väita, et nad kinnitavad tehingute mittetoimumist. Kohtu hinnangul nähtuvad maksumenetluse tõenditest maksuhalduri mõistlikud jõupingutused saada Enterpro OÜ ja selle juhatuse liikmelt ning osanikult (Q) teavet (maksuhalduri vastuse lisad 11 ja 121). Kaebaja rõhuasetus on seega ekslik – maksuhaldur ei olegi väitnud, et äriühing või tema juhatuse liige kinnitaks tehingute mittetoimumist. Kuid neilt ei ole ka saadud tõendeid, millega tehingute mittetoimumist kinnitada või ümber lükata. Q ei ole ka kohtumenetluses tunnistajana ülekuulamiseks kättesaadav olnud. Kaebaja ei ole taotlenud täiendavalt nende tunnistajate ülekuulamist, kellele pole õnnestunud kahel korral kohtuistungi kutset kätte toimetada.
18.2.Enterpro OÜ pole riigi- ega ühendusesiseselt kütust ostnud. Oma järelduse kinnituseks on maksuhaldur täiendavalt näidanud, et kütuse soetamist ei ilmne KMD-lt ega lisalt INF B (jaanuar-juuni 2018). Enterpro on kajastanud küll kütuse soetust Oilest OÜ-lt (juuli-august 2018), kuid tal polnud sel ajal enam kehtivat tegevusluba (vastuse lisa 24). MTA on maksumenetluses nr 12.2-3/043455 tuvastanud, et Oilest OÜ on alates 16.03.2018 tegutsenud kütuseturul variettevõtjana (ei kinnitanud tehinguid; puudus kütus, mida edasi müüa; puudus tavapärane majandustegevus; isik esitas valeandmeid; kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist). Maksuhalduri päringute tulemustest ilmneb, et ükski liikmesriikides registreeritud äriühing ei ole alates 2018 aastast Enterpro OÜ-le müüki deklareerinud (vastuse lisa 17), tema käibedeklaratsioonidel pole deklareeritud ühendusesisest soetamist ning perioodil 27.06.2018 31.10.2018 ei nähtu Enterpro OÜ arvelduskontodelt väljamakseid kütusekäitlejatele ega muudele äriühingutele, kes oleksid võinud isikule kütust müüa.
18.3.Väidetav kütuse üleminek Enterpro OÜ-lt Inndex OÜ-le toimus saatedokumentide ja kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktide alusel (vastuse lisa 19), kus olid märgitud muuhulgas järgmised Orlen Lietuva vastavussertifikaatide andmed: 21.02.2018 nr 127653; 21.03.2018 nr 128054; 23.03.2018 nr 128072 ja 10.07.2018 nr 130150. Orlen Lietuva vastuse kohaselt müüakse Eesti turule mõeldud kütused edasi ainult Orlen Eesti OÜ kaudu (vastustaja vastuse lisa 20 ja 21) ning Orlen Eesti OÜ müüs kütuse eelnimetatud vastavussertifikaatidega edasi eelkõige Olerex AS-ile ja Alexela Oil AS-ile. Orlen Eesti AS kinnitas, et ei ole Enterpro OÜle kütust müünud ning ettevõte on nende jaoks tundmatu. Olerex AS ja Alexela Oil AS eitavad müüki Enterpro OÜ-le. Lisaks eelnevale ka Orlen Eesti AS KMD INF A analüüsides on selgunud, et kütus vastavussertifikaatidega 127653, 128054, 128072 ja 130150 (kokku 3 360 177 liitrit) ei saanud Enterpro OÜ-ni jõuda.
18.4.Enterpro OÜ kütuse veod ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (kontrollaktide p 1.1.2.2 a 7), neid ei teostanud saatedokumentides märgitud Revalzone One OÜ.
Maksuhalduri 16. septembri 2019. a vastuse lisad nende mahukuse tõttu kättesaadavad kohtute infosüsteemis (lisa 2-Kohtutoimik nimekirjaga.zip)
10(18)
3-19-1577
18.5.Inndex OÜ ja Enterpro OÜ seoste osas on maksuhaldur tuvastanud valeandmete esitamise Enterpro OÜ käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel (kontrollaktide p 1.1.2.2 a 4 ja 5). KMD-de hilinenult esitamine ja nende parandamine viitab maksuhalduri hinnangul, et need esitati teadlikult selliselt alles siis, kui teadmata päritolu kütus oli jõudnud lõpptarbijateni. Vedelkütuse aruanne esitati pärast seda, kui nii Enterpro OÜ kui ka Inndex OÜ kütuse müügiluba olid peatatud. Inndex OÜ on jätnud esitamata osad dokumendid tehingutest Enterpro OÜ-ga (kirjalik müügileping)ja tema vastavad selgitused ei ole usaldusväärsed. Lepingu sõlmimata jätmine pole tehingute maksumust arvestades kütuse valdkonnas maksuhalduri sõnul tavaline. Inndex OÜ selgitused on üldsõnalised ning puudulikud, ega tõenda tehinguid Enterpro OÜ-ga. Maksuhalduri hinnangul pole usutav, et miljonitesse eurodesse ulatuvate tehingute puhul käituks tegutsev ettevõte selliselt. Maksuhaldur on tõendite kogumi pinnalt arvamusel, et Enterpro OÜ-d kasutati variettevõttena, millel tehingute toimumise perioodil reaalset majandustegevust ei olnud: paikvaatlus registrijärgses asukohas; alates juhatuse liikme vahetumisest pole deklareeritud tööjõumakseid; tuvastatud pole äriühingu juhatuse liikme Q varasem seotus ühegi Eestis registreeritud äriühinguga ega tegutsemine kütusevaldkonnas ning ükski Eesti äriühing pole talle kunagi väljamakseid teinud.
18.6.Maksuhaldur, leiab Inndex OÜ osas, et äriühing esitas kontrollitava perioodi käibedeklaratsioonidel ja vedelkütuse aruannetel valeandmeid (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 b). Lisaks puudus Inndex OÜ-l maksuhalduri arvates tavapärane majandustegevus (kontrollaktide p-d 1.1.2.2 c). Maksuhaldur põhjendab oma järeldust järgnevaga: kohus on andnud loa Inndex OÜ kõikide varade arestimiseks (oli alust arvata, et ta osales maksupettuses) ning tema ulatuslik maksuvõlg on avalike registriandmete alusel tuvastatav; tema suhtes on varem läbi viidud või pooleliolevaid maksu-, väärteo- ja kriminaalmenetlusi ning tema juhatuse liige Y on maksurikkumisi toime pannud. Majandustegevuse registri andmetel väljastati 17. septembril 2018 Inndex OÜ-le majandustegevuse keelamise otsus, mis on praktikas erandlik abinõu maksuseadustest tulenevate kohustuste edaspidise rikkumise vältimiseks. Maksuhaldur on välja selgitanud, et Inndex OÜ on kontrollitaval perioodil ja ka enne seda valinud endale kütuse tarnijateks ettevõtted, millel on hiljuti vahetunud juhatuse liige, puudub tavapärane majandustegevus (asunud täitma variühingu rolli) (kontrollakt I, lk 15; kontrollakt II, lk 14-15). Maksuhaldur rõhutab, et Inndex OÜ käitumist iseloomustas nii kontrollitaval perioodil kui ka varem maksurikkumiste toimepanek ja variettevõtetelt kütuse soetamise kajastamine.
18.7.Kohtuistungil (00:31:50 – 00:59:52) selgitas Y tunnistajana, et Inndex OÜ on nn ühemehefirma, millel oli vedelkütuse müügiluba kuni 2018. a-ni. Tunnistaja ütluste kohaselt teeb ta juhatuse liikmena seal ise kõike ning selgitas taolise väikeettevõtte tegevust kütuse müügil ning rolli vahelülina kütuseturul, sh et tehingupartneritega tehakse raamlepingud, mitte iga partii peal eraldi ning ise ta kütusega vahetult kokku ei puutu. Samuti seda, et võimalused tarnija ja kauba usaldusväärsust (sertifikaate) kontrollida on piiratud ning kauba eest vastutab müüja. Tunnistaja sõnul on neil kaebajaga olnud ärisuhe juba üle 10 aasta ning kaebaja on soetanud Inndex OÜ-lt kütust erinevates kogustes. Tunnistaja sõnul suhtleb ta paljude tehingupartneritega ning tehingute mahud on väga erinevad. Tunnistaja väitel ei mäleta ta, kui pikk on tema kokkupuude Enterpro OÜ-ga ning ta ei tunne sealt isiklikult kedagi ega suhtle, kuigi on juhatuse liiget näinud. Need ütlused ei tõenda küll otseselt seisukohta, et Inndex OÜ ei saanud Enterpro OÜ-lt kütust, kuid ei lükka ka ümber maksuhalduri järeldusi ning lisavad tõendite kogumis sellele seisukohale pigem veenvust.
11(18)
3-19-1577
19.Kõrveküla Tankla OÜ puhul (MO II) on maksuhaldur samuti veendunud, et tegemist ei olnud kütuse tegeliku müüjaga, tuginedes alltoodud põhjendustele (vt ka KA II p 1.3.2.2. ja alapunktid). Vastustaja on seisukohal, et puudus kütus, mida kaebajale edasi müüa (30.05.2019 kontrollakti p 1.3.2.2), ning et kaebaja oli teadlik, et Kõrveküla Tankla OÜ pole tegelik müüja.
19.1.Kõrveküla Tankla OÜ ei kinnita tehingutes osalemist (KA II, p 1.3.2.2 a), ei ole esitanud käibedeklaratsioone (kontrollakti p 1.3.2.2 b) ega vedelkütuse aruandeid (kontrollakti p 1.3.2.2 c) ega ole ostnud vastavussertifikaatidega 90802, 132682 ja 132817 kütust (kontrollakti p 1.3.2.2 d). Vastustaja on tõendanud, et püüdis Kõveküla Tankla OÜ-le ja selle juhatuse liikmeks ning osanikuks märgitud isikule (W) dokumente kätte toimetada ning nad ei ole tehingutes osalemist kinnitanud. Samal põhjusel pole kontrollimiseks saadud ka käibedeklaratsioone. KA II väljastamise seisuga ei ole Kõrveküla Tankla OÜ alates kontrollitavast perioodist käibedeklaratsioone esitanud. Viimati deklareeriti äriühingu käivet oktoober 2018 eest, mil W polnud veel nimetatud juhatuse liikmeks Käibeandmete varjamine ei oleks maksuhalduri hinnangul usutav tegeliku kütusekäitleja puhul. Käibeandmete õigeaegne esitamine oleks maksuhalduri sõnul võimaldanud õigeaegset kontrollimist ja vältinud kütuse jõudmist kaebajani ning sealt edasi tema klientideni. Kütust tegelikult käitlevale äriühingule ei oleks ka tavapärane vedelkütuse aruannete esitamata jätmine. Viimase vedelkütuse aruande esitas Kõrveküla Tankla OÜ oktoober 2018 kohta.
19.2.Elektroonilise infosüsteemi SADHES andmetel liikus Orlen Lietuva 25.10.2018 vastavussertifikaadiga 132682, Orlen Lietuva 31.10.2018 vastavussertifikaadiga 132817 ja Analiit-AA OÜ 19.11.2018 vastavussertifikaadiga AN-S 90802 kütus peamiselt edasi kahele Eesti kütusekäitlejale. Nende kütusekäitlejate KMD kohaselt pole nad kontrollitaval perioodil Kõrveküla Tankla OÜ-ga tehinguid ei teinud. Müügiahela kontrollimisel on selgunud, et Kõrveküla Tankla OÜ poolt vastavussertifikaatidega 90802, 132682 ja 132817 kütus (3 606 600 liitrit) ei jõudnud kaebajani. Maksuhalduri päringute tulemuste järgi ei ole ükski äriühing liikmesriikide vahelise ühendusesisese käibemaksualase infovahetuse infosüsteemis Kõrveküla Tankla OÜ-le müüki deklareerinud. Tõendid kogumis on viinud järeldusele, et äriühingul puudus kütus, mida kontrollitaval perioodil käidelda ning ta ei saanud kaebajale kütust edasi müüa.
19.3.Maksuotsuse kohaselt ei toimunud Kõrveküla Tankla OÜ kütuse üleandmine kaebajale Roodevälja Terminalis ja Hulja Terminalis ning pealelaadimine Loo tanklas dokumentidel kajastatud viisil (KA II p 1.3.2.2 p-d f–h) ning maksuhaldur teeb kogutud tõenditest järelduse, et Kõrveküla Tankla OÜ-l puudus kütus, mida kaebajale edasi müüa (punkt e). Maksuhaldur möönab, et kuigi tundmatu kolmas isik võis tõepoolest Roodevälja Terminalis Kõrveküla Tankla OÜ nimel mahuteid algselt broneerida, ei teinud äriühing seal faktiliselt mitte ühtegi tehingut ega toimingut. Kaebaja on kinnitanud, et ei viibinud Roodevälja Terminalis kütuse pealelaadimise või üleandmise juures ega oska vastata, kes seal viibis. Roodevälja Terminal OÜ selgituste kohaselt ei käidelnud, hoiustanud ega ladustanud Kõrveküla Tankla OÜ kontrollitaval perioodil Roodevälja Terminalis üldse mingit kütust. Lisaks ei rentinud Kõrveküla Tankla OÜ Roodevälja Terminalis mahuteid ega kasutanud laoteenuseid. Samuti seda, et kaebaja ei käidelnud, hoiustanud ega ladustanud Roodevälja Terminalis mingit kütust. Hulja Terminali kinnistu omanik Erevkar OÜ 19.03.2019 (vastustaja vastuse lisa nr 85) selgituste järgi rentis ta Hulja Terminali kinnistu Kõrveküla Tankla OÜ-le välja, kuid ei veendunud kas kinnistul reaalselt kütust käideldi. Samuti ei tea ta, kas, mis koguses või mis tüüpi kütust Huljal käideldi ega osanud öelda, kas Kõrveküla Tankla OÜ andis kaebajale kütust üle või mitte. Erevkar OÜ esindaja ei mäletanud, kas ta kontrollis Kõrveküla Tankla OÜ juhatuse liikme tausta, ega ka seda, kust ta kontrollis äriühingu võlgnevusi. Ta ei osanud 12(18)
3-19-1577
kirjeldada, kuidas kütuse pealelaadimise protsess Hulja Terminalis täpselt käis. Maksuhaldur möönab, et need seletused ei pruugi olla lõpuni usaldusväärsed, kuid kütuse üleandmine Hulja Terminalis ei ole tõendamist leidnud. Esindaja on vaid avaldanud arvamust, et kütuse käitlemine võis toimuda. Maksuhaldur on paikvaatluse tulemusena jõudnud järeldusele, et tegemist on vana ning amortiseerunud tanklakinnistuga, kus mingit majandustegevust ei toimu. Territoorium näis vaatluse hetkel olevat pikemat aega ilma kasutuseta ning isikuid territooriumil ei viibinud. Samuti polnud territooriumil, juurdesõiduteedel ega hoonel mingeid silte, mis viitaks ühelegi äriühingule või seal pakutavatele teenustele. Maksuhaldur teeb järelduse, et tegemist pole kütusevaldkonnas tavapärase aktsiisilao või kütuse hoiuteenuse osutamise kohaga (fotod paikvaatlusest, vastustaja vastuse lisad nr 29, 30). Maksuhaldur on arvamusel, et tõendatud pole, et kaebaja ostis kütuse Kõrveküla Tankla OÜ-lt alles Maardu Terminalis ning seda oleks Loo tanklas peale laetud. Loo tankla kinnistu omaniku Remix Kinnisvara OÜ esindaja selgituste järgi rentis Kõrveküla Tankla OÜ Remix Kinnisvara OÜ-lt Loo tankla kinnistul umbes kuu aega parkimiskohta, kuid mingeid kauba liikumisega seotud dokumente talle ei esitatud. Loo tankla paikvaatluse käigus selgitas ta, et Loo tankla kinnistu on ärilisel eesmärgil kasutusel vaid parkimiskohana ning mingit reaalset kütuse käitlemist ei toimu seal juba aastaid. Ta ei kinnitanud, et oleks Kõrveküla Tankla OÜ veokeid oma kinnistul parkimas näinud. Loo tankla naaberkinnistul aastaid igapäevaselt töötanud isik on selgitanud, et ei ole viimase aasta jooksul Loo tankla territooriumil kütuseveokeid ega haagiseid näinud. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et väidetav kütuse pealelaadimine parkimisplatsil ühest kütuseveokist teise ei ole kindlasti tavapärane tegevus. Nimetatud pealelaadimise koht oli mahalaadimise kohaks märgitud Maardu Terminalist vähem kui 10 km kaugusel – kütuse pealelaadimise koht asus ühel pool Tallinn-Narva maanteed ning sihtkoha ladu teisel pool sama maanteed. On ilmne, et selline eraldi ühest autost teise ümberpumpamine selleks spetsiaalselt renditud parkimisplatsil polnud majanduslikult mõistlik ega logistiliselt otstarbekas. Sellisel viisil tehti kontrollitaval perioodil toimingut kokku 40 korda. Ajal mil Kõrveküla Tankla OÜ kütuse müügi tegevusluba kehtis, oli isikul MTR-i kantud vaid üks tegevuskoht aadressil Betooni tn 9, Tartu linn. Kütuse saatelehtedel oli pealelaadimise kohaks märgitud Vibeliku 15, Loo, mida pole võimalik kuidagi Kõrveküla Tankla OÜ-ga seostada. Revalzone One OÜ jättis maksuhalduri arvates teadlikult esitamata dokumendid, mis aitaksid Kõrveküla Tankla OÜ kütuse pealelaadimist ja vedusid kinnitada (vt KA II punkt 1.3.2.3 a).
19.4.Maksuhaldur on jõudnud tõendite pinnalt veendumusele, et Kõrveküla Tankla OÜ on variettevõte millel puudus tavapärane majandustegevus (kontrollakti p 1.3.2.2 i): maksuhaldur on välja selgitanud, et Kõrveküla Tankla OÜ pole kontrollitava perioodi osas esitanud käibedeklaratsioone ega vedelkütuse aruandeid ning temani ei saanud jõuda kütust, mis väidetavalt kaebajale müüdi. Juhatuse liige W pole MTA ega äriregistri andmetel olnud varem seotud ühegi äriühinguga ning pole tuvastatav tema tegevus kütusevaldkonnas, talle pole kunagi ühegi Eesti äriühingu poolt töötasu väljamakseid tehtud. Maksuhalduri hinnangul ei ole eluliselt usutav, et aktiivselt ettevõtlusega tegelenud ja miljonitesse eurodesse ulatuvat käivet deklareerinud äriühing saanuks toimida ilma selleks töötajaid omamata. Kõrveküla Tankla OÜl puudus internetis kodulehekülg ning sotsiaalmeedia kanalid ja juhatuse liikme kohta polnud võimalik leida interneti otsingumootoreid kasutades taustainfot. Kõrveküla Tankla OÜ ei ole makse tasunud perioodi eest, mil toimusid väidetavad tehingud kaebajaga. Maksuhaldur peab ka märkimisväärseks, et Kõrveküla Tankla OÜ kütuse müügi tegevusluba peatati 11. detsembril 2018, st üks päev pärast väidetavat tehingut kaebajaga ning päev enne tegevusloa peatamist väljastati kaebajale 2/3 Kõrveküla Tankla OÜ nimel väljastatud arvetest.
20.Eelnevat arvestades nõustub kohus vastustajaga järeldusega, et tehinguid kaebaja ja Inndex OÜ ning Kõrveküla Tankla OÜ vahel ei toimunud ning eelpool kirjeldatud tehingute ahelad on loodud selleks, et varjata kütuse tegelikku päritolu. 13(18)
3-19-1577
21.Kohus nõustub eelnevalt viidatud kohtupraktikat arvestades vastustaja seisukohaga, et kaebajal oleks õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks üksnes tingimusel, et ta oli kütuse soetamisel heauskne ning ta ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvel märgitud müüja pole tegelik müüja. Euroopa Kohus on näiteks 22. oktoobri 2015. a otsuses nr C-277/14, PPUH Stehcemp leidnud, et käibemaksu mahaarvamist ei saa keelata tuginedes vaid sellele, et müüjaks oli märgitud fiktiivne äriühing, kes ei saanud kütust tegelikult müüa. Praegusel juhul on vastustaja vaidlustatud maksuotsustes seisukohal, et kaebaja teadis, et nii Inndex OÜ kui ka Kõrveküla Tankla OÜ pole tegelikud müüjad (vt KA I p 1.1.2.3, lk 15-24; KA II p 1.1.2.3. ja 1.3.2.3.). Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja teadis, et kütust ei müünud arvetel näidatud äriühingud. Viidatud Euroopa Kohtu otsuse kohaselt on sellisel juhul lubatud mahaarvamist keelata. Kaebaja leiab, et kui maksuhaldur jõudis alles kontrolli tulemusel järeldusele, et müüjatel ei saanud kütust olla, ei saanud see ka kaebajale dokumentide põhjal teada olla. Kaebaja on ka väitnud, et KA I p-s 1.1.2.2 ja KA II p-des 1.1.2.3 ja 1.3.2.3 loetletud asjaolud ei olnud talle teada. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis maksuhalduri seisukoha kummutaks. Euroopa Kohus on viidatud otsuses selgitanud, et maksukohustuslaselt, kui tal on tõendeid, mis lubavad kahtlustada rikkumiste või pettuse esinemist, võib nõuda, et ta koguks teavet ettevõtja kohta, kellelt ta kavatseb kaupa või teenuseid osta, et veenduda tema usaldusväärsuses (Euroopa Kohtu 22.10.2015. a otsus nr C 277/14, PPUH Stehcemp, p 52).
22.Vastustaja on mõlema vaidlustatud maksuotsuse tegemisel Inndex OÜ-ga väidetavalt tehtud tehingute puhul tuginenud järgmistele asjaoludele, mis tema arvates viivad järeldusele, et kaebaja teadis, et Inndex OÜ ei ole tegelik müüja.
22.1.Inndex OÜ ja selle esindaja on kaebajaga seotud isikud (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 a). Inndex OÜ ja selle juhatuse liige Y on kaebajaga tihedalt seotud (pikaajalised tehingupartnerid, mida kinnitab ka kaebaja ise; kaebaja juhatuse liige Ojar Kirs ja Y on Eesti Kütuseliit MTÜ asutajad; muud seosed vastavalt kontrollaktile; kaebaja tasus juulis 2018 Inndex OÜ-le väljastatud arved õigusabi eest, mille sisuks on tehingupartneri õiguslike maksuvaidluste lahendamine). Tihedate sidemete tõttu sai kaebaja maksuhalduri arvates Yga kooskõlastada seletusi, koostada dokumente ning jätta mulje, justkui oleks kütuse müüjaks olnud Inndex OÜ. Kaebaja väitel ei ole asjaolud, et Inndex OÜ ja tema esindaja on seotud isikud ning pikaajaline tehingupartner, etteheidetavad. Kohus nõustub põhimõtteliselt seisukohaga, et tuttavate isikutega tehingute tegemine ei ole keelatud ega ilmtingimata etteheidetav ning oma valdkonna ettevõtjate ja asjatundjatega tihe suhtlemine on tavapärane ja mõistetav. Praegusel juhul veenab vastustaja esitatud tõendite tervik aga, et isikute seotus on võimaldanud kokkuleppimist, et jätta mulje tehingute toimumisest. Kaebajal on õigus selles, et ärialased kokkupuuted sama ala ettevõtjate vahel on tavalised. Samas võimaldab tihe kokkupuude oma valdkonnas ning valdkonna spetsiifika tundmine kohtu hinnangul ka seotud isikute vahelisi kokkuleppeid, mh näilike tehingute tegemiseks. Vastustaja on kontrollaktides esitanud oma järelduste kinnituseks kogumis asjakohased tõendid.
22.2.Inndex OÜ arve tasumine toimus tema korraldusel kaebaja poolt kolmandale isikule, millega lõppes Inndex OÜ nõue Jalaka Grupp OÜ vastu (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 c). Kui tavaliselt tasuti otse isikute enda pangakontole, on Inndex OÜ-le tasumine toimunud maksuhalduri hinnangul viisil, mis oli võimalik ainult seetõttu, et tehingute asjaoludes lepiti 14(18)
3-19-1577
kokku. Üksikult võttes võib kaebajaga nõustuda, et seda saab pidada tavapäraseks nõude täitmise võimaluseks. Ühe asjaoluna kogumist see siiski pigem kinnitab praegusel juhul järeldust, et tehingut Inndex OÜ-ga on näidatud tehinguahela pikendamiseks ja kaebaja teadis, et Inndex OÜ pole tegelik müüja.
22.3.Maksuhaldur on seisukohal, et Inndex OÜ kütuse üleandmine ja kütuseveod ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (kontrollaktide p 1.1.2.3 b). Reaalsete tehingute toimumise poolte vahel lükkavad maksuhalduri arvates selgelt ümber asjaolud, et üks ladu eitab tehinguid ja teistes pole pealelaadimine ega üleandmine maksuhaldurile esitatud viisil tõendamist leidnud. Vedajaettevõtte esindaja andis väga üldsõnalised seletused ega teadnud sisulistest asjaoludest midagi. Olukorras kus kaebaja oli vedude väidetavaks korraldajaks, sai eelnev maksuhalduri arvates toimuda üksnes kaebajaga kooskõlastatult ja tema teadmisel. X (Roodevälja Terminal tegevdirektor, juhatuse liige) tunnistajana antud ütlused kohtuistungil ei kummuta vastustaja järeldusi. Tunnistaja ütluste kohaselt tuleb vahet teha broneerimisel ja hoiustamisel ning terminalis ei ole dokumente selle kohta, et Jalaka Grupp oleks kütust hoiustanud. Tunnistaja sõnul saab kütuse käitlemine toimuda vaid viisil, et kütus saabub koos saatelehega, kuu lõpus esitatakse teabelehed ning vastav teave jookseb mitmest analüüsist läbi. Tunnistaja märkis, et terminalis ei saa juhtuda, et võetakse sisse saateleheta kaup ja antakse välja saateleheta kaup – sellisel juhul ei ole olemas kaupa, mille eest arve esitada. Tunnistaja sõnul ei ole võimalik, et terminali territooriumil hoiustataks kütust tema teadmata. Tema arvates on kaebajale esitatud broneerimistasu arve tasutud (deebetist see vähemalt ei nähtu) ning kui broneeritud mahutisse saatelehtedega varustatud kütust ei hoiustata, on broneerimine olnud asjatu. Kaebaja väidab, et kütust hoiustati asjakohaste dokumentide alusel ning soovib selle väitega ümber lükata maksuhalduri seisukohta kaebaja teadlikkusest, et Inndex OÜ pole tegelik müüja. Kuigi tunnistaja ütlustest jääb selgusetuks, millisel õiguslikul alusel tegutses Roodevälja Terminalis C ja kas mingil moel võimaldas ta siiski kaebajal lisaks mahuti broneerimisele ka seal kütust hoiustada, viitab kaebaja kui kütuseurul kogenud ettevõtja käitumine (suhtlus isikuga, kellel polnud lepingute sõlmimise õigust) tõendite kogumis teadlikkusele kütuse müüja osas.
22.4.Vastustaja hinnangul kinnitab mittetegelikust müüjast teadmist ka asjaolu, et kaebaja tegi ise samaaegselt tehinguid Inndex OÜ väidetava hankija Enterpro OÜ-ga (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 d). Kaebaja andis lepingu kohaselt Enterpro OÜ-le kui laopidajale hoida naftasaadusi. Kinnitust ei leidnud, et terminali mahutid ja seadmed, millega naftasaaduste hoiuteenust osutatakse, kuuluks Enterpro OÜ-le, vaid nende omanikuks oli Erevkar OÜ. Majandustegevuse registri andmetel puudus Enterpro OÜ-l hoiuteenuse osutamiseks vajalik luba. Lepingut, millest ilmneb, et teenust osutati kuni 30.11.2018 tasuta, peab maksuhaldur fiktiivseks ning leiab, et mh ei ole eluliselt usutav tasuta teenuse osutamine, ning leping on sõlmitud vaid MTA-le tehingutest ja kütuse hoiustamisest mulje jätmiseks. Kohus nõustub vastustaja järeldusega, et kui Enterpro OÜ oli reaalne kütuse müüja, puudunuks vajadus Inndex OÜ kui vahelüli järele – iga järjekordne vahepealne tehing muudab lõpphinna eelduslikult kallimaks, kuna äriühinguna soovib iga vahepealse tehingu osaline toimida kasumlikult (seda kinnitas oma ütlustes ka tunnistaja Y, kohtuistungil alates 00:34:18).
22.5.Maksuhalduri väitel ei pööranud kaebaja tähelepanu Inndex OÜ ärialasele reputatsioonile kontrollaktide p-d 1.1.2.3 e). Kaebaja vastustest maksumenetluses järeldub, et ta ei pidanud vajalikuks kontrollida Inndex OÜ tausta. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kui heauskne ostja oleks kontrollinud Inndex OÜ tausta, oleks ta tuvastanud, et isiku osas on käimas kriminaalasi, väärteomenetlus ja maksumenetlused, isik on varem korduvalt osalenud maksupettuse skeemides ning pannud toime õigusrikkumisi. Kaebajale oli teada, et Inndex OÜ 15(18)
3-19-1577
pangakontod on arestitud ning tema kütusemüügi tegevusluba plaaniti peatada. Teadlikkusele pangakontode arestimisest viitab ka asjaolu, et kaebaja tasus väidetavate tehingute arvete maksmiseks, täites Inndex OÜ kohustusi kolmanda isiku ees (Y ütlused kohtuistungil 00:47:25). Avalikult kättesaadava teabe (sh Riigi Teataja) kohaselt olid tehingute tegemise ajal Inndex OÜ varale seatud erinevates maksuvaidlustes hüpoteegid ja käsutamise keelumärked. Ilmnenud on kaebaja ja Inndex OÜ juhatuse ainsa liikme ja töötaja pikaajaline tihe ärialane kokkupuude (tunnistaja Y ütlused kohtuistungil alates 00:34:18), mis võimaldab järeldada, et tehingupartneri tausta ebapiisav kontrollimine toetab maksuhalduri veendumust kaebaja teadlikkusest, mitte ei kinnita tema usaldust tehingupartneri suhtes.
22.6.Kaebaja ise on varasemalt sarnaseid maksurikkumisi toime pannud ning tema maksukäitumist iseloomustab sage pettustes osalemine (kontrollaktide p-d 1.1.2.3f). Kaebaja on maksuhalduri sellele seisukohale vastu vaielnud, viidates alles pooleliolevatele kohtuvaidlustele. Kohtu hinnangul on vastustaja sellele asjaolule põhjendatult tuginenud ning vastustaja seisukohale lisab veenvust, et ka hiljuti (26. mai 2020. a Riigikohtu määrusega) jõustus Tartu Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-18-567, milles oli vaidluse all samuti küsimus kaebaja teadlikkusest kütusetehingutes nn variäriühingute kasutamisest ning seeläbi alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tekitamine.
22.7.Kaebajale on väljastatud juhised maksupettuste ahelasse sattumise vältimiseks (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 g), mida kaebaja ei ole järginud ega pööranud tähelepanu Inndex OÜ maksupettusele omasele teguviisile. Maksuhaldur on juhtinud kaebaja tähelepanu juba 13. juulil 2017 maksumenetluse 12.2-3/040483 raames, et perioodil veebruar - mai 2017 jõudis temani Inndex OÜ vahendusel teadmata päritoluga kütus. Seegi asjaolu toetab kogumis järeldust, et kaebaja teadis, et kütuse tegelik müüja ei ole Inndex OÜ.
22.8.Maksuhaldur märgib, et kaebaja sai turuhinnast madalama hinnaga kütust soetades konkurentsi- ja maksueelise (kontrollaktide p-d 1.1.2.3 h). Kohus nõustub küll kaebajaga selles, et kohane ei ole võrrelda ühe äriühingu sisseostu- ning teise müügihindu. Maksuhaldur on analüüsinud Inndex OÜ-lt soetatud kütuse hinda võrdluses teistelt hankijatelt soetatud kütuse hinnaga ning samal perioodil kehtinud kütuseturu keskmise hulgimüügi hinnaga ning jõudnud järeldusele, et Inndex OÜ-lt soetatud kütuse hind oli turuhinnast oluliselt madalam ning kaebaja selgitustest tulenevalt oli selle hulka vähemalt osaliselt arvestatud ka transport. Arvestades kütusevaldkonna eripära ja hinnatundlikkust, viitab Inndex OÜ kütuse konkurentidest oluliselt madalam hind koos muude eelkirjeldatud asjaoludega maksuhalduri hinnangul otseselt sellele, et kütuselt oli jäetud käibemaks ja/või aktsiis tasumata. Maksuhalduri arvates ei saa ilmnenud hinnavahe olla eluliselt usutav ning tehingute dokumendid olid vormistatud varjamaks kütuse tegelikku müüjat.
23.Maksuhalduri veendumuse kohaselt teadis kaebaja, et Kõrveküla Tankla OÜ ei ole tegelik müüja. Maksuhaldur põhjendab oma seisukohta järgnevaga.
23.1.Kaebaja korraldatud kütuseveod Roodevälja Terminalist ja Hulja Terminalist Maardu Terminali ei toimunud dokumentidel kajastatud viisil (KA II p 1.3.2.3 a). Kaebaja koostatud saatedokumentidel kajastatud pealelaadimiskohtadeks ei olnud Roodevälja Terminal ega Hulja Terminal ning kütust ei vedanud maksuhaldurile esitatud viisil Revalzone One OÜ. Kohus nõustub maksuhalduriga, et olukorras kus kaebaja oli vedude korraldajaks, tellijaks ning saatedokumentide koostajaks, sai see toimuda üksnes kaebaja teadmisel.
23.2.Kõrveküla Tankla OÜ arvete tasumine kaebaja poolt erines oluliselt samal perioodil tema
16(18)
3-19-1577
teiste tehingupartnerite arvete tasumisest (KA II p 1.3.2.3 b). Tehingud Kõrveküla Tankla OÜga moodustasid umbes 93% kaebaja perioodi november 2018– jaanuar 2019 sisendkäibemaksu osakaalust. Kõrveküla Tankla OÜ loovutas kaebajale esitatud arved kütuse eest (kogusummas 3 956 579,40 eurot) omakorda Trade Parts OÜ-le, kelle Bulgaaria kontole tuli arved tasuda. KA II lisa 156 kohaselt on kaebaja arve selliselt ka tasunud. Kumbki äriühingutest ei ole maksumenetluses selgitusteks kättesaadav olnud, seega ei ole selgunud taolise nõude loovutamise tagamaad. Maksuhaldur on välja selgitatud, et Trade Parts OÜ-l ei olnud teadaolevat majandustegevust (sh ei tegutsenud ta kütusevaldkonnas) ning kirjeldatud viisil raha üle kandes lihtsustus tegelikel müüjatel raha kättesaamine. Maksuhaldur on pidanud ka märkimisväärseks, et pärast omanikuvahetust ei ole Kõrveküla Tankla OÜ arvelduskontodel tehinguid tehtud. Kuigi kaebaja väitel on taoliselt tehingute eest tasumise praktika äris tavapärane, on maksuhaldur kindlaks teinud, et kaebaja on tavaliselt tasunud isikute enda pangakontole (KA II lisa 158).
23.3.Maksuhaldur ei ole pidanud kaebaja seletusi seoses Kõrveküla Tankla OÜ tehingutega usaldusväärseks (KA II p 1.3.2.3 c), märkides nende üldsõnalisust ja pealiskaudsust ning ebausaldusväärsuse argumendile lisab kaalukust ülekantud summa suurus ning asjaolu, et kaebaja on osalenud ka varem kontrolli- ja maksumenetlustes.
23.4.Kaebaja on varasemalt sarnaseid maksurikkumisi toime pannud ning kaebaja maksukäitumist iseloomustab sage pettustes osalemine (KA II p 1.3.2.3 d). Selles osas on kohus ka juba seisukoha võtnud seoses Inndex OÜ-ga (eelpool otsuse p 22.6).
23.5.Arvestades kütusevaldkonna eripära ja hinnatundlikkust kaebaja sai turuhinnast madalama hinnaga kütuse soetamisel konkurentsi- ja maksueelise (KA I p 1.3.2.3 e) (vt ka eelpool otsuse põhjenduste p 22.8).
24.Kohus nõustub vastustajaga (8. juuli 2020 vastuväide kaebajale), et olukorras, kus kaebaja oli asjasse vaidlustatu maksuotsused ajendanud ostu- ja ka müügitehingute ajal käibemaksukohustuslane, kes lisas arvetele käibemaksu, ei ole reaalne, et kaebaja klientidele hüpoteetiliste maksuotsuste tegemine võiks kaasa tuua topeltmaksustamise. Tulumaksu määramise õiguspärasus
25.MTA leiab, et MO I (p 1.2.1 ja 1.2.3) kohaselt ei ole kaebaja perioodi august – oktoober 2018 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni (TSD) lisal 6 ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid deklareerinud ega neid tasunud. MO I kohaselt oli kaebajal kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 152 143,35 eurot. Tulumaksukohustus tuleneb sellest, et kaebaja tegi väljamakseid Inndex OÜ Leedu kontole KM osas 37 836,12 eurot ja Spectrum Services and Solutions LTD Bulgaaria kontole KM osas 570 737,27 eurot arvete ja teatiste alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele. Nende tasumiste kohta puudub kaebajal raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, kuna arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja. MO II (p 2.4.2 ja 2.43) kohaselt oli kaebajal maksustamisperioodil november 2018 – jaanuar 2019 kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida TSD lisal 6 ja tasuda tulumaksu summas 164 857,48 eurot. Tulumaksukohustus tuleneb sellest, et kaebaja tasus Trade Parts OÜle arvete alusel, mis ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna arvetel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja.
17(18)
3-19-1577
26.Tulumaksu määramisel on vastustaja tuginenud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 ple 3 ning § 54 lg-tele 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt loetakse ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 54 lg-test 2 ja 4 tuleneb deklareerimis- ja tasumiskohustus. Vastustaja on tulumaksu määramisel arvestanud järgmist. Põhjusel, et ei saa eeldada, justkui oleks kontrollitaval perioodil saadud vedelkütus tasuta, ei sea maksuhaldur täielikult kahtluse alla vedelkütuse hinda selle väärtuse osas. Maksuhaldur lähtub sellest, et Inndex OÜ ja Kõrveküla Tankla OÜ arvetel kajastatud vedelkütuse netohind võis vastata arvetel märgitud kogusele, kuivõrd maksupettuse teel soetatava kauba hind ongi tavapärasest madalam, ei kaasne sellega müüjale maksude tasumist. Maksuhaldur on määranud tulumaksu üksnes osalt, mille on kaebaja tasunud arvetel ja teatistel kajastatud käibemaksu osa eest. Maksuhalduri hinnangul vastavad väljamaksed kütuse tegelikule hinnale ilma käibemaksuta (KA I p 1.2.2; KA II 1.4.2).
27.Kuna kohus on eelnevalt nõustunud vastustaja seisukohaga, et arvetel märgitud müüja polnud tegelik müüja, tuleneb sellest ka järeldus, et kõnealuste tehingute arveid ei saa pidada nõuetekohasteks raamatupidamise alusdokumentideks. Kohus nõustub vastustaja järeldustega ning leiab, et vastustaja on toiminud tulumaksu määramisel õiguspäraselt.
MENETLUSLIKUD OTSUSTUSED JA MENETLUSKULUD
28.Eelnevat kokku võttes on kohus seisukohal, et puuduvad alused vaidlustatud maksuotsuste tühistamiseks. Kuna Maksu- ja Tolliameti 28. mai 2019. a maksuotsus nr 12.23/046047-23 on kohtu hinnangul õiguspärane, puudub ka alus selle otsuse peale esitatud vaide lahendamisel tehtud vaideotsuse tühistamiseks.
29.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb kaebajal enda menetluskulud kanda. Ka vastustaja võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 109 lg 1 ls 4 alusel tema enda kanda.
30.Menetluses tasutud tunnistajatasu ettemakse (734,16 eurot) osas märgib kohus, et HKMS § 106 järgi kohaldatakse tunnistajakuludele tsiviilkohtumenetluse seadustiku (TsMS) §-des 151-161 sätestatut. TsMS § 160 lg 1 kohaselt makstakse tunnistajale tasu üksnes nõudmisel ning lõike 2 kohaselt lõpeb tunnistajatasu maksmise ja tunnistajale kulude hüvitamise nõue kolme kuu möödumisel ajast, millal tunnistaja menetluses viimati osales, kui tunnistaja ei esita kohtule taotlust tasu maksmiseks ja kulutuste hüvitamiseks. Kohus otsustab TsMS § 160 lg-s 2 nimetatud tähtaja möödumisel tunnistajatasuga seonduva (sh välja maksmata tunnistajatasu tagastamise).