Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe
Otsuse tegemise aeg ja koht
10. juuni 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-2034
Haldusasi
X kaebus Maksu- ja Tolliameti 30. juuli 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/041215-15, 1. oktoobri 2019. a vaideotsuse nr 6-1/4467-2, 1. oktoobri 2019. a korralduse nr 9-1.4/52446 ning 16. oktoobri 2019. a vaideotsuse nr 61/4491-2 tühistamiseks
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2020. a otsus
Menetlusosalised
Kaebaja – X, esindaja v.adv Keijo Lindeberg Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Diana Viin
Menetluse alus ringkonnakohtus
X apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta X apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 27. novembri 2020. a otsus haldusasjas nr 3-19-2034 muutmata.
Kaebajale apellatsiooniastmes antud menetlusabi kulud jätta riigi kanda. Muus osas jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule hiljemalt 12. juulil 2021 (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks teise menetlusosalise poolt esitatud kassatsioonkaebusele ja sellega ühiseks läbivaatamiseks võib esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg-d 1 ja 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1).
3-19-2034 Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 26.09.2017 teate nr 12.2-3/041215-1 alusel X 2016. a tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ning käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust ning 2017. a jaanuari kuni augusti käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust. MTA alustas 12.03.2018 korraldusega nr 12.2-3/041215-4 üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas X tulu- ja sotsiaalmaksu ning käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust 01.01.2016–31.08.2017. Kontrolli tulemused on kajastatud MTA 12.07.2019 kontrollaktis nr 12.2-3/041215-11, millele X eriarvamust ei esitanud.
2.Maksu- ja Tolliamet registreeris 30.07.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/041215-12 X käibemaksukohustuslaseks tagasiulatuvalt alates 08.11.2016 ja kohustas teda tasuma maksusumma 9190,60 eurot (sh käibemaks 2416,44 eurot, tulumaks 2086,61 eurot, sotsiaalmaks 4419,71 eurot ja kohustusliku kogumispensioni makse 267,84 eurot). X tegeles kontrolliperioodil ettevõtlusega ning tal oli kohustus registreerida ennast füüsilisest isikust ettevõtjaks (FIE) ja käibemaksukohustuslaseks. X tuleb käsitada ja maksustada FIE-na, sest see on tema ettevõtluseks kõige sobilikum ja soodsam. MTA järeldust toetavad järgnevad asjaolud: 1) Politsei- ja Piirivalveameti (PPA) andmetel tegeles X kaupade ostmise ja müümisega internetiportaalides osta.ee, okidoki.ee ja ebay.com määral, mida saab käsitada ettevõtlusena (nt osta.ee portaalis ligi 4600 müügitehingut); 2) AllePal OÜ ja Okidoki OÜ info kohaselt on X müünud suures mahus erinevaid mänge, käekelli, mängukonsoole jpm; 3) Eesti krediidiasutustelt saadud pangakontode väljavõtete kohaselt on X andnud maksuhaldurile ebatõest infot, sest eitas oma ettevõtlustegevust, kuigi kaupade müügist on tema pangakontole laekunud kokku 30 536,21 eurot (sh pangakontole sisse makstud sularaha 11 180 eurot on sularahas toimunud müügi tulem); 4) kaupade müük oli X püsiv ja regulaarne tegevus tulu saamise eesmärgil, mitte juhuslik tegevus. X-l tekkis alates 08.11.2016 kohustus registreerida ennast käibemaksukohustuslaseks, sest selleks ajaks oli toimunud müükide kogusumma ületanud käibemaksuseaduse (KMS) § 19 lgs 1 sätestatud piirmäära (kuni 31.12.2017 kehtinud redaktsioonis 16 000 eurot). Seega pidi X deklareerima 08.11.2016–31.08.2017 müügikäibe 12 259,45 eurot ja tasuma sellelt käibemaksu. Maha saab arvata impordikäibemaksu, kuid sisendkäibemaksu hulgas ei saa arvestada ettevõtlusega mitteseotud (nt eratarbimisele iseloomulikke) kulusid ega kulusid, mille kohta puuduvad nõuetekohased arved (nt postiteenuse kulud). X ei ole 2016–2017 kohta esitanud residendist füüsilise isiku ettevõtlusest saadud tulu deklaratsiooni vormi E ega tasunud sotsiaalmaksu avansilisi makseid. Samuti ei ole X esitanud residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni vormi A, jättes aastatel 2016–2017 teenitud tulud deklareerimata. X kasutas kaupade müügist laekunud raha isiklike kulude katmiseks. Kuna X ei ole täitnud maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust, kaalus maksuhaldur maksude määramist hindamise teel (MKS § 94 lg-d 1 ja 2). Hindamise tulemused peegeldavad asjaolu, et X rikkus ka hindamise käigus oluliselt kaasaaitamiskohustust. MTA tuvastas X sissetulekute ja väljaminekute analüüsi tulemusel, et maksustatav netotulu on 28 084,33 eurot, millest on lubatud arvata maha ettevõtluskulud 10 271,58 eurot. 2(10)
3-19-2034
3.Maksu- ja Tolliamet jättis 01.10.2019 vaideotsusega nr 6-1/4467-2 rahuldamata X 13.09.2019 vaide maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Maksuotsus ei tugine keelatud tõenditele. Jälitustegevusega saadud andmeid ei ole kasutatud ja kriminaalmenetluses toimunud läbiotsimisel saadud andmete kasutamine ei ole keelatud. Õige on see, et kuulutuste ülespanemine ja mahavõtmine ei kinnita iseenesest veel neis märgitud kaupade müüki, kuid makse ei olegi määratud kuulutuste pinnalt, vaid aluseks on võetud üksnes reaalsed laekumised pangakontole (sh sularaha sissemaksed). Kuulutuste ülespanek ja andmed nende müükide kohta, mille puhul ei tasutud e-kontoga, tõendasid üksnes X tegelemist ettevõtlusega. Maksumenetluses on tuvastatud, et X tegeles internetiportaalides osta.ee, okidoki.ee ja ebay.com kaupade ostu-müügiga ning omas neis erinevate kasutajanimedega kontosid. Seega ei ole õige X 03.10.2017 vastus kontrolli alustamise teatele, et ta ei oma ettevõtet, ei tegele ettevõtlusega ning ei oma viidatud portaalides kontosid. X on andnud maksuhaldurile algselt ebaõiget teavet ja seejärel vältis maksuhalduriga suhtlemist, rikkudes seega kaasaaitamiskohustust (MKS § 56). Kaebaja saadud töötasu on maksuarvestusest välja jäetud ja muude väidetavate sissetulekute kohta ei ole maksuhaldurile tõendeid esitatud. Paljasõnaline väide raha saamisest vanematelt ja vanavanematelt ei ole kontrollitav. Maksuhaldur on andnud X-le korduvalt võimalusi esitada lisadokumente ja selgitusi. Kaupade müümine erinevates internetikeskkondades oli suuremahuline (osta.ee 4600 tehingut, okidoki.ee 768 tehingut, ebay.com 5197 kuulutust) ja seda saab lugeda ettevõtluseks. Väide, et tegemist oli kasutatud asjade ja enda nn vanade mängude kogu müügiga, ei ole tehingute hulka arvestades usutav (sh müüdi lisaks mängudele ka erinevaid käekellasid). Usutav ei ole ka väide, et kasu ei saadud, sest kaubad soetati kallima hinnaga. X ei ole kaupade soetuse kohta dokumente ega selgitusi esitanud. Kõik menetluse käigus PPA-lt saadud kuludokumendid on arvesse võetud. Olukorras, kus X on maksumenetluses vältinud teabe esitamist, ei ole vaide lahendamisel MKS § 102 lg 1 p-st 2 tulenevalt põhjust hinnata, kas vaides välja toodud kulud (sõiduauto, kontoritarbed, kindlustus, projektor, mobiiltelefon, monitor, printer jne) on seotud X ettevõtlusega või mitte (nt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, p-d 12–13). Kuigi X ei ole kontrollakti kätte saanud, loeti see MKS § 53 lg 4 alusel temale kätte toimetatuks, sest isik keeldus dokumenti vastu võtmast (vt 22.07.2019 menetlustoimingu protokoll). Maksuotsuses on ekslikult märgitud kuupäevaks 12.07.2019, kuigi see allkirjastati 30.07.2019 ja tehti e-maksuametis kättesaadavaks 31.07.2019.
4.Maksu- ja Tolliamet kohustas 01.10.2019 korraldusega nr 9-1.4/52446 X 10 päeva jooksul korralduse kättesaamisest arvates esitama 2019. a augusti käibedeklaratsiooni (KMD), mille esitamise tähtaeg oli 20.09.2019. Ühtlasi hoiatati, et deklaratsiooni tähtajaks esitamata jätmise korral võib MTA rakendada sunniraha esimesel korral 100 eurot.
5.Maksu- ja Tolliamet jättis 16.10.2019 vaideotsusega nr 6-1/4491-2 rahuldamata X 12.10.2019 vaide 01.10.2019 korralduse kehtetuks tunnistamiseks. Vaide esitaja käibemaksukohustuslaseks registreerimisega seotud asjaolusid ja ettevõtlusega seotud kulude arvestamist või mittearvestamist on MTA hinnanud 01.10.2019 vaideotsuses. Maksuotsus on selle vaidlustamisele vaatamata kehtiv ja seetõttu tuleb eeldada, et X on registreeritud käibemaksukohustuslaste registris ning temale laienevad kõik maksukohustuslase õigused ja kohustused, sh KMS § 27 lg-s 2 sätestatud KMD esitamise kohustus. Kui deklaratsiooni ei ole tähtpäevaks esitatud, võib maksuhaldur MKS § 91 lg 1 kohaselt määrata selleks tähtaja ja teha sunniraha hoiatuse. Kui X 2019. a augustis ettevõtlusega ei tegelenud, on tal võimalik esitada KMD nullidega. Kui X leiab, et tema tehtavate tehingute maksustatav käive ei ületa järgneva 12 kuu jooksul KMS § 19 lg-s 1 sätestatud piirmäära, võib ta esitada avalduse enda registrist kustutamiseks (KMS § 22 lg 1). 3(10)
3-19-2034
6.X esitas Tallinna Halduskohtule 31.10.2019 ja 21.11.2019 kaebused MTA 30.07.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/041215-15, 01.10.2019 vaideotsuse nr 6-1/4467-2, 01.10.2019 korralduse nr 9-1.4/52446 ja 16.10.2019 vaideotsuse nr 6-1/4491-2 tühistamiseks. Kaebaja nõustub, et ta on müünud internetiportaalides teatud esemeid (peamiselt mängud, mängukonsoolid ja printeritarvikud), kuid tegemist ei olnud ettevõtlusega, vaid kaebaja müüs aastate jooksul kogunenud esemeid, mida ta enam ei kasuta. Konsoolimängude mängimine on tänapäeval levinud hobi ja esemete suures hulgas ei ole midagi ebatavalist. Kuna kaebaja müüs kaupu alla turuhinna, siis on ilmne, et seda ei tehtud kasumi saamiseks. Pärast esemetest lahti saamist kaebaja tegevus lõpeb, mistõttu ei ole tema tegevus püsiv ja regulaarne ning ta ei pea registreerima ennast ettevõtjaks. Kuna suurem osa müüdud esemetest olid isiklikud asjad, siis ei ole müügikäive ületanud 16 000 euro suurust piirmäära. MTA on rikkunud menetlusosalise ärakuulamise ja asjaolude uurimise kohustust, jättes kõrvale kaebaja põhjendused ja andmed tehtud kulutuste kohta. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust, vaid maksuhaldur ei ole talle nõuetekohaselt selgitanud vajadust esitada selgitused ja tõendid (arved). Kaebaja mõistis selle vajalikkust alles maksuotsusest, kontrollakti ei ole talle kätte toimetatud. Kaebaja ei ole keeldunud kontrollakti vastu võtmast, vaid viibis selle kättetoimetamise katse ajal tööl, mistõttu ei saanud kontrollakti lugeda MKS § 53 lg 4 alusel kätte toimetatuks. Kaebaja esitas MTA-le kõik temal olevad andmed ning kaebajale ei saa heita ette seda, et ta ei osanud omal initsiatiivil esitada selgitusi ja tõendeid. Asjaolu, et maksuotsus ja kontrollakt on koostatud samal päeval (12.07.2019), kinnitab, et maksuhaldur ei kavatsenudki anda kaebajale võimalust ennast kaitsta. Maksuotsuse allkirjastamine 30.07.2019 ei lükka ümber fakti, et see on koostatud 12.07.2019. See, et maksuotsus sisaldab lisaks asjakohatuid väiteid, justkui tegeleks kaebaja vitamiinide ja mineraalide soetamise ja edasimüügiga, viitab ebapiisavale hoolsusele. Maksuotsus tugineb ka ebaseaduslikult saadud tõenditele, sest selle aluseks on olnud kaebaja suhtes algatatud kriminaalasjas nr XXXXXXXXXXXXXX läbiotsimisega saadud andmeid. Seejuures on kriminaalasi, mille raames läbiotsimine teostati, lõpetatud avaliku menetlushuvi puudumise tõttu. Järelikult oli kriminaalmenetlust tarvis üksnes selleks, et tekiks võimalus saada andmeid, mida oleks võimalik maksumenetluses kasutada. Läbiotsimise protokoll on puudulik, sest see ei sisalda kõiki ära võetud asju (nt sülearvutit, millest leitud andmetele maksuotsus tugineb). Kuna kaebajalt olid dokumendid ära võetud, ei saa temale heita ette kaasaaitamiskohustuse rikkumist. Põhjendamatu ja meelevaldne on lugeda väidetava ettevõtluse käibeks kogu kaebaja pangakontole laekunud raha (sh sularaha sissemakseid). Kaebaja on viinud panka vanaemalt toetuseks saadud abiraha ja maksete tegemiseks ka emalt laenatud sularaha. Kui väidetavast müügikäibest lahutada kasvõi pool sularahas sisse makstud summast, ei oleks kaebajal saanud tekkida käibemaksu tasumise kohustust. Arusaamatuks jääb, kuidas saab FIE-ks registreerimine olla kaebajale soodsam kui osaühingu vormis tegutsemine, sest viimasel puudub tulumaksu maksmise kohustus. Sotsiaalmaksukohustuse määramine on kaebaja suhtes vaenulik, lugedes kõik tema pangakontolt tehtud maksed töötasuks või töötasu arvel tehtud kulutusteks. MTA 01.10.2019 korraldus ja 16.10.2019 vaideotsus on õigusvastased, kuna tuginevad vaidlustatud ja õigusvastasele maksuotsusele.
7.Maksu- ja Tolliamet palus vastustes jätta kaebus rahuldamata. Müügitehingute arv ja tegevuse süsteemsus kinnitavad kaebaja tegelemist ettevõtlusega. Pole usutav, et kaebajal oli sellises koguses kasutatud esemeid. Mitmetes kuulutustes oli märge, et kaup on uus. Lisaks ei müünud kaebaja ainult mängukonsoole ja -tarvikuid, vaid ka käekellasid ja muid tarbeesemeid. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta ei saanud müügist kasumit ja väited ettevõtluse puudumisest on jäänud paljasõnalisteks. Etteheited maksuhalduri menetlusvigade kohta on otsitud ja menetluse käigus toimunud suhtlusest nähtub üheselt, et kaebaja on rikkunud kaasaaitamiskohustust. Kontrollakti kaebajale kättetoimetamist on põhjalikult kajastatud 22.07.2019 menetlustoimingu 4(10)
3-19-2034 protokollis. Kaebaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri tuvastatut, et ta töötab üksnes öises vahetuses. Maksuotsust ja kontrollakti ei ole tehtud samal päeval, lähtuda tuleb maksuotsuse digitaalse allkirjastamise kuupäevast. Kontrollakti püüti kaebajale kätte toimetada 22.07.2019 ja selles oli eriarvamuse esitamiseks nähtud ette 7 päeva, mille möödumise järel 30.07.2019 maksuotsus ka tehti (e-maksuametis kättesaadav alates 31.07.2019). Kriminaalmenetluse käigus saadud teabe kasutamine tõendina maksumenetluses ei ole keelatud (MKS § 59 lg 1; Riigikohtu 17.02.2003 otsus nr 3-1-1-120-03). Kriminaalmenetluse toimingute õiguspärasuse kontrollimiseks olnuks asjakohane esitada kriminaalmenetluse seadustiku § 228 lg 1 alusel kaebus uurimisasutuse tegevuse peale. Kaebaja ei esitanud maksumenetluses dokumente ka pärast kriminaalmenetluse lõppemist. Väidetele seoses sularaha sissemaksetega on vastatud 01.10.2019 vaideotsuses ning paljasõnalised väited lähedastelt raha saamise kohta ei lükka ümber maksuotsuses tuvastatut. Kontrollaktis on põhjendatud, miks on FIE-na maksustamine MTA arvates kaebajale soodsam, võttes mh arvesse tegevuse korraldamisega seotud aspekte, vastutuse ulatust, palgakulusid jm. Kokkuvõttes on maksuhaldur järeldanud, et FIE puhul on maksukohustus 11 362,96 euro võrra väiksem kui osaühingu puhul. Sotsiaalmaksu määramisel on võetud arvesse kõik need kulud, mille seotus ettevõtlusega on tõendatud. MTA 01.10.2019 korraldus ja 16.10.2019 vaideotsus on õiguspärased.
8.Tallinna Halduskohus jättis 27.11.2020 otsusega kaebuse rahuldamata. Vaidlustatud haldusaktid on õiguspärased ja kohus nõustub neis esitatud põhjendustega (HKMS § 165 lg 2). Kontrollaktis ja maksuotsuses on piisavalt ja veenvalt põhjendatud seisukohta, et kaebaja tegeles kontrolliperioodil ettevõtlusega (KMS § 2 lg 2; tulumaksuseaduse (TuMS) § 14 lg 2; äriseadustiku (ÄS) § 1) ja tuli alates 08.11.2016 registreerida käibemaksukohustuslaseks ning maksustamise seisukohalt oli optimaalne käsitada kaebajat FIE-na. Ettevõtlusega tegelemise korral tuleb isikul end äriregistris registreerida (ÄS § 2 lg 2 ja § 3 lg 2) ning tasuda makse vastavalt maksuseadustele (MKS § 6 lg 2 ja § 20 lg 3). Suuremas ulatuses ettevõtlusega tegelev isik peab end lisaks registreerima käibemaksukohustuslasena (KMS § 19 lg 1) või registreerib maksuhaldur ta omal algatusel (KMS § 20 lg 10). Maksuhalduri järeldused kaebaja ettevõtluse kohta põhinevad PPA-lt, AllePal OÜ-lt ja Okidoki OÜ-lt saadud teabel ning kaebaja pangakontode analüüsil. Need annavad piisavalt alust järeldada, et kaebaja tegevus kujutas endast ettevõtlust nii KMS § 2 lg 2 kui ka TuMS § 14 lg 2 tähenduses. Kuigi vara võõrandamist ei saa alati pidada ettevõtluseks (nt TuMS § 15 lg 4 p 4), viitavad praegusel juhul ettevõtlusele nii kaebaja lisatud kuulutuste arv kui ka reaalselt toimunud müügitehingute arv, samuti kaebaja tegevuse regulaarsus ja pikaajalisus. Samuti on väheusutav, et kaebajal oli sellistes kogustes kasutatud kaupu. Kaebaja ei ole oma sellekohast väidet tõendanud ega veenvalt selgitanud. Mitmetes kuulutustes (sh mängude ja printeritarvikute puhul) oli seejuures märgitud, et kaup on uus. Paljasõnaline ja ebaveenev on ka väide, et kaebaja ei ole kaupade müügist kasu saanud. Kaebaja ei ole usutavalt selgitanud, kuidas ja millal on müüdud kaubad tema omandisse või valdusse jõudnud ning milliseid kulutusi on ta teinud nende soetamiseks. Isegi kui kaubad olid algselt soetatud isiklikuks tarbeks, ei oma see tähtsust, sest kaupade otstarve võib ajas muutuda (vt Euroopa Kohtu 19.07.2012 otsus nr C-263/11, Rēdlihs, p 39). Seega ei olnud maksuhalduril alust arvata maksustatava käibe hulgast välja mängude, mängukonsoolide ja -tarvikute ning printeritega seonduvate esemete müügist saadud tasu. Oluline on seegi, et kaebaja müüs lisaks muid tarbeesemeid (nt käekellad, BMW kapoti märgid). Maksuhalduril oli lubatud kasutada ka kriminaalmenetluses nr XXXXXXXXXXXXXX kogutud tõendeid, kui need pole saadud jälitustegevusega (nt Riigikohtu 08.04.2015 otsus nr 33-1-9-15, p 15). Praeguses asjas ei ole tuginetud jälitusteabele, vaid läbiotsimise käigus saadud andmetele. Neid andmeid ei ole saadud ebaseaduslikult. Harju Maakohtu 09.08.2017 määrusest nr X-XX-XXXX nähtuvalt on kaebaja kriminaalmenetluses nr XXXXXXXXXXXXXX toimunud läbiotsimist vaidlustanud, kuid tema kaebus on jäetud rahuldamata. Hinnates, milline 5(10)
3-19-2034 ettevõtlusvorm (FIE või osaühing) oli kaebaja tegevust arvestades kõige sobilikum ja soodsam (vt kontrollakti p 1.1.2.3), on MTA võtnud mh arvesse tegevuse alustamise, korraldamise ja vastutusega seonduvaid aspekte ning kokkuvõttes leidnud, et FIE maksukohustus oleks osaühingu omast 11 362,96 eurot väiksem (s.o tööjõumaksude tõttu). Käibemaksuga seonduvalt (mis on FIE ja osaühingu puhul sama) on maksuhaldur õigustatult ise registreerinud kaebaja tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks ning arvestanud välja tasumisele kuuluva käibemaksu. Asjas ei esine selliseid menetlusvigu, mis tingiksid maksuotsuse tühistamise. Maksuhaldur on järginud uurimis- ja ärakuulamiskohustust (MKS § 11 ja § 13 lg 1) ning lähtus maksuotsuse tegemisel õiguspäraselt temale selleks ajaks teada olnud andmetest. Maksuhalduri ja kaebaja suhtlusest nähtub ilmekalt, et kaebaja eksitas maksuhaldurit (nt eitas algselt portaalides kontode omamist) ja rikkus kaasaaitamiskohustust (MKS §-d 56–58). MTA on uurimispõhimõtet piisavalt järginud ka siis, kui ta on esitanud maksukohustuslasele arusaadavalt määratletud nõude esitada kontrollimenetluses asjassepuutuvad tõendid (MKS § 60 lg 1), kuid kohustatud isik ei ole seda teinud ega ka selgitanud, miks ei ole tal võimalik vastavaid tõendeid esitada (vt Tallinna Ringkonnakohtu 28.02.2019 otsus nr 3-17-1661, p 14). Praegusel juhul on kaebajat selgesõnaliselt kohustatud esitama kontrolliperioodi puudutavad internetis müüdud kaupade müügi- ja ostuaruanded ning dokumendid kaupade soetamise kohta. Kaebaja ei ole dokumente esitanud ega selgitanud, miks tal ei ole võimalik neid esitada. Meelevaldne on kaebaja väide, et maksuhaldur on tahtlikult soovinud jätta ta ilma võimalusest esitada oma vastuväited ja tõendid. Kaasaaitamiskohustus nõuab teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist ka maksukohustuslaselt endalt (vt Tallinna Ringkonnakohtu 31.10.2018 otsus nr 3-16-1230, p 26). Kuna kaebaja ei ole astunud maksumenetluses mis tahes samme, et selgitada kaupade võõrandamisega seonduvat ja esitada kaupade soetamist tõendavaid dokumente, ei saa ta tugineda MTA uurimiskohustuse rikkumisele. Kaasaaitamiskohustuse rikkumisest võib järeldada, et kaebajal polnudki esitada maksukohustust vähendavaid selgitusi ja tõendeid. Dokumentide äravõtmisele ei ole kaebaja maksumenetluses viidanud ega esitanud dokumente ka pärast kriminaalmenetluse lõppemist. Maksuhaldur luges 16.07.2018 korralduse ja 12.07.2019 kontrollakti MKS § 53 lg 4 alusel kaebajale õigesti kättetoimetatuks. Seejuures teadis kaebaja käimasolevast maksumenetlusest ning seda, millist teavet ja dokumente temalt nõutakse (vt kaebaja 03.10.2017, 09.10.2017 ja 30.01.2018 e-kirjad). Arvestades kaebaja käitumist 22.07.2019, on ilmne, et ta on ise tekitanud olukorra, kus kontrollakt tuli talle kätte toimetada n-ö fiktsiooni teel. Eriarvamuse ja tõendite esitamata jätmine oli seetõttu tingitud kaebaja enda valikutest. Oluline ei ole, et kontrollakti p-s 1.1.2.3 on ekslikult viidatud vitamiinide ja mineraalide edasimüügile ning maksuotsusele on märgitud kontrollaktiga sama kuupäev (12.07.2019), sest maksuotsus allkirjastati 30.07.2019 ja omandas siis õigusliku tähenduse (MKS § 46 lg-d 1 ja 5, haldusmenetluse seaduse § 55 lg 4, Riigikohtu 22.02.2006 otsus nr 3-3-1-71-05, p 10). Kokkuvõtlikult on kaebaja maksuvõlg tuvastatud õiguspäraselt ja kaebaja ei ole vastupidist tõendanud. Vaidemenetluses esitatud uued selgitused (nimekiri kuludest, mis tulnuks kaebaja arvates ettevõtlustulust veel maha arvata) ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust, sest need on maksumenetluses jäetud tahtlikult esitamata (MKS § 102 lg 1 p 2). Kaebaja väited, et pangakontole tehtud sularaha sissemaksed ei ole seotud müügitehingutega, on paljasõnalised ja ebaveenvad. Pangakontolt esmalt sularaha väljavõtmist ja selle hiljem kontole tagasi maksmist või lähisugulastelt rahalise toetuse saamist ei saa küll iseenesest välistada, kuid olukorras, kus sellise tegevuse taustaks on tuhanded müügikuulutused portaalides, mille kaudu on võimalikud ka sularahatehingud, ei piisa sularahas ettevõtlustulu saamise ümberlükkamiseks vaid üldsõnalistest vastuväidetest, mis ei ole kontrollitavad ja on muude tõendite valguses ka ebausutavad. Kuna 30.07.2019 maksuotsus on õiguspärane, siis ei ole alust tühistada 01.10.2019 vaideotsust, 01.10.2019 korraldust ega 16.10.2019 vaideotsust. Kaebaja on käibemaksukohustuslaste registrist 24.09.2020 või 25.09.2020 ka kustutatud. 6(10)
3-19-2034
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
6.X palub 28.12.2020 apellatsioonkaebuses tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus. Kaebaja jääb varasemalt esitatud seisukohtade juurde. MTA on otsuste tegemisel rikkunud menetlusosalise ärakuulamise kohustust (MKS § 11), uurimiskohustust (HMS § 6), põhjendamiskohustust (HMS § 56 lg 1) ja haldusakti selguse põhimõtet (HMS § 55 lg 1). Maksuhaldur ja halduskohus on jätnud kaebaja selgitused ja väited põhjendamatult kõrvale, mis on toonud kaasa ebaõige otsuse tegemise. Kaebaja ei tegelenud ettevõtlusega, mistõttu puudus tal ka kohustus registreerida ennast käibemaksukohustuslaseks. Kaebaja tegevus ei olnud ÄS § 1 tähenduses püsiva iseloomuga, sest ta müüs üksnes isiklikke esemeid eesmärgiga nendest lahti saada ja tegemist oli üksnes ajutise tegevusega. MTA arvestas meelevaldselt ettevõtlustulu hulka kõik kaebaja sularaha sissemaksed enda pangakontole, mis ei olnud ühelgi viisil seotud kaupade müügiga, vaid tegemist oli sularahaga, mille kaebaja sai emalt ja vanaemalt. Seega ei ületanud isiklike esemete müügist saadud tulu KMS §-s 19 sätestatud määra. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust ega maksuhaldurit eksitanud. Kaebaja on korduvalt selgitanud, et ta ei oska eriteadmiste puudumise tõttu hinnata, millised asjaolud on maksustamise seisukohalt olulised ja millised mitte. MTA ei ole kaebajale piisavalt selgitanud, milliseid andmeid peab ta esitama (vt Riigikohtu 19.06.2002 otsus nr 3-3-1-26-02, p 14). Kaebaja on andnud selgitusi kaupade päritolu ja müümise eesmärgi kohta (s.o turuhinnast madalama hinnaga vabanemine ebavajalikuks muutunud asjadest, mitte tulu teenimine), mistõttu on põhjendamatu halduskohtu väide, et kaebaja pole astunud mis tahes samme. Pelgalt müügikuulutuste arvu põhjal ei saa järeldada, et kaebaja ei ole saanud sularaha oma sugulastelt. Maksuhaldur on samuti arvestanud üksnes pangakonto väljavõttel kajastuvat.
7.Maksu- ja Tolliamet palub 10.02.2021 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, jäädes varasemalt esitatud seisukohtade juurde. Apellandi väited maksuhalduri menetluslike rikkumiste kohta on otsitud ning asjaolu, et halduskohus on vastustaja seisukohtadega nõustunud, ei tähenda, et kohus poleks kaebaja väidetega arvestanud. Apellatsioonkaebuses on korratud samu väiteid, mille halduskohus on juba ümber lükanud. Kontrolliperioodil tehtud müügitehingute suur arv ja kaebaja tegevuse süsteemsus kinnitavad, et ta tegeles kontrolliperioodil ettevõtlusega. Ebausutav on, et kaebajal oli sellises koguses kasutatud esemeid. Lisaks ei oma tähtsust, et kaubad võidi algselt soetada isiklikuks tarbeks, sest soetatud kaupade otstarve võib muutuda (vt Euroopa Kohtu 19.07.2012 otsus kohtuasjas C-263/11, Rēdlihs, p 39). Ettevõtlusega tegelemise tuvastamist nii KMS § 2 lg 2 kui ka TuMS § 14 lg 2 tähenduses ei mõjutaks seega, kui kaebaja tõepoolest soetas mängud, mängukonsoolid ja -tarvikud ning printeritega seonduvad asjad algselt isiklikuks tarbeks. MTA ja halduskohus on veenvalt põhjendanud, miks oli tegemist ettevõtlusega. Väiteid sularaha sissemaksete kohta on maksuhaldur käsitlenud vaideotsuse p-s 22 ega pea vajalikuks neid üle korrata. Halduskohus nõustus, et kaebaja väited sularaha sissemaksete kohta on paljasõnalised ja ebaveenvad. MTA nõustub halduskohtuga, et ka müügikuulutuste hulk viitab tõenäolistele sularahatehingutele. Kaebaja ja maksuhalduri suhtlusest nähtub üheselt, et kaebaja rikkus MKS §-s 56 sätestatud kaasaaitamiskohustust, kuigi MTA nõudis temalt konkreetsete andmete esitamist ja kaebajale oli piisavalt selgitatud, mille kohta ta peab selgitusi andma ja tõendeid esitama.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et X apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja ei ole apellatsiooniastmes esitanud ühtegi uut sisulist argumenti, millele halduskohus ja maksuhaldur ei oleks juba piisava põhjalikkusega vastanud. Halduskohtu otsus 7(10)
3-19-2034 on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
9.Kaebaja väidab jätkuvalt, et müüs internetiportaalides üksnes isiklikke esemeid, mida ta enam ei kasutanud ja kuna ebavajalikest asjadest vabanemise järel oleks tegevus lõppenud, siis puudus tema tegevusel ÄS § 1 tähenduses püsiv iseloom ning seda ei saa pidada ettevõtluseks, vaid lihtsalt omandiõiguse aktiivseks teostamiseks. Sellega ei saa nõustuda. Arvestades kaebaja poolt üles pandud müügikuulutuste suurt hulka ja nende ülespanemise regulaarsust, samuti toimunud müügitehingute arvu ja asjaolu, et pidevalt pakuti müügiks samalaadseid kaupu (st välja oli kujunenud küllaltki kindlapiiriline kaubavalik), ei ole eluliselt usutav, et kaebaja müüs ainult kasutuks muutunud isiklikke esemeid ja oleks neist lahtisaamise korral oma tegevuse lõpetanud. Kaebaja tegevus vastas ettevõtlusele ka KMS § 2 lg 2 ja TuMS § 14 lg 2 tähenduses. Halduskohus on õigesti viidanud Euroopa Kohtu 19.07.2012 otsusele kohtuasjas C-263/11, Rēdlihs (p-d 34–39), mille kohaselt juhul, kui müüdava vara olemus võimaldab seda kasutada nii majanduslikul eesmärgil kui ka isiklikuks tarbeks, tuleb kontrollida vara kasutamise kõiki asjaolusid, et teha kindlaks, kas vara kasutatakse tõepoolest kestva tulu saamiseks (sh võrrelda seda majandustegevuse tavapärase teostamisega, hinnata tegevuse aktiivsust ja ajalist kestust ning klientide hulka ja tulu suurust). Seejuures ei oma tegevuse ettevõtluseks kvalifitseerimise seisukohalt tähtsust, et müüdav vara võis olla algselt soetatud isiklikuks tarbeks, mitte majandustegevuseks, vaid see küsimus oleks oluline üksnes sisendkäibemaksu maha arvamise aspektist. Ettevõtluse puudumist ei saa järeldada ka väitest, et kaupu müüdi nende turuhinnast odavamalt, sest ettevõtluse olemasolu ei sõltu esiteks majandustegevuse kasumlikkusest ja teiseks ei ole kaebaja esitanud mingeid andmeid kaupade soetusmaksumuse kohta, mistõttu on väide kasu mittesaamisest paljasõnaline.
10.Kaebaja väide algselt isiklikuks tarbeks (st seoses konsoolimängude mängimise hobiga) soetatud ja hiljem seisma jäänud mängude kollektsioonist ning muudest tarvikutest lahtisaamise eesmärgist ei ole eluliselt usutav, sest paljudel juhtudel on korduvalt müüdud samu mänge ja tarvikuid. Näiteks AllePal OÜ esitatud osta.ee müükide andmete (kontrollakti lisa 5) kohaselt on Microsoft Xbox 360 mängu „Grand Theft Auto 5“ müüdud 14 korral (sh 7 korral tasutud ekontolt) ja Xbox 360 mängupulte on müüdud 48 korral (sh 13 korral tasutud e-kontolt). Sony PlayStation 3 mängu „Batman: Arkham City“ on müüdud 5 korral (sh 3 korral tasutud ekontolt) ja PlayStation 3 mängupulte on müüdud 39 korral (sh 17 korral tasutud e-kontolt). Eeltoodud näidete aluseks on olnud üksnes need oksjonid, mille juures on märgitud ka ostja info, mitte ei ole arvestatud lihtsalt korduvaid müügikuulutusi. Äärmiselt vähetõenäoline on, et hobiga tegelemise käigus kogunenud kollektsioon sisaldaks samast mängust mitut eksemplari ning mängimiseks olnuks soetatud kümneid mängupulte. Mängude ja mängukonsoolide ning konsoolide ja printerite tarvikute kõrval on kaebaja osta.ee portaalis müünud suurel hulgal erinevaid Armani käekellasid (143 müüki, sh 13 korral tasutud e-kontolt) ja BMW kapoti märke (47 müüki, sh 21 korral tasutud e-kontolt), samuti muid kaupu, mis olid valdavalt tähistatud uute esemetena. Kui kaebaja müüs väljaspool ettevõtlustegevust müügiportaalides ka isiklikke asju, tulnuks tal maksuhaldurile esitada konkreetsed andmed ja põhjendused, millised müügid ja miks ei olnud seotud tema ettevõtlusega. Kuna kaebaja ei ole seda teinud, luges maksuhaldur põhjendatult kõik müügitehingud, mille arvelt on kaebaja pangakontole raha laekunud või sularaha sisse makstud, toimunuks kaebaja ettevõtlustegevuse raames.
11.Kaebaja on rõhutanud, et pangakontole tehtud sularaha sissemakseid (30 sissemakset kokku 11 180 eurot – vt tabel kontrollakti p-s 1.1.2.1.c ja lisa 13) ei saa vähemasti täies ulatuses lugeda kaebaja ettevõtlustuluks, vaid kaebaja väitel on ta sularaha saanud mh vanaemalt toetusena ja emalt laenuna. Vaide kohaselt sai kaebaja 31.05.2016 vanematelt 5500 eurot ja 8(10)
3-19-2034 22.02.2017 veel 2000 eurot ning kandis need summad osadena enda pangakontole. Kaebaja väited lähedastelt raha saamise kohta on jäänud üksnes paljasõnalisteks ning nendega seotud asjaolusid ei ole usutavalt selgitatud. Kontoväljavõtetest nähtuvaid sularaha sissemakseid arvestades oleks väidetavalt 31.05.2016 saadud 5500 eurot pangakontole kantud ca poole aasta jooksul (s.o 25.06.2016–22.12.2016) ning 22.02.2017 saadud 2000 euro arvelt oleks esimene sissemakse pangakontole (200 eurot) tehtud alles 11.04.2017. Seejuures ei ole sularaha sissemaksed ega sisse makstud summad (mis varieerusid vahemikus 50–1350 eurot) kuidagi seostatavad pangakontolt tehtud konkreetsete kulutustega. Ka vaides esitatud väide, et kaebaja on pangakontodelt raha välja võtnud ja kulutamata jäänud osa pärast tagasi kontole maksnud, on ilmselgelt otsitud, sest kaebaja pangakontode väljavõtted (kontrollakti lisad 7 ja 8) ei kinnita suurtes summades sularaha väljavõtmist, millest kasutamata jäänud osa olnuks hiljem võimalik kontodele tagasi kanda. Kaebaja on kontrolliperioodil võtnud küll sularahas välja kokku 17 000 eurot (vt kontrollakti lisa 12), kuid seda pigem väiksemates summades ja vastavalt vajadusele (erandina on 07.04.2017 ja 09.04.2017 võetud sularahas välja kokku 5600 eurot). Viimaks on oluline seegi, et maksuhaldur nõudis kaebajalt teavet sularaha sissemaksete päritolu kohta juba maksumenetluses (vt MTA 16.07.2018 korraldus nr 12.2-3/041215-6, p 1 alap j), kuid kaebaja mingeid andmeid ega selgitusi ei esitanud. Kuna osta.ee internetikeskkonna haldaja on maksuhaldurile 17.06.2019 e-kirjas (kontrollakti lisa 6) mh selgitanud, et edukate müükide eest, mille puhul pole tasutud e-kontolt, võib olla tasutud ka sularahas, siis on usutavam, et kaebaja pangakontole tehtud sissemaksed pärinevad nimelt sularahas toimunud müügitehingutest.
12.Halduskohus on kaebaja menetluslikke etteheiteid põhjalikult hinnanud ja õigesti leidnud, et kaebaja sellekohased väited on ilmselgelt otsitud. MTA on kaebajalt korduvalt nõudnud teabe ja dokumentide esitamist, kuid kaebaja selgitused olid esialgu üldsõnalised ja eksitavad (vt 03.10.2017 ja 09.10.2017 e-kirjad – kontrollakti lisad 1 ja 2) ning hiljem on kaebaja vältinud maksuhalduriga suhtlemist. Seejuures selgitas MTA kaebajale ostuarvete esitamise vajalikkust juba 24.01.2018 e-kirjas, millele X vastas 30.01.2018 ja palus tähtaja pikendamist, mida talle ka võimaldati (vt MTA vastuse lisa 26). Pärast seda kaebaja maksuhalduriga rohkem ei suhelnud ja keeldus ka dokumentide (sh kontrollakti) vastuvõtmisest. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks korrata halduskohtu analüüsi selle kohta, et MTA 16.07.2018 korraldus nr 12.23/041215-6 ja 12.07.2019 kontrollakt on MKS § 53 lg 4 alusel õiguspäraselt loetud X-le kätte toimetatuks (vt MTA vastuse lisad 29–31; maksuotsuse lisad 23 ja 24). Maksuhaldur ei ole rikkunud asjaolude uurimise ega menetlusosalise ärakuulamise kohustusi, vaid kaebaja on tahtlikult rikkunud temal lasunud kaasaaitamiskohustust. Maksuhalduril oli lubatud kasutada ka kriminaalmenetluse nr XXXXXXXXXXXXXX raames saadud tõendeid, sest neid ei olnud kogutud jälitustoimingutega ning ka kaebaja üldsõnaline väide läbiotsimisprotokolli puudulikkusest ei muuda tõendeid iseenesest kõlbmatuteks (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 20.12.2018 otsus nr 3-16-2152, p 13). Seejuures nähtub Harju Maakohtu 09.08.2017 määrusest nr X-XX-XXXX, et läbiotsimisprotokoll sisaldas selget märkust, et kuna sülearvuti HP ei olnud töökorras, siis seda kaasa ei võetud. X on protokolli märkusteta allkirjastanud.
13.Eelneva põhjal ja HKMS § 200 p 1 alusel jääb X apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 27.11.2020 otsus muutmata.
14.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. X on tasunud apellatsioonkaebuselt riigilõivu 275,72 eurot. Tallinna Halduskohtu 15.10.2019 määrusega nr 3-19-1911 on X-le antud maksuotsuse vaidlustamiseks riigi õigusabi kohustuseta hüvitada riigi õigusabi tasu ja riigi õigusabi kulud. Riigi õigusabi korras määratud advokaat on kaebajat esindanud ka apellatsiooniastmes. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad 9(10)
3-19-2034 menetlusabi kulud HKMS § 108 lg 1 ja § 118 lg 3 alusel riigi kanda. Riigilõiv ja apellandi muud võimalikud menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda. Riigi õigusabi osutaja 06.05.2021 tasutaotluse lahendab ringkonnakohus eraldi määrusega. (allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.