Eesistuja Maret Altnurme, liikmed Oliver Kask ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
10. mai 2021, Tallinn
Haldusasja number
3-20-849
Haldusasi
Osaühingu BRENTEX kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. veebruari 2020. a maksuotsuse nr 12.2-3/048094-16 ja
8.aprilli 2020. a vaideotsuse nr 6-1/4596-4 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Osaühing BRENTEX, seaduslik esindaja TK Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Källi Vallner
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 19. oktoobri 2020. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Osaühingu BRENTEX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebuse lisa 14, kaebaja majandusaasta aruanded ning Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebuse vastuse lisad 1 ja 2 asja materjalide juurde võtmata.
Jätta kaebaja taotlus tõendite kogumiseks rahuldamata.
3.Jätta Osaühingu BRENTEX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Halduskohtu 19. oktoobri 2020. a otsus haldusasjas nr 3-20-849 muutmata.
Tallinna
Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 09.06.2021, välja arvatud halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3).
3-20-849 Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis Osaühingu BRENTEX (OÜ Brentex) käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel mai–november 2018, käibedeklaratsioonide esitamisel tekkinud tagastusnõuete õigsust maksustamisperioodidel jaanuar–oktoober 2018 ning tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel aprill–detsember 2018.
2.MTA kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 10.01.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/048094-14, millele OÜ Brentex esitas eriarvamuse 29.01.2020.
3.MTA vähendas 12.02.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/048094-16 OÜ Brentex perioodi mai–november 2018 sisendkäibemaksu 32 371 euro võrra ning suurendas ettevõtlusega mitteseotud kulude summat perioodil juuni–detsember 2018 kokku 194 226 eurot ja perioodi juuni–detsember 2018 tulumaksukohustust 48 556,50 euro võrra. Kontrolli tulemusel muutus OÜ Brentex maksukohustus kokku 80 927,50 euro võrra. Maksuhaldur oli seisukohal, et OÜ Brentex ei soetanud Kilgamer OÜ poolt väljastatud arvetel kajastatud haagise raame ja tiisleid ning oli sellest teadlik. Kilgamer OÜ-lt tellitud kaupade soetamine ei olnud majanduslikult põhjendatud. Kilgamer OÜ-l puudus materjal OÜ-le Brentex väidetavalt müüdud kauba tootmiseks, samuti ei ole ta arvetel näidatud kaupu äriühingule üle andnud. OÜ Brentex ja Kilgamer OÜ vaheline leping on fiktiivne. Tehing Kilgamer OÜ-ga ei olnud OÜ-le Brentex tavapärane ning seletused seoses tehinguga on vastuolulised. Kilgamer OÜ majandustegevus ei ole omane tegutsevale äriühingule. OÜ Brentex tootis Kilgamer OÜ arvetel kajastatud haagiste raamid ja tiislid ise ning oli teadlik, et Kilgamer OÜ ei ole tegelik müüja. Seega on OÜ Brentex alusetult ja teadlikult perioodil mai–november 2018 sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Kilgamer OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu 32 371 eurot, kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud. Kuna OÜ Brentex ei ole soetanud kaupu Kilgamer OÜ-lt ning on teinud Kilgamer OÜ-le väljamakseid reaalselt mittetoimunud tehingute eest, siis tuleb väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. OÜ-l Brentex oli perioodil juuni–november 2018 kohustus oma raamatupidamises kajastada, deklareerida ja tasuda tulumaksu 48 556,50 eurot. Seda põhjusel, et Kilgamer OÜ arved ei vasta raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele, kuna väljamakse aluseks olevaid majandustehinguid ei ole toimunud.
4.OÜ Brentex esitas maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks 12.03.2020 vaide, mille MTA jättis 08.04.2020 vaideotsusega nr 6-1/4596-4 rahuldamata.
2(11)
3-20-849
5.OÜ Brentex esitas 07.05.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 12.02.2020 maksuotsuse ja 08.04.2020 vaideotsuse tühistamiseks. Tõendatud ei ole, et kaebaja ei soetanud Kilgamer OÜ-lt raame ja tiisleid. Samuti ei ole leidnud kinnitust maksuhalduri seisukoht, et kaebaja tootis raamid ja tiislid ise. Arvesse on jäetud võtmata esitatud lepingud, arved, osapoolte ütlused ja laoaruanne. Tehingud on reaalselt toimunud ja maksuhaldur on tõendeid ebaõigesti hinnanud. Kauba edasimüük on tõendatud. Maksuhaldur ei kogunud vaatluse käigus kõiki vajalikke tõendeid ega kontrollinud laos asuvat kaupa. Vaatluste käigus ei kontrollinud maksuhaldur metalltoodete mõõtusid, koguseid ega materjale. Maksuhaldur ei soovinud veenduda kaebaja laos oleva kauba olemasolus. Tehingupartnerite mittetegelemist ettevõtlusega ei tõenda hilisemad sündmused ega pangakonto analüüs, kuna sularahatehingud ei ole keelatud. Majanduslikult on põhjendatud iga tehing, mis tehakse ettevõtte käibe suurendamiseks. Tiisel ei ole eraldi müügiartikkel, millelt kasumit teenida. Tegemist on ühe detailiga lõpptoote valmimisel ning toode koosneb erineva maksumusega detailidest. Kodulehel olevad hinnad võivad erineda tegelikkusest seoses konkurentide hinnasurvega ning klientide endale võitmiseks. Materjali olemasolu Kilgamer OÜ-l on kinnitanud IT suuliste seletuste protokollis. Kaupade üleandmist kaebajale kinnitavad TL ütlused. Kauba kättesaamise kinnituseks on kauba eest tasutud arve. Maksukontrolli käigus on tuvastatud, et kauba eest tasuti. Raha tagasijõudmist kaebajale pole tuvastatud. Seega jõudis kaup kaebaja lattu, vastupidisel juhul ei oleks kauba eest tasutud. Tegemist on kahe ettevõtte vahelise reaalselt toimunud ja täiesti tavapärase tehinguga, mille toimumist kinnitavad kõik osapooled. Maksuhaldurile esitati korduvalt dokumente analoogsete tehingute kohta, mis näitavad, et sarnaseid tehinguid tehti ja tehakse ka edaspidi teiste ettevõtetega. Kaebaja ei saa anda hinnangut Kilgamer OÜ majandustegevusele. Maksuhaldur ei või nõuda, et ostja kontrolliks, kas kaupade või teenuse kohta esitanud arve väljastanud isikul on olemas asjaomane kaup ja kas ta suudab seda tarnida. Samuti seda, et ta on täitnud oma kohustuse tehingud deklareerida ja tasuda käibemaks. Kaebaja sai tugineda IT ütlustele. Haagise valmistamiseks vajab kaebaja erinevaid detaile. Kaebajal on olemas laoarvestus, mida peetakse valmistoodangu põhiselt. Haagise tootmise ja müügiga tegeleva ettevõtte kasum tekib müüdud valmistoodangust. Seega on alltöövõtjate teenuse kasutamine tavapärane tegevus. Eestis tunnevad üksteist kõik sarnasel alal tegutsevad ettevõtjad. On täiesti tavapärane, et vajaduse tekkides pöördutakse ettevõtja poole, kellega on tehtud varasemalt koostööd. Kaebaja pöördus IT poole, kuna oli varem teinud tema ettevõttele alltöövõttu. Maksuhalduri järeldus, et tegemist on näiliku tehinguga, on meelevaldne ja vastuolus EL õigusega, mis käsitleb sisendkäibemaksu mahaarvamist. Maksuotsuses ei ole arvesse võetud Euroopa Kohtu praktikat ja seetõttu on ebaõigesti tõlgendatud käibemaksudirektiivi ning käibemaksuseadust (KMS). Vastavalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttele on käibemaks kaudne maks, mida peab maksma lõpptarbija, kes ei kasuta soetatud kaupu ja teenuseid ettevõtluse tarbeks. Käibemaks ei tohi koormata ettevõtjat, kelle ülesandeks on üksnes käibemaksu kogumine lõpptarbijatelt. Tulumaksu määramisel ei viidud läbi hindamist ega isegi kaalutud seda. Kaup müüdi edasi, seega oli kaup olemas.
3(11)
3-20-849 Maksuotsuse põhjendamine vastuoluliste ja ebaselgete väidetega on põhjendamiskohustuse oluline rikkumine. Maksukontrolli käigus on rikutud maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lgt 1 ja §-i 94 ning haldusmenetluse head tava.
MTA palus jätta kaebuse rahuldamata.
Kaebaja ei soetanud Kilgamer OÜ-lt viimase esitatud arvetel kajastatud haagise raame ja tiisleid ning kaebaja oli sellest teadlik. Maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et kaebaja tootis Kilgamer OÜ arvetel kajastatud haagiste raamid ja tiislid ise. Maksuhaldur ei ole rikkunud maksumenetluse käigus uurimiskohustust. Kaebusele lisatud kolmandate isikute arvete ja lepingu osas on maksuhaldur enda seisukoha andnud juba maksuja vaideotsuses. Nii kontrolliaktist kui ka maksuotsusest nähtub ka, et maksuhaldur on kontrollinud kaebaja väiteid, et ta on ka teistelt tehingupartneritelt soetanud haagiste raame ja tiisleid, kuid ükski nendest väidetest ei ole leidnud kinnitust. Kaebaja ütles 04.09.2019 seletuste andmisel, et enne koostööd Kilgamer OÜ-ga tootis kaebaja haagiseraame ise ning tellis koostööpartneritelt keevitustöid kaebaja enda materjalist. Samade seletuste andmisel on kaebaja märkinud, et 2019. a-l ei tellinud kaebaja alltöövõtu korras haagise raame ja tiisleid. Seega ei olnud valmis raamide ja tiislite sisse ostmine kaebaja jaoks tavapärane tegevus ei enne ega pärast väidetavaid tehinguid Kilgamer OÜ-ga. Vastustaja möönab, et maksuhaldur ei ole põhjalikult selgitanud, miks ei mõjutanud kaebaja 31.12.2019 laoaruanne maksuhalduri seisukohta. Laoarvestusest ei ole võimalik välja lugeda, et Kilgamer OÜ-ga tehtud tehingule sarnaseid tehinguid tehti ja tehakse ka edaspidi teiste ettevõtjatega. Laoarvestus ei lükka ümber maksuotsuse järeldust. Maksuhaldur ei teinud maksumenetluse raames kaebaja juures ühtegi vaatlust. Seetõttu on asjakohatud kaebaja etteheited, et maksuhaldur jättis vaatlustel osad asjad kontrollimata ja vajalikud tõendid kogumata. Nõustuda ei saa väitega, et maksuhaldur ei tundnud huvi haagise raamide ja tiislite laoseisu vastu. Kuna praeguses vaidluses on põhiküsimuseks, kas kaebaja sai vaidlusaluse kauba just Kilgamer OÜ-lt, mitte ei teinud seda ise, siis pidas maksuhaldur oluliseks kontrollida kaebaja laoarvestust raamide ja tiislite liikumiste osas. Paraku pidas kaebaja arvestust üksnes arvele võetud valmistoodangu osas, mitte materjalide, koostude ja poolkoostude osas. See tähendab, et Kilgamer OÜ-lt väidetavalt soetatud kauba lattu liikumise kohta puudus laoarvestus. Sellises olukorras ei ole võimalik veenduda, et laos olev kaup on sisse ostetud, mitte enda poolt toodetud. Samamoodi ei oleks ka kaebaja laos mitmeid kuid pärast väidetavate tehingute toimumist vaatluse tegemine saanud kinnitada, et kaebaja ja Kilgamer OÜ vahelised tehingud leidsid aset. Kaebaja ei müüks tiisleid odavamalt, kui ta neid sisse ostab ja seda ka sellisel juhul, kus tiislid ei ole artikliteks, millelt kasumit teenida, kuna see ei ole majanduslikult mõistlik. Kui kaebaja oleks Kilgamer OÜ-lt soetanud tiisleid ja teinud seda arvetel näidatud hindadega, oleksid need olnud kaebaja veebilehel müügil minimaalselt just selle hinnaga, millega samu tooteid sisse osteti. Üksnes lepingu ja arvete olemasolu ning raha ülekandmise fakt ei kinnita tehingu toimumist Kilgamer OÜ-ga. Maksukontrolli käigus on tuvastatud, et väljastatud arvete alusel on tehtud ülekanded, kuid tõendamist ei leidnud asjaolu, et tegemist oli tasumisega reaalselt tehtud tehingu eest ning kuigi ülekannete tegemisel on viidatud arvele, ei tähenda see, et arvel näidatud tehing on reaalselt toimunud. Tehingupartnerid olid pikaajalised tuttavad, mis võimaldas koostada dokumente neile sobival moel. Maksuhaldur tuvastas kontrolliaktis, et kaebajalt Kilgamer OÜ-le ülekantud summa võeti sularahas välja ning sellest tulenevalt tekkis maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et raha on kaebajani tagasi jõudnud. Tehingu toimumine ei ole leidnud usaldusväärselt kinnitust. 4(11)
3-20-849 Alusetu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur on nõudnud kaebajalt Kilgamer OÜ dokumentide esitamist. Nõustuda võib, et reeglina ei saa ostja võtta vastutust teise ettevõtte koostatud volituste ja lepingute eest, kuid dokumentides esinevad vastuolud on üheks asjaoluks kogumis, jõudmaks seisukohale, et praegusel juhul on toime pandud maksupettus. Vastustaja nõustub kaebajaga, et käibemaks on lõpptarbija maks ning ei tohi koormata ettevõtjat. Nõustuda ei saa aga sellega, et vaidlusaluse maksuotsusega on maksuhaldur läinud vastuollu sisendkäibemaksu mahaarvamise reeglitega. Praegusel juhul ei ole täidetud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimus, et kaup peab olema soetatud arvele märgitud käibemaksukohustuslaselt, sest kinnitust ei leidnud vaidlusalustel arvetel märgitud kaupade soetamine arvele märgitud müüjalt Kilgamer OÜ-lt. Ühtlasi on põhjendatud kahtlus, et kaebaja tootis arvetele märgitud kaubad ise. Kuna sellises olukorras saab alusetute arvete sisendkäibemaksuarvestuses kajastamine olla üksnes kaebaja teadlik tegevus, on põhjendatud kaebaja sisendkäibemaksuarvestuse korrigeerimine. Hindamise teel maksustamise saab välistada, kui äriühing on vaidlusaluse kauba ise valmistanud. Kuna praegusel juhul valmistas kaebaja ka ise samu tooteid, mida ta väidetavalt Kilgamer OÜ-lt soetas, ning puuduvad tõendid, mis kõrvaldaksid kahtlust, et kaebaja võis vaidlusalused kaubad ise toota, ei olnud tulumaksu määramine hindamise teel võimalik. Kontrolliaktis ja maksuotsuses toodud väited ei ole vastuolulised ega ebaselged. Kaebajale anti võimalus esitada kontrolliaktile eriarvamus, mida kaebaja 29.01.2019 tegi, mistõttu on olnud tagatud ärakuulamisõiguse realiseerimine. Ka põhjendamiskohustust ega haldusmenetluse head tava ei ole rikutud.
7.Tallinna Halduskohus jättis 19.10.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Vastustaja on maksuotsuses, kontrolliaktis ja vaideotsuses veenvalt põhistanud kahtlust, et Kilgamer OÜ-lt kaupu ei soetatud ja kaebaja teadis seda, kuna tootis nimetatud kauba ise. Kohus nõustus vastustaja seisukohtadega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). Kilgamer OÜ oli arvete esitamise perioodil käibemaksukohustuslane ning vormiliselt olid kaebajale esitatud arved nõuetekohased. Nende alusel tasus kaebaja Kilgamer OÜ-le pangaülekandega. Mingeid muidu dokumente peale arvete kaebaja (ega Kilgamer OÜ) maksuega kohtumenetluses tehingute toimumise tõestamiseks ei esitanud. Käibemaksukohustuslane peab oma tegevuse korraldamisel arvestama sellega, et kui ta dokumenteerib tehingu üksnes arve kaudu, siis riskib ta sellega, et kahtluse tekkimisel ei suuda ta tehingu toimumist tõendada (vt ka Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13, p 16). Arvete esitamine ja tasumine ei ole praeguse vaidluse asjaoludel piisav Kilgamer OÜ-ga tehingute tegemise tõendamiseks. Pelgalt tasutud arved ei tõenda seda, et kaup jõudis tegelikkuses kaebaja lattu. Maksupettuse kahtluse korral on tegemist olukorraga, kus hoolimata arvete vormistamisest ja tasumisest on tehingute tegelik toimumine kahtluse all. Usaldusväärseks tõendiks tehingu toimumise kohta ei saa pidada ka maksupettuses osalenud äriühingute kinnitust selle kohta, et tehing toimus. Seetõttu ei piisa tehingu toimumises veendumiseks ka maksumenetluses kogutud ütlustest, muu hulgas kaebaja juhatuse liikme Toomas Laidre kinnitusest, et tema võttis kauba vastu. Kilgamer OÜ puhul on vastustaja põhjendatult leidnud, et tegemist oli äriühinguga, kellel puudus tegelik majandustegevus. Kilgamer OÜ pangakontodel puuduvad tavapärasele majandustegevusele iseloomulikud kanded (nt töötasu ülekanded, ruumide eest rendi tasumine, seadmete ja materjali soetamine jms), kuid samal ajal esinevad variühingule omased kanded ehk laekunud summade kohene väljavõtmine sularahas. Kaebaja ei saagi kontrollida ega anda hinnangut Kilgamer OÜ majandustegevusele. Küll aga saab maksuhaldur selliste asjaolude 5(11)
3-20-849 väljaselgitamisel arvestada nendega asjale tervikuna hinnangu andmisel ja tehingute osas järelduste tegemisel. Lisaks Kilgamer OÜ pangakontode analüüsile võttis maksuhaldur maksumenetluses suulised seletused Kilgamer OÜ juhatuse liikmelt OT-lt ning vaidlusalusel perioodil väidetavalt volitatud isikult IT-lt (juhatuse liige alates 10.04.2019). IT selgitas, et sularaha eest osteti seadmeid Soomest ja Rootsist, samas tõendeid seadmete soetamise ja olemasolu kohta maksuhaldurile ei esitatud. Samuti ei olnud IT ütluste kohaselt Kilgamer OÜ-l aprillis 2019 ei sularaha ega raha pangakontodel. OT seevastu ei osanud öelda, kas Kilgamer OÜ-l oli selle ITle müümise hetkel mingeid varasid, nt tööriistu, materjale, tooteid, sularaha ning ei teadnud üldse, kas Kilgamer OÜ sularahakassat kasutas või mitte. Seega puuduvad tõendid, et pangakontodelt välja võetud sularaha oleks kasutatud seadmete või tootmisel kasutatava materjali soetamiseks või muul majandustegevusega seotud eesmärgil, mistõttu on usutav, et see liikus tagasi kaebajale. Põhjendatud on vastustaja seisukoht, et Kilgamer OÜ-l puudus materjal, millest kaebajale raame ja tiisleid toota. OT ütluste kohaselt oli raamide ja tiislite tootmiseks vajalik materjal alati Kilgamer OÜ poolt. IT ütluste kohaselt oli materjal põhiliselt Kilgamer OÜ poolt, aga oli ka teisi variante. Maksuhaldur küsis 10.05.2019 korraldusega Kilgamer OÜ-lt dokumente, tõendamaks kaebajaga tehtud tehingute toimumist, muu hulgas küsiti väljastatud arvetel nimetatud kaupade tootmiseks kasutatud materjalide ostudokumente (nt arved, saatelehed, tellimused, lepingud jms). Küsitud soetusdokumente Kilgamer OÜ maksuhaldurile ei esitanud. Ka Kilgamer OÜ pangakontode väljavõtetelt nähtub, et kogu kontrollitava perioodi jooksul on tehtud ülekandeid metalli müügiga tegelevatele ettevõtetele üksnes 1194,39 euro ulatuses. Arvestades, et Kilgamer OÜ tootis vaidlusalusel perioodil kaebajale väidetavalt 350 haagise raami ja 350 haagise tiislit, on ilmselge, et sellise summa eest soetatud materjali kogus ei olnud piisav. Kuigi ei saa välistada, et materjali soetati sularaha eest, ei ole Kilgamer OÜ esitanud selle tõendamiseks ühtegi dokumenti. Kaebajal oli võimekus toota arvetel märgitud raamid ja tiislid ise. Maksuhalduri kahtlus, et kaebaja need ise tootis, on maksuotsuses ja kontrolliaktis veenvalt põhjendatud. Vastustaja on õigesti jõudnud järeldusele, et raamide ja tiislite sisseostmine ei olnud kaebaja tavapärane tegevus. Maksuhaldur on esitatud lepinguid, arveid ja osapoolte ütlusi analüüsinud nii maksukui ka vaideotsuses. Esitatud leping ja arved ei tõenda, et kaebaja jaoks on raamide ja tiislite sisseostmine tavapärane. Kasti Metall OÜ arvelt (kaebuse lisa 10a) nähtuvalt on kaebaja tellinud 30 ATV metsaveo kraanat, mis ei ole võrreldav Kilgamer OÜ-ga tehtud väidetavate tehingutega. Samuti jääb arusaamatuks, kuidas peaks Gegen Grupp OÜ-le esitatud arve 17108323 tõendama analoogset koostööd kolmanda isikuga, kuna tegemist on kaebaja esitatud arvega, millelt nähtub kerghaagise müük ja registreerimine. Ka Aaban Metallitööd OÜ-ga 2010. a-l sõlmitud töövõtulepingu sisuks on sootuks teistlaadi metallitööd. Seega ei leidnud esitatud dokumentide alusel kinnitust, et kaebaja on teinud sarnaseid tehinguid kolmandate isikutega ka varem. Lisaks on maksuhaldur arvesse võtnud kaebaja juhatuse liikme TL ütluseid, mille kohaselt tootis kaebaja enne Kilgamer OÜ-ga koostöö tegemist haagise raame ja tiisleid ise ning tellis koostööpartneritelt üksnes keevitustöid kaebaja enda materjalist. TL kinnitas, et ka 2019. a-l ehk pärast koostööd Kilgamer OÜ-ga ei ole kaebaja alltöövõtu korras haagise raame ja tiisleid tellinud. Kuigi vastustaja möönab vastuses kaebusele, et vastustaja ei ole kaebaja 31.12.2019 laoaruande osas põhjalikke selgitusi andnud, ei saa esitatud aruanne mingil viisil kinnitada kaebaja ja Kilgamer OÜ vahel 2018. a-l tehingute toimumist ning maksuhalduril ei olnud vajadust seda tõendit analüüsida. Asjakohatud on kaebaja etteheited vaatluse osas. Maksumenetluse raames ei korraldatud vaatlust ning see ei olnud ka vaidlusküsimuse lahendamise seisukohast 6(11)
3-20-849 põhjendatud. Mitmeid kuid hiljem laos raamide ja tiislite mõõtude, koguste ja materjalide kontrollimine ei oleks saanud maksuhalduri järeldusi muuta, kuna põhiküsimus ei ole selles, kas kaup oli olemas, vaid kes selle kauba tootis. Vaatluse käigus ei oleks olnud võimalik viimasele küsimusele vastust saada. Kaebaja valmistoodangu põhine laoarvestus ei võimalda kontrollida kauba liikumist konkreetse müüja ja ostja lõikes. Kaebajal on õigus, et Eesti väiksust arvestades on tavapärane teha koostööd ettevõtjatega, keda tuntakse ja kellega on varasem koostöö toiminud. Samal ajal on see ohumärk, kuna tuttavate vaheliste kokkulepete sõlmimine ja dokumentide vormistamine sobival viisil maksupettuse teostamiseks on oluliselt lihtsam kui võõraste inimestega. Seega on põhjendatud, et vastustaja selle asjaoluga kogumis arvestas ja maksuotsuses välja tõi. Vastustaja on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, sh et vaidlusaluseid tehinguid Kilgamer OÜ-ga tegelikkuses ei toimunud ja kaebaja teadis seda, kuna tootis vaidlusalused raamid ja tiislid ise. Seega läks kaebajale üle kohustus tõendada, et vaidlusalused tehingud toimusid kaebaja väidetud viisil (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole selliseid tõendeid esitanud. Kuna kaebaja ei soetanud üldse Kilgamer OÜ arvetel nimetatud kaupu, siis on vastustaja õigesti keelanud kaebajal arvata Kilgamer OÜ arvete alusel maha sisendkäibemaksu ning õiguspäraselt kohustanud kaebajat tasuma alusetult maha arvatud käibemaksusumma. Kuna on tuvastatud, et väljamakse aluseks olevaid ostu-müügi tehinguid kaebaja ja Kilgamer OÜ vahel tegelikult ei toimunud, ei vasta Kilgamer OÜ väljastatud arved nõuetele. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, on tõendatud, et väljamaksed on ettevõtlusega mitteseotud ja kuuluvad maksustamisele TuMS § 51 lg 2 alusel. Vastustaja on vastuses kaebusele õigesti märkinud, et kuna on põhjendatud kahtlus, et kaebaja tootis vaidlusalused kaubad ise ja need olid tal laos olemas, ei oleks tulumaksu määramine hindamise teel olnud võimalik (vt Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-31-60-11, p 33). Maksuhaldur ei ole maksumenetluses rikkunud uurimis- ega põhjendamiskohustust, samuti ei tuvastanud kohus muid menetluslikke rikkumisi. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.OÜ Brentex palub 16.11.2020 apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 19.10.2020 otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada. Tehingud on reaalselt toimunud. Arvesse on jäetud võtmata esitatud lepingud, arved, osapoolte ütlused ja laoaruanne. Tehingute toimumist on kinnitanud OT, IT, TL ja TK. Lisaks on vastatud korduvalt täiendavatele küsimustele e-kirja teel. Ruumide rentimist kinnitab Aurincop OÜ juhatuse liige, kelle ütlused on jäetud maksumenetluse käigus tähelepanuta. Kui tegemist oleks olnud äriühinguga, kellel puudub majandustegevus, ei saaks olla ka ruumide rendilepingut Aurincop OÜ-ga ning arveid ruumi rendi eest, millel kajastuvad kulud vee ja elektri eest. Kauba edasimüük on tõendatud sellega, et detailidest on koostatud valmistoodang. Maksuhaldur ei soovinud veenduda kaebaja laos oleva kauba olemasolus. Tagantjärele on võimatu tõendada materjali olemasolu. Materjali olemasolu ja soetust on kinnitanud OT ja IT. Vastustaja on jätnud asjaolud kohtule avaldamata. Kaebaja palub vastustajalt kõik asjas tähtsust omavad tõendid välja nõuda. Tõele ei vasta maksuhalduri väide, et kaebaja oli teadlik, et Kilgamer OÜ ei saa olla kauba müüja. Selle kinnituseks puuduvad igasugused tõendid. Maksukontrolli käigus on tuvastatud, 7(11)
3-20-849 et kauba eest tasuti. Seega on kinnitatud, et kaup jõudis kaebaja lattu. Kaebaja leiab, et lao kontrollimisel on võimalik kauba otstarvet ja kasutamist kontrollida (Riigikohtu lahend nr 3-31-43-09, p 14). Kaebajal puudus kontrollitaval perioodil võimekus tiisleid ja raame ise toota, sest tegemist oli suurema tellimusega. Olukorda on selgitanud TL oma ütlustes. Tootmises tekib pidevalt olukordi, kus nõudlus on suurem, kui endal võimekus toota. Kohtuotsuses on TL ütlusi moonutatud. Laoaruande analüüsimata jätmine on olulise tõendi eiramine. Tehingu tavapärasust tõendavad ka kaebaja viimase kümne aasta majandusaasta aruanded, kust on näha, et aasta lõpus on suur laojääk. Kilgamer OÜ poolt välja saadetud arved vastavad nõuetele. Kaebaja on kauba saanud ja selle eest tasunud. Seega ei ole tulumaksu nõue põhjendatud. Kontrolliperiood oli 2018 jaanuar– oktoober. Seega ei vasta tegelikkusele kohtuotsuses märgitud kohustus deklareerida maksudeklaratsiooni vormi TSD lisal 6 perioodil august 2017 väljamaksed 194 226 eurot, millelt tuleb tasuda tulumaks 48 556,50. Tulumaksu määramisel ei ole läbi viidud hindamist ega seda isegi kaalutud. Kaup on edasi müüdud, seega oli kaup olemas. Maksuhalduri järeldus, et tegemist on näiliku tehinguga, on meelevaldne ja tõendamata. Maksuotsuses ei ole arvesse võetud Euroopa Kohtu praktikat, on ebaõigesti tõlgendatud käibemaksudirektiivi ja KMS-i.
9.MTA palub 17.12.2020 vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Apellatsioonkaebusele lisatud uute tõendite (apellatsioonkaebuse lisa 14 ning kaebaja 2009.– 2019. a majandusaasta aruanded) asja juurde võtmine ei ole põhjendatud. Lisa 14 (kaebaja juhatuse liikme ja IT vahel 10.11.2020 peetud e-kirjavahetus) osas on kaebaja jätnud põhjendamata, miks ei saanud ta asjaolude täpsustamiseks IT poole pöörduda juba esimese astme kohtumenetluse ajal. Pelgalt Kilgamer OÜ esindaja väide, et ta on kogu vajaliku info juba maksuhaldurile esitanud, ei ole asjakohane ega lükka ümber maksumenetluses tuvastatut. Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta ei taotlenud juba esimese astme kohtus „kõigi asjas tähtsust omavate tõendite“ väljanõudmist. Samuti on põhjendamata, milliste tõendite kogumist ta taotleb. Selgusetuks jääb, kuidas majandusaasta aruannetest nähtuv suur laojääk tõendab, et kaebaja ettevõtluses oli tavapärane haagiste raamide ja tiislite sisse ostmine, mitte nende ise tootmine ja vajadusel üksnes keevitusteenuse sisse ostmine. Kaebaja iga-aastased laojäägid on vaidluse kontekstis ebaolulised, sest maksumenetluses selgus, et kaebaja pidas laoarvestust üksnes valmistoodangu, mitte tiislite ja raamide põhiselt. MTA ei ole jätnud Aurincop OÜ juhatuse liikme ütluseid tähelepanuta. Kontrolliakti p 1.1.2.1 alap-s 7c on põhjalikult käsitletud Aurincop OÜ juhatuse liikme ütlusi ja põhjendatud, miks asus maksuhaldur seisukohale, et Kilgamer OÜ ei tegutsenud Aurincop OÜ ruumides. Kaebaja viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-43-09 (p 14) ei ole asjassepuutuv. Praegusel juhul ei ole vaidlus selles, milline oli kauba/teenuse soetamise otstarve, vaid selles, kas tehing on tehtud arvele märgitud müüjaga ja kas kaebaja oli teadlik, et arvele ei olnud märgitud tegelik müüja. Vastustajale jääb selgusetuks, kuidas saab kaebaja ja Gegen Grupp OÜ 2017. a-l sõlmitud töövõtuleping tõendada, et kaebaja jaoks oli allhanke korras tööde tellimine tavapärane tegevus. Lepingu p-dest 1 ja 4 nähtub, et lepingu sisuks oli Gegen Grupp OÜ poolt kaebaja käest
8(11)
3-20-849 metallkonstruktsioonide valmistamise tööde ja transpordi tellimine, mitte kaebaja poolt allhanke korras tööde tellimine. Kohtuotsuses märgitu, et kaebajal oli kohustus deklareerida TSD-l perioodi august 2017 väljamaksed, on ilmselgelt ebatäpsus, sest kontrolliperioodid on kohtuotsuses korrektselt välja toodud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Esmalt lahendab ringkonnakohus apellatsiooniastmes esitatud menetluslikud taotlused (I), seejärel lahendab apellatsioonkaebuse (II) ning viimaks esitab kokkuvõtte ja jagab menetluskulud. I
11.Kaebaja on uute tõenditena lisanud apellatsioonkaebusele TK ja IT 10.–11. novembri 2020 e-kirjavahetuse (lisa 14), millega soovib tõendada, et Kilgamer OÜ-l oli olemas materjal, millest kaebajale raame ja tiisleid toota, ning kaebaja 2009.–2019. a majandusaasta aruanded, millest nähtuvalt on kaebajal aasta lõpus suur laojääk. MTA on apellatsioonkaebuse vastusele lisanud maksumenetluses kogutud tõendite nimekirjas (08.06.2020 vastus kaebusele, lisa 2) nimetatud lisad 30–31 – IT-ga peetud e-kirjavahetus, millega saadeti MTA-le Brentex OÜ-le esitatud arved ning teise IT-le kuuluva ettevõtte maksumenetluse raames küsitud dokumendid. Vastustaja lisas nimetatud e-kirja ning e-kirjaga edastatud Brentex OÜ arved apellatsioonkaebuse vastusele juhuks, kui kohus peab asja lahendamiseks vajalikuks lisada need asja materjalide juurde.
12.Ringkonnakohus jätab ülal märgitud tõendid asja materjalide juurde võtmata, kuna need on esitatud hilinenult ja nende hilinenult esitamist ei ole põhjendatud (HKMS § 198 lg 2). Ringkonnakohus ei pea tõendeid vajalikuks ka asja õigemaks lahendamiseks (HKMS § 198 lg 3), kuna tõendid ei ole asjakohased (HKMS § 62 lg 2). TK ja IT 10.–11. novembri 2020 ekirjavahetus ei tõenda kuidagi, et Kilgamer OÜ-l oli olemas materjal, millest kaebajale raame ja tiisleid toota. Tegemist on IT paljasõnalise väitega, mis esitati juba maksumenetluses, ja mida ei kinnita ükski dokumentaalne tõend. Kaebaja majandusaasta aruannetes esitatud aastalõpu laojääkidest ei saa teha järeldusi selle kohta, kes on tootnud lõpptoote valmistamiseks vajalikud detailid (raamid ja tiislid), mistõttu ei oma tõendid asjas tähtsust. Kuna MTA ei ole apellatsioonkaebuse vastuse lisas 1 esitatud e-kirjavahetusele maksuotsuses tuginenud ning sellele lisatud arved on juba asjas esitatud, ei ole ka nende tõendite asja materjalide juurde võtmine põhjendatud.
13.Lisaks on kaebaja esitanud apellatsioonkaebuses taotluse nõuda maksuhaldurilt välja kõik asjas tähtsust omavad tõendid. Kaebaja on arvamusel, et vastustaja on kohtule jätnud kõik asjaolud avaldamata, kohut eksitanud ning jääb mulje, et tegemist võib olla kaebaja eest oluliste tõendite varjamisega. MTA 08.06.2020 kaebuse vastuse lisas 2 on vastustaja esitanud nimekirja muude maksumenetluses kogutud tõendite kohta, mis ei olnud maksuotsuse tegemise aluseks. Muid tõendeid asjas kogutud ei ole. Kuna kaebaja ei ole täpsustanud, millised asjas tähtsust omavad tõendid on jäänud kohtule esitamata, ja ringkonnakohtule selliste tõendite olemasolu ei nähtu, jääb kaebaja taotlus rahuldamata. II
14.Maksuhaldur ja halduskohus ei ole kaebaja maksukohustuse üle otsustades jätnud tähelepanuta OÜ Brentex ja Kilgamer OÜ vahelist lepingut, esitatud arveid ega äriühingut 9(11)
3-20-849 esindanud isikute ütlusi, vaid on seisukohal, et asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis arvestades ei ole äriühingute vahelised tehingud tõelised, vaid näilikud. Ringkonnakohus nõustub selle seisukohaga eelkõige põhjusel, et tehingutel puudub loogiline majanduslik sisu. Kaebaja väitel osteti raamid ja tiislid Kilgamer OÜ-lt, kuna tellimusi oli palju ja kaebaja ei jõudnud neid ise valmistada. Kõrvutades aga hindu, millega Kilgamer OÜ kaupa kaebajale müüs (kaebaja ja Kilgamer OÜ lepingu lisa 1) hinnaga, millega kaebaja neid edasi müüs (hinnad kaebaja veebilehelt), ilmnes, et kaebaja ostis kaupa kõrgema hinnaga, kui ise edasi müüs (hinnavõrdlus kontrolliakti lisa 40, dtl 896). Mingit usutavat ja mõistlikku selgitust selle kohta antud ei ole. Kaebaja laoarvestusest ei olnud võimalik välja selgitada raamide ja tiislite arvele võttu ja arvelt maha võttu, kuna vaidlus puudub selles, et nende osas sel ajal eraldi arvestus puudus (vt TK 10.09.2019 e-kiri maksuhaldurile, dtl 94 ja täiendavad selgitused, dtl 783). Kaebaja 31.12.2019 laoaruanne (kaebuse lisa 11) ei saa tõendada kaebaja ja Kilgamer OÜ vahel tehingute toimumist 2018. a-l. Asjaolust, et kaebaja laos oli valmistoodang ning see müüdi edasi, ei saa järeldada, et raamid ja tiislid selle valmistoodangu tootmiseks valmistas Kilgamer OÜ, mitte kaebaja ise. Sularahatehingud ei ole küll keelatud, kuid üheks maksupettusele viitavaks asjaoluks kogumis teiste tõenditega on see, et kaebaja poolt Kilgamer OÜ-le üle kantud raha võeti pangaautomaatidest välja sularahas ja tõendid selle sularaha edaspidise kasutamise kohta puuduvad. Selliselt tõendeid hinnates ei ole maksuhaldur ega halduskohus eksinud Riigikohtu 09.05.2013 otsuse nr 3-3-1-81-12 p-s 16 antud juhiste vastu.
15.Kilgamer OÜ-l tegeliku majandustegevuse olemasolu ei saa järeldada Aurincop OÜ-ga sõlmitud väidetavast suulisest rendilepingust, tasutud arvetest ega Aurincop OÜ juhatuse liikme ütlustest (maksutoimiku lisa 67). Maksuhaldur on seda küsimust põhjalikult käsitlenud kontrolliakti p 1.1.2.1 alap-s 7c ning ringkonnakohus nõustub seal antud hinnanguga. Seejuures selgub OT 07.08.2019 seletustest (dtl 1069), et vähemalt oktoobrist 2018 tegutses samal aadressil hoopis PrefabSteel OÜ ning teisi ettevõtteid sellel aadressil ei tegutsenud. Samas ei märgi Aurincop OÜ juhatuse liige oma täiendavas seisukohas (dtl 1066) PrefabSteel OÜ-d rentnikuna üldse. Ka viidatud vastuolu seab kahtluse alla Aurincop OÜ dokumentide ja juhatuse liikme seletuste usaldusväärsuse.
16.Samuti on maksuhaldur piisavalt põhjendanud seisukohta, et Kilgamer OÜ ei saanud vaidlusalust kaupa toota, kuna tal puudus selleks vajalik materjal. Vaidlus puudub selles, et kaebaja esitatud versiooni kohaselt tootis Kilgamer OÜ raamid ja tiislid enda materjalist. OT ütluste kohaselt soetati see Exmetist (OT 14.08.2019 seletused, dtl 784). Kilgamer OÜ ei esitanud materjali soetuse kohta dokumente, materjali eest tasumist väidetud mahus ei nähtu Kilgamer OÜ pangakontode väljavõtetelt ning väidetud ega tõendatud ei ole materjali eest tasumist sularahas.
17.Maksuhaldur ei ole eksinud ka kaebuse esitaja tavapärase majandustegevuse analüüsimisel, kui leidis, et haagise raamide ja tiislite sisseost ei ole kaebaja tavapärane majandustegevus. Ehkki TK 04.08.2016 seletustest (dtl 1122) ja 19.04.2017 töövõtulepingust Gegen Grupp OÜga (dtl 1128 jj) nähtuvalt tellis kaebaja ka varem IT-ga seotud äriühingutelt (Aaban Metallitööd OÜ ja Gegen Grupp OÜ) sarnast kaupa, kusjuures materjal oli väidetavalt tehingupartnerite poolt, ei saa neid juhtumeid ometi pidada kaebaja majandustegevuses tavapärasteks, kuna kaebaja on vajadusel varem siiski sisse ostnud üksnes keevitusteenust (vt arved dtl-d 1041 jj, 1086 jj, seletused dtl 1095 ja 1102), mitte valmis kaupa. Gegen Grupp OÜ lepingu puhul ei ole ka aru saada, milline äriühing oli töövõtja ja milline tellija (vt vastuolu lepingu sissejuhatuse ja p 4 vahel). Maksuhaldur on kontrolliakti p 1.1.2.3 alap-s 1) põhjendatult märkinud, et pigem viitab kaebaja väidetud varasem koostöö IT-ga seotud äriühingutega (mille IT jättis maha koos maksuvõlgadega) koosmõjus isikute 15-aastase tutvuse ja Gegen Grupp OÜ lepingu vastuoludega sellele, et kahelda võib ka nende tehingute tegelikus toimumises.
10(11)
3-20-849
18.Kaebaja viide Riigikohtu 22.06.2009 otsuse nr 3-3-1-43-09 p-le 14 ei ole asjakohane, sest praeguse vaidluse puhul ei ole vaidlus ostetud kauba kasutamise otstarbes ega selle seotuses ettevõtlusega, vaid selles, et kaupa üldse ei ostetudki.
19.Halduskohus ei ole moonutanud TL seletusi. TL vastas 04.09.2019 seletuse (dtl 87 jj) p-s 10 maksuhalduri küsimusele (küsimus: „Kust soetasite haagise raame ja tiisleid enne koostööd OÜ-ga Kilgamer?“): „Me tootsime neid ka ise. Tellisime keevitustöid koostööpartneritelt, aga oma materjalist. Kilgamer OÜ puhul oli materjal nende oma.“ Halduskohus kajastas TL seletusi korrektselt, märkides kohtuotsuse p-s 14.1, et TL ütluste kohaselt tootsid nad enne koostööd Kilgamer OÜ-ga haagise raame ja tiisleid ise ning tellis koostööpartneritelt üksnes keevitustöid kaebaja enda materjalist.
20.Kuna kaebaja ei saanud kaupa soetada Kilgamer OÜ-lt, kauba olemasolus pole kahtlust, kaebajal oli endal võimekus samu kaupu toota (TL 04.09.2019 seletused, dtl 87; TK 28.05.2019 seletused, dtl 791) ning esitatud ei ole väiteid ega tõendeid, et kaup võidi soetada kelleltki kolmandalt, on põhjendatud maksuhalduri järeldus, et kaebaja tootis vaidlusaluse kauba ise. Seega on põhjendatud ka maksuhalduri see järeldus, et kaebaja oli teadlik, et ta tegelikkuses Kilgamer OÜ-lt kaupu ei soetanud.
21.Kui ostja ei ole arvel märgitud kaupa üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, ei ole väljamakse ettevõtlusega seotud ja kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2 alusel. Kuna kaupa ei ole ostetud ning kaebaja valmistas tooted ise, ei ole hindamise läbiviimine tulumaksu määramisel võimalik. Halduskohtu otsuse p-des 17 ja 18 esitatud seisukohad on õiged ning ringkonnakohus ei korda neid HKMS § 201 lg 4 alusel. Halduskohtu otsuse p-s 3.2 sisalduv eksimus aastaarvus ei too kaasa otsuse tühistamist.
22.Kaebaja ei ole täpsustanud, millise käibemaksudirektiivi sätte või Euroopa Kohtu lahendiga on maksuotsus vastuolus. Maksuhaldur on kontrolliaktis ja maksuotsuses täitnud piisavalt põhjendamiskohustust ning kaebajale on maksumenetluses olnud tagatud ärakuulamisõigus. III
23.Eeltoodust tulenevalt jääb OÜ Brentex apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata (HKMS § 200 p 1). Kaebaja apellatsiooniastme menetluskulud jäävad kaebaja enda kanda vastavalt HKMS § 108 lg-le 1. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.