K.N.i kaebus Maksu-ja Tolliameti vastutusotsusele nr 13-7/01019-8
Menetlusosalised
Kaebaja – K.N. , volitatud esindaja vandeadvokaat Raul Ainla Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalikus menetluses
29.05.2020
RESOLUTSIOON
1.Piirata osaliselt kaebaja õigust tutvuda haldusasja nr 3-20-1654 toimikuga, s.o Maksuja Tolliameti 24.03.2021 lisadega 1, 2 ja 5.
2.Rahuldada kaebus osaliselt ning:
2.1.Tunnistada õigusvastaseks Green Engineering OÜ-le 30.10.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/042629-14 määratud tulumaksukohustus osas, mis puudutab Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tehtud netotasu väljamakseid ja tööjõumakse summas 27 404,29 eurot ning lugeda need Green Engineering OÜ ettevõtlusega seotud kuluks.
2.2.Tühistada osaliselt Maksu- ja Tolliameti 29.05.2020 vastutusotsus nr 13-7/01019-8 kaebajale määratud maksusumma osas ning arvestada kaebaja maksukohustusest maha punktis 2.1. nimetatud Green Engineering OÜ ettevõtlusega seotud kulu.
Maksuhalduril tuleb esitada kaebajale uus maksusumma arvestus 10 tööpäeva jooksul kohtulahendi jõustumisest.
4.Mõista Maksu- ja Tolliametilt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 503,53 eurot. Muus osas jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 12.05.2021. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis 2018. aastal Green Engineering OÜ (edaspidi ka äriühing) käibemaksudeklaratsioonil kajastatud andmete deklareerimise õigust ajavahemikul 06.2017–10.2017 ning tulumaksu arvestamise, tasumise ja deklareerimise õigsust ajavahemikul 06.2017–11.2017. Alustatud kontrollimenetlus lõppes 30.10.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/042629-14 (edaspidi maksuotsus) koostamisega, millega kohustati äriühingut tasuma maksusumma 132 699,57 eurot. Maksuotsuse kohaselt kajastas äriühing alusetult Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tööjõurendi soetuse arveid oma sisendkäibemaksu arvestuses, ehkki äriühingule oli teada, et eelviidatud ettevõtted ei olnud tegelikud teenuse müüjad. Kuna tegemist oli ettevõtlusega mitteseotud kuluga, siis tuli äriühingul lisada Tornavida OÜ-le ja Smolaehitamine OÜ-le tehtud väljamaksed oma tulumaksuarvestusse.
2.Äriühing maksuotsusega määratud maksusummat ei tasunud. Kuna maksusumma sissenõudmine ei olnud võimalik ka maksukorralduse seaduses (edaspidi MKS) sätestatud sissenõudmistoimingutega, siis algatas maksuhaldur 14.01.2020 vastutusmenetluse ajavahemikul 27.01.2014–04.09.2017 Green Engineering OÜ juhatuse liikme S.L.i suhtes. Alates 04.09.2017 Green Engineering OÜ juhatuse liikme K.N.i suhtes algatas maksuhaldur vastutusmenetluse 14.02.2020. Vastutusmenetlus lõppes maksuhalduri 29.05.2020 vastutusotsuse nr 13-7/01019-8 (edaspidi vastutusotsus) koostamisega, millega maksuhaldur leidis, et juhatuse liige K.N. vastutab solidaarselt äriühinguga viimase maksuvõla eest summas 108 018,29 eurot ning S.L.i vastutuse suuruseks on 30 089,19 eurot. Halduskohtus 03.09.2020 vaidlustatud osas on vastutusotsuse põhjendused kokkuvõetult järgmised:
2.1.K.N. on Green Engineering OÜ juhatuse liige alates 04.09.2017 ning on seda ka vastutusotsuse koostamise ajal. Tema juhatuse liikmeks oleku ajale jäid maksustamisperioodide 08.2017–10.2017 käibemaksudeklaratsioonide (edaspidi KMD) ning 08.2017–11.2017 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonide (edaspidi TSD) esitamine. Kuna äriühing kajastas sel ajal KMD-des alusetult sisendkäibemaksu ning jättis deklareerimata ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, siis rikkus K.N. MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada äriühingu deklareerimiskohustust. Deklareerimiskohustuse rikkumisega ning äriühingust raha väljaviimisega rikkus K.N. MKS § 8 lg-s 1 sätestatud tasumiskohustust.
2.2.K.N. rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi raskest hooletusest (võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 4), kui jättis olulisel määral järgimata käibes vajaliku hoole ning kajastas äriühingu maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid andmeid. Kui 08.2017–11.2017 esitatud deklaratsioonid oleksid esitatud õigete andmetega, ei oleks äriühingule maksuotsusega maksusummat määratud ja seni tasumata maksukohustust ei oleks tekkinud. K.N. oli tegelik juhatuse liige, kellel oli juurdepääs kõikidele dokumentidele, mistõttu pidi isik olema kursis ka Green Engineering OÜ-s toimunud tehingutega. K.N.i süülise tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel on põhjuslik seos, kuna korrektsete deklaratsioonide esitamine oleks välistanud maksuvõla tekkimise.
2.3.K.N.i suhtes kehtib vastutusotsuse väljastamisel 3-aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg, kuivõrd isik rikkus raskest hooletusest MKS-ist ja maksuseadustest tulenevaid kohustusi.
3.K.N. esitas vastutusotsusele 13.07.2020 vaide, mille maksuhaldur jättis 03.08.2020 vaideotsusega nr 6-1/4672-2 (edaspidi vaideotsus) rahuldamata.
4.K.N. esitas 03.09.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse vastutusotsuse tühistamiseks. 2 (15)
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja seisukoht
5.1.Vastutusotsus, mis MKS § 147 lg-st 1 tulenevalt on kaalutlusõiguse alusel antav haldusakt, on õigusvastane ja see tuleb tühistada. Kuigi kaebaja esitas maksuhaldurile vaide, siis tegi maksuhaldur kaebaja väidetest omal äranägemisel lühikokkuvõtte ning jättis välja enamiku olulistest asjaoludest ja põhjendustest. Samuti vastas maksuhaldur vaides toodud etteheidetele valikuliselt. Kaebaja osas puuduvad MKS § 96 lg-st 1, § 40 lg-st 1 ja § 8 lg-st 1 toodud eeldused maksuvõla sissenõudmiseks.
5.2.Kaebaja jääb vaidemenetluses esitatud seisukohtade juurde, mille kohaselt:
5.2.1.Kaebajale ei heideta ette, et ta oleks olnud äriühingu tegelik juht ajal, mil ta ei olnud juhatuse liige (MKS § 40 lg 11), mistõttu on väide lepingute ettevalmistamist täiesti seosetu ning jääb arusaamatuks, millist tähtsust omab lepingute ettevalmistamine väidetava maksuvõlaga seonduvalt. Kaebaja oli äriühinguga varasemalt seotud juriidilise nõustamise teenuse osutamise kaudu ning selle teenuse raames valmistas kaebaja tõenäoliselt ette ka Tornavida OÜ-ga ja Smolaehitamine OÜ-ga sõlmitud lepingud, kuid kaebaja ei teadnud lepingu mahtudest midagi. Lepinguid ettevalmistades ei olnud kaebaja Green Engineering OÜ juhatuse liige, samuti puudusid kaebajal juhised tehingupartneri kontrollimiseks ja nendega läbirääkimiseks. Kaebaja ei ole Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ esindusõiguslikke isikuid näinud ning kokkupuudet omanud, mistõttu ei saanud kaebaja ka teada, et tegemist on variisikutega.
5.2.2.Kaebaja on partner õigusbüroole, mille tegevusalaks on mh valmisfirmade müük. Sel põhjusel on kaebaja olnud seotud ka 29 äriühinguga. Maksuhalduri vastav etteheide on otsitud, et seostada kaebaja tegevust maksuvõlaga. Aastal 2017 puudusid kaebajal 29 ettevõttega seosed.
5.2.3.Jääb arusaamatuks, kas ette heidetakse deklareerimiskohustuse täitmata jätmist perioodil 08.2017–10.2017 või deklaratsioonides paranduste tegemata jätmist 2018. aasta juulis-augustis.
5.2.4.Kaebaja esitas maksuhaldurile temale kättesaadavad dokumendid ning täitis seeläbi seadusest tuleneva kaasaaitamiskohustuse. Kaebaja sai juhatuse liikmena kontrollida Green Engineering OÜ raamatupidamises kajastatud dokumente ning küsitleda endist juhatuse liiget, kellele kaebaja andis ka korralduse esitada tehingupartneritele järelpäring, et viimased esitaksid dokumente majandustegevuse tõendamiseks. Kaebaja käsutuses olevate dokumentidest nähtub, et nii Tornavida OÜ kui Smolaehitamine OÜ maksid töötajatele töötasu ja neil olid töötamise registris registreeritud töötajad. Samuti oli Tornavida OÜ juba varasemalt kinnitanud (Eesti Energia kontserni nõue, millega Green Engineering OÜ-l tuli tõendada, et objektil viibivad isikud on nõuetekohaselt registreeritud), et töötajad on registreeritud ning vastava kinnituse andis hilisemalt ka Smolaehitamine OÜ. Seega oli Green Engineering OÜ-le teadaolevalt osaühingutel Tornavida ja Smolaehitamine majandustegevus ning esitatud tõendite alusel sai äriühing veenduda ka renditud isikutele töötasude maksmises.
5.2.5.Kaebaja sai probleemidest Tornavida OÜ-ga teada 2017. aasta oktoobri lõpus ning Smolaehitamine OÜ-ga novembri lõpus, mil laekusid äriühingule päringud. Seejärel küsis kaebaja teavet ja tõendeid tehingute toimumise kohta eelmiselt juhatuse liikmelt. Saadud teabe alusel veendus kaebaja tehingute tegelikkuses. Lisaks suulistele seletustele tõendasid tehingute toimumist ka allkirjastatud tööde vastuvõtu aktid, töötamise registri andmed ning pangaväljavõtted. Kuna maksuhalduri päringutest nähtuvalt võisid Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ olla jätnud täitmata maksude tasumise kohustuse, siis andis kaebaja 3 (15)
korralduse ettevõtetega lepingud lõpetada. Ka rääkis kaebaja ettevõtte omanikega vajadusest muuta kogu ettevõtte majandustegevuse mudelit, st senise renditööjõu kasutamise asemel asuma ise tööandjaks. Omanikud nõustusid, lepingud lõpetati ning samaaegselt asuti ka läbirääkimistesse senise renditööjõu palkamisega Green Engineering OÜ-sse. Lisaks tehti kaebaja sekkumise järgselt Smolaehitamine OÜ-le väljamaksed üksnes osas, mille kohta S.L. kinnitas faktiliste tööde teostamist. Suurusjärgus 12 000 eurot jäeti väljamaksed tegemata. Faktiliselt sai kaebaja maksuhalduri hinnangust Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tehingutele teada alles 2018. aasta juulis, millal äriühingule tehti kättesaadavaks kontrollakt ning tehti ettepanek/anti hinnang muuta perioodil 06.2017 kuni 11.2017 esitatud deklaratsioone. Kaebaja pidas vajalikuks saada deklaratsioonide muutmiseks osanike nõusoleku, kuna muutmine toob kaasa tagajärjed, mille lahendamine on osanike pädevuses. Nimelt oleks see eeldanud täiendavate rahaliste vahendite panustamist äriühingusse. Kaebaja hinnangul on maksukohustuste osas peetavate õigusvaidluste üle otsustamine eeskätt omanike pädevuses, kuna tegemist ei ole ettevõtte n-ö igapäevase ja tavapärase majandustegevusega. Juhatuse liige vastutab esmalt omanike ees ja ta ei tohi võtta ettevõttele omanike heakskiiduta rahalisi kohustusi ega eelistada maksuhalduri nõudeid teiste võlausaldajate nõuetele. Vastasel juhul on ka omanikel ja ettevõtte võlausaldajatel esitada nõue omakorda juhatuse liikme vastu. Kirjeldatud vastutus on välditav seejuures vaid olukorras, milles juhatuse liige võtab kohustusi n-ö tavapärase majandustegevuse raames ega riku endal lasuvat hoolsuskohustust. Osanikud kaebajale nõusolekut ei andnud. Kaebajale anti korraldus pidada maksuhalduriga õigusvaidlust.
5.3.Kaebajale jääb arusaamatuks, kuidas õigusabi osutamisest on võimalik järeldada, et isik on teadlik tehingute tagamaadest (äriühingutes toimuvast). Ka ei saa järeldada maksuhalduri tuvastatud tehingute fiktiivsusest, et kaebaja oli sellest asjaolust teadlik.
5.4.Riigikohtu seisukoha kohaselt võib äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel ning maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. See ei tähenda, et vastutusotsuses võib piirduda ainult viidetega maksuotsusele ja selle kontrollaktile. Selline praktika on ilmselgelt väär, kuna tegelikult on vastutusotsus haldusaktina motiveerimata.
5.5.Vastutusotsuse andmiseks puudub faktiline ja õiguslik alus. See nähtub ka maksuhalduri seisukohast, mille kohaselt kuigi üks või teine asjaolu või tõend eraldivõetuna ei pruugi veel üheselt viidata tehingute mittetoimumisele ning äriühingu teadmisele, kuid tõendid kogumis ja vastastikuses seoses viitavad muule. Kaudsed tõendid ja asjaolud, mille põhjal hinnatakse elulist usutavust, peavad olema tõsikindlate järelduste tegemiseks ka tõsikindlalt tuvastatud ning need peavad moodustama asjaolude ja tõendite süsteemi, mille põhjal on võimalik jälgida süüküsimuse otsustamisel tehtavate järelduste kujunemist. Vastustaja ei ole sellist süsteemi suutnud luua ning lihtsalt kogumile viitamisest ilmselgelt ei piisa. Ka ei ole arvestanud vastustaja kaebaja esitatud asjaolusid ja tõendeid.
5.6.MKS § 150 lg 1 ei vabasta maksuhaldurit tõendamiskohustusest ja vastutusotsuse motiveerimisest. Maksuhalduri tõendamiskoormise täitmise järgselt tekib isikul, kelle suhtes otsus on tehtud, kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Vastutusotsuse tegemisel on lähtutud lubamatult madalast tõendamisstandardist ning pandud isegi esialgne tõendamiskoormis kaebajale. Kuigi õige on vastustaja väide, et haldusakti õiguspärasust hinnatakse ex ante vaatlusviisist lähtuvalt ehk vastavalt selle andmise ajal kehtinud õigusele ja faktilisele olukorrale, siis ei välista see põhimõte haldusakti õiguspärasuse ümberhindamist, kui selgub, et faktiline olukord oli haldusakti andmise ajal tegelikkuses erinev.
4 (15)
6.Vastustaja seisukoht
6.1.Vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Kaebajale ei heideta ette mitte lepingute sõlmimist, vaid võltsarvete alusel valeandmete esitamist. Vastustaja jääb vastutusja vaideotsuses toodud seisukohtade juurde, neid tervikuna kordamata. Kaebajale on MKS § 150 lg-st 1 tulenev tõendamise kohustus üle läinud, kuid kaebaja ei ole esitanud kaebuses selliseid asjaolusid ja tõendeid, mis kummutaksid vastutusotsuse järeldused. Kaebust läbiv kaitseversioon, et kogu süü on endisel juhatuse liikmel ja äriühingu tegevjuhina jätkanud S.L.il, ei ole kohane. Kui S.L.ile heidab maksuhaldur MKS §-s 8 sätestatud kohustuste rikkumist ette tahtlikult, siis kaebajale omistatud süü vormiks on raske hooletus.
6.2.Kaebaja on Green Engineering OÜ juhatuse liige alates 04.09.2017, kuid umbes aasta enne seda aitas ta äriühingut juriidiliselt. Seega oli kaebajal kohustus esitada 08.2017–11.2017 deklaratsioonidele õigeid andmeid. Kaebaja eitus fiktiivsetest tehingutest teadmisest on ebaveenev ning vastuoluline, kuna vastasel juhul ei oleks kaebajal olnud ka vajadust korraldada ettevõtte tegevust ümber. Deklareerimiskohustus on kaebaja kohustuseks ning ta jättis raskest hooletusest parandamata äriühingu maksudeklaratsioonid ja kajastas maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid andmeid. See tõi kaasa tasumiskohustuse rikkumise. Seda tegevust ei õigusta ka kaebaja sisemised erimeelsused äriühingu osanike ja tegevjuhiga.
6.3.Vastutusotsuse aluseks olev maksuotsus on õiguspärane ning maksuvõlg kehtiv. Ehkki kaebuses väidab kaebaja õigust vaidlustada maksuotsust, siis ei nähtu kaebusest selliseid asjaolusid ja tõendeid, mis võimaldaksid asuda maksuotsuses tuvastatust erinevale seisukohale. Juhuslikuks ei saa pidada sedavõrd suure hulga küsitavuste esinemist nagu Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tehingute puhul ning kaebaja pidi olema teadlik, et tehingud tegelikult ei toimunud. Vaatamata sellele kajastas kaebaja tehinguid äriühingu maksuarvestuses.
6.4.Kaebaja osales lepingute koostamise protsessis, mis võimaldasid fiktiivsete arvete kasutamist. Kuigi kaebaja väitel oli tema roll valetehingutes üksnes õigusnõustamine, siis 04.09.2017 võttis kaebaja sisuliselt kogu äriühingu asjaajamise koos sellega kaasnevate kohustustega S.L.ilt üle, mistõttu ei ole väide kohane.
6.5.Äriühing kasutas pikemat aega maksueelise saamiseks skeemi, kus töötajad vormistatakse teise äriühingusse ja seejärel renditakse neid fiktiivsete lepingute alusel. Seda ei kummuta ka kaebaja esitatud Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ deklaratiivsed töötamise registri väljavõtted. Registrikanded ei kummuta maksuotsuses loetletud asjaolusid ning järeldust, et äriühing tegelikult tööjõurendi teenust ei saanud. Tehingupartneritelt renditud töötajad allusid Green Engineering OÜ kontrollile, äriühing tagas neile võimaluse töötada, korraldas töötajate tervisekontrollid, juhendamised ja territooriumile sissepääsuload, samuti suhtles S.L. tööd soovivate inimestega. See viitab tehingute fabritseeritud iseloomule.
6.6.Maksuhaldur tõi välja erinevaid vasturääkivusi või hoolsusnõuete rikkumisi ning need ei saa olla juhuslikud. Tegu oli äriühingu ja selle juhatuse liikmete teadliku süstemaatilise tegevusega maksudest kõrvalehoidumisel. Erinevalt kaebaja väidetust ei ole tegu arusaamatuste ja elukaugete väidetega. Asjaolud kogumis annavad piisavalt usutava fooni möönmaks kaebaja rikkumist, mida kaebuses esitatud vastuväited kuidagi ei selgita ega kummuta. Nt Tornavida OÜ-s töötanud V. K. tutvustati koostööpartneritele äriühingu töötajana ning ta sai ka äriühingu esindajana kirju. Nii kaebaja kui ka S.L. väitsid maksumenetluses, et V. K. töötas enne Tornavida OÜ-d objektijuhi ülesannetes Green Engineering OÜ-s. Samas V. K. enda sõnul töötas ta enne Tornavida OÜ-d hoopis Linnik OÜ-s. Viimast kinnitavad ka töötamise registri andmed. V. K. sõnul tegi talle ettepaneku asuda Tornavida OÜ-sse tööle S. H., kes enda sõnul oli 5 (15)
variisikuks ning V. K. ei tea. Lepingu Tornavida OÜ-lt töötajate rentimiseks sõlmis S.L. väidetavalt S. V., kes enda sõnul Tornavida OÜ-s midagi ei teinud ja dokumente ei allkirjastanud ning kes ei tea ka Tornavida OÜ tehingupartnereid ning teist juhatuse liiget S. H. Kuigi Tornavida OÜ juhatuse liikme S. V. oli S.L. oma sõnul kohtunud, siis fotodelt ta teda ära ei tundnud. Kaebaja seletuste kohaselt suhtles äriühingu esindajana Smolaehitamine OÜ-ga V. K., kes enda sõnul ei ole Smolaehitamine OÜ-st midagi kuulnud ning kes ei olnud kursis sellega, et äriühing oleks Smolaehitamine OÜ-st teenust ostnud. D. S. seletuse kohaselt ei olnud tema teadlik Smolaehitamine OÜ tehingutest ega sellest, millega üldse äriühing tegeles, sest äriühingus ei tohiks olla töötajaid.
6.7.Kaebaja osalus protsessis on ilmne. Kaebaja viitab ka ise kaebuse lk 4 punktis 3, et oli teadlik Tornavida OÜ-ga ja Smolaehitamine OÜ-ga sõlmitud lepingute sisust ja talle arusaadavalt ka sellest, et ettevõtteid juhtisid variisikud. Kaebaja juhitud äriühing kasutas teadlikult variisikutega äriühinguid tegeliku maksukohustuse varjamise eesmärgil. Kaebaja pisendab kaebuses põhjendamatult oma rolli õigusalaste küsimustega tegelemisel. Esmaseletuses kinnitas kaebaja, et oli äriühingus nõu ja jõuga tegev aasta otsa. Seetõttu on kaebuses esitatud kaebaja rolli minimeeriv ja süüd üksnes S.L.ile suunav versioon ebausaldusväärne. Lisaks ei eita kaebaja sisuliselt, et pidi veenduma juba 2017. aasta septembris esitatud deklaratsioonide õigsuses. Kaebajal puudub kohustuste täitmata jätmisele veenev õigustus.
6.8.Kaebaja enda selgituse kohaselt liikusid Tornavida OÜ töötajad Green Engineering OÜ-sse. Seega pidi kaebajale olema teada kes tegelikult töötasid ning kelle töötajad nad olid. Tegu ei saanud olla juhusliku kokkulangevusega, et kaebaja poolt juhitud äriühingu tehingupartneri väidetud endised töötajad liikusid just Green Engineering OÜ-sse, kelle eest eelnevalt hoolitseti nagu oma töötajate eest. See näitab, et kaebaja mõistis eelnevate tehingute fiktiivset iseloomu, kuna ta asus muutma ärimudelit. Vaatamata sellele ei korrigeerinud ta aga valetehingutest tingitud maksuarvestust. Kaebaja möönab, et hoolitses tööde faktilise kontrolli tegemise eest, kuid jätab tähelepanuta, et väljamaksete aluseks olid fiktiivsed lepingud, mis kaebaja korraldusel lõpetati. Seega kontrollis kaebaja küll tööde faktilist teostamist, käitudes aga vastuoluliselt väidetava renditööjõu tehinguid aktsepteerides. Selles osas valed deklareeritud andmed kehtima jättes oli kaebaja raskelt hooletu. Juhatuse liikmeks asudes oli kaebajal kohustus viia end väljamaksete aluseks olevate tehingute üksikasjadega kurssi, et tagada õigete andmete deklareerimine. Kuna kaebaja seda faktiliselt ei teinud, puudub tal alus objektiivseks väiteks, et deklareeris õigeid tehinguid.
6.9.Kaebaja süülist tegevust ei muuda ka asjaolu, et tema osalusel jäi 12 000 euro ulatuses väljamakseid tegemata. Kaebajal oli võimalik süüvida tehingutesse, kuna temal lasus vastutus, mitte omanikel. Kaebaja seda ei teinud, mistõttu jäi kaebajal täitmata korraldamiskohustus ja seda süüd ei saa ajada omanike kaela. Ka omanike heakskiidu mittesaamine ei õigusta kaebaja raskest hooletusest tingitud tegevusetust. Hoolsuskohustuse rikkumisega eelistas kaebaja osanikke, kellel valeandmete alusel deklareeritud maksukohustuse kehtima jäämise osas ei saanud olla õiguspärast ootust. Seega kui kaebaja möönab, et mõistis ca 150 000 euro suuruse maksunõude tegelikku olemasolu, mida ta omanike juhistel ei deklareerinud, siis hoidus ta teadlikult maksukohustuse täitmisest.
6.10.Kaebaja hoidis küll ära 2018 aastal maksukohustuse kuhjumise ja suurendas töötajate arvu, kuid sellega ei saa kaebaja süülist käitumist õigustada. Kaebaja juhitud äriühingu maksekäitumise muutuse tingis maksuhalduri kontroll, mille järgselt mõistis kaebaja, et töötajad tulnuks ka kaebajale süüks arvatud varasematel maksuperioodidel 11.09.2017–11.12.2017 deklareerida. Seetõttu ei oma määravat tähendust fakt, millal kaebaja sai teada maksuhalduri hinnangust Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tehingutele. Sellele eelnevalt oli kaebaja juba mõistnud nende tehingute valet sisu ja lõpetanud ise vaidlusalused lepingud. Järelikult teadis kaebaja 6 (15)
maksukontrollitagi, et variäriühingutelt soetatud tööjõurendi teenus ei ole õige ja korrektne on töötajad deklareerida esindatud äriühingu tööjõumaksudena. Äriseadustiku (edaspidi ÄS) § 187 sätestab juhatuse liikme kohustused ning kaebaja käitumist ei saa mõistlikuks pidada. Kaebaja sõnul hoiti teda väidetavalt teadmatuses, kuid arvestades kaebaja tegevust, siis oli ta teadlik maksuhalduri eest varjatud probleemidest. See annab aluse järeldada, et maksudeklaratsioonides kajastatud käibeandmed (sh tehingupartnerid) ja kaebajale teada olnud arvelduskontol toimunud liikumised ei langenud kokku. Kaebaja teadis, et töötasumaksed olid vaidlusalusel ajavahemikul liiga väikesed ning kaebajal oleks pidanud tekkima kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud valeandmeid ja juhatusel lasuvad kohustused ei ole nõuetekohaselt täidetud.
6.11.Raske hooletusega oleks tegemist nii olukorras, kus kaebaja ei olnud ebapiisava kontrolli tõttu teadlik võltsarvete kasutamisest, kui ka olukorras, kus kaebaja oli sellest asjaolust teadlik, kuid ei võtnud midagi ette selle muutmiseks. Äriühingu majandustegevuses osalesid nii kaebaja kui ka endine juhatuse liige S.L. ja usaldusisik V. K., mistõttu on kaebaja täielikku teadmist sisuliselt võimatu tõendada, kuid selline väga suur tõenäosus kallutab tõendamiskoormise jaotuse siiski juba selliseks, et kaebaja peaks tõendama vastupidist. Seejuures kaebaja teadlikkust kinnitab ka kaebaja seletus, kus ta kirjeldas lepingute sõlmimise asjaolusid (allkirjastatud töötabelid, kuupmeetripõhine arvestus, arved e-postiga, tasumine ülekandega, tellijalt info saamine, kui palju keegi midagi tegi, kontaktisiku V. K. usaldamine jne). Lisaks nähtub kaebaja antud ütlustest, et ta teadis Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tegevust juhtinud isikuid. Antud juhul on vastustaja veendunud, et kaebajal oli piisavat teavet või vähemasti saanuks ta seda soovikorral hankida õigete andmete esitamiseks ja talle etteheidetava maksuvõla vältimiseks. Kaebuses esitatud vastupidine arvamus ei ole veenev tõusetunud kahtluste kummutamiseks.
6.12.Kaebaja seotus 29 ettevõttega omab tähendust üksnes kaebaja kogemuse hindamisel, kuivõrd teatud juhtudel võib varasema kogemuse puudumine olla süüd välistav asjaolu. Tegemist on pelgalt akti konstateeringuga, mitte süüdistusega. Küll aga ilmneb sellest, et kaebaja omab piisavat ettevõtluskogemust, jaatamaks tema teadlikkust, kuidas tuleb äriühingut juhtida, millised on juhatuse liikme kohustused äriühingu juhtimisel ning millised maksukohustused äriühingul lasuvad.
6.13.Riigikohus on pidanud lubatavaks, et eelnevalt tehtud maksuotsust kasutatakse tõendina vastutusotsuse motiveerimisel ning seda on maksuhaldur teinud. Äriühing maksuotsust ei vaidlustanud.
6.14.Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb lähtuda tõendite kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist ning maksuhaldur esitas vastutusotsuses piisava analüüsi, mis viitab kaebaja käitumise õigusvastasusele ja sellise tagajärje möönmisele. Vastustaja ei jaga kaebaja arvamust, et ta oli kirjeldatud sündmuste valguses teadmatus olukorras, kellele MKS § 8 lg-s 1 ja §-s 40 lg-s 1 ette nähtud vastutus ei laiene, sest kaebaja teadmine tehingute tegelikest asjaoludest ei olevat tõendatud. Kuna tegu on subjektiivse kategooriaga, tuleneb kaebaja teadmine tõendite kogumist, mis ei anna alust talle väiteks, et maksuhaldurile esitatud dokumendid siiski kajastavad tegelikkuses toimunud tehinguid. Kaebaja eelistas esindatava omakasu esindatava maksukohustuste täitmisele.
KOHTU PÕHJENDUSED
7.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 esimese lause järgi on juriidilise isiku 7 (15)
seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Neist normidest ning väljakujunenud kohtupraktikast (Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-116-12 punkt 10 ning 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12 punkti 50 alapunktid „e“–„i“) tuleneb, et vastutusotsuse võib teha kui: 1) äriühingul on kehtiv maksuvõlg; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest; 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud; 4) maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt on nurjunud; 5) vastutusotsus on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha. Lisaks peavad juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, punkt 12; 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, punkt 11; 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, punkt 10). Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, punkt 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt Riigikohtu 02.06.2017 määrus nr 3-3-1-17-17, punkt 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt nr Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, punkt 13).
8.Kohtu hinnangul on eelviidatud tingimused vastutusotsuse koostamiseks täidetud ning vastutusotsuse koostamine kaebajale oli lubatav.
9.Kohus ei nõustu kaebajaga, et vastutusotsuse tegemine on maksuhalduri kaalutlusõigus. Seda ei saa tuletada ka MKS §-st 147 lg-st 1, mille kohaselt vaide läbivaatamisel kontrollitakse haldusakti andmise õiguspärasust ja otstarbekust. Kaalutlusõigus on haldusorganil siis, kui pärast asjaolude kindlaks tegemist on haldusorganil erinevate õiguslike tagajärgede osas valikuvõimalus (sh järgides põhjendamiskohustust ja kaalutlusprintsiipe). Maksuhalduril ei ole asjaolude tuvastamise järgselt kaalutlusõigust, kas nõuda isikult maksu tasumist ja millises ulatuses. Erandlikult on maksuhaldurile ette nähtud kaalutlusõigus näiteks maksuvõla kustutamisel (MKS § 114 lg 3), maksuvõla ajatamisel (MKS §-d 111 ja 112) või ka sunniraha kohaldamisel (MKS §-d 67 ja 91) rikkumise asjaolusid arvestades. Maksude määramisel vastutusotsusega sarnast kaalumist ei toimu. Kuigi maksuhalduri tegevus vastutusotsuse koostamisel nõuab põhjendamist, tõendite hindamist ning nende alusel järelduste tegemist, siis ei ole tegemist kaalumisega.
10.Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et vastutusotsus on põhjendamispuudustega, kuna see tugineb mh vastutusotsuse aluseks oleva maksuotsuse ja selle aluseks oleva kontrollakti põhjendustele. Riigikohus on möönnud, et äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel (Riigikohtu 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13, punkt 17) ning kooskõlas haldusmenetluse seaduse § 56 lg-ga 1 võib haldusakti põhjendus sisalduda ka menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele haldusaktis viidatakse. Praegusel juhul ei ole maksuhaldur piirdunud üksnes viidetega maksuotsusele ja selle aluseks olevale kontrollaktile, vaid maksuhaldur on üksikasjalikult sidunud maksumenetluses tuvastatud asjaolud kaebaja tegevusega äriühingu juhatuse liikmena. Samuti on maksuhaldur vastutusotsuses ning hilisemas 8 (15)
vaideotsuses põhjalikult selgitanud kaebaja süü küsimust (sh selle erisust endisest juhatuse liikmest S.L.ist) ning põhjuslikku seost.
11.Kohus ei nõustu ka kaebaja etteheidetega maksuhalduri tegevusele vaidemenetluse läbiviimisel ja vaideotsuse koostamisel. Ehkki maksuhaldur tegi kaebaja vaidest lühikokkuvõtte, siis ei nähtu vaideotsusest, et maksuhaldur oleks jätnud kaebaja väidetele vastamata. Ka kohtumenetluses ei ole kaebaja konkreetselt välja toonud, millisele väitele maksuhaldur vastamata jättis.
12.MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohtupraktika kohaselt läheb tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle, kui maksuotsus, sh vastutusotsus on nõuetekohaselt põhjendatud (vt Riigikohtu 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Kohtupraktikas on nõuetekohaseks põhjendamiskohustuse täitmiseks loetud, kui maksuhaldur on esitanud haldusaktis oma tõenditel põhineva kahtluse ning toonud välja maksusumma arvestuse (vt nt Riigikohtu lahend asjas 3-3-1-34-07, punkt 13). Seejuures tuleb arvestada, et maksuõigussuhetes piisab madalamast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest ning samuti on aktsepteeritud lähenemist, et lubatud on tõendite kogumile tuginemine.
13.Praegusel juhul on maksuhaldur selgitanud välja asjas tähendust omavad asjaolud ning maksuhalduri järeldused kaebaja tegevusest ning sellele omistatud süü vormist – raske hooletus – põhinevad tõendite kogumil. Seega isegi kui maksuhalduri üksik tuvastatud asjaolu või järeldus eraldi võetuna ei ole vastutusotsuse koostamiseks piisav, on maksuhaldur hinnanud tõendeid kogumis ja teinud ka oma järeldused tõendite kogumi pinnalt. Seejuures tuleb arvestada, et üldjuhul on maksudest kõrvale hoidmine või tegelikkusele mittevastavate tehingute kajastamine maksuarvestuses ja deklaratsioonide esitamisel konspiratiivse iseloomuga ning maksuhalduril on raske või isegi võimatu esitada otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Seetõttu piisab maksu määramiseks mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vrd Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 13). Kui maksuhaldur on maksuotsuses välja toonud põhjendatud kahtluse, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele (MKS § 150). Seejuures, kui maks on määratud tõendite kogumile tuginedes, siis ei piisa selle ümberlükkamiseks iga üksiku asjaolu olulisuse kahtluse alla seadmisest, vaid maksukohustuslane peab esitama eluliselt usutava versiooni koos asjakohaste tõenditega, mis selgitaksid maksuhalduri välja toodud ebakõlasid ja muudaksid usutavaks tehingu toimumise raamatupidamisdokumentidel kajastatud viisil. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi väidet ega tõendit, mis lükkaks ümber maksuhalduri seisukoha kaebaja vastutusest ja tegevusest äriühingu juhatuse liikmena ning et deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisel oli tegemist raske hooletusega. Vastutusotsus on motiveeritud ja vastab kõigile haldusaktile esitatavatele nõuetele. Äriühingu käibemaks
14.Kohus leiab, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et Green Engineering OÜ-l puudus ajavahemikul 08.2017–10.2017 õigus kajastada enda sisendkäibemaksu arvestuses Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ arveid ning selles osas on vastutusotsuse aluseks olev maksusumma õiguspärane.
15.Maksuhaldur on sisendkäibemaksuga seonduvat üksikasjalikult põhjendanud maksuotsuses1 ja selle aluseks olevas kontrollaktis2 ning kohus ei pea vajalikus neid seisukohti siinkohal koguulatuses korrata. Maksuhaldur on maksuotsuses tõenditele tuginedes toonud välja, miks
Maksuotsuse punktid 2.1 ja 2.2. Kontrollakti punkt 1.1.1 ja 1.1.2. 9 (15)
Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ Green Engineering OÜ-le tööjõurenditeenust osutada ei saanud ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitaksid vastupidist. Kaebaja väited, et ta ei olnud tehingute fiktiivsusest teadlik, ei ole veenvad.
16.Kuigi renditööjõu kasutamine on õiguslikult lubatav tegevus ning selliste lepingute sõlmimine on kooskõlas kehtiva õigusega, siis praegusel juhul ei ole tehingutes Green Engineering OÜ ja Tornavida OÜ või Smolaehitamine OÜ sellised õigussuhted aga tuvastamist leidnud. Renditööjõu kasutada andmise lepingute puhul tuleb eeldada, et rendileandja kohustuseks on töötajate värbamine, nende töötundide ja töötasu üle arvestuse pidamine ja neile tasu maksmine. See tähendab, et vastavas õigussuhtes täidab rendileandja kõiki tööandja kohustusi ning tööjõu rendile võtja kohustuseks on vaid tasu maksmine tööjõu kasutamise eest. Maksuhaldur aga tuvastas, et Green Engineering OÜ korraldas Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ töötajate tervisekontrollid ning varjas väidetava renditööjõu kasutamist tellija ees.
17.Tornavida OÜ-ga sõlmiti tööjõu rendileping 30.01.20173 ning Smolaehitamine OÜ-ga sõlmiti leping 20.05.20174, st 10 päeva pärast äriühingu esmakande aega5, ehkki kaebaja sõnul lepingut Smolaehitamine OÜ-ga sõlmitud ei olnud6. Smolaehitamine OÜ lepingu pealkirjast nähtub, et tegemist on töövõtulepinguga, kuid selle sisu vastab renditööjõu lepingule. Ei Tornavida OÜ ega ka Smolaehitamine OÜ tegevusalaks ei olnud äriregistri andmetel ajutise tööjõu rent 7820178. Samuti ei nähtu kohtule, et nimetatud ettevõtted oleksid omanud renditööjõu vahendamiseks vajalikku majandustegevuse registreeringut. Nõustades õiguslikult Green Engineering OÜ-d pidi õigusalase haridusega kaebaja teadma renditööjõu kasutamisele kehtestatud nõudeid ning samuti pidi kaebaja seda ka tehingute ettevalmistamisel õigusnõustamise raames kontrollima.
18.Lepingupoolte tegelik käitumine õigussuhetes erineb lepingutega kokku lepitust oluliselt ning kohus nõustub maksuhalduriga, et Tornavida OÜ-ga ning Smolaehitamine OÜ-ga sõlmitud lepingud on fiktiivsed algusest peale ning nende eesmärgiks ei olnud Green Engineering OÜ-le tööjõurenditeenuse pakkumine, vaid tegemist oli Green Engineering OÜ töötajatega, kes maksueelise saamiseks olid registreeritud Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ töötajateks. Seda ei muuda ka Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tegelikkusele mittevastavad töötamise registri kanded. Samuti nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, et kuna Tornavida OÜ-l ja Smolaehitamine OÜ-l ei olnud nii palju töötajaid, kui Green Engineering OÜ-le renditi, siis tegid töid ka tundmatud kolmandad isikud.
19.Nagu kaebaja ise kaebuses välja toob, siis juhatuse liikmeks saamise järgselt asus ta Green Engineering OÜ tegevust ümber korraldama ning seda maksuhalduri päringu peale. Eluliselt ei ole usutav, et ettevõte, kes enda hinnangul on kõik õigesti teinud ning kes enda hinnangul ostab sisse reaalset tööjõurenti, asuks oma ettevõtte majandustegevust sedavõrd laiaulatuslikult ümber korraldama ning seniseid koostööpartnerite töötajaid endale värbama. Kui tegemist oleks olnud tegeliku tööjõurendi suhtega, siis jääb selle valguses kaebaja tegevus arusaamatuks nagu ka see, miks oleks pidanud Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ loobuma sedavõrd kergekäeliselt väidetavatest töötajatest ning võimaldama neil tööle asuda Green Engineering OÜ-s, selle asemel et ise oma majandustegevusega jätkata. Seega ei ole alust kahelda maksuhalduri järelduse õigsuses, mille kohaselt ei osutanud Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ Green Engineering OÜ-le tööjõurendi teenust.
Maksuotsuse tõendid lisa 2 Maksuotsuse tõendid lisad 13 ja 13.1.
Maksuotsuse tõendid, lisa 37
Vastutusotsuse tõendid lisa 10, vastus 35–36
Maksuotsuse tõendid, lisa 37
Maksuotsuse tõendid, lisa 25
10 (15)
20.KMS § 31 lg 1 sätestab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve. Riigikohus on selgitanud, et teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuekohase arve alusel sisendkäibemaks maha (KMS § 31 lg 1) ning kui nõuetekohane arve puudub, siis puudub ka õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks (vt Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-181-12, punkt 11). Kuna kohus nõustus maksuhalduriga, et Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ ei osutanud Green Engineering OÜ-le tööjõurendi teenust, siis ei vasta arved KMS § 31 lg 1 ja § 37 nõuetele ning selliste arvete kajastamine maksuarvestuses oli lubamatu. Äriühingu tulumaks
21.Kohus ei nõustu aga koguulatuses äriühingule määratud tulumaksu suurusega. Hoolimata sellest, et maksuhaldur määras tulumaksu TuMS § 51 lg 2 punkt 3 alusel ning halduskohus nõustus maksuhalduriga, et arved tehingutes Tornavida OÜ-ga ja Smolaehitamine OÜ-ga ei vastanud KMS § 37 nõuetele, siis oleks maksuhaldur pidanud äriühingule tulumaksu määramisel kohaldama MKS § 94 lg 1 alusel hindamist. Tulumaksuarvestuses kehtivad võrreldes käibemaksuarvestusega lihtsamad tõendamisnõuded ning määrav on väljamakse seotus ettevõtlusega (vt ka Riigikohtu 12.12.2013 otsus nr 3-3-1-54-13, punkt 25). Riigikohus on ka selgitanud, et TuMS § 51 lg 2 punkti 3 ei saa pidada erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. Hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument või pole see usaldusväärne (Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13, punkt 19).
22.Nii maksuotsus kui ka selle aluseks olev kontrollakt ning samuti vastutusotsus on vastuoluline, kuivõrd üheltpoolt väidab maksuhaldur, et töid teostasid tundmatud kolmandad isikud ning teisalt väidab maksuhaldur, et Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ töötajad olid tegelikud Green Engineering OÜ töötajad. Tegemist on kahe erineva alusega ning arvestades asjaolu, et nii Tornavida OÜ kui ka Smolaehitamine OÜ tegid töötajatele töötasuväljamakseid ning pidasid ka vastavas osas maksuarvestust (sh tasusid maksud), siis tuleks sellises olukorras, kus maksuhalduri hinnangul olid Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ töötajad tegelikult Green Eningeering OÜ töötajad, lugeda ka äriühingute tehtud väljamaksed töötasude ja nendega seotud maksude osas Green Engineering OÜ ettevõtlusega seotud kuluks (vt ka haldusasi 3-18-470). Kohus märgib, et kuna vastutusmenetluses on kaebajal võimalik esitada ka vastuväited maksuotsuse, sh maksu määramise, õiguspärasusele, siis on eelviidatud haldusasi käesoleval juhul kohaldatav.
23.Kohus märgib, et ehkki vastutusmenetluse eesmärgiks on eeskätt maksuvõla eest vastutavalt isikult solidaarselt äriühinguga maksukohustuse sissenõudmine, siis ei välista kehtiv kohtupraktika maksuhalduri kohustust ka vastutusmenetluses uuesti hinnata, kas maksuotsusega on maksukohustus kindlaks määratud õigesti. Kohus märgib, et olukorras kus isik vaidlustab maksusumma suuruse, tuleb maksuhalduril vajadusel ka endal sarnaselt halduskohtule hinnata maksuotsuse õiguspärasust.
24.Muus osas on aga vastutusotsus tulumaksu puutuvas osas õiguspärane ning kohus ei pea vajalikuks selles osas vastutusotsuse ning selle aluseks oleva maksuotsuse põhjendusi korrata. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja seda teadis või pidi teadma (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, punkt 19). Kuna praegusel juhul on maksuhaldur ära näidanud, et vähemalt osa tööd pidid tegema ka tundmatud kolmandad isikud, kes Tornavida OÜ-s ja Smolaehitamine OÜ-s ei töötanud, siis ei ole ka teenust osutanud isik usaldusväärselt tuvastatav 11 (15)
ning käibemaksu väljamakse tuleb lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punkt 14).
25.Seega tuleb äriühingu maksukohustust vähendada Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ netopalkade ja tööjõumaksude osas. Kaebaja tegevus, süü ja põhjuslik seos
26.Hinnates kaebaja väiteid kogumis, siis taandub vaidlus põhimõtteliselt kahele küsimusele. Esiteks, kas kaebaja rikkus süüliselt MKS §-s 8 sätestatud nõudeid ning teiseks, kas kaebaja tegevuse ning maksuvõla tekkimise vahel esineb põhjuslik seos. Kohus nõustub maksuhalduri vastutusotsuses tehtud järeldustega, et kaebaja oli raskelt hooletu ning tema tegevuse ja äriühingu maksuvõla vahel esineb põhjuslik seos. Samuti nõustub kohus maksuhalduriga, et kaebaja on põhjendamatult asunud vähendama enda tähendust äriühingu juhtimises, püüdes seeläbi asetada vastutuse äriühingu endisele juhatuse liikmele ning osanikele.
27.Vaidlust ei ole, et kaebaja aitas Green Engineering OÜ-d nõu ja jõuga juba enne juhatuse liikmeks asumist9. Samuti ei ole vaidlust selles, et kaebaja abistas äriühingut ning tema eelmist juhatuse liiget ka vaidlusalustes tehingutes10. Kuna kaebaja on juriidilise eriharidusega, siis ei pea kohus eluliselt usutavaks, et kaebaja asub äriühingu juhatuse liikmeks ilma, et ta ei oma tegelikku ülevaadet äriühingus toimuvast. Kohus nõustub maksuhalduriga, et võttes 04.09.2017 üle Green Engineering OÜ juhatuse liikme õigused ja kohustused, siis pidi kaebaja viima enda kurssi kõikide väljamaksete aluseks olevate tehingute üksikasjadega, et tagada õigete andmete deklareerimine. Vastupidine tegevus oleks omane variisikutele, kuid praegusel juhul ei väida ei kaebaja ega ka maksuhaldur, et kaebaja oleks äriühingu juhatuse liige olnud variisikuna. Sel põhjusel on ka usutav maksuhalduri väide, et kaebajale pidi olema teada, et väidetavalt Tornavida OÜ-lt ja Smolaehitamine OÜ-lt renditud töötajad on tegelikult Green Engineering OÜ töötajad, mistõttu pidi kaebaja ka mõistma, et selliste arvete kajastamine raamatupidamises ei ole lubatav.
28.Asjakohatud on kaebaja väited, et äriühingu osanikud ei andnud talle nõusolekut deklaratsioonide muutmiseks. Olukorras, kus kaebaja enda sõnul otsustas jätta 12 000 eurot ettevõtetele välja maksmata, siis sama moodi oli tal sel hetkel võimalik ka otsustada, et ta tegelikkusele mittevastavaid arveid äriühingu käibemaksuarvestuses ei kajasta ning neid ei tasu. Sellisel juhul ei oleks tekkinud ka olukorda, et äriühingu ebaõigeid deklaratsioone tuli hakata muutma. Kaebaja väited osanike vastuseisust ning samuti deklaratsioonide parandamiseks osanike nõusoleku mittesaamisest on otsitud ning kaebaja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et Green Engineering OÜ osanikud keelasid kaebajal valesti esitatud deklaratsioonide parandamise ning kohustasid kaebajat pidama maksuhalduriga õigusvaidlust. Seejuures märgib kohus, et äriühing ei vaidlustanud maksuotsust. Kohtu hinnangul püüab kaebaja alusetult lükata vastutust äriühingu osanikele, kuna MKS § 8 lg 1 kohaselt on deklaratsioonide esitamine ja nende parandamine äriühingu juhatuse liikme, mitte osanike kohustus. Samuti on asjakohatu kaebaja väide, et juhatuse liige ei saa eelistada maksuhalduri nõudeid teise võlausaldajate nõuetele, kuivõrd teiste võlausaldajate nõuete olemasolu ei ole aluseks ebaõigete maksudeklaratsioonide parandamata jätmiseks. Lisaks ei ole kaebaja esitanud ka tõendeid, et praegusel juhul esines olukord, kus äriühing oleks eelistanud teiste võlausaldajate nõudeid võimalikele maksunõuetele.
Vastutusotsuse tõendid, lisa 10, vastus 2 Vt muu hulgas kaebuse tekst.
12 (15)
29.MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormide (tahtlus, raske hooletus, hooletus) tuvastamisel võlaõigusseaduse § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine)11, kuid hooletus on valdavalt seotud objektiivsete tunnustega, s.o kohaste nõuete mittejärgimisega (Riigikohtu 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12, punkt 14). Maksuhaldur heidab kaebajale ette rasket hooletust, s.o käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist (VÕS § 104 lg 4). Juhatuse liikme hoolsusstandard tuleneb ÄS § 187 lg-st 1. Selle järgi peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste vastuvõtmiseks piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Juhatuse liige on jätnud nõutava teo tegemata ennekõike juhul, kui ta ei ole oma kohustuste täitmisel näidanud üles hoolt, mida mõistlik inimene sellises ametis sarnastel tingimustel ilmutaks. Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, sh küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata siiski mõistlikkuse põhimõttest lähtudes. Erinevate juriidiliste isikute liikide jaoks võib juhatuse liikme hoolsusstandard olla mõnevõrra erineva sisuga. Samuti võib see standard erineda tulenevalt juriidilise isiku tegevusalast ja tegevuse ulatusest ning sellest, kas juhatuse liige on mingi valdkonna asjatundja (vt Riigikohtu 11.12.2019 otsus nr 3-17-2235 punkt 13 ning seal viidatud kohtupraktika).
30.Kaebaja väited äriühingu juhatuse liikme hoolsuskohustuse täitmisest ei ole tõendatud. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja kasutas Green Engineering OÜ maksuarvestuses tegelikkusele mittevastavaid arveid vähemalt raskest hooletusest. 30.l. Vastustaja on nii vastutusotsuse punktis 3.2 kui ka vaideotsuse punktis 28 selgitanud põhjalikult kaebaja süülist tegevust ning kohus nõustub maksuhalduriga. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel saab lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist (nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, punkt 18). Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb eraldi tuvastada (nt Riigikohtu 02.06.2017 määrus nr 3-3-1-17-17, punkt 11 ja seal viidatud kohtupraktika). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on etteheidetav tahtlus või raske hooletus (VÕS § 104 lg-d 4 ja 5), sest hooletus (VÕS § 104 lg 3) MKS § 40 lg 1 järgi vastutust kaasa ei too (vt ka Riigikohtu 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05, punkt 13).
30.2.Jättes kõrvale kaebaja seotuse erinevate äriühingutega ning samuti tema õigusalased eriteadmised, siis on maksuhaldur toonud välja hulgaliselt küsitavusi Green Engineering OÜ ja Tornavida OÜ ning Smolaehitamine OÜ vahel, mis kogumis kinnitavad järeldust, et raamatupidamises kajastatud viisil tehinguid ei toimunud ning kaebaja pidi sellest teadlik olema. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi väidet ega tõendit, mis maksuhalduri järeldused ümber lükkaks.
30.3.Kohtu- ja vaidemenetluses väitis kaebaja, et ta veendus tehingupartnerite reaalses majandustegevuses seeläbi, et ta tutvus nende pangakonto väljavõtete ning töötamise registri kannetega, kuid reaalselt kaebaja seda 2017. aastal teha ei saanud. Nimelt nähtub kaebaja esitatud vaidest, et kaebaja soovis saada vastavat infot maksuhaldurilt, kuid viimane seda infot ei andnud12. Seega ei ole eluliselt usutav kaebaja väide, et ta juba 2017. aastal tutvus tehingupartnerite töötamise registri ja pangakonto väljavõtetega ning need tõendasid tehingute toimumist. Ent isegi kui kaebajal oli juurdepääs tehingupartnerite töötamise registrile ning pangakonto väljavõtetele, siis märgib kohus, et juriidilist eriharidust omava isikuna oleks kaebajal
Riigikohtu 12.12.2012 otsus asjas nr 3-3-1-23-12, punkt 14; 19.11.2014 otsus asjas nr 3-3-1-43-14, punkt 15. Kaebuse lisa 4 13 (15)
pidanud tekkima tehingute osas küsimused ka ainuüksi lepingutega tutvudes. Kaebaja sõnul ei pidanud ta juriidilist nõu andes tutvuma tehingutega sisuliselt, ent vaadates lepinguid ning maksuhalduri välja toodud tehingute asjaolusid kogumis, siis äriühingu juhatuse liikme ja tegelikult vastutava isikuna oleks kaebaja pidanud mõistma, et töötajate renditeenuse osutamine ei vasta tegelikkusele ning tegelikult on äriühingu töötajad registreeritud Tornavida OÜ-sse ja Smolaehitamine OÜ-sse.
30.4.Kaebaja ei vastanud maksuhalduri 14.02.2020 korralduse lisas esitatud küsimustele, kuid äriühingu maksumenetluses selgitas kaebaja, et äriühing ei tegele enam Tornavida OÜ-ga ja Smolaehitamine OÜ-ga, kuna ettevõtted muutuvad, aga inimesed, kes ennast nende ettevõtetega tegelevad on samad. Kohus nõustub maksuhalduriga, et eelviidatud lausest saab teha järelduse, et kaebaja teadis Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ tegevust juhtinud isikuid ning ta pidi teadma ka tehingute tegelikke asjaolusid. Samuti nähtub kaebaja antud ütlustest, et V. K. töötas enne Tornavida OÜ-sse tööle asumist Green Engineering OÜ-s13, kuid V. K. enda sõnul töötas ta enne Tornavida OÜ-sse asumist Linnik OÜ-s. Et isik oleks olnud kunagi seotud Green Engineering OÜ-ga, seda vastustest ei nähtu14. Lisaks on vastuolud ka selles, et nt kaebaja sõnul korraldas Smolaehitamine OÜ leidmise V. K.15, kuid V. K. sõnul ei tea ta Smolaehitamine OÜ-st midagi16. Kohus nõustub maksuhalduriga, et nii maksu- kui ka vastutusmenetluses välja toodud vastuolud tehingute asjaoludes ei ole juhuslikud vasturääkivused ning kui kaebaja oleks täitnud käibes vajaliku hoole, siis ei oleks äriühing valeandmetega deklaratsioone esitatud.
31.Tallinna Ringkonnakohus on käesoleva olukorraga võrreldavalt sarnase kaasuse otsuse nr 318-1465 punktis 19 rõhutanud, kuna kaebaja oli äriühingu juhatuse liige, mitte raamatupidaja, siis ei saanud ta piirduda üksnes dokumentide formaalse kontrolliga, vaid pidi informeeritud juhtimisotsuste tegemiseks ka sisuliselt mõistma dokumentides kajastatud tehingute seost äriühingu majandustegevusega.
32.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et kaebus tuleb rahuldada osaliselt. Kaebajale vastutusotsusega määratud maksukohustust tuleb vähendada osas, mis puudutab äriühingu tulumaksukohustust ning mis on seotud Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ töötasu väljamaksete ja nendega seotud tööjõumaksudega. Ehkki maksuhaldur esitas 24.03.2021 menetlusdokumendis kaks arvutust, millele kaebaja kohtu antud tähtaja jooksul vastu ei vaielnud, siis ei pea kohus praegusel juhul otsuse resolutsioonis põhjendatuks määrata lõplikku maksukohustust. Esmalt märkis vastustaja, et kui määratud tulumaksust (76 898,42 eurot) arvata maha OÜ Tornavida ja Smolaehitamine OÜ vaidlusaluse perioodi netopalgad ja tööjõumaksud (27 404,29 eurot), siis tuleks tasuda kaebajal tulumaksu 49 494,13 eurot. Kui aga määratud tulumaksust arvestada maha ainult OÜ Tornavida ja Smolaehitamine OÜ tööjõumaksud (11 090,50 eurot), siis tuleks kaebajal tasuda tulumaksu 65 807,92 eurot. Kohus ei ole lõplikult veendunud maksuhalduri arvutuste õigsuses, kuivõrd vastutusotsuse kohaselt on tulumaksu osas kaebaja solidaarse vastutuse ulatus 69 273,42 eurot (mitte 76 898,42 eurot). Kohtule näib, et maksuhaldur on arvutuste tegemisel jätnud tähelepanuta asjaolu, et kaebaja ei vastutanud 01.07.2017 erijuhtude tulumaksu tasumise eest. Menetluskulud ja muud menetluslikud küsimused
Vastutusotsuse aluseks olevad tõendid lisa 10, küsimus 4 Maksuotsuse aluseks olevate tõendite lisa 16, küsimus 14
Vastutusotsuse aluseks olevate tõendite lisa 10, küsimused 30 ja 31
Maksuotsuse aluseks olevate tõendite lisa 16, küsimus 21
14 (15)
33.HKMS § 108 lg-te 1–2 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti ning kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt. Kuna kohus rahuldab kaebuse osaliselt, siis tuleb rahuldatud osas kaebaja menetluskulud mõista vastustajalt välja. Kohus võtab arvestuse tegemisel arvesse maksuhalduri 24.03.2021 esitatud arvestuse, mille kohaselt väheneb kaebaja maksukohustus 19 779,29 eurot, st 18,31%. Seega tuleb maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja mõista kaebuse esitamisel tasutud riigilõivust 137,33 eurot. Kuna kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse jättis kohus 24.09.2020 määrusega rahuldamata, siis see kulu kaebajale hüvitamisele ei kuulu. Kaebajale tuleb hüvitada proportsionaalselt ka õigusabikulud, mis kaebaja 09.02.2021 taotlust ja selle lisasid arvestades on kokku 3000 eurot. Kohus nõustub maksuhalduri 16.02.2021 seisukohaga, mille kohaselt tuleb õigusabikulusid vähendada. Vastustaja on põhjendatult märkinud, et suuresti kordab kaebus vaide teksti. Kohtu hinnangul on põhjendatud asja keerukust ning varasemat menetlust arvestades vähendada õigusabi põhjendatud kulu 1/3 võrra, st põhjendatud menetluskulu on asjas 2000 eurot, millest 18,31% moodustab 366,20 eurot.
34.Seega tuleb vastustajalt kaebaja kasuks menetluskuluna välja mõista kokku 503,53 eurot.
35.Vastustaja ei ole menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
36.HKMS § 88 lg-st 1 tulenevalt on menetlusosalisel õigus tutvuda toimikuga ja saada seal olevatest ning selle juurde kuuluvatest, kuid mujal säilitatavatest menetlusdokumentidest ärakirju. HKMS § 88 lg 2 kohaselt võib seda õigust piirata HKMS § 79 lg-s 1 loetletud alustel (sh äri-, maksu- või muu sellesarnase saladuse hoidmiseks – vt HKMS 79 lg 1 punkt 5) ning tingimusel, et huvi saladuse hoidmiseks on kaalukam menetlusosalise õigusest tutvuda toimikuga ja saada menetlusdokumentidest ärakirju. HKMS § 88 lg 3 kohaselt tuleb menetlusosalisel võimaldada tutvuda toimikus olevate ja selle juurde kuuluvate menetlusdokumentidega maksimaalses ulatuses ning tutvumisloa andmisest keeldutakse vaid minimaalses ulatuses, mis on toimikuga tutvumise õiguse piiramise eesmärki kahjustamata võimalik. Juurdepääsu piiramise otsustamisel tuleb kaaluda ühelt poolt huvi asjassepuutuva saladuse hoidmiseks ja selle eesmärki ning teisalt menetlusosalise õigust tutvuda toimikuga, et tema õiguste tõhus kaitse oleks tagatud (vt nt Riigikohtu 22.11.2017 määrus nr 3-17-911, punktid 23–24; 09.06.2017 otsus nr 3-3-1-8-17, punkt 19; 15.05.2014 määrus nr 3-3-1-36-14, punktid 6 ja 8). Maksuhalduri 24.03.2021 lisad 1, 2 ja 5 sisaldavad Tornavida OÜ ja Smolaehitamine OÜ maksusaladust (MKS § 26). Arvestades asjaolu, et maksuhaldur on tõendite sisu piisavalt avaldanud 24.03.2021 menetlusdokumendis, siis ei pea kohus praegusel juhul põhjendatuks kolmandate isikute maksusaladuse avaldamist kaebajale. (allkirjastatud digitaalselt)
15 (15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.