Elektrumigrupp OÜ kaebus Maksu-ja Tolliameti 24.09.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051778-7 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Elektrumigrupp OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Rivo Koemets
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Asendada otsuse avalikustamisel füüsiliste isikute nimed tähemärkidega.
Edasikaebamise kord
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 21.04.2021 a.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 11.02.2020 korralduse nr 12.2-3/051778-1 alusel Elektrumigrupp OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar kuni august 2019. MTA andis 07.08.2020 kontrollakti nr 12.2-3/051778-4, millele Elektrumigrupp OÜ esitas 09.09.2020 eriarvamuse. MTA tegi Elektrumigrupp OÜ-le 24.09.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051778-7, millega kohustas Elektrumigrupp OÜ-d tasuma maksusumma 40 245,60 eurot. Maksuotsuse kohaselt:
1.Elektrumigrupp OÜ kajastas sisendkäibemaksuarvestuses tehinguid LYNOIL OÜ-ga kokku summas 104 334 eurot, sh käibemaks 19 055,66 eurot. MTA ei sea kahtluse alla LYNOIL OÜ arvetel kajastatud tööde teostamise fakti, kuid teenuse saamine, selle sisu, maht ja tegelik pakkuja ei ole tuvastatud. Teenuse pakkujaks ei olnud LYNOIL OÜ, vaid tundmatud kolmandad isikud.
1.1.Elektrumigrupp OÜ ja LYNOIL OÜ vahel koostatud dokumendid ja teave on puudulikud ning ei kinnita tehingute toimumist. LYNOIL OÜ-ga sõlmitud alltöövõtulepingud on üldsõnalised ning nendelt ei selgu teostavate tööde sisu, tööde mahud ega hindade kujunemine. Elektrumigrupp OÜ ei osanud usaldusväärselt selgitada tehingute hinnakujunemist. LYNOIL OÜ poolt koostatud arved on üldsõnalised ning nendest ei selgu osutatud teenuste sisu. Teenuse eest tasumisega seotud teave on vastuoluline, mistõttu ei kinnita see sularaha jõudmist 1(9)
LYNOIL OÜ-sse. Esitatud LYNOIL OÜ volikiri on pealiskaudne ega ei ole usaldusväärne. Elektrumigrupp OÜ töötaja selgitused LYNOIL OÜ töötajate olemasolu kohta ei leidnud kinnitust. Elektrumigrupp OÜ alltöövõtjate selgitused ei ole usaldusväärsed.
1.2.LYNOIL OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil reaalne majandustegevus. LYNOIL OÜ ei deklareerinud KMD-l Elektrumigrupp OÜ-ga tehtud tehinguid. Ettevõttel puudus vajalik tööjõud ja teenuse sisseostmine ei leidnud kinnitust. LYNOIL OÜ kustutati 22.10.2019 käibemaksukohustuslaste registrist, kuna ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist perioodil mai kuni juuli 2019. LYNOIL juhatuse liige X tunnistas, et on ettevõtte juhatuse liige fiktiivselt, ei oma ettevõtte üle kontrolli, ei ole ettevõtte nimel ühtki tehingut teinud ega ühtki lepingut sõlminud. LYNOIL OÜ-l puudus kontrolliperioodil aktiivne arvelduskonto. LYNOIL OÜ ei ole esitanud ühtki majandusaasta aruannet, mis ei ole omane tegutsevale äriühingule. Reaalse majandustegevuse puudumisele viitab ka avalikest andmebaasidest nähtuv juhatuse liikme sage vahetumine, töötajate puudumine ning suure käibe juures väikeste riiklike maksude tasumine. LYNOIL OÜ tegevusalaks on äriregistris märgitud mujal liigitamata infoalane tegevus, mis ei ühti osutatud installatsiooniteenuse sisuga.
2.Elektrumigrupp OÜ oli teadlik, et LYNOIL OÜ ei ole tegelik teenuse pakkuja. Elektrumigrupp OÜ soovis fiktiivsete arvete abil vähendada sisendkäibemaksu ja äriühingust maksuvabalt raha välja viia. Elektrumigrupp OÜ tundis huvi vaid arvete kui kulu tõendavate dokumentide olemasolu vastu, LYNOIL OÜ-ga vormistatud dokumentide sisu ei olnud oluline.
3.Elektrumigrupp OÜ-l puudub õigus äriühingu LYNOIL OÜ arvete alusel tasutud käibemaks enda sisendkäibemaksust maha arvata. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik(ud) on teadmata, ei saa väita, et teenused on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna teenust ei ole soetatud arvetel näidatud teenusepakkujalt, siis ei ole tegemist nõuetekohaste arvetega (KMS § 37 lg 7 p 2). Elektrumigrupp OÜ on kontrollitaval perioodil alusetult deklareerinud sisendkäibemaksu summas 19 055,66 eurot.
4.Elektrumigrupp OÜ on perioodil veebruar kuni august 2019 teinud äriühingule LYNOIL OÜ arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ja jätnud need TSD-del deklareerimata. Kokku on tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 84 760 eurot, millelt on jäetud tasumata tulumaksu summas 21 190 eurot.
5.Eriarvamuses märgitu ei muuda MTA otsust:
5.1.Ka eriarvamusega ei ole esitatud neid dokumente, mis võimaldaks LYNOIL OÜ-ga väidetavalt toimunud tehingutest selgust saada.
5.2.Kontrolliaktis (KA ptk 1.1.2.2.1 alapunkt c) on öeldud, et ruumide numbrid on väljatoodud lisatööde puhul. Antud peatükis juhiti tähelepanu hoopis sellele, et teiste tehingupartneritega on koostatud sisulised arved/aktid aga LYNOIL OÜ-ga mitte. Lserv OÜ aktidest selgub millistes ruumides töid teostati (KA tõend 16), LYNOIL OÜ aktidest see aga ei selgu.
5.3.Jääb arusaamatuks, kuidas Elektrumigrupp OÜ-d ei seganud tehingupartneri valimisel asjaolud, et mainitud avalikes andmebaasides oli LYNOIL OÜ tegevusalaks „Mujal liigitamata infoalane tegevus“, äriühingul puudusid töötajad ning esitamata olid kõik majandusaasta aruanded (KA ptk 1.1.2.2.2 ap –d b, g, i). Väide, et see kõik ei puuduta Elektrumigrupp OÜd on vastuolus väitega, et äriühingu tausta siiski uuriti. Samuti on sisustamata väide, et elektritööd on sarnased LYNOIL OÜ poolt äriregistris kajastatud tegevusalaga.
5.4.Y volikiri ei ole olenemata eriarvamuses toodust usaldusväärne.
5.5.Järeldusi ei ole tehtud pelgalt LYNOIL OÜ juhatuse liikmete taustast ja käitumisest lähtuvalt, sh eriarvamuses väidetud põhjustest, miks on Y jätnud korralduse täitmata ja X väitnud, et ta oli fiktiivne juhatuse liige. Tehinguid LYNOIL OÜ-ga ei ole toimunud, kuna aset on leidnud kontrolliakti peatükis 1.1.2.2 toimunud asjaolud. Tehingupartnerite käitumine ja taust on ainult üks paljudest tõenditest, mis kinnitab MTA järeldusi.
5.6.Väidetava kasumimarginaali väljatoomine ei ole asjakohane, kuna teenuse sisu, maht ja tegelik teostaja ei ole tuvastatavad ning seega on ka kogu väljamakse loetud mitteseotud kuluks.
5.7.Kontrollaktis (KA ptk 1.1.2.2.1 ap g) on selgitatud, miks on MTA seisukohal, et ütlused on Elektrumigrupp OÜ poolt suunatud. AS Merko Ehitus esindajate antud selgitusi ei olnud va2(9)
jalik arvestada kuna teise menetluse raames on AS Merko Ehitus töötaja kinnitanud, et selgitus anti Elektrumigrupp OÜ esindaja soovil ja sisu mõeldi välja koos teie esindajaga (MO lisa 2 tõend 24).
5.8.Selleks, et eriavamuse esitaja teaks asjaolu, et Q on väidetavalt MTA-le vastused ja vajalikud dokumendid postiga saatnud, pidi ta pöörduma Q poole. Jääb arusaamatuks, miks ei ole sellisel juhul puuduolevaid tõendeid esitatud uuesti eriarvamusega. Eriarvamuses toodud on otsitud põhjus varjamaks tegelikult toimunud olukorda.
5.9.Tehingupartneri käibemaksukohustuslase registrist kustutamine on ainult üks paljudest tõenditest (KA ptk 1.1.2.2.2), mis kogumis võimaldavad teha järelduse, et LYNOIL OÜ ei olnud kontrollitava perioodi vältel tegutsev äriühing.
2.Elektrumigrupp OÜ esitas 23.10.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 24.09.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/051778-7 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused on järgmised:
1.Maksuhaldur on oluliselt eksinud õigusnormide ja kohtupraktika vastu jättes tulumaksu määramise osas hindamise teel teenusega seonduva kaebaja kulu arvesse võtmata. Kuigi Riigikohus on oma praktikas (RKHK otsused asjades nr 3-3-1-60-11, 3-3-1-42-13, 3-3-1-49-13) pidanud vajalikuks eristada hindamise teel maksusumma määramise (MKS § 94) lubatavust TuMS § 51 lg 2 p 3 kontekstis kauba ja teenuse puhul, ei tähenda, et teenuse osas hindamist ei saagi või peagi maksuhaldur läbi viima. MKS § 94 lg 1 sõnastus "maksuhaldur võib" ei tähenda maksuhalduri õigust teha suvaotsus, vaid eeskätt pädevust ja volitust otsustada maksusumma määramine ka hindamise teel. Kui tööde teostamist maksuhaldur kahtluse alla ei seadnud, siis oleks ta pidanud viima läbi hindamise.
2.Kaebaja tegutses heas usu teadmisega, et LYNOIL OÜ talle teenust osutas. See, kas äriühing tegi seda enda vahenditega (tööjõud, materjal jne) või kasutasid (mingis osas või tervikuna) allhanget ei ole kaebajale teada ja see ei ole antud asjas ka oluline. Kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et talle osutas teenust keegi tundmatu isik nagu väidab maksuhaldur. Olukorras, kus teenuse saamise fakti ja teenuse edasimüümises kaebaja kliendile vaidlust ei ole, eeldatakse ostja (kaebaja) heausksust. Asjaolust, et müüja ei ole käitunud maksuõigussuhtes õiguspäraselt, ei tulene kohtupraktika kohaselt keeldu sisendkäibemaksu maha arvata. Vastustaja ei ole kuidagi kummutanud asjaolu, et kaebaja tegutses vaidlusalustes tehingutes heas usus.
3.Vastustaja ei ole sisuliselt käsitlenud kaebaja esitatud eriarvamust.
3.1.Tõele ei vasta MTA väide, et kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses dokumente ega ka muud teavet, mis võiks tehtud töödest ja nende teostamisest LYNOIL OÜ-ga selgust saada. Kõik, mida kaebaja on esitanud, on vastustaja jätnud kõrvale ja kaebaja kasuks hindamata. Maksuhaldur ei ole menetluse ajal teinud kaebajale kordagi ettepanekut esitada konkreetseid dokumente või esitanud loetelu konkreetsetest dokumentidest, mida kaebaja oleks pidanud esitama. Maksuhalduril puudus tahe võtta kaebaja töötajatelt ja klientidelt seletusi. Kui maksuhaldur oleks tõsiselt soovinud, siis oleks kaebaja maksuhalduri ametnikele ka objektil selgitanud/näidanud, kus ja kuidas on tööd tehtud.
3.2.Maksumenetluses ei ole objekti töömaterjali kaebajalt kordagi nõutud. Kuigi tegemist on materjaliga, mida ehitusel töölised ja allhankijad kasutavad ning mida tööde vastuvõtmise järgselt enam suures osas ei säilitata, kuna reeglina on tööde tegemise lõpuks joonised/juhised määrdunud või purunenud, on seda kõike võimalik projektjooniste järgi taastada ja saada selgus, kes mida objektil tegi. Maksuhaldur sellega tegelda ei soovinud.
3.3.Isegi, kui maksuhalduri esiletoodud infoportaalide seis LYNOIL OÜ kohta oleks kehtinud ka lepingute sõlmimise ajal, ei oma see veel määravat tähendust. Üldteada on, et maksuhaldur ei registreeri isikut käibemaksukohustuslaseks kui see ei ole usaldusväärselt oma ettevõtlust tõendanud. Kui ettevõttel ei ole endal töötajaid, siis ei ole välistatud ja on ka loogiline, et ettevõte kasutab ka ise allhankijaid. Kas äriühing on suuteline mingi töö tegema või selle tegemist korraldama selgub paljuski ehitusobjektil. Kaebaja jaoks on esmatähtis et tema allhankijad tööd teostavad. Töö on tehtud ja selles on ka maksuhaldur kaebajaga ühel meelel. Maksjaks on kaebaja ise. Juba aastaid kehtib Eesti ärimaastikul arusaam, et maksuhaldur tegeleb väga 3(9)
otsustavalt nende äriühingutega kellel ei ole ettevõtlust või ei suuda sellega tegelemise perspektiivi tõendada ning keeldub neid käibemaksukohustuslaseks registreerimast. Antud juhul sai kaebaja tugineda ka maksuhalduri enda poolt läbiviidud kontrollile, mille kohaselt oli LYNOIL OÜ-l ka piisav usaldus maksuhalduri silmis.
3.4.Kaebaja leiab, et nii Y volitusest, kui ka tema tegevusest tehingute korraldamisel ja täitmisel sai teha järelduse, et ta omab kõiki õigusi tellitud tööde teostamiseks. Isegi kui Y poleks olnud volikirja või puudunuks poolte vahel kirjalik leping, ei anna see veel alust järelduseks nagu poleks LYNOIL OÜ oma töid teinud ega omaks õigust tasule. Ka poolte käitumisel ärisuhetes on tähendus.
3.5.Võib ainult oletada, miks LYNOIL OÜ-ga seotud isikud ei ole olnud huvitatud maksuhalduriga koostööst ja miks maksuhaldur ei ole kõiki seaduses ettenähtud sunnivahendeid tegeliku olukorra väljaselgitamiseks nende puhul kasutanud. Kaebaja aga ei saa lubada endale sellistes summades väljaminekuid olukorras, kus töid ei teostata.
3.6.Vastupidiselt maksuhalduri järeldustele kinnitavad esitatud kasumimarginaali numbrid, et kaebaja kasutas alltöövõtjat ja teisiti ei oleks see olnud võimalik. Kui maksuhaldur ei saanud kaebaja arvutuskäigust aru, siis tulnuks selle kohta enne maksuotsuse tegemist kaebajalt selgitusi küsida.
3.7.Asjaolu, et kaebaja on kolmandalt isikult palunud selgitusi, ei tähenda nagu oleks kaebaja nende sisu kuidagi suunanud või mõjutanud. Vastustaja väited on otsitud ega ole millegagi tõendatud.
3.8.Olukorras, kus kaebajat süüdistatakse pidevalt kolmandate isikute mõjutamises, oleks maksuhalduril olnud eriarvamuses esitatud teabe põhjal piisav alus tõendite kogumist jätkata ja pöörduda ise veelkord Q poole saamaks selgust, kas ta on maksuhaldurile midagi esitanud või mitte.
3.Vastustaja vaidleb kaebusele vastu:
1.Riigikohus on pidanud erandina küll ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel (vt RK nr 3-3-1-42-13, p 16), kuid käesoleval juhul vastustaja hinnangul sellise erandiga tegemist ei ole.
2.Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisaks antud juhul juba ainuüksi majandustehingute sisu ebapiisavast kajastamisest arvetel. Iseenesest ei ole välistatud, et teenuse sisu identifitseerimiseks vajalikud andmed võivad nähtuda ka teistest dokumentidest, kuid sellisel juhul tuleks vastavad dokumendid ka koostada ning maksuhaldurile esitada. Antud juhul on arvetel küll viide üleandmise-vastuvõtmise aktidele, kuid aktidest nähtuvalt on teenuse sisuks üldsõnaliselt installatsioonitööd, mis ei võimalda kuidagi majandustehingu tegelikku sisu identifitseerida. Maksuhaldur tegi antud juhul siiski kõik endast oleneva, et tehingute tegelikku sisu tuvastada.
3.Eriarvamuse käsitlemine:
3.1.Antud juhul ongi üheks peamiseks etteheiteks, et arvete alusel teotatud töid ei ole võimalik identifitseerida. Nõuetekohane algdokument peab võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad. Maksumenetluses nõuti kaebajalt mh selliste dokumentide esitamist, mida kaebaja peab menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. Kaebaja aga selliseid dokumente, millest oleks võimalik teenuse sisu identifitseerida, ei esitanud. Vastuses maksuhalduri küsimusele, et mis töid sisaldab endas intallatsioonitööd vastas kaebaja lakooniliselt, et installatsioonitöö on elektriinstallatsioonitöö (vt tõend nr 5, vastused maksuametile, vastus nr 28). Maksukohustuslane peab ise korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud (nõuded tulenevad raamatupidamise seadusest) ja olulised asjaolud oleksid kontrollitavad ning põhjendatud kahtlusteks poleks alust või sellise kahtluse tekkimisel oleks täiendavate tõendite esitamisega võimalik kahtlus hajutada. Jättes asjakohase dokumentatsiooni korrektselt vormistamata, võttis kaebaja ise teadlikult riski, et hiljem võib tehingute tõendamine maksuhaldurile osutuda probleemseks. Lisaks ei ole tavapärane, et teenuse soetamisel ei ole 4(9)
osapooled huvitatud detailsete alltöövõtulepingute koostamisest, mis piiritleks täpselt tehtavaid töid, tööde ulatust, tööde üksikhindu, nende kvaliteedinõudeid, osapoolte täpseid õiguseid ja kohustusi ning garantiitingimusi. Kui tegemist oleks pooltevahelise tegeliku õigussuhtega, siis oleks tellija jäänud võimalike probleemide lahendamisel ilma igasuguse kindluseta. Ei ole tavapärane, et tööde üleandmisel ei vormistata detailseid akte. Arvestades tavapäraselt ehitussektoris tõusetuvaid vaidluseid, siis on just tööde täpsel ja põhjalikul dokumenteerimisel hilisemate vaidluste lahendamise kontekstis oluline roll. Eelnevat arvestades on pigem usutav, et pooled ei näinud tehingute dokumenteerimisega vaeva põhjusel, et LYNOIL OÜ ei osutanud kaebajale tegelikult teenuseid.
3.2.Kaebaja ja LYNOIL OÜ vahel sõlmitud arved ja aktid on koostatud võrreldes Merko Ehitus Eesti AS-iga ja Lserv OÜ-ga sõlmitud lepingute, arvete ja aktidega koostatud erinevalt ja pealiskaudselt, seal puudub igasugune objektiivne ja võrreldav informatsioon teenuste täpse sisu, mahu ning tööde teostamise koha kohta. Selline erinev dokumentide vormistamine lisab aga vastustaja hinnangul oluliselt kaalu maksuhalduri lõppjäreldusele tehingute näilikkusest.
3.3.Paratamatult puudub maksuhalduril ressurss ja võimekus kõigi käibemaksukohustuslaste registris olevate äriühingute ettevõtlust kontrollida, mistõttu sellest ei saa teha äriühingute majandustegevuse toimumise kohta mingeid põhjapanevaid järeldusi. Pigem viitavad kõik kontrolliaktis väljatoodud asjaolud, sh tehingute vähene ja puudulik dokumenteeritus; erinevate tehingupartnerite puhul erinev dokumenteerimise põhjalikkus; ühe lepingu allkirjastamisel volikirja puudumine ja teise lepingu allkirjastamisel volikiri, millest ei selgu volituste sisu ega ulatust; asjaolu, et kaebaja esindaja ei tundnud fotolt ära väidetavat LYNOIL OÜ esindajat, kellega käis suhtlus põhiliselt silmast-silma; asjaolu, et LYNOIL OÜ töötajate töötamine objektidel ei leidnud kinnitust, kogumis ilmselgelt sellele, et tegelikkuses oligi variäriühing lisatud teadlikult tehinguahelasse just maksueelise saamise eesmärgil.
3.4.Kaebaja ei ole veenvalt suutnud selgitada, et kuidas ta sai veenduda Y esindusõiguses, kui alltöövõtulepingu nr EG/19-2 allkirjastamisel puudus vastavat esindusõigust tõendav volikiri ning alltöövõtulepingu nr 06/19-1 allkirjastamisel oli volikiri, millest ei nähtu volituste sisu ega ulatus. Väidet, et laiema sisuga (üldisem) volikiri annabki isikutele suurema volituste mahu, ei saa pidada asjakohaseks, kuivõrd kõnealuses volikirjas puudus igasugune sisu. Sellise volikirja aktsepteerimist tehingute tegemise käigus ei saa vastustaja hinnangul kindlasti pidada majandustegevuses tavapäraseks ega ka mõistlikuks. Samuti ei saa tähelepanuta jätta asjaolu, et volitajaks olnud X on teise menetluse raames öelnud, et ta on variisik, ta ei tunne Y ja ei ole allkirjastanud LYNOIL OÜ dokumente.
3.5.Väidetava kasumimarginaali väljatoomine ei ole asjakohane.
3.6.W on ise seletuskirja koostamist Z soovitusel ja sisu koos välja mõtlemist kinnitanud.
3.7.Maksuhaldur on korduvalt proovinud Q telefoni teel ühendust saada, kuid tulemusteta. Q ei ole ise maksuhaldurile korralduse täitmist ja kirja saatmist kinnitanud, mistõttu kaebaja sellekohased väited on paljasõnalised ning ei ole eluliselt usutavad.
4.Isegi kui maksuhalduri esitatud väited ei pruugi eraldivõetuna maksuotsuse koostamiseks alati piisavad olla, siis antud juhul on maksuhaldur lähtunud kogu taustsituatsioonist ning asjaoludest nende kogumis. Seega on vastustaja hinnangul käesoleval juhul tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale (MKS § 150 lg 1), kuid kaebaja ei ole esitanud tõsiseltvõetavat selgitust ega tõendeid maksuhalduri poolt välja toodud vastuoludele ja ebakõladele, mis maksuhalduri lõppjärelduse ümber lükkaks.
KOHTU PÕHJENDUSED
4.Kohus selgitab esmalt, mis on maksuotsuse aluseks. Maksuotsuses ei seata kahtluse alla seda, et arvetel kajastatud tööd on teostatud. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et teenuse saamine (teiselt isikult), teenuse sisu, maht ja tegelik pakkuja ei ole tuvastatavad (maksuotsuse p 2.1.2.1). Sealjuures on vastustaja leidnud, et teenuse pakkujaks ei olnud LYNOIL OÜ (p 2.1.2.2 ja järgnevad alapunktid). 5(9)
Eeltoodust tulenevalt ei oma tähtsust ka kaebaja väide, et ta ei saa lubada endale sellistes summades väljaminekuid olukorras, kus töid ei teostata, sest tööde teostamist ei ole kahtluse alla seatud. Samuti ei ole seetõttu olulised ka kaebaja väited kasumimarginaali kohta. Samuti on maksuotsuse aluseks see, et kaebaja oli teadlik, et LYNOIL OÜ ei ole teenuse tegelik osutaja (maksuotsuse p 2.1.2.2.3). Seega on tegemist olukorraga, kus sisuliselt on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja osales maksupettuses. Kohtupraktikas on korduvalt leitud, et maksupettuse korral piisab maksuhalduri toodud põhjendatud kahtlusest, et maksupettus on toime pandud. Maksupettus ei pea olema tõendatud samaväärselt kriminaalmenetluses süüteoga. Sealjuures võib maksupettuse kahtlus olla põhjendatud kaudsete tõenditega nende kogumis ja tugineda elulisele usutavusele. Ka siis kui üksikud kõrvalekalded tavapärasest äritegevusest võivad olla põhjendatud, võivad asjaolud kogumis viidata sellele, et tegelikult tehinguid konkreetse isikuga siiski ei toimunud. Lisaks ei ole maksupettuse korral reeglina tuvastatavad ka otsesed tõendid, näiteks isikute kokkulepe maksupettuse toimepanemise kavatsuse kohta. Sealjuures olukorras, kus maksuotsuses on välja toodud piisav põhjendatud kahtlus maksupettuse toimumise kohta, lasub maksukohustuslasel tõendamiskoormus, et maksusumma määrati valesti (vt MKS § 150 lg 1).
5.Maksuotsus koos viidetega kontrollaktile tugineb järgmistele asjaoludele, jättes välja asjaolud, mis ilmestavad LYNOIL OÜ tegevust, kuid mis ei pruukinud olla kaebajale teada: - lepingud ja arved on üldsõnalised ning neist ei selgu teenuste sisu, tööde mahud ja hindade kujunemine, sh ei osanud hinna kujunemist selgitada ka kaebaja; - teenuste eest tasumisega seotud teave on vastuoluline; - volikiri ei ole pealiskaudne ega usaldusväärne; - kaebaja töötajate selgitused LYNOIL OÜ töötajate olemasolu kohta ei leidnud kinnitust; - alltöövõtjate selgitused ei ole usaldusväärsed; - LYNOIL OÜ ei ole esitanud ühtegi majandusaasta aruannet; - LYNOIL OÜ kohta nähtub avalikest andmebaasidest juhatuse liikme sage vahetumine, töötajate puudumine ja vähene maksude tasumine; - LYNOIL OÜ tegevusala äriregistris ei kattu osutatud teenusega ning samuti on esitamata elektritöödega tegeleva äriühingu majandustegevuse teade. Nende asjaolude kogumis on maksuotsuses järeldatud, et kaebaja teadis, et LYNOIL OÜ ei ole teenuse tegelik pakkuja, sh kuna kaebaja jaoks ei olnud oluline dokumendid ega nende sisu peale arvete. Kohus leiab, et maksuhaldur on piisavalt ära põhjendanud kahtluse, et kaebaja oli teadlik, et LYNOIL OÜ ei ole teenuse tegelik pakkuja. Sisuliselt tähendab see põhjendatud kahtlust, et toime on pandud maksupettus, mille tõttu on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale. Kohus märgib, et kaebajale ei ole ette heidetud, et ta oleks jätnud heauskse ostjana oma hoolsuskohustuse täitmata.
6.Kohtule nähtub, et maksuhaldur on palunud kaebajal edastada kõik dokumendid, kus nähtuks täpselt hinnakujunemine LYNOIL OÜ alltöövõtulepingutel (vastustaja 25.11.2020 tõend 15). Sisulist vastust kaebaja sellele küsimusele ei esitanud (samas). Kui kaebajal olid projektijoonised, millelt oleks saanud tehtud tööde sisu ja mahtu taastada, oleks ta pidanud need maksuhaldurile esitama. Kaebaja on selgitanud eriarvamuses, et on olemas projektdokumentatsioon, sh projektid, seletuskirjad ja spetsifikatsioonid, mille alusel on võimalik tuvastada tööde sisu, maht ja selle alusel ka hinnakujundus. Nagu maksuotsuse punktis 3.1 on selgitatud, ei ole kaebaja selliseid dokumente vaatamata kõigi dokumentide nõudmisele, kust nähtuks hinnakujundus maksumenetluses ega ka kohtumenetluses esitanud. Kohtumenetluses on kaebajal sealjuures juriidiliste eriteadmistega esindaja, kellel oleks olnud võimalik need tõendid esitada juba koos kaebusega ning põhjendada, miks ei olnud nende tõendite esitamine varem võimalik. Selle asemel on kohtumenetluses täiendavalt kirjeldatud, et objekti töömaterjal on võimalik taastada, kuid seda ei ole ka kohtuotsuse tegemise aja seisuga esitatud. Kohus märgib, et kaebajal endal peab olema teave selle kohta, milliseid dokumente teenuse osutami6(9)
sel ja hinna kujundamisel koostati; erinevalt maksuhaldurist, kes väidetava tehingu juures ei viibinud. Seega on kaebajal ülevaade konkreetsetest dokumentidest, mida on võimalik esitada, sh mis ei ole hävinud või mida on võimalik taastada, mitte maksuhalduril. Olukorras, kus kaebajalt on kõigi nende dokumentide esitamist nõutud, kaebaja on väitnud ka selliste dokumentide olemasolu, sh pärast professionaalse esindaja võtmist, kuid ei ole siiani selliseid dokumente esitanud, ei ole kaebaja siiani täitnud oma tõendamiskohustust ega ka maksumenetluses enda kaasaaitamiskohustust.
7.Alltöövõtulepingutest nähtub ainult teenuse koguhind (vt alltöövõtulepingud vastustaja 25.11.2020 tõend 3). Vastustaja on korrektselt välja toonud vastuolu, et teise alltöövõtjaga on koostatud tunduvalt detailsemad alltöövõtulepingud ja tööde üleandmis-vastuvõtmisaktid (vrd LSERV OÜ üleandmis-vastuvõtmisaktid, vastustaja 25.11.2020 tõend 16). Ka tööde tellija AS Merko Ehitus Eesti koostatud tööde üleandmis-vastuvõtmisaktid on samuti oluliselt detailsemad kui LYNOIL OÜ-ga koostatud (vrd vastustaja 25.11.2020 tõend 7). Maksupettuse põhjendatud kahtlust kinnitab seega kogumis asjaolu, et teise alltöövõtjaga ja suhetes peatöövõtjaga on kaebaja tööd detailselt lahti kirjutanud, kuid ei ole seda teinud suhetes isikuga, kellel poolt teenuse osutamise on maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Kaebaja ei ole mõistlikult põhjendanud, miks on üksnes selles töövõtusuhtes töid kirjeldatud üksnes üldsõnaliselt ning kuidas on selgelt määratlemata tööd jõudnud detailselt peatöövõtja tööde üleandmis-vastuvõtmisaktidesse. Kohus märgib, et maksupettuseid võibki iseloomustada ühe asjaoluna, et tööd on selgelt määratlemata ja üldsõnalised, võrreldes sama maksukohustuslaste teiste tehingutega, mille toimumist konkreetse isikuga ei ole kahtluse alla seatud. Kaebaja on küll eriarvamuses kinnitanud, et ta teab, milliseid töid ta LYNOIL OÜ-lt tellis, kuid lisaks sellisele teadmisele ei ole esitatud väidetavalt olemasolevaid dokumente (vt kohtuotsuse p 6), võrreldes teiste tehingute osapooltega, kellega seotud dokumentatsioon on säilinud ja ka esitatud. Samuti on lepingus nr Eg/19-2 vasturääkivus: lepingu punkti 2 kohaselt on teostatavateks töödeks installatsioonitööd (tellija poolsete materjalide paigaldus), kuid samas nähtub lepingu punktist 3, et lepingu hinna sees on ka materjalid (s.o materjalid töövõtja poolt). Lisaks maksumenetluses kogutud ütluste kohaselt tegid LYNOIL OÜ töötajad abitöid, mitte ei elektritöid (vastustaja 25.11.2020 tõend nr 17 vastus küsimusele 14). Need asjaolud kinnitavad samuti kahtlust, et tööde LYNOIL OÜ-ga sõlmitud lepingud elektriinstallatsioonitööde tegemiseks ei olnud tegelikud.
8.Maksuotsuses ja kontrollaktis on välja toodud, et LYNOIL OÜ kohta avalikest andmebaasidest nähtuvad andmed ei viita ilmselgele usaldusväärsusele, sh juhatuse liikmete kiire vahetumine, käivet arvestades vähene maksude tasumine, majandusaasta aruannete esitamata jätmine, majandustegevuse teate puudumine ning tegevusala, mis ei kattu elektriinstallatsioonitöödega. Kaebaja ei ole siinkohal maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Sealjuures ei ole kaebaja ka selgitanud, kuidas ta veendus LYNOIL OÜ võimes töid teha, kui puuduvad töötajad, majandusaasta aruanded on esitamata ning puudub ka majandustegevuse teade elektritööde tegemise kohta1. Majandusaasta aruannete puudumine on sealjuures asjaolu, mis võib ka ettevõtte välisele isikule viidata, et tegemist ei pruugi olla tegelikult tegutseva ettevõttega. Kaebaja on eriarvamuses kirjeldanud, et tähtis on, et töövõtjal oleks pädevus ja luba vastavat tööd teha, kuid kaebaja esitatud väidetest ega dokumentidest ei nähtu, et kaebaja oleks seda pädevust või luba kontrollinud või sellise pädevuse olemasolu kõrvalseisjale ka mõistlikult nähtuks. Kaebaja selgitus, et tegevusalana ei ole side ja kommunikatsioon kaugel elektritöödest, ei ole õige. EMTAK selgitavate märkuste2 kohaselt kuuluvad mujal liigitamata infoalane tegevuse alla: arvutipõhised telefoniinfoteenused, info hankimine ja -otsing tasu eest või lepingu alusel, uudisklippide või
Seadme ohutuse seaduse (SeOS) § 13 – teatamiskohustus majandustegevusena seadmetööd tegevale ettevõtjale. Seadmetööks on mh elektriseadme projekteerimine, valmistamine, ehitamine, paigaldamine, demonteerimine, seadistamine, katsetamine, kontroll ja remontimine (SeOS § 3 lg 4 ja 7).
https://www.rik.ee/sites/www.rik.ee/files/elfinder/article_files/emtak_2008_pdf_0.pdf tähendab mujal
7(9)
pressiklippide koostamine (meediamonitooring), info kogumine ja edastus ning monitooring infoturbe lepingu alusel (kood 63991). Seega tegemist ei ole elektriinstallatsiooni sarnaste töödega, mis on hoopis EMTAK koodiga 4321 (samas lk 116), kuuludes ehitustööde, mitte meediateenuste alla. Kaebaja on ka ise kaebuses kinnitanud, et tema jaoks ei oma tähendust, kuidas tema allhankijad oma maksukoormust jaotavad või seda maksuhaldurile täidavad (kaebuse p 3.3.3). Eeltooduga on kaebaja möönnud, et ta ei ole nimetatud andmeid üldse tähtsaks pidanud. Maksuhaldur ei ole küll kaebajale ette heitnud hoolsuskohustuse rikkumist, vaid maksupettust, kuid kinnitus, et tehingupartneri poolt maksude tasumine ei olnud kaebaja jaoks oluline, võib kinnitada kooskõlas muude asjaoludega maksupettuse toimumist. Maksuhalduri poolt käibemaksukohustuslaseks registreerimine võib kinnitada teiste asjaolude kogumis ettevõtte tegutsemist, kuid ei vabasta kaebajat ennast kontrollikohustusest. Ka siis, kui isik võis olla tegutsev ajal, kui maksuhaldur tema tegutsemist kontrollis, võib olla olukord muutunud. Lisaks ei kinnita käibemaksukohustuslaseks registreerimine seda, et ilma majandustegevuse teate ja hoopis infoalase tegevusega isik on tegutsev elektritööde valdkonnas. Kaebaja ei ole usutavalt põhjendanud, kuidas ta selles osas üldse tehingupartneri võimes talle teenust osutada veendus.
9.Kaebaja on volikirja osas vastastanud sisuliselt vaid seda, et pooled võivad tegutseda ka ilma volikirja või kirjaliku lepinguta. Nimetatud väited ei lähe kokku käesolevas asjas tooduga, kus maksumenetluses on kogutud nii leping kui ka volikiri. Kaebaja ei ole sisuliselt vastanud maksuotsuses ja sellele eelnevas kontrolliaktis toodule, et kaebaja volitatud esindaja ei tunne teise poole volikirja kohaselt volitatud isikut ära, kuigi on talle väidetavalt raha üle andnud (tõendid 10 ja 11, p 4); samuti volikirja väljastaja X ei tunne kaebaja volitatud esindajat ning kinnitab, et ei ole kokku puutunud ühegi äriühinguga (tõend nr 12 p-d 2 ja 4). Lisaks on volikiri väljastatud 07.03.2019 Y(tõend nr 14); kuid Y poolt lepingu sõlmimise ajal 01.02.2019 (tõend nr 3) ei olnud talle LYNOIL OÜ esindamiseks volikirja antud või seda ei ole maksumenetluses esitatud. Kohus möönab, et teatud tingimustel, näiteks väga väiksemahuliste tehingute või pikaajalise tutvuse korral võib olla võimalik, et pooled täidavad tehinguid ka kaudsete tahteavalduste alusel ning igakordselt volitusi ei kontrollita (vt kaebaja toodud kelneri näide), kuid käesolevas asjas ei ole kaebaja sellist usalduslikku suhet või veendumust, et LYNOIL OÜ on võimeline võetud kohustusi täitma (vt ka kohtuotsuse p 8) kuidagi sisuliselt põhjendanud. Samuti möönab kohus, et kaebaja ei saa vastutada tehingupartneri kättesaadavuse eest maksumenetluses, kuid kaebaja ei ole ümber lükanud tema enda mõjusfääris olevaid asjaolusid, mis seonduvad tehingupartneri äratundmise ning vastuoludega lepingu ja volikirja kuupäevades.
10.Vastustaja on arvestanud ka erinevate isikute selgitustega (kontrollakti lk 4). Kohus kordab, et asjas ei ole vaidluse all, et kaebaja on teenust saanud. Küll aga puudub seos objektil viibinud töötajate ja LYNOIL OÜ vahel või ei ole see mõistlikult tuvastatav. Sealjuures on küsitav, kuidas üldse ütluste andjad said teada, et tegemist on üldse LYNOIL OÜ töötajatega, kui neil ei olnud seljas äriühingu nimega ohutusvesti (kontrollakti lk 4) või oli neil seljas hoopis Elgraf Ehitus OÜ nimedega vestid (W ütlused, tõend nr 24). Ainsa kaebaja töötajana, kes oskas seostada töötajaid LYNOIL OÜga, on olnud kaebaja volitatud esindaja Z, kes on esitanud ka asjas eriarvamuse. Sealjuures on W hiljem oma ütlustes ka kinnitanud (samas), et mõtles seletuskirja sisu kaebaja volitatud esindajaga koos välja, mis viitab sellele, et seletuskirja sisu ei pruugi vastata tegelikkusele. Arvestades muid asjaolusid, mida kohus on juba eelnevalt kirjeldanud ja kontrollinud, ei lükka seletuskirjades LYNOIL OÜ nime mainimine ümber maksuhalduri väiteid olukorras, kus on selgusetu, kuidas veenduti seostes töötajate ja äriühingu vahel. Lisaks tuleb arvestada samuti, et olukorras, kus LYNOIL OÜ-l töötajad puudusid, oleksid töötajad pidanud omakorda nimetama pigem oma tööandja nime, mitte töövõtuahelas ülevalpool asuva tööandja nime. 8(9)
Q täiendava ärakuulamise osas märgib kohus, et maksuhalduril on maksumenetluses uurimispõhimõte, kuid ka sellel on piirid. Sealjuures võib piirideks olla otstarbekus ja kogutud tõendite piisavus. Maksuhaldur võib lähtudes vormivabadusest otsustada, mil viisil tõendeid koguda. Kui tõendi kättesaamiseks oleks vaja teha täiendavad ja tunnistajat enampiiravamaid toiminguid, kuid asja sisuliseks otsustamiseks on igakülgselt tarvilikud tõendid kogutud ja asjaolud tuvastatavad, võib maksuhaldur loobuda isiku õiguste täiendavast piiramisest (sh sunniraha hoiatusega ettekirjutuse tegemisest), kui see ei ole asja lahendamiseks tarvilik. Kohus leiab sarnaselt maksuhaldurile, et asjas on kogutud piisavalt tõendeid, mis tekitavad põhjendatud kahtluse maksupettuse toimepanemise osas. Q ütlused ei ole siinkohal, arvestades ka kohtuotsuses eelnevalt käsitletut, sedavõrd määrava tähtsusega, et sealt võiks tuleneda oluline tõend maksupettuse kahtluse ümberlükkamiseks.
11.Riigikohus on 17.03.2015 otsuses nr 3-3-1-76-14 selgitanud, et on varasemas praktikas rõhutanud, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt RKHK otsused asjades nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-6513, p 21; nr 3-3-1-42-13, p‐d 16–18; nr 3-3-1-60-11, p 33) (p 18). Arvestada tuleb, et ettevõtlusest välja viidud raha võidi kasutada vaidlusaluse teenuse eest tasumiseks füüsilistele isikutele, kes jätsid oma maksukohustused täitmata, kuna äriühingu raamatupidamises kajastatud kuludokumendil ei ole märgitud teenuse tegelik osutaja (Riigikohtu 01.02.2012 otsuse nr 3-3-1-60-11 p 33). Käesolevas asjas on kohus eelnevalt nõustunud, et teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav. Riigikohtu praktikast tuleneb, et ka teenuse tegelikul saamisel tuleb reeglina väljamakse tulumaksustada, kuid teenust osutanud isik ei ole tuvastatav. Seega ei oma tähtsust, et maksuhaldur ei ole teenuse saamist kahtluse alla seadnud. Kohtule ei nähtu asjas erandlikke asjaolusid, mis võimaldaksid hindamist. Sealjuures tuleb arvestada ka, et maksusumma määramiseks hindamise teel tulnuks hindamismenetluses maksuhaldurile esitada sellised andmed, mis annavad täpse ja kontrollitava ülevaate vaidlusalusel objektil osutatud teenusest (vrdl analoogia korras Riigikohtu 19.11.2014 otsuse nr 3-31-55-14 p 24). Olukorras, kus maksuotsuse üheks keskseks etteheiteks on arvete üldsõnalisus, hinnakujunduse puudulikkus ja muude täpsemate andmete puudumine, ei ole ka hindamist võimalik läbi viia. Kohus on ka eelnevalt sedastanud, et kõigi asjakohaste dokumentide esitamise vajadus pidi kaebajale olema arusaadav. Arvestades maksumenetluses saadud kirjeldust selle kohta, mida installatsioonitööd endast kujutavad (vastustaja 25.11.2020 tõend 17 vastus küsimusele 12), nähtub kohtule, et pärast tööde lõppu kohapeal vaatlemise teel tööde tegeliku mahu hindamine võib pärast tööde lõpetamist (sh viimistlustööde lõpetamist) olla raskendatud, kui mitte võimatu. Uutel ehitistel paigutatakse elektrijuhtmed enamasti seinte sisse ja kuivõrd objektidel oli mitmeid alltöövõtjaid võib hiljem olla pea võimatu tuvastada, kes milliseid töid millises ulatuses tegi, kui tööde tegemist ei dokumenteerita. Hindamise võimalikkust puudutavate kaalutluste kajastamata jätmine praeguses haldusasjas vaidlustatud maksuotsuses ei ole selline vorminõude rikkumine, mis tingiks haldusakti tühistamise (vrdl Riigikohtu otsus nr 3-3-1-42-13 p 18).
12.Kohus jätab kokkuvõttes kaebuse rahuldamata, sest maksuotsus on põhjendatud ning kaebaja ei ole maksuotsuses toodut ümber lükanud. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Sullin
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.