Tartu Ringkonnakohus Madis Ernits, Tiina Pappel ja Tanel Saar 25. veebruar 2021, Tartu 3-19-1726
Haldusasi
EEA Majad OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 ja 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 tühistamiseks.
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Halduskohtu 10. augusti 2020. a otsus EEA Majad OÜ apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus kaebaja EEA Majad OÜ esindaja v.adv Kaspar Lind vastustaja Maksu- ja Tolliamet esindaja Indrek Lind
RESOLUTSIOON
1.Jätta EEA Majad OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 10. augusti 2020. a otsus muutmata.
2.Jätta kaebaja apellatsioonimenetluse kulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 29. märts 2021.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) andis 27. augustil 2019 maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16, millega määras EEA Majad OÜ-le täiendavaks tasumiseks maksusumma 168 000,45 eurot ja 12. detsembril 2019 maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4, millega määras EEA Majad OÜ-le täiendava maksusumma 357 896,03 eurot. Mõlema maksuotsusega määrati kaebajale täiendav käibemaks Tartus, Pargi 10 asuvate korteriomandite võõrandamise tehingutelt, kuna erinevalt kaebajast leidis maksuhaldur, et korteriomandite võõrandamisel tekkis maksustatav käive.
2.Kaebaja vaidlustas mõlemad maksuotsused eraldi kaebuse esitamisega halduskohtule, taotledes kaebustes maksuotsuste tühistamist. Halduskohus võttis kaebused menetlusse ja liitis need ühte menetlusse, jättes haldusasja numbriks 3-19-1726. Kokkuvõtvalt leidis kaebaja, et maksuotsused on õigusvastased, kuna on tehtud käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-i 3 laiendaval tõlgendamisel. Alusetu on MTA seisukoht, et kontrollitaval
perioodil võõrandatud korteriomandid, samuti korteriomandid, milles eest tasuti ettemakseid on oluliselt parendatud ehitised, kuna parendustega seotud kulutused ületavad 10% renoveeritud ehitise soetusmaksumusest enne selle parendamist ning panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega. Maad ei saa käesoleval juhul ehitisest eraldada nagu tehakse seda maksuotsuses. Nimelt toimub raamatupidamises maa ja ehitiste eraldi arvele võtmine vaid põhivara puhul. Seega eraldas vastustaja KMS § 16 lg 2 p-i 3 kolmanda lause kohast 10% reeglit hinnates põhjendamatult ehitise hinna kinnisasja hinnast ning oleks pidanud lähtuma kinnisasja hinnast tervikuna. Sel juhul ei ole renoveeritud ehitis oluliselt parendatud KMS § 16 lg 2 p 3 teise ja kolmanda lause tähenduses ning selles asuvate korterite, panipaikade ja parkimiskohtade müügile tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 alusel kohaldada käibemaksuvabastust. Käibemaksudirektiiv (Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ) näeb art 12 lg-s 2 ette, et lg 1 p-s a käsitatakse “ehitisena” igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist. Liikmesriigid võivad kehtestada lg 1 p-s a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste. Eeltoodu tähendab, et kui liikmesriik soovib laiendada maksuobjekti rekonstrueeritud ehitistele (direktiivi eesti keelses tõlkes „ümberkujundamine“), siis peab selleks kehtestama üksikasjalikud eeskirjad. Eestis selliseid üksikasjalikke eeskirju kehtestatud ei ole, sest KMS § 16 lg 2 p 3 piirdub ühe lausega. Isegi juhul, kui maa- ja ehitise hinna eraldamine oleks KMS § 16 lg 2 p 3 kolmanda lause kohase 10% reegli rakendamisel põhjendatud, oleks maksumaksjal olukorras, kus siseriiklikult eeskirjad puuduvad, maa- ja ehitise hinna määramise meetodite osas lai valikuvõimalus ning ta võiks lähtuda enda raamatupidamises sobivatest reeglitest. Mh oleks maksumaksjal võimalik ehitise hinna määramisel võtta aluseks maa hindamise seaduse (MHS) kohane maa maksustamishind. Põhjendamata on vastustaja seisukoht, et panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega. Ehitusluba ei ole väljastatud uute ehitiste rajamiseks vaid endise saunahoone rekonstrueerimiseks ja sellest korterelamu ehitamiseks.
3.Vastuses kaebusele MTA vaidles kaebusele vastu ja palus jätta kaebuse rahuldamata. KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause sõnastus ei jäta kahtlust, et seadusandja tahe on olnud parendustega seotud kulutuste hindamisel lähtuda ehitise või selle osa, mitte kogu kinnisasja soetusmaksumusest. Kuna kinnisasjade ostu-müügitehingud toimuvad tavapäraselt turuhinnas, tuleb ehitise soetusmaksumuse leidmiseks kinnisasja soetusmaksumusest maha arvata maa tegelik turuväärtus. Rekonstrueeritud algsele nn saunahoonele täiendavalt juurde ehitatud parkimiskohtade ja panipaikade näol on tegemist uute erinevat numbrit kandvate kinnistutega. Nende puhul ei saa rääkida taaskasutuselevõtust KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes, vaid asjaolusid hinnates on tegemist esmase kasutuselevõtuga.
HALDUSKOHTU PÕHJENDUSED
4.Tartu Halduskohus jättis 10. augusti 2020. a otsusega kaebuse rahuldamata.
5.Otsuse põhjenduste kohaselt ei ole vaidlust, et kaebaja võõrandas kontrollitaval perioodil, s.o märts 2017 kuni oktoober 2018 aadressil Pargi 10, Tartu kokku 12 korteriomandit, 4 panipaika ja 6 parkimiskohta summas 751 175 eurot. Samal perioodil tegid potentsiaalsed ostjad kaebajale Pargi 10 asuvate uute korteriomandite, panipaikade ja parkimiskohtade eest ettemaksusid 308 855 eurot. Kontrollitaval perioodil november 2018 kuni aprill 2019, võõrandas kaebaja samas kokku 29 korteriomandit, 8 panipaika ja 8 parkimiskohta summas 2 688 130 eurot, millest ostjad olid enne kontrollitavat perioodi ettemaksudena tasunud 288 800 eurot. Samal perioodil on potentsiaalne ostja teinud kaebajale Pargi 10 asuva uue korteriomandi ja parkimiskohtade eest ettemaksu 19 500 eurot.
Kuna kaebaja neilt tehingutelt käibemaksu ei tasunud, suurendas MTA maksuotsustega kaebaja maksukohustust perioodi märts 2017 kuni oktoober 2018 eest 168 000,45 eurot ja perioodi november 2018 kuni aprill 2019 eest 357 896,03 eurot.
6.Peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks on see, kuidas tõlgendada ja kohaldada KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatut. Praegusel juhul ei ole MTA KMS-i laiendavalt tõlgendanud, vaid tegemist on tõlgendamisega, mis tugineb õigusnormi teksti analüüsil ning lähtub selgelt normi eesmärgist. Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (käibemaksudirektiiv) ei pane liikmesriigile ranget kohustust üksikasjalike eeskirjade kehtestamiseks, et laiendada maksobjekti ka rekonstrueeritud ehitistele. Vastasel juhul oleks art-s 12 kasutatud sõnapaari „võivad kehtestada“ asemel „peavad kehtestama“. Iseenesest nõustub kohus sellega, et õigusselguse ja kindluse tagamiseks võiksid sellised eeskirjad olemas olla, kuivõrd KMS § 16 lg 2 p 3 on oma sõnastuselt väga napp. Selliste juhiste puudumine ei muuda samas vaidlusaluseid maksuotsuseid õigusvastaseks
7.KMS § 16 lg 2 p 3 ls-st 2 tuleneb otsesõnu, et ehitist või selle osa saab oluliselt parendatuks lugeda juhul, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% just ehitise või selle osa parendamisele eelnevat soetusmaksumust. Halduskohus nõustus selles osas vastustajaga, võttes seejuures aluseks jõustunud kohtupraktika Tallinna Halduskohtu 13. aprilli 2017. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 31. mai 2018. a otsuse seisukohtade näol haldusasjas nr 3-16-1948. Maa hinna määramisel tuleb lähtuda maa tegelikust turuväärtusest. Puudub põhjus asuda seisukohale, et omandatud kinnisasja koguväärtuse hulgas vastaks maa väärtus üksnes maa maksustamishinnale. Kuna kinnisasjade ostu-müügitehingud toimuvad tavapäraselt turuhinnas, tuleb ka ehitise soetusmaksumuse leidmiseks kinnisasja soetusmaksumusest maha arvata maa tegelik turuväärtus.
8.Asja materjalidest nähtub, et kaebajale on väljastatud 21. juunil 2017 ehitusluba nr 1712271/21091, kus ehitustegevuse liikidena on märgitud: elamu ja selle teenindamiseks vajalik hoone ehitusaluse pinnaga üle 60 m2, laiendamine üle 33% ja olemasoleva hoone kompleksne rekonstrueerimine. Seega on maksuhaldur õigesti järeldanud, et ehitusluba ei ole väljastatud ainult saunahoone rekonstrueerimiseks, vaid ka panipaikade ja parkimiskohtade ehitamiseks. Kaebaja oleks pidanud Pargi 10 panipaikade ja parkimiskohtade müügihinnale ja potentsiaalsete ostjate poolt eelnimetatud kinnisasjade eest tehtud ettemaksusummadele lisama käibemaksu 20%, kuna tegemist oli uute ehitistega ja nende puhul ei saa kuidagi rääkida taaskasutuselevõtust.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
9.Kaebaja esitas apellatsioonkaebuse, milles taotleb Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldada. Kaebaja hinnangul on halduskohus ebaõigesti leidnud, et käibemaksudirektiiv ei pane liikmesriigile ranget kohustust üksikasjalike eeskirjade kehtestamiseks olukorras, kus liikmesriik soovib maksustada rekonstrueeritud ehitise võõrandamist käibemaksuga. Kuna käibemaksudirektiivi kohaselt saab renoveeritud ehitisi käibemaksuga maksustada üksnes liikmesriigi poolt kehtestatud üksikasjalike eeskirjade alusel ning Eestis sellised eeskirjad puuduvad, siis ei ole vaidlustatud maksuotsused antud kehtiva õiguse alusel ega sellega kooskõlas. Isegi kui käibemaksudirektiivist ei tuleneks kohustust kehtestada renoveeritud ehitiste käibemaksuga maksustamiseks üksikasjalikke eeskirju, peab õigusselguse põhimõttest tulenevalt olema maksukohustusi tekitavate siseriiklike normide kohaldamine prognoositav ega saa olla üllatuslik. Kuigi halduskohus möönis, et selged juhised KMS § 16 lg 2 p 3 rakendamiseks puuduvad ning selles osas tuleks selgus luua, asus kohus sellele vaatamata seisukohale, et kaebaja oleks pidanud KMS § 16 lg 2 p-st 3 aru saama ja seda rakendama just nii nagu vastustaja seda tegi.
Põhjendamata on halduskohtu seisukoht, et KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause kohaselt tuleb parendustega seotud kulutuste hindamisel lähtuda ehitise või selle osa aga mitte kogu kinnisasja soetusmaksumusest ning ehitise soetusmaksumuse määramiseks tuleb kinnisasja soetusmaksumusest maha arvata maa tegelik turuväärtus. Kehtiv KMS ei sätesta piiranguid ega reguleeri seda, kui renoveerimise käigus muutub ehitise kasulik pind või kui muutub kasutusostarve ja laieneb kasulik pind näiteks pööningu, keldri vms juurdeehituse (sh panipaik, parkimiskoht) arvelt. Oluline on vaid parenduste ja soetusmaksumuse suhe. Ülaltoodule tuginedes ei ole põhjendatud lugeda ehitise rekonstrueerimisel välja ehitatud panipaikasid ja parkimiskohti uusehitisteks KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses. Asjaolu, et panipaigad ja parkimiskohad on kinnistusraamatusse kantud eraldi numbrit kandvate kinnistutena, ei anna veel alust pidada neid uusehitisteks.
10.Vastuses apellatsioonkaebusele MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja leiab, et kaebaja tõlgendab käibemaksudirektiivi jätkuvalt vastavalt oma subjektiivsele huvile. Pole mingit põhjust nõustuda, et direktiivi kohaselt saab renoveeritud ehitisi käibemaksuga maksustada üksnes liikmesriigi poolt kehtestatud üksikasjalike eeskirjade alusel. Selliste eeskirjade puudumisega ei saa sisustada väidet, et vaidlustatud maksuotsused ei ole antud kehtiva õiguse alusel ega sellega kooskõlas. KMS § 16 lg 2 p 3 puhul ei ole alust rääkida mitmeti mõistetavast normist või õigusselgusetusest. Maa ja ehitise hinna väljaselgitamiseks asjakohase metoodika küsimust on halduskohus piisava põhjalikkusega käsitlenud kohtuotsuse p-des 23-26. KMS § 16 lg 2 p 3 seob maksuvabastuse kohaldamise otseselt ehitusseadustiku tähenduses ehitise või selle osaga ning maksuvabastuse kohaldamise otsene eeltingimus on, et just ehitis või selle osa on oluliselt parendatud ning parendatuse määra hinnatakse ehitise või selle osa soetusmaksumuse pinnalt. Seadusandja mõte on KMS § 16 lg 2 p-st 3 tuleneva maksuvabastuse puhul ilmselgelt olnud ehitise ja maa hinna eristamine. Käibemaksuvabastus on võimalus, mitte kohustus. On iseenesestmõistetav, et õiguse kasutamise põhjendatust ning vastamist maksuvabastuse tingimustele peab tõendama seda õigust kasutada soovija.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus on seisukohal, et halduskohus põhjendatult jättis kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega, järgib neid ning jätab põhjendused kordamata HKMS § 201 lg 4 alusel.
12.Apellatsioonkaebuses on kaebaja jätkuvalt seisukohal, et KMS § 16 lg 2 p-ga 3 ei ole seadusandja kehtestanud üksikasjalikke eeskirju renoveeritud ehitiste käibemaksuga maksustamiseks, mistõttu ei ole alust vaidlusaluste tehingute maksustamiseks. Samuti leiab kaebaja, et isegi kui maksustamine KMS § 16 lg 2 p 3 järgi oleks lubatav, oli kaebajale maksu määramine õigusvastane, sest sätte kohaldamise tingimus ei ole täidetud.
13.Kaevatavates maksuotsustes tugineb maksuhaldur kaebajale täiendava maksu määramisel tõepoolest sellele, et Pargi 10 kinnistul asuva endise saunahoone parendustega seotud kulud ületasid rohkem kui 10% hoone soetusmaksumusest enne hoone parendamist. Maksu määramise õigusliku alusena viitab MTA muu hulgas KMS § 16 lg 2 p-le 3.
14.Vastavalt KMS § 16 lg 2 p-le 3 ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. Maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Ehitis või selle osa on
oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10 protsenti ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Kinnisasjade käibe maksuvabastuse erisus kinnisasjade osas, millel asub uusehitis, sätestati 1. mail 2004 jõustunud käibemaksuseaduses. Erisus kinnisasjade osas, millel asub oluliselt parendatud ehitis kehtestati 1. jaanuaril 2006 jõustunud käibemaksuseaduse redaktsioonis. Sellest alates on norm olnud muutumatu (seoses ehitusseadustiku jõustumisega 2015. aastal muudeti üksnes viide ehitusseadustikus sätestatud ehitise mõistele, kuna varasem redaktsioon viitas ehitusseadusele).
15.Nendel asjaoludel mõistab ringkonnakohus KMS § 16 lg 2 p 3 selliselt, et seadusandja eesmärgiks oli maksustada käibemaksuga nende kinnisasjade käive, mille oluliseks osaks on uus või uueväärne ehitis. Sellise arusaama tingib normist tulenev nõue, et maksukohustuse tekkimiseks peab kinnisasi olema võõrandatud enne sellel asuva ehitise kasutuselevõttu või taaskasutuselevõttu. Selliste kinnisasjade käibe maksustamine käibemaksuga on kooskõlas KMS-s sätestatud maksu objekti (KMS § 1 lg 1 p 1, lg 2) ja käibe (KMS § 4 lg 1 p 1) mõistega, kuna uue või uueväärse ehitisega kinnisasja võõrandamine sarnaneb kauba võõrandamisele ettevõtluse käigus, s.t võõrandaja on rajanud kinnisasja oluliseks osaks oleva ehitise või olemasolevat ehitist oluliselt parendanud eesmärgiga kinnisasja võõrandamisel kasu saada.
16.Seda, et kaebaja käesoleval juhul seda eesmärki järgis kinnitab kaebaja tegevus – kinnisasja soetamine, sellele ehitusõiguse saamine, maatükil asunud hoone parendamine ja uue hoonestuse rajamine, kinnisasja jagamine korteriomanditeks ja seejärel nende võõrandamine. Kaebuses ja apellatsioonkaebuses kaebaja seda ka väitis, osutades, et soetatud kinnisasja ühes sellel juba asunud hoonega tuleb käsitada varuna Eesti raamatupidamisstandardi järgi, s.o edasimüügiks hoitud kinnisvarana. Ringkonnakohus ei nõustu aga kaebajaga, et seetõttu KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel ei saa maad ehitisest eraldada (kuna varude puhul ei toimu raamatupidamislikult maa ja ehitise eraldi põhivarana arvele võtmist). Normi sõnastus on selge. Sellega nähakse ette kinnisasjade käibe maksuvabastus ja samas erisus maksuvabastusest sõltuvalt kinnisasjal asuvast ehitisest. Ehitise mõiste osas viitab norm ehitusseadustikule (EhS). EhS § 3 lg 1 kohaselt on ehitis inimtegevuse tulemusel loodud ja aluspinnasega ühendatud või sellele toetuv asi, mille kasutamise otstarve, eesmärk, kasutamise viis või kestvus võimaldab seda eristada teistest asjadest. Ehitised jagunevad (EhS § 3 lg 2) hooneteks (väliskeskkonnast eraldatud siseruumiga ehitis) ja rajatisteks (ehitis, mis ei ole hoone). Ehitise koosseisu ei kuulu aga maatükk, millele ehitis toetub. Seega ei ole seadusandja KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel hõlmanud ehitise mõistega ka ehitisealust maad. Vastupidine mõistekasutus oleks ka eksitav, sest sel juhul vastaks ehitise mõiste kinnisasja mõistele, mistõttu puuduks igasugune vajadus ehitise mõiste kasutamiseks vaidlusaluses sättes. Seetõttu saab normi sõnastusest järeldada, et vastupidiselt kaebaja väitele soovis seadusandja KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel eristada ehitist ja maatükki, millel ehitis asub. Seega tuleb sätet mõista selliselt, et olemasoleva ehitise parendamise korral sõltub maksuvabastus just ehitise soetusmaksumuse ja selle parendamise kulude suhtest, mitte kinnisasja soetusmaksumuse ja ehitise parendamise kulude suhtest. Maksuvabastus ei ole seatud sõltuvusse sellest, kas raamatupidamislikult kaebaja kajastas soetatud kinnisasja põhivara või varudena.
17.Samuti ei nõustu ringkonnakohus kaebaja seisukohaga, et kinnisasjade, mille oluliseks osaks on parendatud ehitis või selle osa, käibe maksustamine käibemaksuga ei ole lubatav juba ainuüksi seetõttu, et seadusandja ei ole kehtestanud selleks käibemaksudirektiivi § 12 lg 2 järgi nõutavaid üksikasjalikke eeskirju.
18.Käibemaksudirektiivi § 12 lg 1 p a kohaselt võivad liikmesriigid maksukohustuslasena käsitada isikut, kes võõrandab ehitise, ehitise osa või ehitise aluse maa enne esmast kasutuselevõttu. Sama paragrahvi teise lõike järgi liikmesriigid võivad kehtestada selle kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste.
KMS § 16 lg 2 p 3 ls-ga 2 ongi seadusandja ette näinud tingimuse, mille täitmisel on kinnisasja, mille oluliseks osaks on oluliselt parendatud ehitis, käive maksustatav käibemaksuga. Selleks peavad ehitise parendamiseks tehtud kulutused ületama ehitise soetusmaksumust vähemalt 10% võrra. Sellega on üheselt sätestatud, milliste arvuliste näitajate alusel määratletakse kinnisasja käive käibemaksuga maksustatava käibena ja millisel juhul mitte. Käibemaksudirektiivist ei tulene, et kinnisasja, mille oluliseks osaks on oluliselt parendatud ehitis, võõrandamise maksustamiseks käibemaksuga oleks nõutav kindla üldistusmääraga või siis kasuistlike siseriiklike sätete kohaldamine. Käibemaksudirektiivi kohaselt on nõutav üksnes asjakohase regulatsiooni siseriiklik kehtestamine. Isegi, kui KMS § 16 lg 2 p 3 jääb üldsõnaliseks maksuvabastuse erisuse kohaldamise aluseks oleva ehitise väärtuse leidmise metoodika osas, ei muuda see erisuse kohaldamist võimatuks või kohaldamist ettenägematuks.
19.Nimelt tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 järgi võrrelda omavahel parendatava ehitise soetusmaksumust ja ehitise parendamise kulusid. Ehitise parendamise kuludeks luges maksuhaldur käesoleval juhul 454 590 eurot. Kaebaja ei ole sellele vastu vaielnud, mis viitab sellele, et parendamise tegelikud kulud ulatusidki selle summani või isegi ületasid seda. Seetõttu lähtub ka ringkonnakohus asja lahendamisel sellest, et parendamise kulud oli 454 590 eurot. Siinjuures ei ole kaebaja kahtluse alla seadnud, et ehitustöödele asumisel oli tal teada tööde eeldatav maksumus ning seega võimalik võrrelda seda ehitise soetusmaksumusega otsustamaks, kas soetatud kinnisasja jagamisel moodustatud korteriomandite võõrandamisel tekib käibemaksuga maksustatav käive.
20.Ehitiste käive vallasasjadena ei ole Eestis üldjuhul lubatud (vt AõSRS § 13 lg 6). Kaebaja omandaski Sauna 10 asuva maatüki ühes sellel asuva endise saunahoonega kinnisasjana. Kuna kaebaja omandas õiguslikult ühe asjana nii maa, kui sellel asuva ehitise, siis ehitise soetusmaksumus moodustab osa kogu kinnisasja soetusmaksumusest, kuid ei nähtu tehingu maksumusest vahetult. Kaebaja väidetest ilmneb, et ta nõustub maksuhalduriga selles, et juhul, kui KMS § 16 lg 2 p 3 siiski kuulub kohaldamisele, siis ehitise soetusmaksumuse leidmiseks tuleb kinnistu soetusmaksumusest lahutada maa hind. Seega möönab tegelikult ka kaebaja, et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamine ei ole välistatud ainuüksi asjakohase metoodika kehtivas õiguses sätestamata jätmise tõttu. Pooled on aga erineval seisukohal selles, kas maa hinnaks tuleb lugeda maa maksustamishind või maa turuhind. Kaebaja põhjendab maa maksustamishinnast lähtumist sellega, et õiguslikult ebaselges olukorras on tal maksumaksjana õigus kasutada tema jaoks soodsamat metoodikat. Ka selles osas ringkonnakohus kaebajaga ei nõustu.
21.Sarnaselt halduskohtu otsuses ja Tallinna Ringkonnakohtu 31. mai 2018. a otsuses asjas nr 3-16-1948 väljendatule ei näe ka ringkonnakohus mõistlikku põhjust, miks KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamisel lähtuda maa maksustamishinnast. Maa maksustamishinna määramisest möödunud aja tõttu maa maksustamishind ilmselgelt ei kajasta maa tegelikku väärtust. Seda ilmestab asjaolu, et Pindi Kinnisvara 22. aprilli 2019. a eksperthinnangu kohaselt on ületab maatüki väärtus (390 000 eurot) maa maksustamishinda (23 000 eurot) ca 17 korda. Seega ei kajasta maa maksustamishind maa tegelikku väärtust ega saa olla indikaatoriks maa soetusväärtuse kohta. Vastavalt oleks lubatav maa maksustamishinnast lähtuda, kui see oleks otse kehtivas õiguses ette nähtud või esineks selge põhjus soetuse tegelikku hinda mittekajastava näitaja kasutamiseks. Kehtiv regulatsioon maa maksustamishinna kasutamist ette ei näe. Maksukohustuslasel ei ole küll kohustust valida tema jaoks koormavam metoodika, kuid üldpõhimõttena ei tulene kehtivast õigusest siiski ka seda, et kahtluse korral tuleks maksuseadust tõlgendada maksukohustuslase jaoks vähem koormavalt. KMS § 16 lg 2 p-s 3 ei ole maa maksustamishinda üldse nimetatud. Samuti ei ole seadusandja ette näinud alternatiivseid võimalusi maksuvabastuse tingimuse täitmiseks. Seega ei ole siinkohal tegemist olukorraga, kus seadusandja oleks jätnud maksukohustuslasele võimaluse ise valida, millisel alusel (millistest andmetest lähtudes) hinnata, kas kinnisasja müügil tekib maksustatav käive. Soetusmaksumuse mõiste kasutamine osutab üheselt, et lähtuda tuleb asja soetamiseks tegelikult tehtud kulutustest. Seega ei esine ka objektiivset põhjust lähtuda maa maksustamishinnast maa turuhinna asemel.
22.Ehitise soetusmaksumuse leidmiseks kinnistu soetusmaksumusest maa hinna lahutamise teel peab ka arvesse võetav maa hind võimalikult täpselt kajastama maa soetusmaksumust. Eeldatavalt kujuneb kinnistu soetusmaksumus maatüki ja sellel asuva ehitise väärtuste liitmisel. Seega juhul, kui maa väärtusena arvestada maa maksustamishinda, mis on maa väärtusest väiksem, saame ehitise soetusmaksumuseks tegelikust suurema väärtuse. See aga moonutaks kinnisasjade käibe maksustamist, kuna maksuvabaks loetaks ka osa selliste kinnisasjade võõrandamine, millel asuva ehitise parendamiseks tehtud kulutused ületavad 10% ehitise soetusmaksumust, s.t kinnistud, mille osas maksuvabastuse tingimus objektiivselt ei esine.
23.Avalikus õiguses puuduvad normid, mis näeks ette, kuidas määrata asja soetusmaksumus, kui see tehingu hinnast ei nähtu. Eraõiguslike suhete korral, kui hinda ei ole määratud ega hinna määramise viisi ette nähtud ja hind ega hinna määramise viis ei tulene lepingu olemusest ega muudest asjaoludest, tuleb maksta lepingu sõlmimise ajal lepingu täitmise kohas seda liiki lepinguliste kohustuste täitmise eest tavaliselt tasutav hind, selle puudumisel aga vastavalt asjaoludele mõistlik hind (VÕS § 28 lg 2). Vaidlusaluse kinnisasja soetamiseks sõlmis kaebaja samuti eraõigusliku lepingu. Soetusmaksumus sõltus eelkõige kaebaja hinnakokkuleppest kinnisasja võõrandajaga. Seetõttu peab ringkonnakohus käesoleval juhul maa hinna määramisel põhjendatuks võtta aluseks maa asukohas sarnaste maatükkide eest tavaliselt makstav hind (turuhind) või vastavalt asjaoludele mõistlik hind. Kaebaja väide, et maa turuhinna leidmine oleks ülemääraselt koormav sellega kaasnevate kulude tõttu, ei ole asjakohane. Käesoleval juhul ei ole kaebaja püüdnud maa turuhinda välja selgitada ega ole ka väitnud, et just turuhinna leidmisega seotud kulutuste tõttu ei olnud võimalik seda teha. Maksuhaldur on selgitanud, et maa turuhinna hindamiseks on lubatav kasutada avalikult kättesaadavat infot müügiks pakutava maa hinna kohta.
24.Kui hinnapakkumised ei anna usaldusväärset infot tegelike müügihindade kohta, siis oli kaebajal võimalik tellida atesteeritud kinnisvarahindaja eksperthinnang. Suuremate kinnisvarabüroode hinnakirjast1 nähtub, et elamumaa krundi hindamine maksab ca 300 eurot. Isegi, kui vaidlusaluse maatüki hindamine oleks suurusjärgu võrra kallim, ei saa pidada seda kaebaja jaoks kättesaamatuks. Kui aga kaebaja ei pidanud otstarbekaks selgitada välja, kas kavandatav arendus KMS § 16 lg 2 p 3 järgi kvalifitseerub maksuvabastusele või mitte, siis ei saanud ta ka eeldada, et korteriomandite võõrandamisel maksustatavat käivet ei teki. Käesoleva vaidluse lahendamisel ei ole see siiski määrav, sest maksukohustus tekib vahetult seaduse alusel ega sõltu sellest, kas kaebaja selgitas maksustamisel olulised asjaolud välja või mitte.
25.Ringkonnakohtu hinnangul on KMS § 16 lg 2 p 3 piisavalt selge ja konkreetne selleks, et normi kohaldamine kinnisasjade võõrandamisel maksustatava ja maksuvaba käibe eristamiseks oleks võimalik. Seetõttu on säte piisav käibemaksudirektiivist tuleneva üksikasjaliste eeskirjade kehtestamise kohustuse täitmiseks. Vastavalt tuleb lähtuda normiga kehtestatud tingimustest ning nendele tingimustele vastava kinnisasja võõrandamisel tekib maksustatav käive.
26.Ringkonnakohus osutab sellelegi, et käibemaksudirektiivist tuleneva üksikasjalike eeskirjade kehtestamise nõudega ei pandud liikmesriikidele kohustust näha kinnisasja, mille oluliseks osaks on oluliselt parendatud ehitis, käibe maksustamiseks ette täiendavaid tingimusi võrreldes direktiivis endas uusehitistele sätestatuga. Seega võinuks siseriiklikus õiguses näha ette selliste kinnisasjade käibe maksustamise ka ainuüksi tingimusel, et need võõrandatakse enne taaskasutuselevõttu. Seega on vaidlusaluse KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud regulatsioon kaebaja jaoks soodsam. Kaebaja väide seab kahtluse alla eelkõige selle sätte osa vastavuse käibemaksudirektiiviga, millega nähakse ette täiendav eeldus maksustatava käibe tekkimiseks. Seega ei saa iseenesest välistada, et juhul, kui KMS § 16 lg 2 p 3 ehitise soetusmaksumuse määramise metoodika osas tõepoolest ei täidaks üksikasjalike eeskirjade kehtestamise nõuet, tuleks sätet kohaldada selles nimetatud täiendavat tingimust arvestamata. Sel juhul sõltuks kaebaja poolt vaidlusaluste korteriomandite võõrandamisest Vt näiteks https://uusmaa.ee/teenused/hindamine/, https://www.pindi.ee/hindamine/hindamise-hinnakiri/, https://www.kaanon.ee/teenused/hindamine .
maksustatava käibe tekkimine üksnes sellest, kas korteriomandite oluliseks osaks olev ehitise osa on enne võõrandamist (taas-) kasutusele võetud.
27.Vaidlust ei ole, et kaebaja soetas pargi 10 kinnisasja 570 000 euro eest. Pindi Kinnisvara hinnangut arvestades oli maatükil asuva endise saunahoone soetusmaksumus seega 180 000 eurot (570 000 – 390 000 = 180 000). Hoone parendamise kulud 454 590 eurot ületavad hoone soetusmaksumust 153% [(454 590 – 180 000) / 180 * 100% = 153%]. Selleks, et kaebaja poolt korteriomandite võõrandamisel ei tekiks maksustatavat käivet pidanuks endise saunahoone soetusmaksumus olema vähemalt 413 563,64 eurot (454 590 / 110% * 100% = 413 563,64). Selleks ei või maa soetusmaksumus ületada 156 436,36 eurot (570 000 – 413 563,64 = 156 436,36). Teisisõnu peaks maa turuhind olema ca 2,5 korda Pindi Kinnisvara hinnangus näidatust väiksem. Hinnangus on paratamatult vea võimalus (hinnangu enda kohaselt +/- 10%), kuid ka võimalikku viga arvestades ei saa maatükil asuva ehitise soetusmaksumus küündida 413 563,64 euroni. Ringkonnakohtu seisukohta ei muuda kaebaja väited kinnisasja (soetamise ajal puudus ehitusõigus) ja sellel asuva hoone (lammutamine ei olnud lubatud muinsuskaitseliste tingimuste tõttu) väärtust vähendavate asjaolude kohta. Ehitusõiguse puudumist on hindamisel arvestatud. Kinnisasjal asuvat hoonet puudutavad piirangud ei ole aga maatüki väärtuse hindamisel määravad, kuna hindamise eesmärgiks oli leida maa väärtus lahus sellel asuva ehitise väärtusest. Pindi Kinnisvara hinnangu koostanud hindajad on kantud Eesti Kinnisvarahindajate Ühingu kutseliste hindajate nimekirja vastavalt vara hindajana (tase 7) ja kinnisvara nooremhindajana (tase 5)2. Ringkonnakohus ei näe põhjust kahelda hindajate pädevuses ega nende hinnangu asjakohasuses. Kaebaja on esitanud küll etteheiteid hindamisele, kuid ei ole esitanud valdkonna eriteadmistega isiku või teise kutselise hindaja seisukohta, millest tõuseks vähemalt põhjendatud kahtlus, et vaidlusaluse hoone soetusmaksumus siiski küündis 413 563,64 euroni. Ringkonnakohus rõhutab, et hinnangu järgi arvutatud ja kaebaja jaoks soodsa maksustamisrežiimi kohaldamist tingiva hoone soetusmaksumuse vahe on sedavõrd suur, et kaebaja etteheited hinnangule ei kõiguta maksuhalduri järelduse veenvust.
28.Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et vaidlustatud maksuotsustes MTA põhjendatult leidis, et kontrollitud maksustamisperioodidel nende korteriomandite võõrandamisel, mille eriomandi esemeks on endises saunahoones asuv eluruum, tekkis maksustatav käive.
29.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtuga ka selles, et korteriomandid, mille eriomandi esemeks on kinnistule rajatud maa-alused parkimiskohad või panipaigad, on uusehitised KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses. Tegemist on iseseisvate asjadega, mille eriomandi esemeks olevat ehitist ei olnud olemas kaebaja poolt Pargi 10 kinnisasja soetamise ajal. Seetõttu ei olnud võimalik nende ehitiste parendamine ning korteriomandite osas ei saa võrrelda ehitise soetusmaksumust ja ehitise parendamise kulusid. Määrav ei ole siinkohal see, et korteriomandid moodustati kaebaja poolt soetatud kinnisasja baasil, vaid see, et korteriomandi eriomandi eset soetuse ajal ei eksisteerinud. Seega sõltub nende korteriomandite võõrandamisel maksustatava käibe tekkimine üksnes sellest, kas need võõrandati enne esmast kasutuselevõttu. Olukord võiks olla teistsugune, kui korteriomandi eriomandi eseme moodustaksid koos endises saunahoones asuv eluruum ja parendamise käigus rajatud panipaik või parkimiskoht. Kuna kaebaja ei vaidle vastu sellele, et kõik korteriomandid võõrandati enne ehitiste (esmast) kasutuselevõttu, siis on maksuamet põhjendatult leidnud, et kontrollitud maksustamisperioodidel ka nende korteriomandite võõrandamisel, mille eriomandi esemeks on parkimiskoht või panipaik, tekkis maksustatav käive. Isegi, kui nõustuda kaebajaga, et ka nende korteriomandite suhtes tuleb kohaldada KMS § 16 lg 2 p-s 3 ehitise parendamisega seotud regulatsiooni, ei muudaks see asja lahendamist. Eelnevalt leidis kinnitust, et kaebaja on soetatud kinnistul asuvat ehitist oluliselt parendanud KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes.
30.Kaebaja ei ole seadnud kahtluse alla maksuotsuste andmeid korteriomandite võõrandamise tingimuste, nende eest tasutud summade ja tehingu väärtustelt käibemaksu arvestamise kohta. Seetõttu ringkonnakohus ei kontrolli täiendavalt maksuotsustes toodud maksu määramise arvestust.
31.Eeltoodu alusel on ringkonnakohus seisukohal, et vaidlustatud maksuotsused on õiguspärased ja nende tühistamiseks puudub alus. Halduskohus põhjendatult jättis kaebuse rahuldamata. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata.
32.Vastavalt HKMS § 108 lg-le 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja ei ole esitanud menetluskulude nimekirja ega kuludokumente apellatsioonimenetluses. Tulenevalt HKMS § 109 lg 1 kolmandast lausest menetluskulusid vastustaja kasuks välja ei mõisteta. Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.