Haldusasja number Otsuse kuupäev Kohtunik Haldusasi
3-19-1726 10. august 2020 Kadri Palm EEA Majad OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 ja 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – EEA Majad OÜ, lepinguline esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind Kirjalik menetlus
Asja läbivaatamine
RESOLUTSIOON
1.Jätta EEA Majad OÜ kaebus rahuldamata.
2.Jätta poolte menetluskulud nende endi kanda.
3.Tühistada Tartu Halduskohtu poolt 20. septembril 2019. a kohaldatud esialgne õiguskaitse, millega peatati Maksu- ja Tolliameti 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 täitmine. Samuti tühistada Tartu Halduskohtu poolt
13.jaanuaril 2020 kohaldatud esialgne õiguskaitse, millega peatati Maksu- ja Tolliameti 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 täitmine. Esialgse õiguskaitse abinõud kehtivad kuni haldusasjas nr 3-19-2726 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumiseni.
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 9. septembril 2020. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182
3-19-1726 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.EEA Majad OÜ esitas 12. septembril 2019 Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti (MTA) 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 tühistamiseks ja hiljem täiendatud esialgse õiguskaitse taotluse maksuotsuse täitmise peatamiseks (haldusasja nr 3-19-1726) (dtl 2-9). MTA kohustas 27. augusti 2019. a maksuotsusega nr 12.2-3/04500916 EEA Majad OÜ-d tasuma maksusumma 168 000,45 eurot (dtl 33-58).
2.Tartu Halduskohus võttis 20. septembri 2019. a määrusega EEA Majad OÜ kaebuse haldusasjas nr 3-19-1726 menetlusse, kohustas vastustajat kaebusele vastama ning rahuldas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse selliselt, et MTA-l on õigus teha 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 täitmise tagamiseks maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 p-des 1, 2 ja 5 sätestatud täitetoiminguid (dtl 129-132). Muus osas peatas kohus maksuotsuse täitmise.
3.MTA esitas 21. oktoobril 2019 haldusasjas nr 3-19-1726 vastuse kaebusele (dtl 139-143).
4.EEA Majad OÜ esitas 9. jaanuaril 2020 kaebuse MTA 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 tühistamiseks, esialgse õiguskaitse taotluse eelnimetatud maksuotsuse täitmise peatamiseks ning taotluse kaebuse liitmiseks haldusasjaga nr 3-19-1726 (haldusasja nr 3-20-58) (dtl 534-542). Vaidlusaluse 12. detsembri 2019. a maksuotsusega nr 12.23/049807-4 kohustas MTA kaebajat tasuma täiendava maksusumma suuruses 357 896,03 eurot.
5.Tartu Halduskohus võttis 13. jaanuari 2020. a määrusega EEA Majad OÜ kaebuse haldusasjas nr 3-20-58 menetlusse, tunnistas vastustajaks MTA, kohustas vastustajat kaebusele vastama ning rahuldas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt (dtl 607-611). Kohus peatas MTA 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 täitmise kuni kohtuotsuse jõustumiseni haldusasjas nr 3-20-58 selliselt, et maksuhalduril on keelatud EEA Majad OÜ arvelduskontole aresti seadmine.
6.MTA esitas 3. veebruaril 2020 haldusasjas nr 3-20-58 vastuse kaebusele (dtl 618-622).
7.Tartu Halduskohus liitis 17. aprilli 2020. a määrusega haldusasjad nr 3-19-1726 ja 3-20-58 ühte menetlusse, jättes haldusasja numbriks 3-19-1726 (dtl 1153-1155). Kohus otsustas sama määrusega asja läbi vaadata kirjalikus menetluses, andes menetlusosalistele tähtaja täiendavate menetlusdokumentide ja vastuväidete esitamiseks.
8.Kaebaja esitas 1. juunil 2020 täiendavad seisukohad ja menetluskulude nimekirja koos kuludokumentidega (dtl 1161-1169).
9.Vastustaja esitas 18. juunil 2020 vastuse kaebaja seisukohale (dtl 1171-1173).
3-19-1726
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
10.Kaebaja taotleb MTA 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 ja
12.detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 tühistamist. Kaebaja hinnangul on maksuotsused õigusvastased, kuna on tehtud käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 p-i 3 laiendaval tõlgendamisel ning viisil, mis läheb oluliselt kaugemale seaduse sõnastusest ning tuleb seetõttu tühistada. Kaebaja põhjendab oma seisukohta alljärgnevalt.
10.1.Vastustaja on maksuotsuses asunud seisukohale, et kontrollitaval perioodil võõrandatud korteriomandite näol on tegemist oluliselt parendatud ehitistega, kuna parendustega seotud kulutused ületavad 10% renoveeritud ehitise soetusmaksumusest enne selle parendamist ning panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega. Samuti leidis vastustaja, et ka need korteriomandid, mille eest potentsiaalsed ostjad tegid kontrollitaval perioodil ettemakseid, olid oluliselt parendatud ning panipaigad ja parkimiskohad, mille eest potentsiaalsed ostjad tegid kontrollitaval perioodil ettemakseid, olid uusehitised. Kaebaja selle seisukohaga ei nõustu.
10.2.Rahandusministeeriumi selgituste kohaselt KMS § 16 lg 2 p-i 3 kohta, on renoveeritud ehitise sätte sõnastamisel lähtutud raamatupidamises kasutusel olevatest mõistetest, et sätte rakendamisel oleks võimalik lähtuda raamatupidamiskäsitlusest. Ehitis loetakse oluliselt parendatuks, kui parendusega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Näiteks kui ehitise soetusmaksumus on 1 miljon eurot, loetakse ehitis oluliselt parendatuks, kui parendamise kulud on vähemalt 1,1 miljonit eurot. MTA kodulehel oleva info kohaselt, parendusega seotud kulutusi võrreldakse ainult kinnisasjal asuva ja renoveeritava ehitise maksumusega, mitte kogu kinnisasja maksumusega (maahind+ehitis).
10.3.Lähtudes raamatupidamises kasutusel olevatest mõistetest, ei saa maad käesoleval juhul ehitisest eraldada nagu tehakse seda maksuotsuses ja kontrollaktis. Nimelt toimub raamatupidamises maa ja ehitiste eraldi arvele võtmine vaid põhivara puhul. Seda põhjusel, et maad ei amortiseerita, aga ehitisi amortiseeritakse ning seetõttu on neid vajalik ka eristada. Kinnistu, mille maksukohustuslane ostab selleks, et sellel rekonstrueerida ehitis või ehitada uus hoone, on kajastatav raamatupidamises varudena. Sellele viitavad üsna ühemõtteliselt ka Eesti raamatupidamisstandardid („RTJ 4 - Varud“ , „RTJ 5 - Materiaalsed ja immateriaalsed põhivarad“; „RTJ 6 – Kinnisvarainvesteeringud“). Seejuures selgitab „RTJ 4 – Varud“ ühemõtteliselt: Varude mõiste hõlmab lisaks müügiks ostetud kaupadele, materjalidele, lõpetamata ja valmistoodangule ka selliseid objekte nagu edasimüügiks hoitavad seadmed ja kinnisvara (p 6). Samas ei ole varude puhul ette nähtud seda, et kinnisasja soetamisel peaks hakkama eristama maad ja ehitisi. Selleks puudub ka praktiline vajadus, sest varude puhul ei toimu amortiseerimist. Seega eraldas vastustaja KMS § 16 lg 2 p-i 3 kolmanda lause kohast 10% reeglit hinnates põhjendamatult ehitise hinna kinnisasja hinnast ning oleks pidanud lähtuma kinnisasja hinnast tervikuna.
10.4.Eelnevat seisukohta kinnitab ka asjaolu, et ei seadus ega Rahandusministeeriumi selgitus viita sellele, kas ja kuidas peaks eristama ehitisest maad ning seega on seadusandja jätnud selged reeglid kehtestamata. Käibemaksudirektiiv (Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ) näeb art 12 lg-s 2 ette, et lg 1 p-s a käsitatakse “ehitisena” igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist. Liikmesriigid võivad kehtestada lg 1 p-s a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste. Eeltoodu tähendab, et kui liikmesriik soovib laiendada maksuobjekti rekonstrueeritud ehitistele (direktiivi eesti keelses tõlkes „ümberkujundamine“), siis peab selleks kehtestama üksikasjalikud eeskirjad. Eestis selliseid üksikasjalikke eeskirju
3-19-1726 kehtestatud ei ole, sest KMS § 16 lg 2 p 3 piirdub ühe lausega. Ka ükski teine akt ei määratle kuidas ja millisel viisil peaks isik pidama arvestust kinnisasja soetamisel ja eristama maa ning ehitiste hinda. Ka puudub ehitiste ja maa eraldi hindamiseks muu mõistlik põhjendus, sest ehitised maatükist eraldatuna ei ole tsiviilkäibes (s.t et ehitisi reeglina ei vaadelda maast eraldi). Sisuliselt on kaebaja seega olukorras, kus ta peab tegema äriplaani ning tal on väga keeruline prognoosida seaduse kohaldamist, sest seaduses sätestatu on napp ning Eesti seadusandja ei ole sätestanud ilmselgelt üksikasjalikke eeskirju ehk on jätnud sisuliselt direktiivi nõude täitmata. Sellises olukorras ei pea kaebaja rakendama enda suhtes kahjulikku metoodikat ja tegema eraldi kulutusi, et tuvastada võimalikult kõrge maa hind. Maksuhalduri viited, et kaebaja võiks jälgida ühe portaali statistikat, on seetõttu täiesti alusetud ja ei tugine ühelegi õigusnormile. Olgu siinkohal märgitud, et vastav seadusesäte on Eestis kehtinud pikka aega ning senises praktikas ei ole maksuhaldur ka ise nõudnud sellisel viisil maa hinna tuvastamist nagu käesolevas asjas.
10.5.Eelnevast nähtuvalt tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 kolmanda lause kohase 10% reegli rakendamisel võtta käesoleval juhul aluseks kinnisasja soetamishind tervikuna, milleks oli 570 000,00 eurot. Seega saaks ehitise lugeda oluliselt parendatuks, s.t 20%-lise käibemaksuga maksustatavaks, kui parendustega seotud kulutused ületavad 627 000 eurot (570 000 × 1,1). Kuna käesoleval juhul olid ehitise parendustega seotud kulutused 454 590, 00 eurot, siis ei ole renoveeritud ehitis oluliselt parendatud KMS § 16 lg 2 p 3 teise ja kolmanda lause tähenduses ning selles asuvate korterite, panipaikade ja parkimiskohtade müügile tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 alusel kohaldada käibemaksuvabastust.
10.6.Isegi juhul, kui maa- ja ehitise hinna eraldamine oleks KMS § 16 lg 2 p 3 kolmanda lause kohase 10% reegli rakendamisel põhjendatud, oleks maksumaksjal olukorras, kus siseriiklikult eeskirjad puuduvad, maa- ja ehitise hinna määramise meetodite osas lai valikuvõimalus ning ta võiks lähtuda enda raamatupidamises sobivatest reeglitest. Mh oleks maksumaksjal võimalik ehitise hinna määramisel võtta aluseks maa hindamise seaduse (MHS) kohane maa maksustamishind ning lahutada see ehitise hinna saamiseks kinnisasja hinnast. Seda esiteks seetõttu, et vastustaja kodulehel olevas selgituses kasutatud termin („maahind“) viitab kehtivas õiguses tunnustatud menetlusele ja maa hinnale, mis antakse MHS alusel. Nimelt sätestab MHS § 1, et käesolev seadus määrab kindlaks maa hindamise alused ja korra. Hindamise tulemusi kasutatakse maksustamise, erastamise ja maakorralduse läbiviimisel ning õigusvastaselt võõrandatud maa kompenseerimisel. Ei ole põhjust pidada MHS-i alusel leitud hinda sobimatuks või valeks ning seda eirata, eriti kui KMS ega selle alusel kehtestatud õigusaktid ei paku selgemat regulatsiooni. Teiseks on MHS metoodika kasutamine eelistatud praktilistel põhjustel, sest selle alusel maahinna tuvastamine on lihtne ega nõua erilisi jõupingutusi. Järelikult ei saa eitada võimalust, et isik kasutab meetodikat, milles ta lähtub maa maksustamise hinnast, mis on leitud MHS alusel ja mida aktsepteeritakse kehtivas õiguses maksustamisel. Käesoleval juhul on kaebaja seda teinud.
10.7.Eelneva põhjal on põhjendamatu vastustaja seisukoht, et maa hinna määramisel tuleb lähtuda maa tegelikust turuväärtusest ning maa maksustamishinnast lähtumine ei ole käesoleval juhul põhjendatud, kuna see ei kajasta ilmselgelt enam maa tegelikku väärtust. Vastustaja põhjendab oma seisukohta mh Tallinna Ringkonnakohtu 31. mai 2018. a otsusega haldusasjas nr 3-16-1948. Kaebaja juhib tähelepanu, et selles kohtuasjas oli kaebajal vastupidine huvi (s.t näidata maa soetusmaksumust suuremana). Olukorras, kus seadusandja ei ole sätestanud õigusaktidega selgeid reegleid, võibki maksuseaduste sätete tõlgendamine anda isikutele nende huvidest lähtudes erinevad valikuvõimalused (sh tugineda ka maa maksustamishinnale), sõltuvalt sellest, kas ja kuivõrd soovib maksukohustuslane teha kulutusi ühe või teise väärtuse hindamiseks. Kindlasti ei saa aga nõuda, et isik peaks rakendama metoodikat, millega suure tõenäosusega käivad kaasas
3-19-1726 kulutused, nagu maksuhaldur on praegusel juhul teinud kulutusi Pindi Kinnisvara OÜ-lt eksperthinnangu tellimiseks.
10.8.Õige ei ole vastustaja seisukoht, et maa turuhinna määramisega ei pea alati kaasnema kulutusi, kuna maa turuhinna leidmiseks on võimalik kasutada ka kinnisvaraportaalide nt www.kv.ee hinnastatistikat. Esiteks ei anna kinnisvaraportaalide hinnastatistikale tuginev maa turuhinna määramine õiget tulemust, kuna kinnisvaraportaalis ei ole tegemist turuhindadega vaid müügipakkumistega, mis ei kajasta muud kui pakkumist turul. Tegelik hind aga sõltub hiljem vastavalt nõudlusest ja poolte kokkuleppest. Vastupidist ei tõenda ka vastustaja poolt toodud näide, mille puhul osutus kinnisvaraportaali hinnastatistika alusel määratud maahind eksperthinnanguga määratud maahinnast erinevaks vaid väheses ulatuses. Seda seetõttu, et konkreetne näide põhineb üksikjuhtumil, ega väljenda seega tegelikku üldist olukorda. Teiseks ei ole maksukohustuslase jaoks kuludeta ka kinnisvaraportaalide hinnastatistika põhjal maahinna määramine, kuna selleks tuleb kulutada ressursse, mida maksukohustuslane kasutaks muul juhul otseselt oma majandustegevuse jaoks. Kolmandaks ei ole põhjendatud kohustada maksukohustuslast jälgima hinnastatistikat ning tegema vastavaid arvestusi eraldi maksuarvestuse tarbeks olukorras, kus seadusandja pole midagi sellist selgesõnaliselt ette näinud.
10.9.Lisaks eelnevale oleks käesoleval juhul maa turuväärtuse kinnistu väärtusest eraldi määramine väga keeruline ja kaheldava väärtusega. Nimelt omandas kaebaja kinnistu, millel puudus ehitusluba ja projekteerimistingimused. Need pidi kaebaja ise taotlema ning enne seda koostama ka vastavad projektid. Lisaks ei olnud kinnistul liitumisi ning ka need tuli eraldi taotleda ja sõlmida lepingud. Samal ajal oli kinnistul paikneva hoone näol tegemist miljööväärtusliku hoonega, mille puhul oli selge, et seda ei saa lammutada ning see tuleb säilitada. Eeltoodu tähendab mh seda, et kuna sellises piirkonnas võib ilma miljööväärtusliku hooneta kinnistu, tulenevalt laiemast ja vähemate piiranguteta ehitusõigusest, olla oluliselt kallim, siis on sellises piirkonnas maa väärtust kinnistust eraldiseisvana väga keeruline kui mitte võimatu hinnata ning igal juhul muutub selline maa hindamine ebaadekvaatseks ja ülimalt spekulatiivseks, sest tegelikult ei saa antud juhul maad hoonest eraldada (kinnistul olevat ehitist ei saa lammutada).
10.10.Eelnevast nähtuvalt, oli kaebajal juhul, kui maa- ja ehitise hinna eraldamine on põhjendatud, õigus arvutada ehitise soetamishind, lahutades kinnisasja soetamishinnast MHS kohase maa maksustamishinna. Vaidlusaluse kinnistu maa maksustamishinnaks on ca 23 000 eurot (lisa 6). Seega on ehitise soetamishinnaks 547 000 eurot (570 000 – 23 000). Seega saaks ehitise lugeda oluliselt parendatuks, st 20%-lise käibemaksuga maksustatavaks, kui parendustega seotud kulutused ületavad 601 700 eurot (547 000 × 1,1). Kuna käesoleval juhul olid ehitise parendustega seotud kulutused 454 590, 00 eurot, siis ei ole renoveeritud ehitis oluliselt parendatud KMS § 16 lg 2 p 3 teise ja kolmanda lause tähenduses ning selles asuvate korterite, panipaikade ja parkimiskohtade müügile tuleb KMS § 16 lg 2 p 3 alusel kohaldada käibemaksuvabastust.
10.11.Meelevaldne ja põhjendamata on vastustaja seisukoht, et panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega. Ehitusluba ei ole väljastatud uute ehitiste rajamiseks vaid endise saunahoone rekonstrueerimiseks ja sellest korterelamu ehitamiseks (ehitusloa järgi on tegemist olemasoleva hoone komplekse rekonstrueerimisega) (lisa 7). Sisuliselt võiks väita, et kõik korteriomandid on antud juhul uued, sest varasemalt hoones ei olnud kortereid vaid tegemist oli üldkasutatav saunaga. Kehtiv KMS ei sätesta piiranguid ega reguleeri seda, kui renoveerimise käigus muutub ehitise kasulik pind või kui muutub kasutusostarve ja laieneb kasulik pind näiteks pööningu, keldri vms juurdeehituse arvelt. Oluline on vaid parenduste ja soetusmaksumuse suhe. Ruutmeetrid või hoone maht ning selle kasutusotstarbe (tehas- või tööstushoone rekonstrueeritakse kortermajaks) muutumine pole olulised. Kuna panipaigad ja parkimiskohad ei ole uusehitused KMS § 16 lg 2 p 3
3-19-1726 tähenduses vaid need on rajatud ehitise rekonstrueerimise tulemusena, tuleb nende käibemaksuga maksustamise üle otsustamisel lähtuda KMS § 16 lg 2 p 3 kohasest 10% reeglist. Seda on kaebaja ka teinud ning kuna ehitise parendustega seotud kulud (sh panipaikade ja parkimiskohtade rajamise kulud) ei ületa 10 protsenti kinnisasja soetusmaksumusest (vt ka p-d 2.7 ja 2.12), siis ei kuulu ka panipaikade ja parkimiskohtadega seotud käive KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga maksustamisele.
10.12.Kaebaja selgitab, et maksuobjekt võib olla ehitise osa, aga sel juhul peab kogu ehitis vastama parendatud ehitise mõistele. Vastasel juhul on maksuobjektiks registrikanne. Maksuotsuses ja kontrollaktis toodud seisukoht justkui viitab sellele, et sõltumata vaidlusalusest 10% arvutamisest tekib maksukohustus, sest panipaigad ja parkimiskohad on uusehitised. Sellega nõustuda ei saa, sest kui renoveeritud hoone jagatakse korteriomanditeks, siis sellest ei teki uusehitist. See järeldub ka Riigikohtu praktikast (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 6. mai 2009. a otsus haldusasjas 3-3-1-18-09, p 12).
10.13.Maksuhalduri seisukohaga nõustumine tooks kaasa seejuures eraldi arvestuse vajaduse, sest kumuleerumise vältimiseks peaks lubama ka siis vastava osa sisendkäibemaksust maha arvata (panipaikade ja parkimiskohtadega seonduvad ehituskulud). Kuna sellised kulud ei ole võimalik alati otsearvestusega eraldada (ehituse üldkulud näiteks järelevalvele, projekteerimisele, aga ka materjalidele), tähendaks see teatud proportsionaalse meetodi rakendamist, et tagada sisendkäibemaksu mahaarvamine ja käibemaksu õige kumulatsioonivaba rakendamine. Samal ajal üheski õigusaktis midagi sellist pole ette nähtud. Eeltoodu annab veelkord kinnitust, et selline lähenemine väljuks seaduses sätestatust ning maksuhalduri selline nõue ei tugineks enam ühelgi õigusnormil.
10.14.Kaebaja hinnangul ei näe KMS ette maksukohustuslasele kohustust leida maa hind ja teha selleks eraldi kulutusi hindajatelt aktide tellimiseks. Muul viisil seejuures ei ole võimalik leida maa hinda, sest maa ei ole eraldi ehitistest tsiviilkäibes. Selline maa hinna määramine on hüpoteetiline, sest maa hinna määrab tiheasustuses olulises osas ehitusõigus koos kinnistule seatud piirangutega. Kui kinnistul on muinsuskaitse või muude tingimuste tõttu välistatud vana ehitise lammutamine nagu antud juhul, siis maa eraldi hindamine ei oma ettevõtja jaoks mingi mõtet ega sisu. See saaks olla ainult maksukohustuste täitmiseks, kuid peaks ka siis olema selgelt seaduses sätestatud ja reguleeritud. Muidu tekivad täiendavad probleemid ja küsimused hinna määramise aja suhtes ja asjaolude muutumise mõjust hinnale. Näiteks, kas hinda peaks hakkama korrigeerima, kui maa turuhind muutub või kui krundile kehtestatud ehitusõigus ikkagi muutub.
10.15.Kinnistusaraamatus numbri saamine ei tekita uut maksuobjekti, nagu ei tekita autole uue numbrimärgi panemine uut autot. Tegemist on oma olemuselt kinnisasja jagamisega, mis poleks seejuures ainuvõimalik lahendus, sest parkimise või panipaikade kasutuse võiks lahendada kasutuskorraga. Sellisel juhul aga muutukski maksustamise sõltuvaks juriidilise vormi valikust. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-18-09 p-st 12 ilmneb, et KMS § 16 lg 2 p-st 3 ei nähtu ega tulene, et oluline oleks kinnistu jagamine või ehitise sihtotstarbe muutmine.
10.16.MTA on tellinud Pindi Kinnisvara OÜ-lt eksperthinnangu. Tõenäoliselt ei saa selliseid hinnanguid tasuta ning seetõttu tekib küsimus, et miks ja mis alusel peaks maksumaksja tegema kohustuste täitmiseks kulutusi. MTA ei ole ka avaldanud, et kui palju vastava hinnangu tellimine läks maksma. Samuti on arusaamatu, et milline hindaja peaks olema sobiv ning millise hindaja puhul on aktsepteeritud, et seda hilisemalt aktsepteerib ka MTA. Mitte ühestki allikast seda teada pole võimalik saada, kuigi sellest võib sõltuda nii äriplaan kui olulises määras ka maksukohustus. Õigusnormide ja eriti maksukohustusi tekitavate normide kohaldamine peab olema prognoositav ja ei saa olla üllatuslik ning samuti ei pea maksumaksja valima õigusselguse puudumisel lahendust, millega kaasneb suurim võimalik maksukohustus.
3-19-1726
10.17.Mis puudutab konkreetset Pindi Kinnisvara OÜ hinnangut, siis kaebaja märgib, et hinnangu järgi on lähtutud turuhinnast nii, et tegemist on 100% ärimaaga ning see on hoonestamata. Kumbki ei vasta tegelikkusele ega ka kaebaja ühelegi äriplaanile. Lisaks on tulemuse täpsuseks hinnatud +/- 10%, mis viitab ka sellele, et selline hinnang on kaugel täpsusest. Samal ajal on KMS § 16 lg 2 p 3 sätestanud väga täpse määra ning piirpealsetel juhtudel võib sellest hinnangu kõikumisest, s.o kas valida hinnangu alumine või ülemine võimalik hind, sõltuda maksustamine. Kaebajale jääb järjekordselt arusaamatuks, et kuidas peaks saama kaebaja või ükskõik milline maksukohustuslane käituda ja mille alusel peaks tegema ärilisi otsuseid olukorras, kus õigusakti regulatsioon on napp ning muud allikad seda kuidagi ei täienda. Hetkel viitab maksuhaldur kindlatele ja maksukohustuslase õigusi piiravatele seisukohtadele (vajadus kindlaks teha maatüki turuhind, mis eeldab sisuliselt tasu eest hinnangu tellimist jne), kuid üheski õigusaktist seda ei tulene ning see on vastuolus nii tsiviilkäive kui raamatupidamise loogikaga, s.t et isikud peavad tegema ainuüksi KMS 16 lg 2 p 3 kohaldamiseks lisakulutusi.
10.18.Seda, et maa hinna määramine saab olla hüpoteetiline, viitab lõppastmes sama Pindi Kinnisvara OÜ hinnang, mis tegelikult on lähtunud konkreetsest maatükist. Nimelt on selgitatud hinnangu lk 17 metoodikat ja muuhulgas defineeritud „õiguslik lubatavus“ järgmiselt: maaüksuse üldplaneeringu järgne maakasutus oli 100% ärimaa, üldplaneeringu teemaplaneeringu järgne maakasutuse juhtfunktsioon äri- ja elamumaa. Detailplaneeringut ei olnud väärtuse kuupäeva seisuga algatatud ega kehtestatud, projekteerimistingimusi ei olnud väljastatud. Eeltoodu viitab sellele, et maa hindamisel on peetud oluliseks ehitusõigust. Millegipärast on aga jäetud tähelepanuta, et tegemist on miljööväärtusliku hoonega, mille lammutamine on välistatud. Samuti on jäetud tähelepanuta, et kinnistule on väljastatud projekteerimistingimused, mille alusel on Pargi tn 10 krundil toimunud renoveerimis- ja ehitustegevus. Kaebaja jaoks jääb selline ebakõla Pindi Kinnisvara OÜ hinnangus arusaamatuks, et hinnatakse justkui konkreetset maatükki, aga jäetakse tähelepanuta asjaolud, mida ei saa eirata.
11.Vastustaja peab kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja vastuväited on kokkuvõtvalt järgmised.
11.1.Vastustaja rõhutab, et ei nõustu hoolimata kaebaja poolt kaebuses esitatud väidetest kaebajaga selles, et KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause kohaselt tuleb 10% reegli rakendamisel võtta aluseks kinnisasja soetamishind tervikuna (antud juhul 570 000 eurot aga mitte 180 000 eurot nagu MTA tegi). Eelmainitud sätte teise lause sõnastus ei jäta vastustaja hinnangul kahtlust selles, et seadusandja tahe on olnud parendustega seotud kulutuste hindamisel lähtuda ehitise või selle osa, mitte kogu kinnisasja soetusmaksumusest. Kõnealusest lausest tuleneb otsesõnu, et ehitist või selle osa saab oluliselt parendatuks lugeda juhul, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% just ehitise või selle osa parendamisele eelnevat soetusmaksumust.
11.2.Kõnealust tõlgendust on haldusasjas nr 3-16-1948 tehtud kohtuotsuse p-s 15 kinnitanud ka Tallinna Ringkonnakohus, märkides et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldatavus oleneb eelkõige sellest, kas ehitise soetusmaksumuse leidmiseks tuleb kinnistu soetusmaksumusest arvata maha maa maksustatav väärtus või maa turuväärtus. Seega ei olnud Tallinna Ringkonnakohtu jaoks küsimuseks mitte see, kas kinnistu soetusmaksumusest tuleb maa maksumus maha arvata või mitte, vaid pigem see, et kas arvata maha maa maksustatav väärtus või maa turuväärtus.
11.3.Kuna kinnisasjade ostu-müügitehingud toimuvad tavapäraselt turuhinnas, tuleb ehitise soetusmaksumuse leidmiseks kinnisasja soetusmaksumusest maha arvata maa tegelik turuväärtus. Ka Tallinna Ringkonnakohtu poolt eelviidatud kohtuotsuse p-s 16 märgitust
3-19-1726 saab kokkuvõtvalt teha järelduse, et puudub põhjus asuda seisukohale, et omandatud kinnisasja koguväärtuse hulgas vastaks maa väärtus üksnes maa maksustamishinnale. Või nagu ringkonnakohus on märkinud, siis kõnealusel juhul halduskohus ei suutnud leida mõistlikku põhjust, miks tuleks ehitise soetusmaksumuse leidmiseks lahutada kinnistu soetusmaksumusest maa maksustatav väärtus, mitte aga tegelik turuväärtus.
11.4.Arvestades, et maa maksustatav väärtus põhineb 2001. a toimunud maa korralise hindamise tulemustel, puudub igasugune mõistlik põhjus nimetatud tulemustest lähtumiseks, kuna need ei kajasta ilmselgelt enam maa tegelikku väärtust. Eelnevat kinnitab nii MTA poolt kaasatud Pindi Kinnisvara OÜ eksperthinnang, mis hindas Pargi 10 maa turuväärtuseks 390 000 eurot, mitte aga ca 23 000 eurot, millele viitab kaebaja oma kaebuse p-s 2.12 kui ka avalikest kinnisvaraportaalidest kättesaadav hinnastatistika.
11.5.Seonduvalt vastustaja poolt viidatud Tallinna Ringkonnakohtu seisukohtadega on kaebaja oma kaebuse p-s 2.9 märkinud, et selles kohtuasjas oli kaebajal käesoleva asjaga vastupidine huvi ehk teisisõnu sooviti maa soetusmaksumust suuremana näidata ja maksuseaduste sätete tõlgendamine võib anda isikutele nende huvidest lähtudes erinevaid valikuvõimalusi. Vastustaja seevastu leiab, et seaduses sätestatu erinevalt tõlgendamine ei saa olla lähtuv sellest, kuidas on mingil ajahetkel vajalik ja sobilikum tõlgendajale. See läheks vastuollu normi ühetaolise kohaldamise põhimõttega. Tallinna Ringkonnakohtu seisukohad on ühtviisi kohaldatavad nii olukorras, kus maa soetusmaksumust soovitakse näidata suuremana kui ka olukorras, kus on eesmärgiks näidata seda võimalikult madalana.
11.6.Seonduvalt kaebaja märkusega, et vastustaja seisukoht, et panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega on meelevaldne ja põhjendamata, märgib vastustaja, et KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause kohaselt maksuvabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Kuna antud juhul on 21. juuni 2017 ehitusloa alusel teostatud laiendustööde käigus rekonstrueeritud algsele nn saunahoonele täiendavalt juurde ehitatud parkimiskohtade ja panipaikade näol. Kinnistusraamatust nähtuvalt on tegemist uute erinevat numbrit kandvate kinnistutega, siis ei saa nende puhul rääkida taaskasutuselevõtust KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes, vaid ajaolusid hinnates on tegemist esmase kasutuselevõtuga. See tähendab omakorda, et kõnealuste panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehistega, millele lähtuvalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 maksuvabastust ei kohaldata.
11.7.Isegi kui nõustuda (mida vastustaja ei tee) kaebaja seisukohaga, et kuna kõnealused panipaigad ja parkimiskohad ei ole uusehitised, tuleb nende käibemaksuga maksustamise üle otsustamisel lähtuda KMS § 16 lg 2 p 3 kohasest 10% reeglist, ei muudaks see kaebaja maksukohustust. Seda põhjusel, et antud juhul on igati põhjendatud asumine seisukohale, et Pargi 10 puhul ei ole alust kohaldada maksuvabastust, sest ehitis või selle osa parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist.
11.8.Seadusandja mõte on KMS § 16 lg 2 p-st 3 tuleneva maksuvabastuse puhul olnud ehitise ja maa hinna eristamine. See seisukoht on leidnud kinnitust ka kohtupraktikas. Juba varasemalt viitamist leidnud haldusasjas nr 3-16-1948 on üheselt väljendatud seisukohta, et KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldamiseks tuleb kinnistu soetusmaksumusest maa maksumus maha arvata.
11.9.Seonduvalt sellega, et kaebaja on korduvalt tähelepanu juhtinud asjaolule, et tema hinnangul peaks liikmesriik Käibemaksudirektiivi järgi kehtestama üksikasjalikud eeskirjad, mida Eestis ilmselgelt tehtud ei ole, märgib vastustaja, et kaebaja on direktiivi sõnastust tõlgendanud meelevaldselt ja kaebaja eeltoodud etteheide on vastustaja hinnangul
3-19-1726 alusetu. Nagu kaebaja on oma kaebuse p-s 2.6 välja toonud, siis Käibemaksudirektiiv näeb artikli 12 lg-s 2 ette, et lõike 1 punktis a käsitatakse “ehitisena” igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist. Liikmesriigid võivad kehtestada lõike 1 punktis a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste. Vastustaja hinnangul ei saa eeltoodud sõnastuse pinnalt kuidagi asuda seisukohale, et kui liikmesriik soovib laiendada maksuobjekti rekonstrueeritud ehitistele, siis peab selleks kehtestama üksikasjalikud eeskirjad. Sõnad „võivad“ ja „peab“ ei ole ühetähenduslikud.
11.10.Mis puutub maksukohustuslastele alusetult täiendavate kohustuste panemist, siis vastustaja hinnangul ei ole seadusest tulenevate võimalike soodustuste (maksuvaba käivet KMS § 16 lg 2 p 3 mõttes saab vastustaja hinnangul sellena käsitleda) kasutamine kohustuslik. Kui maksukohustuslane sõltuvalt asjaoludest kas ei suuda või ei soovi oma tegevuses kõnealuse soodustuse kasutamise eeltingimustele vastavust tõendada, siis lihtsalt ei saa seda soodustust kasutada.
11.11.Kaebaja poolt viidatud asjas nr 3-3-1-18-09 tehtud lahendist tulenevad põhimõtted ei ole kogu ulatuses automaatselt käesolevale asjale kohalduvad. Kõnealuses kohtuasjas oli peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks olemasoleva ehitise jagamise või selle sihtotstarbe muutmisega seonduv aga mitte täiesti uute ehitiste või rajatiste püstitamine. Küll aga leiab vastustaja, et antud juhul on asjakohane kõnealuse lahendi p-s 12, millele ka kaebaja on viidanud, Riigikohtu poolt sedastatu, mille kohaselt: „Kui taaskasutuselevõtt tuleb siduda varemkasutatud ehitise parendamisega, siis esmakasutuselevõtt uusehitisega“. Antud juhul käsitlemist leidvate panipaikade, parkimiskohtade ja ka nn hoovimaja osas puudub vastustaja hinnangul igasugune alus asuda seisukohale, et tegemist saaks olla varemkasutatud ehitiste parendamisega ehk taaskasutuselevõtuga. Seda põhjusel, et kõnealused objektid on Pargi 10 kinnistule täiendavalt juurde ehitatud. Varasemalt neid ei olnud olemas ja seega ei olnud ka midagi taaskasutusele võtta.
11.12.Pindi Kinnisvara OÜ eksperthinnangu on koostanud Eesti Kinnisvara Hindajate Ühingu poolt väljastatud ja riiklikus Kutseregistris registreeritud kutsetunnistust omavad kutselised hindajad. Konkreetse hinnangu eesmärgiks oli kaebaja poolt 15. aprillil 2016 soetatud kinnistu maksumusest (570 000 eurot) maa maksumuse määramine. Nagu hinnangus on märgitud, siis maa maksumuse määramisel kinnistul paiknevat hoonestust ei arvestatud, mis vastustaja hinnangul on igati loogiline. Pealegi, kui tegemist on hoonestamata maaga või ehitusjärgus (kasutuskõlbmatu) hoonega (nagu käesoleval juhul), siis standardi EVS 87510:2013 kohaselt hoone kvaliteeti ei hinnata. Kaebaja on küll üritanud otsida kõnealuses hinnangus väidetavalt esinevaid vastuolusid, kuid pole sellest hoolimata vastustaja hinnangul välja toonud sisulisi asjaolusid, mis annaksid alust kahelda hinnangu koostajate pädevuses või erapooletuses. Seega vastustaja ei näe põhjust, miks ei peaks aktsepteerima kõnealuse eksperthinnanguga tuvastatud Pargi 10 maa reaalset turuväärtust. Kõnealust eksperthinnangut arvestades ei pea vastustaja eluliselt usutavaks kaebaja seisukohta, et kogu kõnealuse kinnistu soetusmaksumuse moodustas sellel asuv saunahoone (5. septembri 2018. a MTA-le edastatud e-kirjas väitis kaebaja juhatuse liige, et Pargi 10 kinnistu soetamisel osteti põhimõtteliselt kinnistul asuv saunahoone). Seda enam, et kaebaja poolt nii kaebustes kui ka täiendavas seisukohas on korduvalt avaldatud, et tema hinnangul oli kõnealuse ehitise olemasolu pigem kogu kinnistu väärtust vähendav asjaolu. Pigem nähtub kaebaja poolt erineval ajal esitatud seisukohtadest nende kohandamine vastavalt menetlusstaadiumile ja sellest tulenevale vajadusele.
3-19-1726
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
12.Kaebaja on esitanud kaebuse MTA 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 ja 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 tühistamiseks. Vaidlusaluse
27.augusti 2019. a maksuotsusega kohustas MTA kaebajat tasuma täiendava maksusumma suuruses 168 000,45 eurot ja 12. detsembri 2019 maksuotsusega täiendava maksusumma suuruses 357 896,03 eurot. Seda põhjusel, et MTA hinnangul oli kaebaja poolt MTA kontrollitud maksustamisperioodidel (märts 2017 kuni oktoober 2018 ja november 2018 kuni aprill 2019) Tartus aadressil Pargi 10 võõrandatud korteriomandite näol tegemist oluliselt parendatud ehitistega ning võõrandatud panipaikade ja parkimiskohtade näol uusehitistega. MTA hinnangul olid uusehitised ka korteriomand ja parkimiskohad, mille eest potentsiaalne ostja tegi kontrollitaval perioodil kaebajale ettemaksu. Samuti leidis MTA, et Pargi 10 korteriomandid võõrandati kaebaja poolt enne parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu ning Pargi 10 - 10/1 – 2 korteriomand, panipaigad ja parkimiskohad võõrandati enne nende esmast kasutuselevõttu.
13.Hinnanud poolte väiteid ja kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab kohus, et kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsuste näol on tegemist haldusmenetluse seaduse (HMS) § 54 ja MKS §-de 46 ja 95 mõistes nii vormiliselt kui ka materiaalselt õiguspäraste haldusaktidega, mis on antud pädeva isiku poolt ning vastavad haldusaktidele esitatavatele nõuetele. Maksumenetluses tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused on vaidlusalustes maksuotsustes ja nende lahutamatuks osaks olevates kontrollaktides mõistlikult jälgitavad ja arusaadavad. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohtadega ega pea halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg-le 2 tuginedes vajalikuks kõiki maksuhalduri põhjendusi üle korrata. Menetlusökonoomia seisukohalt poleks mõistlik hästi kirja pandud ja järgimist väärivat seisukohta ümber sõnastada (nt Riigikohtu 26. juuni 2018. a otsus asjas nr 3-16-579, p 16).
14.Kontrollimenetluses on tuvastatud ja vaidlust ei ole selles, et kaebaja võõrandas kontrollitaval perioodil, s.o märts 2017 kuni oktoober 2018 aadressil Pargi 10, Tartu kokku 12 korteriomandit, 4 panipaika ja 6 parkimiskohta summas 751 175 eurot. Kontrollitaval perioodil tegid potentsiaalsed ostjad kaebajale Pargi 10 asuvate uute korteriomandite, panipaikade ja parkimiskohtade eest ettemaksusid summas 308 855 eurot. Samuti tuvastas MTA, et teisel kontrollitaval perioodil november 2018 kuni aprill 2019, võõrandas kaebaja aadressil Pargi 10 kokku 29 korteriomandit, 8 panipaika ja 8 parkimiskohta summas 2 688 130 eurot, millest ostjad olid enne kontrollitavat perioodi ettemaksudena tasunud summas 288 800 eurot. Kontrollitaval perioodil on potentsiaalne ostja teinud kaebajale Pargi 10 asuva uue korteriomandi ja parkimiskohtade eest ettemaksu summas 19 500 eurot.
15.Praeguses asjas on maksuhaldur asunud seisukohale, et kaebaja oleks pidanud KMS § 16 lg 2 p-i 3 alusel arvestama aadressil Pargi 10, Tartu, asuvate korteriomandite, panipaikade ja parkimiskohtade müügi ning nende eest tehtud ettemaksetelt, käibemaksu määraga 20%. Kuna kaebaja seda ei teinud, suureneb kaebaja maksukohustus perioodi märts 2017 kuni oktoober 2018 eest 168 000,45 eurot ja perioodi november 2018 kuni aprill 2019 eest 357 896,03 eurot. Kaebaja hinnangul on maksuotsused õigusvastased, kuna on tehtud KMS § 16 lg 2 p 3 laiendaval tõlgendamisel ning viisil, mis läheb oluliselt kaugemale seaduse sõnastusest ning tuleb seetõttu tühistada.
16.Kaebusest nähtuvalt on käesolevas asjas peamiseks vaidlusaluseks küsimuseks see, kuidas tõlgendada ja kohaldada KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatut. Kohus leiab, et praegusel juhul ei ole
3-19-1726 MTA KMS-i laiendavalt tõlgendanud, vaid tegemist on tõlgendamisega, mis tugineb õigusnormi teksti analüüsil ning lähtub selgelt normi eesmärgist. KMS § 16 lg 2 p 3 esimese lause järgi on kinnisasjade käive reeglina maksuvaba. KMS § 16 lg 2 p 3 teine lause näeb ette erandid sellest reeglist: maksuvabastust ei kohaldata (st maksustatakse 20% käibemaksuga) kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseadustiku tähenduses või ehitise osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu, kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ja mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ega ehitusmaale. Ehitis või selle osa on selle sätte mõttes oluliselt parendatud, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist. Kaebaja ja vastustaja on antud juhul eriarvamusel eeskätt selles, kas kõnealust sätet silmas pidades on põhjendatud soetamismaksumusest rääkides maa ja ehitise hinna eraldamine ning kas MTA poolt eelnimetatud hindade välja selgitamisel kasutatud metoodika on asjakohane. Sellest sõltub, kas antud juhul on alust rääkida ehitise või selle osa olulisest parendamisest KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses või mitte (teisisõnu, kas EEA Majad OÜ poolt Pargi 10 parendamisele tehtud kulutused ületavad vähemalt 10% võrra ehitise soetusmaksumust enne selle parendamist).
17.Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (käibemaksudirektiiv) art 12 lg-d 1 kuni 3 sätestavad, et liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada isikut, kes juhuti teeb art 9 lg 1 teises lõigus nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest: a) ehitise, ehitise osade või ehitise aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu; b) ehitusmaa võõrandamine. Lg 1 p-s a käsitatakse “ehitisena” igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist. Liikmesriigid võivad kehtestada lg 1 p-s a sätestatud kriteeriumi ehitiste ümberkujundamisele kohaldamise üksikasjalikud eeskirjad ning määrata ehitise aluse maa mõiste. Liikmesriigid võivad kohaldada muid kriteeriume peale esmase kasutuselevõtu, näiteks ajavahemik ehitise valmimisest esmase võõrandamiseni või ajavahemik esmasest kasutuselevõtust järgmise võõrandamiseni, tingimusel et nimetatud ajavahemikud ei ületa vastavalt viit ning kaht aastat. Lg 1 p-s b käsitatakse “ehitusmaana” hoonestamata või hoonestatud maad, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele.
18.Kaebaja on seisukohal, et kui liikmesriik soovib laiendada maksuobjekti rekonstrueeritud ehitisele, siis peab selleks kehtestama üksikasjalikud eeskirjad. Kohtu hinnangul ei pane direktiiv liikmesriigile ranget kohustust üksikasjalike eeskirjade kehtestamiseks, vastasel juhul oleks art-s 12 kasutatud sõnapaari „võivad kehtestada“ asemel „peavad kehtestama“. Iseenesest nõustub kohus sellega, et õigusselguse ja -kindluse tagamiseks võiksid sellised eeskirjad olemas olla, kuivõrd KMS § 16 lg 2 p 3 on oma sõnastuselt väga napp. Selliste juhiste puudumine ei muuda samas vaidlusaluseid maksuotsuseid õigusvastaseks. Samuti märgib kohus, et menetlusosalised on oma seisukohtades kasutanud erinevaid mõisteid, mis võivad küll olla tähenduselt samased keelendid, aga ei pruugi. Neid mõisteid praeguses asjas täpsemalt defineerimata, märgib kohus, et pooled on rääkinud nii maa hinnast, maa hindamise seaduse kohasest maa maksustamishinnast, maa (tegelikust) turuväärtusest, maa (tegelikust) turuhinnast, maa maksustatavast väärtusest ja maa maksumusest. Ilmselt on mõistlik edaspidiste vaidluste vähendamiseks ja vältimiseks luua mõistetes selgus ning anda erinevate juhiste näol maksumaksjatele teada, mida maksuhaldur täpsemalt silmas peab.
19.Kaebaja leiab, et maad ei saa ehitisest eraldada ja MTA oleks pidanud lähtuma kinnisasja hinnast tervikuna, kuivõrd kinnistu, mille maksukohustuslane ostab selleks, et sellel rekonstrueerida ehitis või ehitada uus hoone, on raamatupidamises kajastatav varudena. Varude puhul ei ole ette nähtud maa ja ehitise eristamist (nagu see oleks põhivara puhul). Seega tuli
3-19-1726 kaebaja arvates lähtuda kinnisasja soetamishinnast tervikuna, milleks oli 570 000 eurot (mitte 180 000 eurot nagu arvas MTA). Vastustaja hinnangul ei jäta KMS § 16 lg 2 p 3 teise lause sõnastus kahtlust selles, et seadusandja tahe on olnud, et parendustega seotud kulutuste hindamisel tuleb lähtuda ehitise või selle osa aga mitte kogu kinnisasja soetusmaksumusest. Kõnealusest lausest tuleneb otsesõnu, et ehitist või selle osa saab oluliselt parendatuks lugeda juhul, kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% just ehitise või selle osa parendamisele eelnevat soetusmaksumust. Kohus nõustub vastustajaga, võttes seejuures aluseks jõustunud kohtupraktika Tallinna Halduskohtu 13. aprilli 2017. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu 31. mai 2018. a otsuse seisukohtade näol haldusasjas nr 3-16-1948.
20.Tallinna Halduskohus on viidatud asjas selgitanud, et nii kinnistu (uue ehitise) esmamüügi kui ka oluliselt parendatud kinnistu (ehitise) esmamüügi korral sisaldab kinnistu hind endas maa hinda. Seega on oluliselt parendatud kinnistu (ehitise) maksustatava väärtuse hindamisel põhjendatud eristada kinnistu väärtust ja ehitise väärtust, et ei tekiks maa hinna topeltmaksustamist (p 15). Kõrvutades eelnevalt esile toodud kinnisasjade käibemaksuga maksustamise põhimõtteid ning tulumaksuseaduse (TuMS) olemust (TuMS § 38 lg 1) ja RTJ nr 6 olemust (kinnisvarainvesteeringud), tuleb kohtu hinnangul KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses mõista soetusmaksumusena kinnisasja omandamise maksumust/väärtust (p 19). Kohtule ei nähtu, miks tuleks ehitise soetusmaksumuse leidmiseks lahutada kinnistu soetusmaksumusest maamaksu teate alusel määratud maa maksustamise hind, mitte selle tegelik turuväärtus (sõltumata sellest, millise metoodika alusel on tuvastatav kinnistu soetusmaksumus) (p 23). Ringkonnakohus on jätnud halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus selgitas, et KMS § 16 lg 2 p-s 3 sätestatud parenduskulude piirsumma (s.o 110% ehitise soetusmaksumusest enne parendamist) ületamine või mitteületamine ning seega KMS § 16 lg 2 p 3 kohaldatavus oleneb eelkõige sellest, kas ehitise soetusmaksumuse leidmiseks tuleks kinnistu soetusmaksumusest arvata maha maa maksustatav väärtus või maa turuväärtus (p 15).
21.Kohus nõustub vastustajaga, et Tallinna Ringkonnakohtu jaoks ei olnud küsimuseks mitte see, kas kinnistu soetusmaksumusest tuleb maa maksumus maha arvata või mitte, vaid pigem see, et kas arvata maha maa maksustatav väärtus või maa turuväärtus.
22.Kaebaja ei nõustu MTA-ga selles, et maa hinna määramisel tuleb lähtuda maa tegelikust turuväärtusest ja on seisukohal, et juhul, kui maa ja ehitise hindade eraldamine on põhjendatud, oli tal õigus arvutada ehitise soetusmaksumus lahutades kinnisasja soetamishinnast MHS-i kohane maa maksustamishind. Kohus kaebajaga ei nõustu. Ka Tallinna Ringkonnakohtu poolt eelviidatud kohtuotsuse p-s 16 märgitust saab kokkuvõtvalt teha järelduse, et puudub põhjus asuda seisukohale, et omandatud kinnisasja koguväärtuse hulgas vastaks maa väärtus üksnes maa maksustamishinnale. Või nagu ringkonnakohus on märkinud, siis kõnealusel juhul halduskohus ei suutnud leida mõistlikku põhjust, miks tuleks ehitise soetusmaksumuse leidmiseks lahutada kinnistu soetusmaksumusest maa maksustatav väärtus, mitte aga tegelik turuväärtus.
23.Kaebaja leiab, et kuna üksikasjalikke eeskirju ei ole, siis ei pea kaebaja rakendama enda suhtes kahjulikku metoodikat, ega kulutama ressursse, ta võiks lähtuda enda raamatupidamises sobivatest reeglitest – maa- ja ehitise hinna määramise meetodite osas on lai valikuvõimalus. Kaebaja leiab, et aluseks võib võtta MHS kohase maa maksustamishinna (ning lahutada see ehitise hinna saamiseks kinnisasja hinnast). Maksuhaldur on seisukohal, et lähtuda tuleb maa tegelikust turuväärtusest. Kohus nõustub vastustajaga. Kuna kinnisasjade ostu-müügitehingud toimuvad tavapäraselt turuhinnas, tuleb ka ehitise soetusmaksumuse leidmiseks kinnisasja soetusmaksumusest maha arvata maa tegelik turuväärtus.
3-19-1726
24.Kuna maa maksustav väärtus põhineb 2001. a toimunud maa korralise hindamise tulemustel, siis ei kajasta maa maksustamishind ilmselgelt enam maa tegelikku väärtust, mistõttu ei ole sellest lähtumine põhjendatud. Maksuhaldur on maksuotsuses õigesti selgitanud, et kuna Pargi 10 kinnistu ostu-müügitehing toimus aastal 2016, siis puudub põhjus asuda seisukohale, et nimetatud tehingus vastas maa väärtus omandatud kinnisasja koguväärtuse hulgas üksnes maa maksustamishinnale, kuid kinnistul asuva saunahoone väärtus vastas turuhinnale või isegi ületas seda. Teisalt nõustub kohus vastustajaga ka selles, et maa turuhinna määramisega ei pea kaasnema kulutusi, kuivõrd maksuhaldur aktsepteerib turuhinna leidmisel ka erinevate kinnisvaraportaalide hinnastatistikat. Sellisele hinnastatistikale tuginedes saab maksukohustuslane ligikaudselt määrata ehitise soetusmaksumuse juba enne rekonstrueerimistööde alustamist ning selle põhjal hinnata, kas ehitise parendustega seotud kulutused ületavad 10% ehitise soetusmaksumusest enne selle parendamist. Põhilised kinnisvaraportaalid Eestis on www.kv.ee, www.city24.ee ja www.kinnisvara24.ee. Kohus nõustub kaebajaga, et KMS ei pane tõepoolest maksukohustuslasele kohustust teha eraldi kulutusi hindajatelt aktide tellimiseks. Maksukohustuslane ei pea hinna määramiseks tellima eksperthinnangut. Vastustaja on seda käesoleval juhul teinud vaid põhjusel, et kaebaja on maksuhaldurile ette heitnud valitud metoodika puuduseid.
25.Kaebaja väidab, et kinnisvaraportaalide hinnastatistikale tuginev maa turuhinna määramine ei anna õiget tulemust, kuna kinnisvaraportaalis ei ole tegemist turuhindadega, vaid müügipakkumistega, mis ei kajasta muud kui pakkumist turul. Kohtule nähtub vastustaja seisukohtadest, et maksuhaldur aktsepteerib sellist mõnevõrra hüpoteetilist maahinna määramist. Samamoodi ei anna MHS alusel maa hinna määramine täpset tulemust, eriti kui maa maksustamishinna määramine on toimunud aastaid tagasi. Samuti on teatav ajakulu hinnastatistika tegemiseks paratamatu, aga nagu MTA mainis, ei ole maksusoodustuste kasutamine maksukohustuslasele kohustuslik.
26.Kaebaja leiab, et praegusel juhul oleks maa väärtust kinnistust eraldiseisvana väga keeruline hinnata (kinnistul puudus ehitusluba, projekteerimistingimused; ei olnud liitumisi; miljööväärtuslik hoone, mille lammutamine on välistatud; muinsuskaitse tingimused). Kohus märgib, et maksukohustuslasel on õigus soodustuse kasutamise eeldustele vastavust tõendada ja selgitada maksuhaldurile kõiki eeltoodud asjaolusid, mis muudavad maa väärtuse hindamise keerulisemaks, aga kohtu hinnangul siiski mitte võimatuks.
27.Lisaks eelnevale on kaebaja väljendanud ka seisukohta, et meelevaldne ja põhjendamata on MTA seisukoht, et panipaikade ja parkimiskohtade näol on tegemist uusehitistega KMS § 16 lg 2 p 3 tähenduses. Kaebaja leiab, et need on rajatud ehitise rekonstrueerimise tulemusena (seda ka ehitusloa järgi), mistõttu tuleb ka nende käibemaksuga maksustamise üle otsustamisel lähtuda hoopis KMS § 15 lg 2 p 3 kohasest 10% reeglist. Asja materjalidest nähtub, et kaebajale on väljastatud 21. juunil 2017 ehitusluba nr 1712271/21091, kus ehitustegevuse liikidena on märgitud: elamu ja selle teenindamiseks vajalik hoone ehitusaluse pinnaga üle 60 m2, laiendamine üle 33% ja olemasoleva hoone kompleksne rekonstrueerimine (dtl 59-71). Seega on maksuhaldur õigesti järeldanud, et ehitusluba ei ole väljastatud ainult saunahoone rekonstrueerimiseks. Samuti ei ole MTA kontrollaktis väitnud, et Pargi 10 saunahoones oleksid toimunud lisaks rekonstrueerimistöödele ka laiendustööd. Vastustaja on kaebajale selgitanud, et kinnistul toimunud laiendustööde all on maksuhaldur mõelnud panipaikade, parkimiskohtade ja 8-korteriga kortermaja ehitamist.
3-19-1726
28.Vaidlus seisneb eelkõige selles, kas renoveeritud hoone jagamisel korteriomanditeks tekib uusehitis või mitte ning kas esmane kasutuselevõtt on automaatselt uusehitis. Pooled viitavad Riigikohtu 6. mai 2009. a otsusele asjas nr 3-3-1-18-09, mille p-s 12 on seoses mõistetega ehitise esmane ja taaskasutuselevõtt selgitatud järgmist. Nimetatud mõisteid tuleb vaadata koos, kusjuures neil puudub kattuv osa. Kui taaskasutuselevõtt tuleb siduda varemkasutatud ehitise parendamisega, siis esmakasutuselevõtt uusehitisega. Ehitise parendamise sidumine esmakasutuselevõtuga moonutaks alates 1. jaanuarist 2006 kehtiva redaktsiooni sisu, sest KMS § 16 lg 2 p 3 alusel on oluline hoopiski see, millisel määral ehitist parendati. Kui parendustega seotud kulutused ületavad vähemalt 10% ehitise või selle osa soetusmaksumust enne parendamist, siis maksuvabastust ei kohaldata. Järelikult on varem kasutatud, kuigi parendatud ehitise võõrandamine maksuvaba käive, kui parendamine ei toimunud olulises määras. KMS § 16 lg 2 p-st 3 ei nähtu ega tulene, et oluline oleks kinnistu jagamine või ehitise sihtotstarbe muutmine.
29.Kohus nõustub MTA-ga selles, et kaebaja oleks pidanud Pargi 10 panipaikade ja parkimiskohtade müügihinnale ja potentsiaalsete ostjate poolt eelnimetatud kinnisasjade eest tehtud ettemaksusummadele lisama käibemaksu 20%, kuna tegemist oli uute ehitistega ja nende puhul ei saa kuidagi rääkida taaskasutuselevõtust. Ehitusloa alusel teostatud laiendustööde käigus rekonstrueeritud algsele nn saunahoonele täiendavalt juurde ehitatud parkimiskohtade ja panipaikade näol on ka Kinnistusraamatust nähtuvalt tegemist uute erinevat numbrit kandvate kinnistutega.
30.Eelneva põhjal jääb EEA Majad OÜ kaebus rahuldamata ning MTA 27. augusti 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/045009-16 ja 12. detsembri 2019. a maksuotsus nr 12.2-3/049807-4 tühistamata.
31.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 1 järgi tuleb menetluskulude väljamõistmiseks kohtule esitada menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid, mille esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. MTA ei ole esitanud andmeid menetlusega seoses kantud menetluskulude kohta. Seega jäävad menetlusosaliste võimalikud menetluskulud HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 alusel nende endi kanda.
32.HKMS § 253 lg 3 sätestab, et kohus tühistab esialgse õiguskaitse kohtuotsusega, kui kaebus jääb rahuldamata. Selle sätte alusel tühistab kohus esialgse õiguskaitse. HKMS § 252 lg 3 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse tühistamise määrus selle teatavakstegemisel, kui kohus ei määra teisiti. Kuna Tartu Halduskohtu 20. septembri 2019. a jõustunud määrusega rahuldas kohus esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas maksuotsuse täitmise, lubades siiski MTA-l teha 27. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/045009-16 täitmise tagamiseks MKS § 130 lg 1 p-des 1, 2 ja 5 sätestatud täitetoiminguid, jõustub ka esialgse õiguskaitse tühistamise otsus haldusasjas nr 3-19-1726 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumisel. Samuti jõustub esialgse õiguskaitse tühistamise otsus haldusasjas nr 3-19-1726 tehtud lõpliku kohtulahendi jõustumisel Tartu Halduskohtu 13. jaanuari 2020. a määrusega peatatud MTA 12. detsembri 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/049807-4 täitmise osas. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.