Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Janar Jäätma ja Oliver Kask
Otsuse tegemise aeg ja koht
19.02.2021, Tallinn
Haldusasja number
3-20-539
Haldusasi
Triaad OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 13.01.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/044361-10 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Triaad OÜ, esindajad Indrek Nuut ja Leelia Kirs Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aleksandr Škirin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 25.09.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Triaad OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 08.02.2021
RESOLUTSIOON
1.Jätta Triaad OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 25.09.2020 otsus haldusasjas nr 3-20-539 muutmata.
Jätta apellatsiooniastme menetluskulud poolte endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 22.03.2021. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 24.05.2018 korralduse nr 12.2-3/044361-1 alusel Triaad OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust ajavahemikul november– detsember 2017 ja märts–aprill 2018 ning kohustas Triaad OÜ-d 01.07.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/044361-8 tasuma 37 068,96 eurot. Triaad OÜ esitas vaide, mille MTA rahuldas 27.08.2019 vaideotsusega nr 6-1/4440-3.
2.MTA jätkas kontrolli, sh pikendas tulumaksu kontrolliperioodi kuni maini 2018, koostas 13.11.2019 kontrollakti nr 12.2-3/044361-9 ning kohustas 13.01.2020 maksuotsusega nr 12.23/044361-10 Triaad OÜ-d tasuma 40 711,76 eurot. 1) Arvete nr A-171220-1 ja A-171124-1 järgi soetas Triaad OÜ 2017. a novembris ja detsembris Luverne OÜ-lt ehitustöid. a) Triaad OÜ ei ole arvetel märgitud isikult teenust soetanud. Luverne OÜ arved ja muud dokumendid ei vasta nõuetele ega ole usaldusväärsed. 20.12.2017 leping on koostatud lohakalt ja sellel ei ole kõiki lisasid (sh tööde graafikut). Ehitustööde päevik on üldsõnaline ega kajasta andmeid, mida sinna tavaliselt kirja pannakse. Arvel nr A-1711241 nimetatud akti ei ole esitatud ning seda arvet ei saa seostada lepinguga, mis sõlmiti alles detsembris. Lepingu lisas nimetatud tööd kajastuvad arvel nr A-171220-1. See arve esitati ja tasuti enne ehituspäevikus märgitud tööde lõppu. Dokumentidest ei selgu, kes Luverne OÜ nimel töid tegi ja ka äriühingu esindaja ei osanud seda öelda. Luverne OÜ-l puuduvad töötajad. Neid puudusi arvestades ei ole arvetel märgitud teenuse sisu identifitseeritav. Triaad OÜ juhatuse liikme A.Z seletused ei ole usaldusväärsed. Päringud Luverne OÜ tausta kontrollimiseks on tehtud 19.–20.12.2017, kuid arve järgi osutas see äriühing teenuseid juba 2017. a novembris. Seega pole õige väide, et alati kontrollitakse tehingupartneri tausta. Luverne OÜ-ga ei ole väidetavalt enne tehinguid tehtud, kuid ometi asuti teenust osutama enne lepingu sõlmimist. Triaad OÜ oleks saanud avalikult kättesaadavate andmete põhjal veenduda, et Luverne OÜ-l ei olnud töötajaid, kellega teenust osutada. Luverne OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Käibedeklaratsioonid esitati vaid 2017. a septembri ja oktoobri kohta ning needki on 2018. a mais tühistatud. Juhatuse liikme R.S puudusid teadmised ettevõtte tegevusest ja kogemus ehitusvaldkonnast. Kogu äriühingu pangakontole laekuv raha võetakse sularahas välja või kantakse edasi mittetegutsevatele äriühingutele; pangakontolt ei nähtu tavapäraseid kulutusi (nt ehitusteenuse osutamise tarbeks materjalide soetamine). Luverne OÜ-l ei ole kunagi olnud registreeritud töötajaid ja töötasude väljamakseid ei ole pangakontolt tehtud. Selline äriühing ei saanud Triaad OÜ-le arvetel märgitud teenuseid müüa. b) Triaad OÜ pidi olema teadlik, et teenust ei soetatud Luverne OÜ-lt. Uue tehingupartneri kohta tehakse taustakontroll, mida Triaad OÜ ei pidanud vajalikuks. Luverne OÜ-l puudusid töötajad ja majandustegevus ning tema ei saanud Triaad OÜ-le teenuseid osutada. Teiste maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö arvevabrikuga. 2) Arvete nr 1005 ja 283 järgi soetas Triaad OÜ 2018. a märtsis ja aprillis ehitustöid Artelli Ehitus OÜ-lt Tallinnas Peterburi tee 47 ja Pärnu mnt 235 objektidel. a) Triaad OÜ ei ole arvetel märgitud isikult teenust soetanud. Artelli Ehitus OÜ-l puudus tehingute tegemise ajal tegelik majandustegevus. Pangakontolt ei nähtu tavapäraseid kulutusi; sinna laekuv raha võetakse sularahas välja või kantakse edasi mittetegutsevatele äriühingutele. Äriühingul puuduvad töötajad. Juhatuse liige A.K ei teadnud
2(15)
3-20-539 midagi äriühingu majandustegevusest, ei ole ise mingeid töid teinud ega kellelegi volitusi andnud ning Triaad OÜ-d ei teadnud. Arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingute sisu. Artelli Ehitus OÜ-ga sõlmitud lepingul on samad puudused, mis Luverne OÜ lepingul. Ehitustööde päevik on allkirjastamata, üldsõnaline ega kajasta andmeid, mis sinna tavaliselt kirja pannakse. Arvel nr 1005 on viidatud veebruarimärtsi teenuste kohta koostatud aktile, kuid ehituspäeviku järgi on teenuse osutamise aeg 13.– 30.03.2018 ja 10.04.2018. Dokumentide järgi on arve koostatud juba enne tööde vastuvõtmist. Arvel nr 283 nimetatud lepingut ei ole esitatud. Arve järgi tehti töid veebruaris-märtsis 2018, kuid ehituspäeviku järgi alustati 13.03.2018. A.K sai Artelli Ehitus OÜ juhatuse liikmeks alles 12.03.2018. Arve nr 283 juurde kuuluval aktil nimetatud tööd on edasi müüdud Transgarant OÜ-le enne, kui Triaad OÜ selle ise soetas. Arve eest ei ole tasutud. Dokumentidest ei selgu töötundide hulk. Hinna kujunemine ei ole jälgitav. Töid on palju, kuid tööde teostajal puuduvad töötajad ja töö tegijad ei ole tuvastatavad. Nii suures mahus tööde alustamine suulise kokkuleppe põhjal ei ole ehitussektoris tavapärane. Dokumentatsioon ei ole usaldusväärne. Triaad OÜ seletused ei ole usaldusväärsed. Väidetavalt esindas Artelli Ehitus OÜ-d A.R, kuid tema ei viibinud tööde tegemise ajal Eestis. Tehingupartneri maksuvõlgade kontroll on tehtud pärast väidetavate tehingute toimumist. Lepingu järgi esindas Artelli Ehitus OÜ-d hoopis A.K, kes kinnitas, et tema ei ole töid teostanud ning ei ole ka ühtki deklaratsiooni esitanud. A.Ki sõnul kasutas tema ID-kaarti keegi kolmas isik ja ta ise ei ole kellelegi äriühingu esindamiseks volitusi andnud. Artelli Ehitus OÜ-l ei olnud võimalik arvetel näidatud teenust osutada, sest tal puudus tegelik majandustegevus. Tööde maht oli suur ja nõudis spetsiaalseid oskusi. Töötamise registri järgi oli Artelli Ehitus OÜ-l 01.01.–01.04.2018 neli töötajat, kuid neile ei ole tehtud palga väljamakseid. Alltöövõtu kasutamise kohta puuduvad tõendid. A.K ei olnud äriühingu tegevusega kursis ega teadnud, millele on alla kirjutanud. Arvete eest ei ole tasutud ja pole usutav, et selle põhjuseks on maksukontrolli alustamine. b) Eespool toodud vastuolud kinnitavad, et Triaad OÜ pidi olema teadlik, et teenust ei soetatud Artelli Ehitus OÜ-lt. Teiste maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö arvevabrikuga. 3) Arvete nr 227 ja 1003 järgi soetas Triaad 2018. a märtsis ja aprillis ehitustöid OÜ-lt ostupunkt. a) Triaad OÜ ei ole tegelikult arvetel märgitud isikult teenust soetanud. Arvetelt ei ole võimalik tuvastada tehingute sisu. Arve nr 1003 puudutab seinte soojustamist Peterburi tee 47 objektil. Lepingul on samad puudused, mis Luverne OÜ lepingul. Ehituspäevikus märgitud tööde alustamise ajal ei olnud tööde teostaja esindajaks märgitud A.K veel OÜ ostupunkt juhatuse liige. Ehituspäevikus ja aktis märgitud tööd ei kattu. Dokumentidele märgitud kuupäevad viitavad tegevuste ebaloogilisele järjestusele. Teenused kattuvad osaliselt Artelli Ehitus OÜ poolt osutatud teenustega. Hinnapakkumises toodud maht ja hinnad ei klapi. Arve nr 227 puudutab armeerimistöid ja saalungite ehitust Tatari tn 13 objektil. Lisaks arvele on esitatud vaid kinnituskiri varasemate suuliste kokkulepete kohta, kuid tehingu hinna kujunemine ei ole jälgitav. Kinnituskirjas märgitud teenuse osutamise aeg ei kattu arvele märgituga. Kinnituskirja on allkirjastanud vaid Triaad OÜ. Arve nr 227 eest ei ole tasutud. OÜ ostupunkt ei saanud olla teenuse müüjaks. A.K (juhatuse liige 01.03.–16.05.2018) ei olnud maksuhaldurile kättesaadav. A.T (juhatuse liige 17.03.2017–16.05.2018) ei teadnud Triaad OÜ-d ning eitas arvetele märgitud tehingute toimumist, sh selgitas, et tema ID-kaart oli kolmandate isikute valduses. Tööde tegemiseks vajalikke töötajaid ei olnud. Töötajate registris registreeritud neljale töötajale ei ole OÜ ostupunkt palga väljamakseid deklareerinud. OÜ-l 3(15)
3-20-539 ostupunkt puudus reaalne majandustegevus ja ta ei ole ka teistes maksumenetlustes olnud maksuhaldurile kättesaadav. b) Eelnevate asjaolude ja avalikult kättesaadavate andmebaaside teabe põhjal pidi Triaad OÜ olema teadlik, et teenust ei soetatud OÜ-lt ostupunkt. Triaad OÜ selgitused tehingupartneri tausta kontrollimise kohta on vastuolulised. Äriregistris on OÜ ostupunkt tegevusalaks toitlustus. Teiste maksumenetluste põhjal saab järeldada, et tegemist oli n-ö arvevabrikuga. 4) Kuna arved ei ole piisavalt üksikasjalikud, et teenuse sisu ja mahtu identifitseerida, ja tehinguid ei tehtud arvetele märgitud isikutega, puudub Triaad OÜ-l õigus kõnealuste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ja § 31 lg 1, maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4). 5) Luverne OÜ-le on kõigi arvete alusel tehtud väljamaksed. OÜ-le ostupunkt on tehtud väljamakse arve nr 1003 eest. Need väljamaksed tuleb täies ulatuses maksustada tulumaksuga (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3), sest teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatavad.
3.MTA jättis 21.02.2020 vaideotsusega nr 6-1/4565-2 rahuldamata Triaad OÜ vaide. Varasemas vaideotsuses välja toodud puudused on 13.01.2020 maksuotsuses kõrvaldatud. Maksuhalduri on piisavalt motiveerinud seisukohta, et tehinguid arvel näidatud isikutega tegelikult ei toimunud, samuti Triaad OÜ pahausksust. Järeldused on tehtud asjaolude ja tõendite kogumi pinnalt. Tuvastatud vastuolusid on liialt palju, et pidada seda pelgalt kokkusattumuseks ja kvalifitseerida Triaad OÜ käitumist hooletusena.
4.Triaad OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse 13.01.2020 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud kahtlust, et tehinguid tegelikult ei toimunud, samuti kaebaja pahausksust. Asjaolud ja tõendid on omavahel seostamata ning järeldused põhinevad oletustel. Kaebaja esitatud tõendeid ja seletusi on eiratud. Varasema maksuotsuse puudusi ei ole kõrvaldatud. Maksuhaldur kohaldas valesti „pidi teadma“ kontseptsiooni. 2) Eeldada tuleb kaebaja heausksust. Kaebaja ei saanud teada, kes isikuliselt töid tegid. Ehituspäevikus või muudes dokumentides ei pidanud seda kajastama. Kui tegemist oli tõesti nn arvevabrikutega, siis ei pruugi nad soovida avaldada maksuhaldurile oma tegevuse üksikasju, eriti kui nad kasutasid tööde tegemiseks registreerimata tööjõudu või ka nt renditööjõudu. Kaebaja ei saanud teada, et tegemist oli kolmandate isikute kontrolli all olevate variisikutega. Maksuhaldur ei vaidlusta asjaolu, et ehitustööd olid tehtud, mistõttu on arusaamatu, miks keskendutakse maksuotsuses dokumentidest vormivigade otsimisele ja spekulatsioonidele. Teenuse osutamine on tõendatud arvete ja nendega koos täiendavalt esitatud dokumentidega. Kaebaja kasutab pidevalt lepingute sõlmimisel sama põhja, eriti kui tegemist on sarnaste teenustega, nagu praeguses asjas. Ehitustööde teostamise ajakava lepitakse kokku alles pärast lepingu allkirjastamist, mitte sellega koos. Praktikas on aktide allkirjastamise või dokumentide järjekord sageli erinev. 3) Maksuhaldur ei ole piisavalt põhjendanud, miks tuleb Artelli Ehitus OÜ lugeda reaalselt mittetegutsevaks ettevõtteks. Nt andmebaasi teatmik.ee järgi on olukord vastupidine. Jääb selgusetuks, milliste tõendite põhjal väitis maksuhaldur, et A.R ei viibinud tööde tegemise ajal Eestis (peale A.R vanaema küsitlemise). Kaebajale ei ole kättesaadavad samad andmebaasid, mis maksuhaldurile. Jääb ka arusaamatuks, miks A.R oleks pidanud tööde tegemise ajal Eestis viibima. Kaebaja kohtus A.Kiga. Maksuotsusest ei selgu, kuidas oleks pidanud kaebaja teadma, et A.K ei olnud juhatuse liikmena pädev ja täitis kellegi kolmanda juhiseid. Samuti ei selgu, kuidas see puudutas arvetel näidatud tööde tegemist. Üldjuhul ei suhtlegi kliendiga juhatuse liige.
4(15)
3-20-539 4) OÜ ostupunkt ja A.Ki juhatuse liikme volituste alguskuupäevaga seoses tuleb märkida, et hinnapakkumise võib teha ka muu töötaja (nt projektijuht). Äriregistri kanded on informatiivsed. Tehingupartneri siseasjad ei puutu kaebajasse. A.T ei ole kaebaja kokku puutunud. 5) Luverne OÜ-ga seoses ei selgu, millises osas on R.S ütlused vastuolulised ja milliseid täiendavaid teadmisi ta oleks pidanud omama. See, kui Luverne OÜ soetas ise teenuseid kolmandalt isikult, ei muuda teenuse osutamist olematuks. Puuduvad tõendid, et töid oleks teinud kaebaja enda töötajad. 6) Väljamaksed seonduvad kaebaja ettevõtlusega, mistõttu nende tulumaksuga maksustamine on väär.
5.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksu- ja vaideotsuse põhjenduste juurde. 1) Sisendkäibemaksu saab maha arvata juhul, kui arve on nõuetekohane ning arvel märgitud tehing on tegelikult toimunud ja teenust osutas arvele märgitud isik. Praeguses asjas on ilmne, et dokumendid on koostatud üksnes tehingutest mulje jätmiseks, mistõttu ei ole dokumendid usaldusväärsed. Dokumentatsiooni puudused on sarnased. Maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis on põhjendatud, miks kaebaja pidi olema teadlik, et arvetel märgitud äriühingud ei ole teenuse müüjaks. Pole usutav, et kaebaja valis kolmel korral juhuslikult enda tehingupartneriks nn arvevabriku tunnustega äriühingud. 2) Tulumaks on määratud õigesti, sest arvetel märgitud äriühingud ei ole teenust osutanud.
6.Tallinna Halduskohus jättis 25.09.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ning poolte menetluskulud nende enda kanda. Halduskohus nõustus maksuotsuse põhjendustega neid kordamata (HKMS § 165 lg 2). 1) 27.08.2019 vaideotsuses nimetatud puudused on 13.01.2020 maksuotsusega kõrvaldatud. Sisendkäibemaksu saab maha arvata KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes osales maksupettuses või teadis või pidi teadma, et arvel näidatud isik ei ole tegelikult kauba müüja või teenuse osutaja. 2) MTA on piisavalt põhjendanud, et Luverne OÜ arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikult toimunud. Tehingu kohta vormistatud dokumentatsioon on puudulik ja vastuoluline. Luverne OÜ ei olnud reaalselt tegutsev äriühing, kes oleks saanud kaebajale teenuseid müüa. Juhatuse liige R.S oli variisik ega vaidlusta asjaolu, et Luverne OÜ-d kasutati maksupettuste läbiviimiseks. Poolte esindajate seletused tehingute kohta on vastuolulised. Tehingu asjaolud on ebatavalised ja neile ei ole antud mõistlikku selgitust. Pooled ei oska öelda ja ka dokumentidest ei selgu, kes Luverne OÜ nimel töid tegi. Luverne OÜ-l endal ei ole töötajaid ja ta ei ole kinnitanud ka kaebajale tööjõu vahendamist. Isegi kui kasutati ebaseaduslikke töötajaid, puudub neil seos Luverne OÜ-ga. 3) Artelli Ehitus OÜ arved on puudulikud ja neilt ei selgu teenuse sisu. Tehingu kohta vormistatud dokumentatsioon on vastuoluline ja seetõttu ebausaldusväärne. Artelli Ehitus OÜ esindaja A.K eitab tehingute toimumist. A.Ki volitus A.Rle ei tõenda tehingute toimumist, sest A.K eitab volituse andmist. Artelli Ehitus OÜ esindajal puudus ID-kaart ja ülevaade äriühingu tegevusest. Isegi kui A.K andis valeütlusi, puuduvad tõendid, et teenust oleksid osutanud Artelli Ehitus OÜ töötajad või alltöövõtjad. A.R Eestis viibimine omab tähtsust, sest tema on allkirjastanud ehituspäeviku ja pidi olema töödega kursis. Kaebaja ei ole arvete eest tasunud. 4) OÜ ostupunkt arved ei ole nõuetekohased. Tehingu kohta vormistatud dokumentatsioon on vastuoluline ja seetõttu ebausaldusväärne. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud kahtlust, et
5(15)
3-20-539 tegemist on variühinguga, kelle kaudu liigutatakse üksnes arveid, kuid kus ei toimu tegelikku majandustegevust. 5) Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud, et arvel näidatud töid tehti, kuid kaebaja ei olnud tehingupartnerite valikul piisavalt hoolikas. Teatmik.ee keskkonnas kajastuvate andmete põhjal ei saanud teha järeldust, et tehingupartnerid on usaldusväärsed. 6) Tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud, kuid kohtumenetluses ei ole uusi tõendeid esitatud. 7) Tulumaksu määramine on õiguspärane (TuMS § 51 lg 2 p 3; Riigikohtu 09.01.2009 otsus nr 3-3-1-69-08, p 15 ja 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33). Tehingu teine pool ei ole usaldusväärselt tuvastatav ja pole selge, mille eest tasuti. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.Triaad OÜ esitas 26.10.2020 apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ning saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule või teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja palub jätta menetluskulud vastustaja kanda. 1) Halduskohtu otsus põhineb oletustel ja on nõuetekohaselt põhjendamata. Kohtu mõttekäigud on poolikud ja järeldused puuduvad. Halduskohus on kriitikavabalt üle võtnud kõik maksuhalduri seisukohad, sh need, mis pärinevad esimesest maksuotsusest, mille peale esitatud vaide maksuhaldur ise rahuldas. Maksuhaldur ei viinud 13.01.2020 maksuotsuse tarbeks läbi uut analüüsi, nagu vaideotsuses vajalikuks peeti, ega kogunud uusi tõendeid, vaid lihtsalt kordas oma varasemaid väiteid teistsuguses sõnastuses. Puudulikku maksumenetlust arvestades oleks halduskohus pidanud põhjalikumalt täitma uurimiskohustust, et tõde välja selgitada. Kui n-ö arvevabrikud ei saanud töid teha, siis tulnuks analüüsida renditööjõu või ebaseadusliku tööjõu kasutamise varianti, sest tööde tegemist ei ole maksuhaldur kahtluse alla seadnud. Analüüsida tulnuks, milliste asjaolude põhjal oleks kaebaja pidanud olema teadlik, et teenuse osutajaks ei olnud arvetel märgitud isikud. Selgusetuks jääb ainuüksi see, millest asjaoludest täpsemalt kaebaja oleks pidanud teadlik olema. Kaebaja ei saa tõendada enda mitteteadmist. Arves ei ole alati võimalik kogu teenust üksikasjalikult lahti kirjutada, vaid selles võib viidata ka muudele tehingu poolte koostatud dokumentidele, mida tuleb hinnata kogumis. Kõiki dokumente koos vaadates ei saa neid pidada ebausaldusväärseks. 2) Artelli Ehitus OÜ-ga seoses on halduskohus kirjeldanud dokumentide sisu, kuid ei ole selgitanud, milles seisnevad vastuolud ja miks pole tegemist tavapärase hooletusega dokumentide vormistamisel. Kohtuotsuses puuduvad põhjendused, miks ehitustööde eest lepingu alusel tehtud ettemaksu saab lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Halduskohtu seisukoht, et ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele see makse tehti, ei ole kooskõlas tõenditega, sest olemas on ettemaksu aluseks olev leping. Kui tuvastamata isikud võtsid A.Ki ID-kaardi enda valdusse, ei näita see, et A.K ei saanud tööd teha, vaid seda, et ettevõtte varjus tegutsesid tuvastamata isikud. A.K andis ilmselgelt maksuhaldurile valeütlusi. Kaebaja juhatuse liige kohtus isiklikult nii A.Ki kui ka A.Rga ning tegi nende passidest fotod, mistõttu ei ole tähtsust, kelle käes oli A.Ki ID-kaart. A.K palus maksuhalduril enda esitatud deklaratsioonid hiljem tühistada üksnes selleks, et endalt kahtlusi kõrvale juhtida. Tema roll oli selgelt suurem, kui tema seletustest nähtub. Maksumenetluses ei ole võetud ütlusi A.Rlt ja ei selgu ka, mida nende saamiseks on tehtud. Puuduvad veenvad tõendid selle kohta, et A.R ei viibinud teenuse osutamise ajal Eestis. On selge, et A.R vanaema ei saa olla usaldusväärne tõendiallikas, sest tal puudus ülevaade oma lapselapse tegevusest. 3) OÜ ostupunkt tehingute järeldused on rajatud ühe juhatuse liikme (A.T) seletusele, kuid eiratud on teise seadusliku esindaja (A.K) seletust, kes kinnitas tehingute toimumist. Kaebaja puutus kokku A.Kiga, kes jättis usaldusväärse mulje. Jääb selgusetuks, kuidas mõned 6(15)
3-20-539 vormilised puudused dokumentatsioonis kinnitavad, et teenust ei osutanud OÜ ostupunkt. Juhatuse liikme kohta äriregistrisse esitatud kanne on informatiivne ning tehingutes ei pea äriühingut alati esindaja juhatuse liige. Majandusaasta aruande esitamata jätmisest ei saa järeldada ettevõtte ebausaldusväärsust või tegeliku majandustegevuse puudumist. Kaebaja veendus teatmik.ee andmekogu põhjal, et tegu on tegutseva ettevõttega. Töötajate arv ei oma tähtsust, sest tihti palgataksegi töötajad alles pärast lepingu sõlmimist. Kaebajal puudub võimalus lükata ümber maksuhalduri versioone OÜ ostupunkt tegeliku majandustegevuse puudumisest. 4) Luverne OÜ-ga tehtud tehingute osas on tehtud tõenditest valed järeldused. See, et R.S suuliste seletuste andmise lõpus esitas maksuhaldur oma nägemuse maksupettusest ja R.S ei vaielnud sellele vastu, ei tähenda, et ta oli maksuhalduri seisukohaga sisuliselt nõus. R.S varasematest ütlustest on aru saada, et toimus töötajate vahendamine ja kasutati ebaseaduslikku tööjõudu. Sellisel juhul ei pidanudki Luverne OÜ-l endal registreeritud töötajaid olema. See, kas R.S sai oma töö eest tasu või mitte, ei puutu asjasse. Arusaamatu on kriitikavaba suhtumine selle isiku ütlustesse, kellel on motiiv tegelikke asjaolusid varjata. Ehitusteenuse kohta koostatud dokumentides ei märgitagi reeglina konkreetseid töötajaid. Ehitustööde päevikusse märgitakse ettevõte, kas asub töid tegema. Tehingu kohta koostatud dokumentides on tööde teostajaks märgitud Luverne OÜ. Kui Luverne OÜ kasutas ebaseaduslikku tööjõudu, kellega seoses ei soovita makse tasuda, ei saa eeldada, et ta kajastab neid kuskil dokumentatsioonis nimeliselt. 5) Maksuhaldur on rikkunud hea halduse tava, nõudes tasumata jäänud makse kaebajalt kui ainukeselt tegutsevalt ettevõttelt, mitte ülejäänud kolmelt äriühingult, kes on seotud maksupettustega ja maksuhaldurile kättesaamatud. Jääb selgusetuks, kuidas pidi kaebaja teadma maksupettusest. Kaebajal puudus võimalus teostada tehingupartnerite taustakontrolli suuremas ulatuses, kui ta seda tegi. Maksuhaldur ega halduskohus ei ole selgitanud, kuidas kaebaja pidi kindlaks tegema, et tehingupartneriteks olnud äriühingutes toimus majandustegevuse teesklemine.
8.Maksu- ja Tolliamet palus jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, jäädes varasemate seisukohtade juurde.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuses toodud etteheited halduskohtu otsuse motiveerimispuudustele on osaliselt põhjendatud, kuid need saab kõrvaldada apellatsioonimenetluses. Halduskohtu otsuse lõppjäreldus on õige, mistõttu otsuse tühistamiseks ning apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust. I
10.MTA 13.01.2020 maksuotsuse ja selle lisaks oleva 13.11.2019 kontrollakti põhjenduste järgi ei ole kaebajal õigust Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata.
11.Maksuhalduri arvates puudub kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ainuüksi seetõttu, et tehingu kohta vormistatud arve ei võimalda usaldusväärselt kontrollida, millist teenust ja millises mahus selle arve alusel osutati (vt maksuotsuse p-d 2.1.2.1, 2.2.2.2, 2.3.2.1). KMS § 31 lg 1 kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata sama seaduse §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida muu hulgas teenuse nimetus või kirjeldus (p 5), teenuse maht (p 6) ja teenuse osutamise kuupäev või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve 7(15)
3-20-539 väljastamise kuupäevast (p 7). Käibemaksu mahaarvamine pole välistatud ka muud nimetust kandva dokumendi kui arve alusel, kui see vastab KMS § 37 lg 7 nõuetele, sh võivad nõutavad andmed jaguneda mitme dokumendi vahel, kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide (Riigikohtu 29.02.2016 otsus nr 3-3-1-59-15, p 8). Arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Teenuse kirjeldus on siis piisavalt üksikasjalik, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust (Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 16–17). Kui leiab kinnitust, et maksuotsuses nimetatud arved ei vasta eraldi võetuna ega ka koos muude dokumentidega eeltoodud formaalsetele nõuetele, siis ei ole kaebajal õigust nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata sõltumata sellest, kas kaebaja on tegelikult teenust saanud või mitte, kas töid tegi arvel märgitud isik või keegi teine ning kas kaebaja teadis või pidi teadma, et arved on esitanud äriühingud, kes tegelikult neid töid ei teinud.
12.Maksuhaldur ei ole siiski piirdunud viidetega arvete formaalsetele puudustele. Maksuotsuses on tuginetud ka sellele, et ükski arvel märgitud äriühing ei ole kaebajale tegelikult kaebaja poolt arvetega seostatavat teenust osutanud ning kaebaja pidi olema teadlik, et ta ei soetanud teenust arvel märgitud isikult. Maksuhaldur ei ole iseenesest kahtluse alla seadnud, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt arvetega seostatavad ehitustööd on tehtud. Maksuotsuses ei ole siiski tuvastatud, kes kaebajale tegelikult teenust osutas, sh ei ole maksuhaldur väitnud, et tööd tegi ära kaebaja ise oma töötajatega. KMS § 29 lg-st 1 ja lg 3 p-st 1 tulenevalt peab maksustatava käibe tarbeks soetatud teenus olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Seega on oluline tehingu teise poole tuvastamine. Kui tehingu toimumine ja tehingu tegelik teine pool ei ole tõendatud, siis tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut, kelle puhul ei saa eeldada, et ta on käibemaksukohustuslane (nt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 9). Asjaoluga, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, ei kaasne siiski automaatselt sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist. Lisaks tuleb tõendada, et ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Maksuhalduril tuleb oma järeldust maksuotsuses põhjendada, tuginedes eelnimetatud teabe olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse rikkumisele (vt nt Riigikohtu 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p-d 18, 21). Hoolsuskohustuse rikkumine võib olla ka üheks tõendiks kogumis, mis kinnitab, et ostja pidi olema teadlik, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja. Ringkonnakohus järeldab 13.11.2019 kontrollaktist, 13.01.2020 maksuotsusest ja 21.02.2020 vaideotsusest, et kaebajale ei ole ette heidetud pelgalt hoolsuskohustuse rikkumist, vaid maksuhalduri arvates saab asjaolude ja tõendite kogumist järeldada, et kaebajal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt ei olnud temale teenuse tegelikeks osutajateks. II
13.Maksuhaldur põhjendab maksuotsust kokkuvõtlikult Luverne OÜ-l, Artelli Ehitus OÜ-l ja OÜ-l ostupunkt tavapärase majandustegevuse puudumise ning arvete ja tehingu kohta vormistatud muude dokumentide ning kaebaja seletuste ebausaldusväärsusega, mis kokkuvõttes 8(15)
3-20-539 tekitavad põhjendatud kahtluse, et tehinguid kaebaja ja arvetel märgitud äriühingu vahel ei ole tegelikult toimunud ja kaebaja pidi sellest teadma.
14.Kohtule esitatud tõendite põhjal ei saa ringkonnakohtu hinnangul täie kindlusega väita, et Luverne OÜ-l, Artelli Ehitus OÜ-l ja OÜ-l ostupunkt puudus kaebajaga tehingute tegemise ajal tegelik majandustegevus, sest kõiki maksuotsuse vastavaid järeldusi ei ole võimalik kontrollida (nt on suures ulatuses kinni kaetud pangakontode väljavõtted ja seletused; viidatud on kolmandates maksumenetlustes tehtud järeldustele, mida sisaldavaid maksuotsuseid pole esitatud; pole esitatud tehingupartnerite käibedeklaratsioone ega töötamise registri väljavõtteid nende kohta jne). Ka siis, kui äriühing ei olnud oma äriregistri järgse juhatuse liikme kontrolli all, nagu vaidlusaluste äriühingute puhul näis olevat, võis seal siiski mingis ulatuses toimuda majandustegevus.
15.Sellele vaatamata on maksuhaldur siiski piisavalt põhjendanud kahtlust, et vähemalt maksuotsuses nimetatud arvetel märgitud teenuseid ei ole Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt kaebajale osutanud ja kaebaja pidi teadma, et arvele on märgitud vale isik. Ringkonnakohus analüüsib kaebaja väidete alusel esmalt maksuotsuse esemeks olevate tehingute üksikasju ja seejärel teeb nende kohta üldistavad järeldused. Tehingud Luverne OÜ-ga
16.Kaebaja kajastas oma käibemaksuarvestuses Luverne OÜ 24.11.2017 arvet nr A-171124-1 ja 20.12.2017 arvet nr A-171220-1. Kaebaja selgituse järgi soetas ta nende alusel 2017. a novembris ja detsembris Luverne OÜ-lt ehitustöid Peterburi tee 47 ehitusobjektil.
17.Luverne OÜ 24.11.2017 arvel nr A-171124-1 (dtl 759) on selgituseks märgitud „vastavalt aktile nr 1. november“, kuid seda akti ei ole esitatud. Arve on kaebaja maksuotsuse kohaselt tasunud 29.01.2018. Arve esitamise ajal ei olnud Luverne OÜ esitanud kaebajale hinnapakkumist ja poolte vahel puudus kirjalik leping. Ehituspäevik (dtl 930) ei kajasta 2017. a novembris tehtud töid. Seetõttu puudub kaebajal õigus arve nr A-171124-1 alusel sisendkäibemaksu maha arvata ainuüksi põhjusel, et ei ole võimalik kindlaks teha, millises mahus ja millist teenust selle alusel osutati.
18.Luverne OÜ 20.12.2017 arvel nr A-171220-1 (dtl 899) on märgitud teenuse sisuks “Ehitustöövõtuleping Nr. 19-19122017 Objekt: Peterburi tee 47, Tallinn“ ja summaks 21 450 eurot (sh käibemaks). Kõnealuse lepingu koos lisadega on pooled digitaalselt allkirjastanud 20.12.2017 (dtl 130–157). Lepingu juures ei ole kõiki lisasid, millest pooled lepingu p 1.3 järgi teenuse osutamisel lähtuvad. Lepinguga koos on allkirjastatud 30.11.2017 pakkumine nr 171130, mis sisaldab töid kokku 81 480 euro eest (koos käibemaksuga; dtl 128–129). Maksuhaldurile on esitatud ka „Akt nr 1. Teostatud ehitustööde kohta 2017 detsember“, mille summa klapib 20.12.2017 arvel nr A-171220-1 märgituga. Kaebaja on teinud Luverne OÜ-le 20.12.2017 kaks pangaülekannet (dtl 322): 1) selgitus „A-171220-1 detsember“, mille summa ühtib arvel nr A-171220-1 märgitud summaga (21 450 eurot) ja 2) selgitus „ettemaks vastavalt pakkumine nr 171130“, mille summa on 25 506 eurot. Lepingu p-s 4.1 on tööde alustamise ajaks märgitud 03.12.2017. Ehitustööde päeviku (dtl 930) järgi on tööde tegemise aeg 18.– 22.12.2017.
19.Kaebaja juhatuse liige A.Z selgitas Luverne OÜ-ga tehtud tehingute kohta 01.06.2018, et töid tehti vastavalt lepingule, akt koostati tehtud tööde alusel ja seejärel vormistati arve (dtl 349). Sama tegevuste järjekord tuleneb ka 20.12.2017 lepingust (p 5). Kaebaja esitatud dokumentide järgi asus aga Luverne OÜ teenust osutama enne, kui pooled olid sõlminud ehitustöövõtulepingu. Arve nr A-171124-1 esitati ligikaudu kuu aega enne lepingu sõlmimist ja ühtki teist dokumenti novembri tööde kohta ei koostatud. Luverne OÜ esitas arve nr A171220-1 ja kaebaja tasus selle lepingu sõlmimisega samal päeval, kuid enne ehituspäevikus 9(15)
3-20-539 märgitud tööde lõpukuupäeva. Kuna arvel nr A-171220-1 ja sellega seotud aktis märgitud summad kattuvad, võib järeldada, et ka tööde vastuvõtmise akt koostati enne detsembrikuu tööde väidetavat lõppemist. Kaebaja on 20.12.2017 tasunud esmalt 20.12.2017 arve nr A171220-1, mis hõlmab osa 30.11.2017 hinnapakkumises loetletud töid, ja lisaks teinud ettemaksu, mille puhul ei ole täpselt aru saada, millega see seondub. Kaebaja on vastuseks maksuhalduri küsimusele, miks tasuti ettemaks pärast seda, kui arve oli juba tasutud, üldsõnaliselt viidanud, et see seondub pooltevahelise lepinguga ja ettemaksu tasumine pärast arve tasumist on tavapärane (dtl 341). Arve nr A-171124-1 on kaebaja tasunud alles jaanuaris 2018, kuigi arve kajastas novembris tehtud töid. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et selline tegevuste järjekord ning olulised puudused ja vastuolud tehingu kohta vormistatud dokumentides ei ole sellises mahus ehitusteenuse lepingute puhul tavapärased. A.Zi seletused tehingute kohta on väga üldsõnalised ega ole kooskõlas tema enda allkirjastatud dokumentidega.
20.A.Zi 01.06.2018 seletustest (dtl 348–352) nähtuvalt ei olnud ta Luverne OÜ ega selle seadusliku esindaja R.Sga varem kokku puutunud ega mäletanud, kes ja kuidas neid tutvustas. A.Zi sõnul tutvus ta Luverne OÜ andmetega portaalis www.teatmik.ee ja sai teada, et R.S on varem tegelenud apteegiteenusega, kuid seda, kas Luverne OÜ on varem teinud ehitustöid, A.Z ei teadnud (dtl 349). Seega jääb selgusetuks, millel põhines kaebaja veendumus, et Luverne OÜ on suuteline tegema Peterburi tee 47 ehitusobjektil suuremahulisi ja spetsiifilisi oskusi nõudvaid ehitustöid. Kaebaja väitel olid kõik tagatised kirjas 20.12.2017 lepingus, kuid kui lähtuda A.Zi 01.06.2018 seletustest, siis alustas Luverne OÜ Peterburi tee 47 ehitusobjektil teenuse osutamist juba 2017. a novembris (mille kohta esitati juba novembris ka arve). Ka ehituspäeviku järgi tegi Luverne OÜ ehitustöid juba alates 18.12.2017, s.o enne lepingu sõlmimist. Maksuhalduriga saab nõustuda, et suuremahuliste ehitusteenuste ja varasemast tundmatu tehingupartneri puhul ei ole selline ükskõiksus tehingupartneri tausta vastu tavapärane.
21.Kaebaja ei tundnud huvi ka selle vastu, kes Luverne OÜ-st ehitusobjektil tööd tegid või kas nad olid üldse Luverne OÜ töötajad – seda olukorras, kus juhatuse liige käis ise Peterburi tee 47 ehitusobjektil kohal. A.Zi 01.06.2018 seletuste järgi „tulid kohale inimesed ja tegid tööd“, kuid ta ei teadnud, kes konkreetselt; Luverne OÜ seaduslikku esindajat R.S A.Z ehitusobjektil ei näinud. R.S ja A.Z on mõlemad allkirjastanud ehitustööde päeviku, kuid ka seal ei ole Luverne OÜ või renditud töötajaid ega ka alltöövõtjate kasutamist kirja pandud, vaid on piirdutud töötajate arvu märkimisega. Kaebaja väitis hiljem kontrollaktile esitatud eriarvamuses, et Luverne OÜ tegeles renditööjõu vahendamisega (dtl 806, 807), kuid jääb selgusetuks, millel see kaebaja teadmine põhineb. Ringkonnakohtu hinnangul on alust renditööjõu kasutamises kahelda. Luverne OÜ juhatuse liige R.S ei osanud 18.05.2018 seletuses teenuse vahendamise kohta midagi täpsemalt öelda (kes osalesid, kuidas kujunes teenuse hind, millised olid töömahud jne) ega olnud ka üldiselt äriühingu tegevusega kursis. Kontrollaktis on ka märgitud, et Luverne OÜ esitas käibedeklaratsioonid vaid 2017. a septembri ja oktoobri kohta (ja tühistas needki 2018. a mais), kuid kaebajale osutas Luverne OÜ teenust väidetavalt 2017. a novembris ja detsembris. Artelli Ehitus OÜ
22.Kaebaja kajastas oma käibemaksuarvestuses Artelli Ehitus OÜ 31.03.2018 arvet nr 1005 ja 30.04.2018 arvet nr 283. Kaebaja väitel soetas ta nende arvete alusel ehitustöid Peterburi tee 47 ja Pärnu mnt 235 objektidel.
23.Artelli Ehitus OÜ 30.04.2018 arvel nr 283 (dtl 389) on teenuse sisuks „Ehitustööd vastavalt aktile 1, Leping 01032018L, Objekt Pärnu mnt 235“. Toimikus ei ole arvel viidatud akti ega lepingut; selle asemel on kaebaja esitanud 01.04.2018 kinnituskirja 01032018L (dtl 797), mille 10(15)
3-20-539 järgi Artelli Ehitus OÜ teostab Pärnu mnt 235 ehitusobjektil töid vastavalt suulisele kokkuleppele ja eelnevale pakkumisele (dtl 798) ning kaebaja kohustub maksma kuu aja jooksul pärast tööde tellijale üleandmist arve ja akti alusel; tööde üleandmise tähtajaks on märgitud juuni 2018. Kaebaja ei ole arvet nr 283 tasunud.
24.Ringkonnakohus ei pea usutavaks, et nii suures summas (49 768,8 eurot) töid tehakse pelgalt suulise kokkuleppe alusel, eriti kui kaebajal puudus varasem koostöökogemus Artelli Ehitus OÜ-ga. Lisaks on arvel nimetatud konkreetse numbriga lepingut, mis viitab selle kirjalikule vormile, mitte suulisele kokkuleppele, nagu on märgitud 01.04.2018 kinnituskirjas. Kinnituskirja ja hinnapakkumise on allkirjastanud üksnes kaebaja juhatuse liige, mistõttu ei saa sellest järeldada poolte ühist tahet tehingut teha, eriti kui Artelli Ehitus OÜ juhatuse liige A.K on hiljem kaebajaga tehingute tegemist eitanud (21.05.2018 seletus, dtl 413–415). A.Zi 01.06.2018 seletuste kohaselt (p 26) tegi Artelli Ehitus OÜ töid ainult Peterburi tee 47 objektil ning Pärnu mnt 235 objekti ta ei maininud. Seega pole selle arve alusel teenuse osutamine usaldusväärselt tõendatud.
25.Artelli Ehitus OÜ 31.03.2018 arvel nr 1005 (dtl 373) on teenuse sisuks märgitud „vastavalt AKT nr 1 – ehitustööd veebruar-märts 2018“ ning see seondub Peterburi tee 47 ehitusobjektiga. Tööde kohta on koostatud (käsitsi allkirjastatud, kuid kuupäevata) leping, mille sõlmimise aega kaebaja ei mäleta (dtl 344, 357). Lepingul ei ole kõiki lisasid, mida on lepingus nimetatud. Lepingust ei selgu, milline on kokkulepitud tööde maksumus ja kuidas kujuneb tööde hind. Lepingu järgi on tööde teostamise ajaks 13.03.2018–15.04.2018. Ehituspäeviku järgi on see koostatud 13.–30.03.2018 tehtud tööde kohta, kuigi p-s 7 on mainitud ka 10.04.2018 toimuvat vuugi silikooni tihendamist. Ehituspäevikut ei ole allkirjastatud. Kaetud tööde akt on koostatud 12.04.2018 ning tööde alustamise kuupäevaks on seal märgitud 18.03.2017 ja lõpetamise ajaks 12.04.2018 (dtl 790). Samas on 14.04.2018 allkirjastatud ka akt nr 1 2018. a märtsis Peterburi tee 47 ehitusobjektil tehtud tööde kohta (dtl 789), millel loetletud tööd kattuvad eespool nimetatud kaetud tööde aktile märgituga. Kaebaja ei ole arvet nr 1005 tasunud.
26.Nende dokumentide põhjal puudub selgus, milline oli Peterburi tee 47 ehitusobjektil tööde kokkuleppimise, teostamise ja nende kohta dokumentide vormistamine järjekord ning millal Artelli Ehitus OÜ kaebajale arvel näidatud teenuseid tegelikult osutas. Arvel näidatud 2018. a veebruari tööde akti ei ole kaebaja üldse esitanud. Märtsi tööde akt on koostatud alles pärast nende kohta arve esitamist. Ei ole tavapärane, et arve tööde eest esitatakse enne, kui tööd on aktiga vastu võetud. A.Z ütles 01.06.2018 seletuses, et Peterburi tee 47 objektiga seotud märtsikuu arve alusel on tööd tehtud ja arve on makstud, kuid tõendite järgi on see arve siiski maksmata. Selliselt ei saa tehingu kohta vormistatud dokumente pidada usaldusväärseks.
27.Kaebaja ütlused tehingute toimumisest Artelli Ehitus OÜ-ga ei ole samuti usaldusväärsed. Kaebaja väiteid, et töid teostati juba veebruaris, muud tõendid ei kinnita. Kaebaja selgituse kohaselt esindas Artelli Ehitus OÜ-d arvetel märgitud tehingutes A.R A.Ki volikirja alusel, sh sõlmis ka lepingu ja organiseeris ehitustööde teostamise (A.Zi 01.06.2018 seletus, dtl 359; eriarvamus dtl 808). Selline volitus, sh lepingute sõlmimiseks, on 12.03.2018 tõepoolest allkirjastatud (dtl 392), samas 31.03.2018 arvega nr 1005 seotud lepingus on äriühingu esindajana nimetatud ikkagi A.K. A.K on märgitud Artelli Ehitus OÜ esindajaks ka 12.04.2018 aktis (dtl 790). A.K väidab küll, et tema ID-kaart oli kolmandate isikute käes (dtl 413), kuid eespool nimetatud dokumendid on allkirjastatud käsitsi. A.R nimi on märgitud Peterburi tee 47 objekti ehituspäevikusse, kuid seda ei ole pooled allkirjastanud. Seega jääb A.R roll tehingutes selgusetuks. A.R ei olnud maksumenetluses kättesaadav ja A.K on tagantjärele eitanud tehingute toimumist.
11(15)
3-20-539
28.Kaebaja juhatuse liige ei osanud või ei tahtnud 01.06.2018 selgitada, kuidas ta Artelli Ehitus OÜ oma tehingupartneriks leidis. Kaebaja väitel kontrollis ta enne tehingute tegemist Artelli Ehitus OÜ tausta, kuid selle tõendamiseks esitatud maksuvõla kontrolli ja äriregistri väljavõtted, mis väidetavalt olid ka lepingu lisadeks (pooled on need allkirjastanud), on hilisemad kui Artelli Ehitus OÜ-ga tehtud tehingud (väljatrükil on kuupäevaks 19.04.2018). A.Zi 01.06.2018 seletuse kohaselt ei olnud ta varem teinud koostööd Artelli Ehitus OÜ-ga, mistõttu ei ole eluliselt usutav, et tundmatule äriühingule usaldatakse suuremahulised ja spetsiifilisi oskusi nõudvad ehitustööd ilma veendumata, et äriühingul on nende tegemiseks vajalik võimekus, ning enne tööde tegemist korrektset dokumentatsiooni vormistamata. OÜ ostupunkt
29.Arvete nr 227 ja 1003 järgi soetas kaebaja teenust OÜ-lt ostupunkt. Kaebaja selgituse järgi puudutavad need ehitustöid Tatari tn 13 ja Peterburi tee 47 ehitusobjektidel.
30.OÜ ostupunkt 28.04.2018 arvel nr 227 (dtl 433) on selgituseks märgitud „Armeerimistööd saalungite ehitus 682 m2 Objekt: Tatari 13 Tallinn“, millega seotud hinnapakkumist, lepingut, tööde vastuvõtmise akti ega ehituspäevikut toimikus ei ole ning arvet ei ole ka tasutud. Seega selle arve alusel puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata ainuüksi põhjusel, et ei ole võimalik kindlaks teha, millises mahus ja millist teenust selle arve alusel osutati.
31.OÜ ostupunkt 30.03.2018 arve nr 1003 (dtl 434) puudutab seinte soojustamist Peterburi tee 47 objektil. Teenuse osutamise kohta on koostatud ehitustöövõtuleping nr 10-18022018 (dtl 184–189; 565–593), millel puudub kuupäev ja ka osa lisasid. Kaebaja ei mäleta lepingu sõlmimise aega (dtl 345), kuid lepingus on tööde alustamise ajaks märgitud hiljemalt 19.02.2018 (p 4.1) ja sama kuupäeva kannab ka OÜ ostupunkt hinnapakkumine (dtl 578). Sellest võib järeldada, et leping sõlmiti 2018. a veebruaris. Samas on lepingu OÜ ostupunkt nimel allkirjastanud A.K, keda on lepingus nimetatud juhatuse liikmeks, kuid kes äriregistri järgi sai OÜ ostupunkt seaduslikuks esindajaks alles 01.03.2018. Arvel on selgituseks märgitud „vastavalt AKT nr 1 teostatud ehitustööde kohta veebruar-märts 2018“. Pole teada, millal arvel nimetatud akt on koostatud, kuid sellel on märge „kätte saanud 03.04.2018“ (dtl 820). Aktis nimetatud tööd ei kattu ehituspäevikus (dtl 594) kirjapanduga. Maksuhaldur on kontrollaktis (p 1.4.2.1) välja toonud veel terve rea vastuolusid erinevates dokumentides kajastuvates teenuse mahtudes. Selline toimimisviis ei ole tavapärane.
32.Kaebaja juhatuse liige A.Z on kinnitanud arvetel märgitud tehingute toimumist, kuid tema seletused ei ole usaldusväärsed. Arved puudutavad Peterburi tee 47 ja Tatari tn 13 objekti, kuid A.Zi 01.06.2018 seletuse järgi (dtl 351) tegi OÜ ostupunkt töid Peterburi tee 47 ja Pärnu mnt 235 objektidel. A.Z selgitas, et suhtles OÜ-st ostupunkt A.Kiga, kuid ei andnud selget vastust, kuidas ta selle isiku või äriühingu tehingupartneriks leidis ja kuidas ta veendus enne tehingute tegemist, et OÜ ostupunkt on üldse võimeline teenust osutama. Näiteks äriregistris on OÜ ostupunkt tegevusalaks märgitud hoopis toitlustus. A.Zi sõnul koostati OÜ-ga ostupunkt tehtud tehingute kohta tavapärased dokumendid: leping, akt, arve, hinnapäring. Eelnevast selgub aga, et Tatari tn 13 objekti kohta ei ole nimetatud dokumente koostatud või vähemalt maksuhaldurile esitatud. A.K ütles, et OÜ-ga ostupunkt lepingu sõlmimise ajal oli A.K selle äriühingu juhatuse liige; samas ta ei mäletanud, millal leping sõlmiti. Lepingu sõnastus viitab sellele, et see sõlmiti juba 2018. a veebruaris.
33.OÜ ostupunkt juhatuse liige A.K, kellega kaebaja väidetavalt suhtles, ei olnud maksumenetluses kättesaadav. Teine juhatuse liige A.T ei olnud midagi kuulnud kaebajast ega tema juhatuse liikmest. Maksuotsuse põhjenduste kohaselt maksuhaldur kontrollis OÜ ostupunkt ettevõtlusega tegelemist ajavahemikul 01.02.2018–31.05.2018, kuid äriühing ei esitanud mingit teavet ja dokumente ning kustutati käibemaksukohustuslaste registrist.
12(15)
3-20-539 Kokkuvõte
34.Eeltoodust selgub, et kaebaja on küll esitanud maksuotsuses nimetatud tehingute kohta lisaks arvetele mitmesuguseid dokumente, kuid mõnel juhul on arve ja sellega seotud dokumentatsioon nii puudulik, et väidetavalt osutatud teenus ja selle maht ei ole üldse identifitseeritav; mõnel juhul on konkreetse tehingu kohta vormistatud dokumentide vahel sellised vastuolud, mis kogumis muude tõenditega seavad kahtluse alla tehingute toimumise arvetel näidatud poolte vahel ja viitavad sellele, et dokumendid on vormistatud vaid tehingust mulje jätmiseks. Nimetatud puudusi ei ole kõrvaldanud ka tehingu poolte selgitused.
35.Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et puudused ja vastuolud arvetel näidatud tehingute dokumenteerimises on väheolulised ja on tingitud lihtsalt hooletusest – selleks on vastuolusid ja ebaselgust liialt palju. Kaebaja ei ole ka kohtumenetluses oma tegevusele, mida ei saa pidada äris tavapäraseks, mingit eluliselt usutavat selgitust andnud. Nii näiteks ei ole kaebaja suutnud kohtule usutavaks teha, et ehitusvaldkonnas on tavapärane soetada maksukohustuslase jaoks uuelt ja konkreetses tegevusvaldkonnas tundmatult tehingupartnerilt suures mahus erioskusi nõudvaid töid pelgalt suulise kokkuleppe alusel ning koostada tööde vastuvõtmise akt või koguni arve tasuda juba enne tööde lõpetamist ning seda viisil, kus dokumentidelt ei ole tehtud tööd täpselt tuvastatavad. Silmas tuleb pidada, et Luverne OÜ, Artelli Ehitus OÜ ja OÜ ostupunkt väidetavalt tegid kaebajale ehitustöid alltöövõtjatena ning kaebaja vastutas seega nende tööde nõuetekohasuse eest omakorda oma tellija ees (nt Peterburi tee 47 objekti puhul Fenster Alumiinium AS, vt dtl 345, 347, 348, 805). Seetõttu on mõistlik eeldada kaebaja huvi kindlustada end tema jaoks varasemast tundmatu alltöövõtja võimalike rikkumiste vastu kirjaliku lepingu ja kõigi tehtud tööde täpse dokumenteerimisega ehituspäevikus ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktis.
36.Siinkohal ei ole ka tegemist pelgalt oma riskide kindlustamisega, vaid ehitusseadustiku (EhS) § 15 lg-te 1 ja 2 järgi tuleb ehitaval isikul ehitamine dokumenteerida nii, et see võimaldab saada ehitise kasutamiseks ning selle kontrollimiseks asjakohast teavet ehitisest ja ehitamisest, sealhulgas ehitamisel kasutatud ehitustoodetest ja -materjalidest. Ehitusdokumentidest peab olema võimalik tuvastada ehitamise eest vastutanud isik. Ehitusdokumentideks on EhS § 15 lg 3 p-de 2 ja 3 kohaselt muu hulgas ehituspäevik ja kaetud tööde akt. Arvete esitamise ajal kehtinud majandus- ja taristuministri 04.09.2015 määruse nr 115 „Ehitamise dokumenteerimisele, ehitusdokumentide säilitamisele ja üleandmisele esitatavad nõuded ning hooldusjuhendile, selle hoidmisele ja esitamisele esitatavad nõuded“ § 3 lg 3 kohaselt vastutas kaebaja selle eest, et tema alltöövõtjad täidavad dokumenteerimiskohustust nõuetekohaselt. Ehituspäevikusse tuli teha kanded iga ehitamise päeva kohta, sh märkida konkreetsetel tööl rakendatud töötaja ja tema kvalifikatsioon (määruse nr 115 § 7). Kaetud tööde akt koostatakse alles seejärel, kui vastutav pädev isik on töö üle vaadanud (määruse nr 115 § 8). Järelikult oli teenuse osutamise dokumenteerimine praegusel juhul oluline. Kuna kaebajal on pikaajaline ehitusvaldkonna kogemus (vt 2019. a majandusaasta aruande lk 3, dtl 265), ei saanud see olla temale teadmata. Järelikult ei ole suured puudused tehingu dokumenteerimises tavapärased.
37.Eelnevat arvestades ei piisa praeguses asjas maksuhalduri järelduste ümberlükkamiseks kaebaja üldsõnalisest väitest, et praktikas toimitaksegi mitmel erineval viisil, vaid ebatavaline toimimisviis toimingute teostamisel ja dokumenteerimisel tulnuks teha eluliselt usutavaks iga konkreetse äriühingu ja tehingu valguses. Seda ei ole kaebaja teinud.
38.Kõigi kolme tehingupartneri puhul on iseloomulik ka see, et kaebaja ei tundnud enne neilt ehitustööde soetamist erilist huvi, kas tema tehingupartnerid on üldse võimelised seda teenust osutama (milline on nende varasem kogemus ehitusvaldkonnas; kas neil on piisavalt kvalifitseeritud töötajaid ja vajalik tehnika või nad kasutavad selleks omakorda allhanget jms) – seda olukorras, kus tööde eest makstavad summad olid küllalt suured ja nii äriühingud kui ka 13(15)
3-20-539 nende juhatuse liikmed või volitatud isikud kaebajale varasemast tundmatud. Kaebaja on jäänud väga üldsõnaliseks oma selgitustes, kuidas ta nimetatud äriühingud leidis ja mille põhjal kujunes tal veendumus, et need äriühingud suudavad talle osutada kvaliteetset ja õigeaegset teenust.
39.Kuigi maksuhalduril on konkreetse äriühingu kohta teabe kogumiseks mõistagi kaebajast oluliselt laiemad võimalused, olnuks ka kaebajal võimalik hankida oma tehingupartneri kohta teavet näiteks avalikest andmebaasidest (nt äriregister, majandustegevuse register, maksuvõlglaste register) või interneti otsingumootorite kaudu (nt erinevates artiklites või foorumites käsitletud teemad). Seejuures puudub vaidlus, et maksuhaldur on viinud kaebajaga kahel korral läbi tehingupartneri valiku nõustamise, sh viimati 30.11.2017, mille käigus on antud juhised, kuidas tehingupartnerid valida ja mida nende valikul järgida (vt maksuotsuse p 4.14). Vastavad juhised on leitavad ka vastustaja veebilehelt.1
40.Ringkonnakohus leiab, et kaebaja huvipuudus oma tehingupartneri tausta ja ehitustööde tegemise võimekuse kohta koos tööde puuduliku dokumenteerimisega olukorras, kus kaebaja ise vastutas ehitustööde nõuetekohase teostamise eest oma tellija ees, viitab sellele, et need asjaolud ei olnud kaebaja jaoks olulised, sest ta pidi teadma, et arvetel märgitud äriühingud talle tegelikult arvel näidatud teenuseid ei osuta.
41.Järelikult on maksuotsuse järeldus käibemaksu puudutavas osas õige. III
42.Kaebaja on teinud Luverne OÜ-le mõlema arve alusel väljamaksed. OÜ-le ostupunkt on tehtud väljamakse üksnes arve nr 1003 eest. Maksuhaldur leidis, et need väljamaksed tuleb täies ulatuses maksustada tulumaksuga, sest teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav.
43.TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja seda teadis või pidi teadma (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid. Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14).
44.Ringkonnakohus leiab, et kõike eespool öeldut arvestades on maksuhaldur õigesti maksustanud Luverne OÜ-le ja OÜ-le ostupunkt tehtud väljamaksed tulumaksuga. IV
45.Eelneva põhjal jääb Triaad OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu 25.09.2020 otsus muutmata.
46.Kuna ringkonnakohus jätab apellatsioonkaebuse rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. MTA ei ole ringkonnakohtule
https://www.emta.ee/et/ariklient/maksukorraldus-maksude-tasumine/kuidas-valtida-kontrolli-sattumist/juhisedmaksupettuste; juhiste koostamise ajaks on märgitud 17.04.2017, seega ilmselt need olid kättesaadavad maksuotsuses märgitud tehingute tegemise ajal
14(15)
3-20-539 menetluskulude kandmise kohta andmeid esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud HKMS § 109 lg 1 alusel tema enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.