Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Madis Ernits, Maili Lokk 11.02.2021, Tartu 3-19-1129 M.O. kaebus Maksu- ja Tolliameti 15.05.2019. a otsuse nr 13-21/00416-2 tühistamiseks ja taotluse uuesti läbivaatamiseks kohustamiseks Tartu Halduskohtu 05.02.2020. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja – M.O., esindaja advokaat Andrus Lillo Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Indrek Lind
RESOLUTSIOON
1.Jätta Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 05.02.2020. a otsus muutmata.
2.Mõista Maksu- ja Tolliametilt M.O. kasuks välja apellatsioonimenetluse kulude katteks 720 eurot (koos käibemaksuga). Ülejäänud osas jätta kaebaja õigusabikulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o 11.02.2021, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) alustas 30.03.2010 M.O. suhtes kriminaalasja. 12.12.2011 toimunud läbiotsimise käigus võeti kaebajalt ära sularaha 81 650 eurot, 2350 USA dollarit ja 20 Inglise naela ja kanti MTA pangakontole. Nimetatud rahasumma arestiti Tartu Maakohtu 13.03.2012. a määrusega. Tartu Maakohtu 14.12.2011. a määrusega arestiti kaebaja pangakonto. Kriminaalmenetluses arestiti ka kaebaja ja tema lähikonda kuuluvate isikute sõidukid ning nende müügist saadud raha arestiti Tartu Maakohtu 27.03.2013. a määrusega. Raha hoiti MTA pangakontol.
2.Tartu Maakohus mõistis 19.07.2016 kriminaalasjas nr 1-16-3814 tehtud otsusega M.O. kokkuleppemenetluses süüdi, kuna isik varjas käibe- ja tulumaksukohustust kokku summas 81 423,14 eurot. Vastavalt sõlmitud kokkuleppele kanti kriminaalasja menetlemise ajal arestitud M.O.le kuuluvad rahalised vahendid 04.08.2016 MTA ettemaksukontole 2010. a ja 2011. a parandusdeklaratsioonide esitamisega tekkiva maksukohustuse ja sellelt tasumisele kuuluva intressikohustuse katteks.
3.MTA koostas M.O.le 06.09.2016 intressinõude nr 13-3/133477, milles märkis, et M.O. poolt tähtpäevaks tasumata maksusummadelt on seisuga 06.09.2016 arvestatud intressi kokku 80 028,51 eurot, millest 61 472,38 eurot kaeti arestitud vahendite arvelt ja ülejäänud 18 556,13 eurot tuli M.O.l 10 päeva jooksul maksuhalduri pangakontole tasuda.
4.M.O. esitas pärast edutut vaidemenetlust halduskohtule kaebuse intressinõude tühistamiseks, mis jäi haldusasjas nr 3-16-2514 rahuldamata nii Tartu Halduskohtus (06.06.2017), Tartu Ringkonnakohtus (15.02.2018) kui ka Riigikohtus (26.03.2019). Riigikohus selgitas 26.03.2019. a otsuses, et pärast seda, kui vara on sisuliselt maksukohustuse täitmiseks arestitud, ei saa maksuintress enam täita täies mahus oma eesmärki. Kuigi vara arestimine ega konfiskeerimine pole maksustamine maksuõiguslikkus mõttes, võib see olla käsitatav majandusliku topeltmaksustamisena. Kaebajal on võimalik esitada maksukorralduse seaduse (MKS) § 114 lg 3 alusel taotlus intressinõude kustutamiseks.
5.M.O. esitas 16.04.2019 MTA-le taotluse 06.09.2016. a intressinõudes nr 13-3/133477 sisalduva intressivõla, mis on arvestatud ajavahemiku 12.12.2011‒19.07.2016 eest, kustutamiseks 69 443,03 euro ulatuses selle sissenõudmise ebaõigluse tõttu.
6.MTA jättis 15.05.2019. a otsusega nr 13-21/00416-2 taotluse rahuldamata. Otsuse põhjendused olid kokkuvõtlikult järgmised. Vara käsutusõiguse piiramine vara arestimise näol ei too endaga kaasa isiku vara omandi üleminekut, vaid peab välistama arestitud vara võimaliku võõrandamise, kulutamise või hävitamise tsiviilhagi täitmise, konfiskeerimise, selle asendamise või varalise karistuse vältimiseks. Vaatamata sellele, et raha võeti läbiotsimise käigus ära 12.12.2011 ning kanti seejärel maksuhalduri vastavale erikontole, ei olnud kuni kriminaalasjas lõpliku lahendi jõustumiseni alust seda tekkinud maksunõude katteks arvestada ega kanda. Taotleja väited kriminaalmenetluse pikkuse ning taotleja õiguste rikkumise kohta kokkuleppe sõlmimisel kriminaalmenetluses on asjakohatud, kuna maksuhalduril ei ole pädevust hinnata nende õiguspärasust. Selleks on ette nähtud teised õiguslikud mehhanismid, mida maakohus taotlejale kriminaalasjas tehtud kohtuotsuses ka selgitas. Kuna raha arestimine toimus kriminaalmenetluse raames, siis ei ole taotleja ja maksuhalduri vahel maksuõigussuhet tekkinud ning taotlejalt sularaha arestimist ei ole võimalik võrdsustada maksuvõla tasumise ega sissenõudmisega. Kriminaalmenetluses raha arestimise ja tagastamisega seonduvaid õigussuhteid reguleerib kriminaalmenetluse seadustik, mitte MKS. Kriminaalmenetluses konfiskeerimise tagamiseks arestitud rahasummat ei saa käsitleda maksuhaldurile maksumaksja maksukohustuse täitmiseks üle antud summana. Taotlejal ei olnud mingit seaduslikku alust eeldada, et deposiitkontole kantud rahaliste vahenditega kaetakse talle tekkinud maksunõuded, kuivõrd kriminaalasja puudutavad summad ei laekunud tema ettemaksukontole ning tal ei tekkinud seega ka enammakset. Arvestades seda, et taotleja intressivõla tekkimise aluseks olev ja kriminaalmenetluses vara arestimise regulatsioon kehtib ühtviisi kõikide maksukohustuslaste suhtes, kelle puhul on samuti täidetud kõik eeltoodud kriteeriumid, ei saa kõnealuse regulatsiooni kohaldamist pidada selliseks erandlikuks asjaoluks, mis seaks taotleja teiste sarnases olukorras olevate
maksukohustuslastega võrreldes ebavõrdsesse olukorda. Tõendamist ei ole leidnud ka muude selliste asjaolude esinemine, mis oleksid vääramatust jõust tingituna võinud põhjustada taotleja intressivõla tekkimise. Seega ei ole täidetud eeldused M.O. intressivõla kustutamiseks selle sissenõudmise ebaõigluse alusel.
7.M.O. esitas 17.06.2019 Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 15.05.2019. a otsuse nr 1321/00416-2 tühistamiseks ja maksuvõla kustutamiseks esitatud taotluse uuesti läbivaatamiseks kohustamiseks. Kaebuse põhiseisukohad olid järgmised.
7.1.MKS § 105 lg 1 ja rahandusministri 19.12.2008. a määruse nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord” (määrus nr 51) § 7 lg 3 alusel tuleb maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad lugeda tasutuks pärast summa laekumist MTA pangakontole. Seega lõppes maksusummalt intressi arvestamise õigus kaebajalt juba 12.12.2011 rahaliste vahendite faktilise äravõtmise ja MTA kontole kandmise hetkest. Ettemaksukonto on MTA enda arvestussüsteemis, mitte pangas asuv konto ning sisuliselt on tegemist maksuhalduri poolt maksumaksjale pakutava arveldusarve teenusega. Rahasumma ei saa laekuda ettemaksukontole ilma, et see laekuks MTA pangakontole. Seega tuleb maksukohustus lugeda täidetuks alates ajast, mil maksukohustusega võrdne summa on laekunud MTA pangakontole.
7.2.Käesoleva asja eripära, mis muudab maksuintressi arvestamise ajavahemiku eest 12.12.2011‒19.07.2016 ebaõiglaseks, seisneb selles, et MTA võttis kaebajalt ära maksukohustuse suurusele vastava sularaha ja need rahalised vahendid asusid alates 12.12.2011 maksuhaldurile kuuluval kontol, s.t alates 12.12.2011 oli tegemist maksuhalduri rahaliste vahenditega. Ebaõiglane on, et kaebaja vara äravõtmise ja kasutamise eest peaks intressi tasuma kaebaja. Vastustaja ei ole nende kaalutlustega otsuse tegemisel arvestanud.
7.3.Isegi kui aresti seadmine piiras ka MTA käsutamis- ja kasutamisõigust, ei ole kaebaja selle eest vastutav. Kuna ettemaksukonto arest iseenesest ei tekita maksuhaldurile intressi arvestamise kohustust MKS § 116 lg 2 alusel, puudub alus puudutatud isikule selle ajavahemiku eest MKS § 116 lg 2 alusel intressi maksta. Ülaltoodud põhimõte kehtib ka antud asjas ehk maksukohustuslase poolt makstavale intressile. Maksuintressi eesmärk ei saa olla ei tulu teenimine riigile ega maksukohustuslase karistamine maksusumma tasumisega viivitamise eest. Kaebaja ei näe ühtegi mõistliku selgitust ega põhjendust, miks tuleks võrdseid isikuid kohelda erinevalt ainult lähtuvalt sellest, et ühel juhul täidetakse avalik-õiguslik rahaline kohustus, teisel juhul aga eraõiguslik rahaline kohustus.
7.4.Kaebaja oleks saanud maksuintressi kogunemist vältida üksnes siis, kui ta oleks maksukohustuse täitnud topelt ehk maksukohustuse täitmine oleks vähemalt ajutiselt kaasa toonud majandusliku topeltmaksustamise, mis on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja mis on ilmselgelt õigusvastane. Seda kinnitas ka Riigikohus haldusasjas nr 3-16-2514 tehtud otsuse p-des 15 ja 16. Kaebaja on seisukohal, et olukorras, kus maksukohustuslase ainuke võimalus vältida maksuintressi arvestamist oli käituda õigusvastaselt, oleks vastava ajavahemiku eest maksuintressi nõudmine ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Haldusasjas nr 3-16-2514 selgitas Riigikohus, et maksuhalduri kaalutlusruum on antud juhul oluliselt ahenenud. Maksuintress tuleb kustutada ebaõigluse tõttu, kuna maksuintressi arvestamise eesmärk oli olulises osas ära langenud. Vastustaja ei ole kaalutlusõigust teostanud nõuetekohaselt ning see kujutab olulist kaalutlusviga, mis tingib vaidlustatud otsuse õigusvastasuse ja otsus tuleb seetõttu tühistada.
7.5.MTA rikkus kriminaalasjas nr 1-16-3814 kokkuleppe sõlmimisel KrMS § 245 lg 1 p 61 ja VÕS § 14 lg 2 nõudeid, kuna jättis kaebajale teatamata kõigist asjaoludest, mille vastu oli kaebajal kokkuleppe eesmärki arvestades äratuntav oluline huvi. MTA ei avaldanud, et kokkuleppe sõlmimise tagajärjeks on see, et MTA mitte ei tagasta osa kaebajalt ära võetud
summadest, vaid nõuab kaebajalt täiendavalt intressi ka ajavahemiku eest pärast 12.12.2011. Nimetatud asjaolust teadlik olles ei oleks kaebaja kokkuleppe sõlmimisega nõustunud.
7.6.Kriminaalasi ja sellega seotud maksumenetlus kestis kaebaja suhtes üle kuue aasta ehk ebamõistlikult pikalt. Kaebaja on seisukohal, et kriminaalasja menetlemisel on rikutud mõistliku menetlusaja nõuet ning selle heastamise (ebaõigluse kõrvaldamise) sobilikuks õiguskaitsevahendiks on maksumenetluses intressinõude kustutamine. Kui MTA ei oleks oma kohustusi rikkunud, siis ei oleks kaebaja kokkulepet sõlminud ning maakohus oleks kriminaalmenetluse lõpetanud menetluse ebamõistliku pikkuse tõttu.
7.7.Kaebaja põhimõtteliselt nõustub maksuhalduriga, et teda tuleb võrrelda maksukohustuslastega, kel on samuti kriminaalmenetluse käigus arestitud rahalised vahendid, mis seisavad kuni kriminaalmenetluse lõppemiseni maksuhalduri poolt hallataval kontol ning kelle maksukohustustelt on selle aja eest samuti intressi arvestatud. Kaebaja tuleb võrdsustada selliste isikutega, kes tasuvad maksukohustust küll maksuhalduri pangakontole, kuid mitte ettemaksukontole. Samas on ebaõige maksuhalduri seisukoht, et intressivõla kustutamisega tekitataks ebaõiglust juurde. See, kas ja kuidas maksuhaldur lahendaks teiste sarnases olukorras olevate isikute taotlused, ei oma kaebaja taotluse lahendamisel tähtsust ega saa olla taotluse rahuldamata jätmise aluseks.
7.8.MKS § 114 lg 3 alusel esitatud taotluse lahendamisel tuleb hinnata üksnes seda, kas vastavatel asjaoludel on maksuvõla nõudmine võlgniku suhtes ebaõiglane või mitte. Maksuvõlg võib olla küll vastavatel asjaoludel ja põhjendustel õiguspärane, kuid nendel samadel asjaoludel ja põhjendustel samal ajal siiski võlgniku suhtes ebaõiglane. Vastustaja ei saanud põhjendada oma otsust sellega, et maksuvõla sissenõudmine on õiglane, kuna see on õiguspärane.
7.9.Kaebajat koheldakse ebavõrdselt võrreldes teiste võlgnikega eraõiguslikes lepingulistes suhetes. Kaebajaga sarnases olukorras olevad isikud, kes täidavad oma kohustuse küll õigele võlausaldajale ja õigele arveldusarvele, kuid jätavad viitenumbri märkimata, ei pea (viivitus)intressi tasuma, kuid kaebaja olles samas olukorras, kuid jättes ka üksnes viitenumbri (ettemaksukonto numbri) märkimata, peab tasuma MTA-le intressi.
8.Tartu Halduskohus rahuldas 05.02.2020. a otsusega kaebuse, tühistas MTA 15.05.2019. a otsuse nr 13-21/00416-2 ja kohustas MTA-d kaebaja intressivõla kustutamise avaldust uuesti läbi vaatama. Halduskohtu põhjendused olid järgmised.
8.1.Pooled vaidlevad selle üle, kas esinevad erandlikud asjaolud, mis õigustavad õiguspärase intressivõla kustutamist. MKS § 114 lg 3 näeb ette, et maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel või põhjendatud erandjuhul omal algatusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu, samuti kui tulumaksuvõlg tekkis maksukohustuslase vara realiseerimisest kolmanda isiku võla tagatisena täitemenetluses või pankrotimenetluses. Rahandusministri 02.05.2002. a määruse nr 61 „Maksuvõla mahakandmise ja kustutamise kord” (määrus nr 61) kohaselt tuleb taotlejal kustutamise avalduses välja tuua asjaolud, mis kinnitavad maksuvõla sissenõudmise ebaõiglust. Määruse nr 61 § 51 lg 2 näeb ette, et taotluses tuleb: 1) esitada asjaolud, mis seavad isiku konkreetses situatsioonis teiste maksukohustuslastega võrreldes ebavõrdsesse olukorda, kui need asjaolud ei tulene seaduses teiste sarnaste maksukohustuslaste kohta sätestatust; 2) tõendada, et punktis 1 nimetatud asjaolude tekkimine ei sõltunud taotleja tahtest, asjaolud ei olnud välditavad ja taotlejal ei ole võimalik neid kõrvaldada; 3) esitada kõik taotlejale teadaolevad faktid punktis 2 nimetatud asjaolude kohta, loetleda ammendavalt taotlusele lisatavad tõendid, samuti tõendid, mida ei ole võimalik esitada, kuid mida maksuhalduril on võimalik välja nõuda või kontrollida;
4) esitada andmed selle kohta, et taotleja on antud asjas toiminud vastavalt kehtivatele seadustele. Eelnevast tuleneb, et maksuvõla kustutamise eelduseks on MKS § 114 lg 3 järgi maksukohustuslasest mitteolenevatest asjaoludest tingitud ebaõiglus. Intressinõude kustutamine võib olla õiguskaitsevahendiks ka ebamõistliku menetlusaja vastu, kuid maksuvõla, sh intressivõla, kustutamine on võimalik üksnes maksumenetlusega seotud viivituste korral. Kriminaalmenetluse väidetavat ebamõistlikku pikkust ei saa käsitleda kaebajast mitteolenevast asjaolust tingitud ebaõiglusena MKS § 114 lg 3 mõttes. Kaebaja ei ole väitnud ega esitanud MTA-le ja kohtule põhjendusi, millest nähtuks maksuhalduri ebakohane viivitamine maksumenetluses.
8.2.MKS § 105 lg-st 1 tulenevalt saab maksuvõla, s.h intressivõla, lugeda tasutuks üksnes sellest hetkest alates, kui see on laekunud selleks määratud kontole (isiku ettemaksukontole). Maksukohustuse täitmiseks ei saa lugeda kaebaja vara arestimist kriminaalmenetluses konfiskeerimise tagamiseks. Maksukohustus täideti 04.08.2016, mil maakohtu 19.07.2016. a otsuse alusel kanti kaebaja arestitud vara maksukohustuste (maksuvõlg ja intressivõlg) täitmiseks ettemaksukontole. Asjaolul, kas kriminaalmenetluses arestiti kaebaja raha või varalised nõuded riigi vastu, ei ole määravat tähtsust. Mõlemal juhul ei saanud kaebaja ega maksuhaldur arestimismääruse tegemisest kuni kriminaalmenetluse lõppemiseni neid varasid käsutada ega kasutada. Nimetatud asjaolu ei ole käsitatav erandliku asjaoluna, mis õigustaks intressivõla kustutamist. Selline tagajärg kaasneb kõikide arestimistega ning kaebajat ei koheldud teiste sarnases olukorras olevate isikutega võrreldes ebavõrdselt.
8.3.Rahaliste vahendite või nõudeõiguse arestimise tulemuseks ei olnud maksukohustuse täitmine, vaid arestitud vara säilimine kriminaalmenetluse lõppemiseni. Maksuhaldur ei oleks saanud ka arestitud vara käsutamis- ja kasutamisõiguse olemasolu korral arestitud summasid maksukohustuse täitmise eesmärgil kaebaja ettemaksukontole kanda, sest maksuhaldur ei teinud maksuotsust kriminaalmenetluse ajal. Jättes nõuetekohased maksudeklaratsioonid õigeaegselt esitamata, võttis kaebaja ise teadliku riski, et maksuvõla esinemise korral kulgeb ka intressivõla arvestus. Selle vältimiseks oleks kaebaja saanud maksuvõla paralleelselt kriminaalmenetlusega täita, kuid nagu Riigikohus oma otsuses haldusasjas nr 3-16-2514 viitas, oleks sellel olnud majandusliku topeltmaksustamise iseloom. Intressivõlg tekkis kaebaja enda teadliku tegevuse tulemusena. Kaebaja intressivõlg oli tingitud asjaolust, et ta pani tahtlikult toime karistusseadustiku § 3891 lg 1 järgi kvalifitseeritava maksukuriteo. Vara või nõudeõiguse arestimine ja selle paigutamine riigi ametiasutuse kontole ei saa seega iseenesest olla selliseks erandlikuks asjaoluks, mis õigustaks intressivõla kustutamist. Vastupidisel juhul oleks iga vara arestimine kriminaalmenetluses või täitetoiminguna maksumenetluses (MKS § 130 lg 1 ja 1361), mis eeldab eelnevat halduskohtu luba, aluseks intressivõla kustutamisele, mis selgelt ei ole seadusandja tahteks. Seadusandja on intressivõla kustutamist pidanud võimalikuks üksnes erandlikel asjaoludel.
8.4.Intressivõla kustutamise erandlikuks asjaoluks ei saa pidada ka asjaolu, et eraõiguses tuleks lugeda võlakohustus täidetuks ka siis, kui võlgnetav summa on kantud valele arvelduskontole. Maksukohustuse täitmine ning intressivõla tekkimine on reguleeritud avalik-õiguslike normidega ning eraõiguse normid kohaldamisele ei kuulu. Kaebajat ei ole maksumenetluses koheldud ebavõrdselt võrreldes teiste sarnas olukorras olevate maksukohustuslastega maksuvõla ja intressivõla tekkimise ja täitmise osas.
8.5.Maakohtu otsuses asjas nr 1-16-3814 (resolutsiooni p 5) on arusaadavalt märgitud, et arestitud rahalised vahendid kantakse MTA ettemaksukontole 2010. a ja 2011. a parandusdeklaratsioonide esitamisega tekkiva maksukohustuse ja sellelt tasumisele kuuluva intressikohustuse katteks. Kuna maksukohustus loetakse täidetuks selle kandmisega ettemaksukontole (MKS § 105 lg 1) pidi kaebaja mõistma, et intressivõla kulgemine ei lõppenud vara arestimise hetkel, vaid rahaliste vahendite ettemaksukontole kandmise hetkel.
Kaebajat esindas kriminaalmenetluses kaitsja, kes kokkuleppe sõlmimisel pidid aru saama ka kokkuleppe sisust. Maksuhalduril ei ole kriminaalmenetluses ulatuslikku selgitamiskohustust. Kaebaja väide, et maksuhaldur on teda kriminaalmenetluses eksitanud, on põhjendamatu. Samuti on paljasõnaline kaebaja seisukoht, et ta poleks kriminaalmenetluses kokkulepet sõlminud, kui ta oleks teadnud, et maksukohustust ei loeta 12.12.2011 seisuga täidetuks. Kui kaebaja hinnangul oli maakohtu otsus ebaselge või sisult õigusvastane, saanuks ta selle kriminaalmenetluses vajadusel vaidlustada. Asjaolu, et kaebaja tõlgendas eelnimetatud maakohtu resolutsiooni p 5 maksuhaldurist erinevalt, ei ole käsitletav erandliku asjaoluna. Õiguslik regulatsioon (MKS §105 ja § 115) ei olnud mitmeti mõistetav ega ebaselge.
8.6.Vastustaja on halduskohtu hinnangul taotlust lahendades teinud siiski kaalumisvea. MTA ei ole taotluse lahendamisel analüüsinud majandusliku topeltmaksustamise ohust tingitud asjaolusid ega arvestanud, et maksuintressi arvestamise eesmärk oli antud juhul olulises osas ära langenud, nagu märkis ka Riigikohus asjas nr 3-16-2514 tehtud lahendis. Kaebaja on sellele asjaolule (topeltmaksustamise oht) sõnaselgelt oma avalduses tuginenud (intressivõla kustutamise avalduse p-d 77-86, tl 65). Kohus nõustus maksuhalduriga selles, et tema kaalumisruum ei olnud ahenenud ühe valikuni (intressinõude kustutamiseni), kuid see ei tähenda, et MTA võis jätta eelnimetatud asjaolu intressivõla kustutamise taotluse lahendamisel sisuliselt üldse analüüsimata. Otsusest ei nähtu, et MTA oleks kontrollinud majandusliku topeltmaksustamise ohust ning intressi eesmärkide suures osas täitmisest tingitud intressivõla kustutamise võimalust. MTA abstraktne viide, et menetluses ei ole tõendamist leidnud ka muude selliste asjaolude esinemine, mis oleks vääramatust jõust tingituna võinud põhjustada intressivõla tekkimise, ei ole piisav. Kui kaebaja oleks maksukohustuse vara arestimise järgselt koheselt tasunud, siis ei oleks kaebajal küll tekkinud intressivõlga, kuid maksuõiguslikult oleks tegemist vähemalt osaliselt majandusliku topeltmaksustamisega, sest arestitud vara pealt isikule maksukohustuslasele makstavat intressi ei tasuta. Antud juhul tagati vara arestimisega sisuliselt, et riik saaks seaduse kohaselt tasumisele kuuluva maksusumma kätte. Kaebajat ei süüdistatud teiste kuritegude toimepanemises, mille puhul saaks arvestada, et vara arestimine ei pruukinud kanda üksnes maksukuriteoga saadud vara ehk ebaseaduslikult tasumata jäetud maksusumma konfiskeerimise eesmärki. Intressivõla kustutamine on võimalik ka osaliselt, võttes arvesse intressi eesmärgi täitmise ulatust. Kuna MTA ei ole kaalunud, kas majandusliku topeltmaksustamise ohust ning maksuintressi eesmärkide suures osas täitmisest tingituna oleks intressivõla kustutamine vähemalt osaliselt põhjendatud, siis on MTA teinud kaalumisvea. Jättes kaebaja intressivõla kustutamise taotluse lahendamisel kaalutlusõiguse osaliselt teostamata, rikkus MTA sellega kaebaja õigusi.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
9.MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub Tartu Halduskohtu 05.02.2020. a otsuse tühistada ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus täielikult rahuldamata ning täiendava seisukoha, milles jäi apellatsioonkaebuses esitatud põhjenduste juurde. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.
9.1.Tartu Halduskohus kohaldas ebaõigesti materiaalõiguse norme. Seadusandja on määratlenud kriteeriumid, millest lähtuvalt tuleb hinnata maksuvõla ebaõigluse tõttu kustutamise põhjendatust. Praegusel juhul puudub alus rääkida sellest, et täidetud oleks maksuvõla ebaõigluse tõttu kustutamise eeldus, mille kohaselt ebaõiglaseks peetava olukorra tekkimine ei sõltunud taotleja tahtest, asjaolud ei olnud välditavad ja taotlejal ei olnud võimalik neid kõrvaldada. Samuti ei saa tahtlikult toime pandud maksukuriteo valguses asuda seisukohale, et taotleja oleks antud asjas toiminud vastavalt kehtivatele seadustele. Täidetud ei ole ka tingimus, et taotleja poolt ebaõiglaseks peetavad asjaolud viitavad ebavõrdsele olukorrale
võrreldes teiste sarnaste maksukohustuslastega. Kuna ei ole täidetud MKS § 114 lg-s 3 ja määruse nr 61 § 51 lg-st 2 sätestatud maksuvõla ebaõigluse tõttu kustutamise eeldused, siis puudusid materiaalõiguslikud alused kaebaja esitatud intressivõla kustutamise taotluse rahuldamiseks.
9.2.MTA ei ole kaalutlusõigust rikkunud. Olukorras, kus isiku vara omandi üleminekut ei toimunud, maksukohustuslase ja MTA vahel maksuõigussuhet ei tekkinud ning maksukohustuslase ettemaksukontole midagi ei laekunud, on põhjendamatu eeldada topeltmaksustamise ohu tekkimist. Kaebajal ei olnud koheselt vara arestimise järgselt maksukohustust, mida tasuda ja isegi kui tal oleks olnud oma vara vaba käsutamise võimalus, ei oleks tal olnud võimalik intressi tekkimist ära hoida enne, kui konkreetse maksukohustuse suurus oleks olnud tuvastatav. Konkreetse juhtumi asjaolusid arvestades ei saanud ega pidanud MTA majandusliku topeltmaksustamise ohu võimalikkust vaidlusaluse otsuse tegemisel sisuliselt analüüsima.
9.3.Vastustaja ei nõustu käsitlusega, et maksukohustuslase motiveerimise funktsiooni sai maksuintress täita üksnes siis, kui pidada kohaseks maksukohustuse ajutist topelt täitmist. Kaebajal oli võimalus esitada MTA-le tähtaegselt nii ajavahemiku jaanuar 2010 – detsember 2011 käibedeklaratsioonid kui ka 2011. a tuludeklaratsioon ja jätta füüsilise isiku 2010. a tuludeklaratsioonis valeandmed esitamata ning tasuda deklaratsioonide alusel tekkiv maksukohustus selle tasumise tähtpäevaks. Samuti olid kaebajal ka kriminaalmenetluse kestel kõik võimalused maksudeklaratsioonide esitamiseks oluliselt varem kui 26.04.2016. Sel viisil käitudes oleks kaebaja ise saanud intressi tekkimist vältida või seda olulisel määral vähendada ilma igasuguse topelt täitmiseta.
10.Kaebaja palub vastuses MTA apellatsioonkaebusele selle rahuldamata jätta, kuid leiab, et lähtuvalt kaebaja enda vastusest tuleks muuta ja täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi. Kuna kaebaja kordab oma vastuses olulises osas juba halduskohtule esitatud kaebuses toodud põhjendusi, siis neid ringkonnakohus siinkohal uuesti ei korda. Täiendavalt on vastuses toodud järgmised põhjendused:
10.1.Määruse nr 61 § 51 lg 2 ei kuulu käesolevas asjas kohaldamisele. MKS § 114 lg 4 annab ministrile õiguse kehtestada maksuvõla mahakandmise ja kustutamise “korra”. MKS § 114 lg 4 ei anna ministrile õigust kehtestada maksuvõla mahakandmise ja kustutamise “tingimusi”.
10.2.MKS § 114 lg 3 kuulub kohaldamisele ja maksuintress tuleb kustutada ebaõigluse tõttu. Praegusel juhul on tegemist ebaõiglusega olukorras, kus MTA nõue on õiguspärane, kuid vastava nõude esitamine ei ole õiglane. Ebaõiglane olukord seisneb konkreetsetes asjaoludes, mis on tekkinud võlgnikust mitteolenevate asjaolude tõttu ning mille tõttu on maksuvõla tasumine osutunud võimatuks. Maksuhalduril tuleks arvestada kõiki asjaolusid ning seaduse, s.h „ebaõigluse” tõlgendamisel ja sisustamisel lähtuda põhimõttest, et maksuseadusi tuleks pigem tõlgendada maksumaksja kasuks. Ka Riigikohus leidis otsuses asjas nr 3-16-2514, et kaebajal on õigus nõuda vastava maksuintressi kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel. Kui Riigikohus oleks leidnud, et käesolevas asjas ei pruugi selliseid asjaolusid üldse esineda, siis ei oleks vastavaid selgitusi ka eelnimetatud otsusesse märgitud.
10.3.„Ebaõigluse” sisustamisel tuleb määratleda see võrreldav grupp, kellega võrreldes kaebajat koheldakse ebavõrdselt. MTA leiab, et kaebajat tuleb võrrelda isikute grupiga, kes on jätnud oma maksukohustuse süüliselt täitmata (panid toime maksupettuse). MTA ja halduskohus leidsid ekslikult, et selliste isikute suhtes MKS § 114 lg 3 ei kohaldu. Asjaolu, kas isiku tegevus või tegevusetus, mis on olnud aluseks maksuintressi arvestamisele, on olnud süüline või mitte, ei oma MKS § 114 lg-st 3 lähtuvalt tähtsust. Kaebajat tuleb võrrelda isikutega, kes ise või kelle eest kolmas isik on küll täitnud maksukohustuse selliselt, et vastava isiku maksukohustusele vastav summa kanti maksuhaldurile kuuluvale arveldusarvele, kuid
mingitel põhjustel ei olnud see jõudnud maksuhalduri enda süsteemis asuvale kohale (ettemaksukonto) ja maksuhaldur oma arvutiprogrammis ei näe kohustuse täitmist.
10.4.Juhul kui käesolevas asjas jääb kaebus rahuldamata ja maksuintress vastavas osas kustutamata, siis sisuliselt avab see maksuhaldurile ukse alusetuks rikastumiseks. Maksuhaldur saab isiku poolt maksuhalduri kontole makstud rahalisi vahendeid piiramatult kasutada ja teenida nende pealt eraldi intressi ning lisaks sellele saab ka maksukohustuslaselt nõuda intressi. Seega saaks maksuhaldur teenida samade summade pealt topelt intressi, mis oleks vastuolus maksuintressi olemuse ja eesmärgiga. Isegi juhul, kui isik on teinud midagi valesti, siis ei ole kehtiva õigusega kooskõlas nõuda intressi tasumist, kui selle eesmärk on tegelikult ära langenud.
10.5.Maksuhaldur tunnistab apellatsioonkaebuses, et kaebajal ei olnudki koheselt vara arestimise järgselt maksukohustust, mida tasuda ja lähtuvalt sellest leidis MTA, et kui kaebajal oleks olnud oma vara vaba käsutamise võimalus, ei oleks tal kuidagi võimalik olnud intressi tekkimist ära hoida enne, kui konkreetse maksukohustuse suurus oleks olnud tuvastatav. Tekib küsimus, et kui isikul ei olnud maksukohustust tekkinud, siis kuidas on sellisel juhul võimalik olematult (tekkimata) maksukohustuselt arvestada maksuintressi. Kui aga kaebajal oli vara arestimise järgselt tekkinud maksukohustus, mida tasuda, siis selle tasumisel oleks tegemist topeltmaksustamise olukorraga, mis ei ole lubatud ja mis võib olla aluseks maksuintressi kustutamiseks ebaõigluse tõttu. Maksuhalduri väide, et konkreetse juhtumi asjaolusid arvestades ei saanud MTA-l olla ega pidanudki olema põhjust majandusliku topeltmaksustamise ohu võimalikkust eeldada ega vaidlusaluse otsuse tegemisel sisuliselt analüüsida, on asjakohatu. Maksuintressi kustutamise taotluse rahuldamata jätmisel olid vastavad asjaolud, s.h topeltmaksustamise küsimus, maksuhaldurile teada (kasvõi lähtuvalt kaks kuud varem tehtud Riigikohtu lahendist asjas nr 3-16-2514) ning MTA pidi seda küsimust vaidlusaluse otsuse tegemisel igal juhul käsitlema.
10.6.Kui maksuhaldur maksuintressi ei kustuta, siis on kaebajal mõistliku menetlusaja rikkumise tõttu tekkinud kahju, mille suurus võrdub maksuintressi summaga, mida kaebaja peab tasuma. Sellisel juhul esitab kaebaja riigi vastu nõude kahju hüvitamiseks ja nõude rahuldamisel saab kaebaja vastava kahjunõude maksuintressi nõudega tasaarvestada. Maksuhaldur saab seda olukorda vältida, kui ta maksuintressi kustutab.
10.7.Ekslik on halduskohtu seisukoht, et nii intressivõla õiguspärasuse kontrollimises kui ka maksuvõla kustutamise otsustamisel ei oma määravat tähtsust asjaolu, kas kriminaalmenetluses arestiti kaebaja raha või varalised nõuded riigi vastu. Olukorras, kus arestiti konkreetset kaebaja raha (sularaha vormis) ei saa konkreetseid sularaha kupüüre ei maksukohustuslane ega -haldur käsutada. Kui aga arestiti maksukohustuslase varaline nõue riigi vastu, siis maksuhaldur saab jätkuvalt kõiki rahalisi vahendeid, mis asuvad temale kuuluvatel kontodel kasutada ja käsutada. Sellises olukorras ei saa maksukohustuslast panna vastutama maksuhaldurist tulenevate enda tegevuste eest, kui riik ise on piiranud enda õigust oma rahalisi vahendeid kasutada või käsutada. Asjaolu, et maksuhaldur ei saanud tema pangakontol asuvaid rahalisi vahendeid käsutada, on maksukohustuslasega mitteseotud asjaolu.
10.8.Ekslik on halduskohtu seisukoht, et kui nõustuda kaebaja seisukohtadega, siis oleks iga vara arestimine kriminaalmenetluses või täitetoiminguna maksumenetluses (MKS § 130 lg 1 ja 1361), mis eeldab eelnevat halduskohtu luba, aluseks intressivõla kustutamisele. Kaebaja rõhutab, et intressivõla kustutamise aluseks on koosmõjus asjaolud, millest peamiseks on asjaolu, et maksukohustuslase rahalised vahendid asusid ajavahemikul, mille eest on maksuhaldur intressi arvestanud, maksuhalduri enda pangakontol. Kaebaja ei ole väitnud, et intressivõla kustutamise erandlikuks asjaoluks on asjaolu, et eraõiguses tuleks lugeda võlakohustus täidetuks ka siis, kui võlgnetav summa on kantud valele arvelduskontole. Kaebaja täpsustab, et eraõiguses tuleks lugeda võlakohustus täidetuks ka siis,
kui võlgnetav summa on kantud valele arvelduskontole, kuid ka see pangakonto kuulub võlausaldajale.
10.9.Vastustaja kirjeldus, kuidas kaebaja oleks saanud käituda, on seotud maksuintressi arvestamise õiguspärasusega, mitte intressi nõudmise ebaõiglusega. Vaidlust ei ole selles, et kui oleksid täidetud kõik nõuded, siis ei olekski intressi üldse tekkinud. Arusaadavalt oleks kaebaja vastavalt käitudes saanud intressi tekkimist kas täielikult vältida või vähemalt seda olulisel määral vähendada ilma igasuguse topelt täitmiseta. Kuid kõik see puudutab intressi arvestamise õiguspärasust, mille üle enam ei vaielda. Pealegi ei ole maksuintress karistuslik õiguskaitsevahend. Kui lähtuda maksuhalduri tõlgendusest, siis oleks maksuintressil karistuslik toime, mis on otseselt vastuolus maksuintressi sisu, olemuse ja eesmärgiga.
10.10.Riigikohus on 03.04.2020. a otsuse nr 3-17-98 p-s 25 märkinud, et MKS § 116 lg-d 1 ja 2 ega selle seaduse muud sätted ei näe maksukohustuslasele ette õigust nõuda pangakontol arestitud raha, s.o raha, mis ei ole maksuhalduri valduses, õigusvastaselt vabastamata jätmise korral sellelt rahasummalt intressi või viivise maksmist. Kaebaja on seisukohal, et põhimõtted mis kehtivad MKS § 116 kohta, peaksid kohalduma samaväärselt ka MKS §-le 115. See tähendab, et sarnases olukorras, kus maksukohustuslane ei saa nõuda intressi tasumist maksuhaldurilt MKS § 116 alusel, ei peaks saama maksuhaldur nõuda intressi ka maksukohustuslaselt. Tulenevalt ülaltoodust on kaebaja seisukohal, et MKS § 115 ei näe maksuhaldurile ette õigust nõuda intressi maksuhalduri enda pangakontol olevalt ja arestitud rahasummalt, mis ei ole maksukohustuslase valduses, eriti kui see raha arvestatakse pärast igal juhul maksukohustuse täitmiseks. Kui aga selline õigus maksuhalduril siiski olemas on, siis sellisel juhul on MKS § 115 vastavas osas vastuolus põhiseadusega, mida kaebaja palub ringkonnakohtul kontrollida, kuna nimetatud asjaolu on igal juhul aluseks maksuintressi kustutamiseks MKS § 114 lg 3 alusel.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
11.Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu vaidlustatud otsus muutmata. Halduskohus ei eksinud ringkonnakohtu arvates 05.02.2020. a otsuse tegemisel materiaalõiguse normide kohaldamisel ega rikkunud ka menetlusnorme, mistõttu nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuse põhjendustega (HKMS § 201 lg 4) ja ei korda neid. Vastuseks MTA apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
12.Tartu Halduskohus on 05.02.2020. a otsuse p-s 12 õigustatult märkinud, et maksuvõla kustutamise aluseid ja taotluse menetlemise korda reguleerivad MKS § 114 lg 3 ja määruse nr 61 § 51. MKS § 114 lg-st 3 tuleneb, et riiklike maksude maksuhaldur võib maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel või põhjendatud erandjuhul omal algatusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Määruses nr 61 sätestatu kohaselt tuleb maksuvõla sissenõudmise ebaõigluse hindamisel silmas pidada, kas ebaõiglaseks peetava olukorra tekkimine sõltus või ei sõltunud taotleja tahtest, kas asjaolud olid välditavad või ei ja kas taotlejal oli võimalik neid kõrvaldada või ei olnud. Lisaks tuli tuvastada ka see, kas taotleja poolt ebaõiglaseks peetavad asjaolud viitavad ebavõrdsele olukorrale võrreldes teiste sarnaste maksukohustuslastega. Halduskohus leidis vaidlustatud otsuse p-des 13-18 kokkuvõtlikult, et:
12.1.MKS § 114 lg 3 eesmärgiks on võimaldada maksuhalduril kaalutlusõigust kasutades kustutada õiguspärane intressivõlg kui seda õigustab maksukohustuslasest mitteolenevast asjaolust tingitud ebaõiglus. Seega võib intressinõude kustutamine olla õiguskaitsevahendiks ka ebamõistliku menetlusaja vastu, kuid maksuvõla, sh intressivõla, kustutamine on võimalik
üksnes maksumenetlusega seotud viivituste korral ja kriminaalmenetluse väidetavat ebamõistlikku pikkust ei saa käsitleda kaebajast mitteolenevast asjaolust tingitud ebaõiglusena MKS § 114 lg 3 mõttes.
12.2.Sarnaselt intressivõla õiguspärasuse kontrollimisega ei oma ka maksuvõla kustutamise otsustamisel määravat tähtsust asjaolu, kas kriminaalmenetluses arestiti kaebaja raha või varalised nõuded riigi vastu. Mõlemal juhul ei saanud kaebaja ega ka maksuhaldur arestimismääruse tegemisest kuni kriminaalmenetluse lõppemiseni neid varasid käsutada ega kasutada. Nimetatud asjaolu ei ole käsitatav erandliku asjaoluna, mis õigustaks kaebaja intressivõla kustutamist.
12.3.Kaebaja intressivõlg oli tingitud asjaolust, et ta pani tahtlikult toime KarS § 3891 lg 1 järgi kvalifitseeritava maksukuriteo. Vara või nõudeõiguse arestimine ja selle paigutamine riigi ametiasutuse kontole ei saa seega iseenesest olla selliseks erandlikuks asjaoluks, mis õigustaks intressivõla kustutamist.
12.4.Maksukohustuse täitmine ning intressivõla tekkimine on reguleeritud avalik-õiguslike normidega ja eraõiguse normid kohaldamisele ei kuulu. Seega on asjakohatud kaebaja viited võlgniku võlakohustuse täitmise asjaoludele eraõiguses. Kaebajat ei ole maksumenetluses koheldud ebavõrdselt võrreldes teiste sarnases olukorras olevate maksukohustuslastega maksuvõla ja intressivõla tekkimise ja täitmise osas.
12.5.Maksuhaldur ei ole kaebajat eksitanud kriminaalmenetluses, kuna maakohtu otsuses asjas nr 1-16-3814 on selgelt ja arusaadavalt märgitud, et arestitud rahalised vahendid kantakse MTA ettemaksukontole 2010. a ja 2011. a parandusdeklaratsioonide esitamisega tekkiva maksukohustuse ja sellelt tasumisele kuuluva intressikohustuse katteks. Kaebajat esindas kriminaalmenetluses kaitsja, kes kokkuleppe sõlmimisel pidi aru saama ka kokkuleppe sisust. Maksuhalduril ei ole kriminaalmenetluses ulatuslikku selgitamiskohustust. Kuna kaebaja pidi mõistma MKS § 105 lg 1 ja § 115 lg 1 (intress) alusel, et maksukohustust ei loeta täidetuks 12.12.2011, siis on kaebaja käsitlus sellest, et maksuhaldur on teda kriminaalmenetluses eksitanud, põhjendamatu. Eeltoodu on igati kooskõlas Riigikohtu 26.03.2019. a otsuses asjas nr 3-16-2514 ja samas asjas 06.06.2017 ning 15.02.2018 tehtud ja jõustunud haldus- ja ringkonnakohtu lahendites ning ka Riigikohtu 06.03.2015. a otsuses asjas nr 3-3-1-78-14 toodud seisukohtadega. 03.05.2017. a otsuse nr 3-3-1-80-16 p-s 22 selgitas Riigikohus samuti, et maksuvõla kustutamise eelduseks on mh maksukohustuslasest mitteolenevatest asjaoludest tingitud ebaõiglus (MKS § 114 lg 3) ja nii võib intressinõude kustutamine olla õiguskaitsevahend ebamõistliku menetlusaja vastu maksumenetluses (haldusasi nr 3-3-1-78-14, p 21). Kustutamise aluseks võib olla ka muu asjaolu, mida saab lugeda ebaõiglaseks MKS § 114 lg 3 mõttes. Maksuvõla kustutamise taotluse esitamist ja menetlemist reguleerivad MKS § 114 lg 3 ja määrus nr 61, mis kustutamise taotlusele olulisi formaalseid nõudeid ette ei näe. Halduskohtu vaidlustatud otsuse p-dest 13-18 nähtub seega, et halduskohus ei pidanud neid kaebaja poolt välja toodud asjaolusid sellisteks erandlikeks asjaoludeks, mis õigustaksid tema intressivõla kustutamist MKS § 114 lg 3 alusel ja tegi seda ringkonnakohtu hinnangul igati põhjendatult, arvestades eelpoolviidatud kohtulahendite seisukohti.
13.Samas ei saa eeltoodust teha järeldust, et halduskohus kohaldas ebaõigesti materiaalõiguse norme (MKS § 114 lg 3 ja määruse nr 61 § 51), kui asus lõpptulemusena siiski seisukohale, et esineb alus vastustaja 15.05.2019. a otsuse tühistamiseks. Halduskohus tühistas nimetatud otsuse, millega jäeti rahuldamata kaebaja taotlus 06.09.2016. a intressinõudes nr 13-3/133477 sisalduva intressivõla kustutamiseks 69 443,03 euro ulatuses, põhjusel, et MTA ei kaalunud vaidlusalust otsust tehes majandusliku topeltmaksustamise ohust ja intressi eesmärkide suures osas täitmisest tingitud intressivõla kustutamise võimalust ega ka seda, kas eelnevast tingituna oleks intressivõla kustutamine põhjendatud näiteks osaliselt. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja
on nimetatud asjaolule (topeltmaksustamise oht) sõnaselgelt oma intressivõla kustutamise avalduses (p-d 77-86) tuginenud. Nagu juba märgitud, selgitas Riigikohus asjas nr 3-3-1-80-16 tehtud otsuses, et kustutamise aluseks võib olla ka muu asjaolu, mida saab lugeda ebaõiglaseks MKS § 114 lg 3 mõttes. Samuti märkis Riigikohus asjas nr 3-16-2514 tehtud otsuse p-des 15-16 ja 18, et: „Pärast seda, kui vara on sisuliselt maksukohustuse täitmise tagamiseks arestitud, ei saa maksuintress täies mahus täita oma eesmärke. KrMS § 142 lõike 1 teise lause järgi seisneb vara arestimine selle üleskirjutamises ja võõrandamise tõkestamises. Sama paragrahvi lõike 7 järgi võetakse arestitud vara ära või antakse vastutavale hoiule. Kaebajalt võeti sularahas ära tema maksukohustusest suurem summa. Sõltumata sellest, kas vara arestimise objekt muutus põhjusel, et sularaha kanti pangakontole, tuli kriminaalmenetluses tagada arestitud vara säilimine. Nagu kolleegium eespool selgitas, oli aresti eesmärgiks ja lõpptulemuseks kaebaja maksukohustuse täitmise tagamine. Sellises olukorras oli välistatud maksmata maksusumma kasutamine maksukohustuslase poolt. Maksukohustuslase motiveerimise funktsiooni sai maksuintress täita üksnes siis, kui pidada kohaseks maksukohustuse ajutiselt topelt täitmist (st lisaks arestitud varale oleks ta pidanud tasuma maksukohustuse MTA-le), mis oleks olnud vastustaja käsitluse järgi ka ainus viis, kuidas kaebaja oleks saanud maksuintressi kogunemist vältida. Kuigi vara arestimine ega konfiskeerimine pole maksustamine maksuõiguslikus mõttes, võib see olla käsitatav majandusliku topeltmaksustamisena (vt Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 23. veebruari 2015. a otsus asjas nr 3-1-1-62-14, punkt 16.2). Seega oleks lisaks arestitud rahale eraldi maksukohustuse täitmine vähemalt ajutiselt kaasa toonud majandusliku topeltmaksustamise ning isegi kui kaebaja oleks arestitud vara hiljem tagasi saanud, ei oleks tal olnud võimalik saada maksukohustuslasele makstavat intressi. Kolleegium on korduvalt selgitanud, et topeltmaksustamine on vastuolus maksuõiguse üldpõhimõtetega ja et topeltmaksustamine võib toimuda üksnes erandlikel asjaoludel (vt 14. detsembri 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-33-12, punkt 20). Olukorras, kus isikult on nõutud korraga sama maksusummat vastutusotsuse ja konfiskeerimise asendamise korras, on kolleegium rõhutanud, et vastutusotsus võib küll sellisel juhul olla õiguspärane, ent ei ole lubatav, et riik nõuab isikult samadest faktilistest asjaoludest tuleneva rahalise kohustuse topelt täitmist (17. oktoobri 2016. a otsus asjas nr 3-3-1-6-16, punkt 16)./...../ Praeguse asja toimikust ei nähtu, et kaebaja oleks esitanud maksuhaldurile MKS v.r § 114 lõike 3 alusel taotluse intressinõude kustutamiseks./..../ Samas on kaebajal ka praegu võimalik niisugune taotlus esitada. Kuigi MKS v.r § 114 lõige 3 annab maksuhaldurile ulatusliku kaalutlusõiguse, on praegusel juhul maksuhalduri kaalutlusruum oluliselt vähenenud, sest vara arestimise tõttu oli maksuintressi arvestamise eesmärk olulises osas ära langenud.“ 03.05.2017. a otsuse nr 3-3-1-80-16 p-s 24 selgitas Riigikohus, et: “Vastuseks kaebaja maksuvõla kustutamise taotlusele märkis MTA vaideotsuses, et vaide esitaja väide maksumenetluse võimaliku viivitamise kohta ei saa kaasa tuua intressinõude täielikku või osalist kehtetuks tunnistamist (vaideotsuse p 16, kd 1, tl 12). Vaideotsuses puuduvad MTA täpsemad põhjendused, sh kaalutlused, miks maksuvõla kustutamine ei ole väidetavast ebamõistlikust menetlusajast tingituna põhjendatud (HMS § 56, rahandusministri 2. mai 2002. a määruse nr 61 "Maksuvõla mahakandmise ja kustutamise kord" § 51 lg 4). Samuti ei nähtu vaideotsusest, et MTA oleks vaidemenetluses analüüsinud teisi kaebaja esile toodud asjaolusid, mis kaebaja hinnangul tõid kaasa intressinõude ebaõigluse. Jättes kaebaja vaidemenetluses esitatud maksuvõla kustutamise taotluse lahendamisel kaalutlusõiguse teostamata, rikkus MTA kaebaja õigusi. Seetõttu tuleb vaideotsus tühistada osas, milles maksuhaldur lahendas maksuvõla kustutamise taotluse.“
14.HKMS § 158 lg-st 3 tulenevalt peab kohus kontrollima, kas kaalutlusõigust teostati kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega ja arvestati olulisi asjaolusid ning kaaluti põhjendatud huve.
HMS § 4 lg 2 kohaselt tuleb kaalutlusõigust teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Diskretsioonivolituse mittetäielik kasutamine ja olulistele asjaoludele mittetuginev kaalumine võivad endast kujutada sellist olulist diskretsiooniviga, mis on kaalutlusotsuse tühistamise aluseks. Juhul, kui haldusorgan on lähtunud sobimatutest või ebaõigetest kaalutlustest või jätnud mõne olulise aspekti tähelepanuta, võib olla tegemist olulise kaalutlusveaga (vt näiteks Riigikohtu 14.10.2003. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-54-03 ja 16.01.2008. a otsus asjas nr 3-3-1-81-07). Seega pidi MTA mõistma, et intressivõla kustutamise avalduse läbivaatamisel tuleb tal analüüsida ka seda kaebaja positsiooni, mis oli toodud 15.04.2019. a avalduse p-des 77-86 ja tulenes haldusasjas nr 3-16-2514 tehtud Riigikohtu 26.03.2019. a otsuse p-dest 15-16 ja 18. MTA ei ole 15.05.2019. a otsuses nimetatud asjaolusid hinnanud ega otsuse tegemisel arvestanud ja otsuses puuduvad viited sellele, et MTA oleks kontrollinud majandusliku topeltmaksustamise ohust ning intressi eesmärkide suures osas täitmisest tingitud intressivõla kustutamise võimalust. Jättes kaebaja intressivõla kustutamise taotluse lahendamisel kaalutlusõiguse osaliselt teostamata, rikkus MTA sellega kaebaja õigusi. Ringkonnakohtu hinnangul rahuldas halduskohus kaebaja esitatud tühistamis- ja kohustamiskaebuse igati põhjendatult.
15.Eeltoodust tulenevalt ei ole asjakohane vastustaja väide, et ta ei ole antud juhul kaalutlusõigust rikkunud, kuna konkreetse juhtumi asjaolusid arvestades puudub igasugune alus asuda seisukohale, et MTA on teinud kaalumisvea, jättes hindamata võimaluse M.O. intressivõla osaliseks kustutamiseks majandusliku topeltmaksustamise ohu ning intressi eesmärkide suures osas täitmise tõttu. Vastustaja väited, et on põhjendamatu eeldada topeltmaksustamise ohu tekkimist ning halduskohus leidis ebaõigesti, et maksukohustuslase motiveerimise funktsiooni sai maksuintress täita üksnes siis, kui pidada kohaseks maksukohustuse ajutist topelt täitmist, ei anna samuti alust halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamiseks, sest halduskohus ei tühistanud MTA 15.05.2019. a otsust mitte põhjusel, et haldusorgan on lähtunud sobimatutest või ebaõigetest kaalutlustest, vaid põhjusel, et MTA jättis kaebaja intressivõla kustutamise taotluse lahendamisel kaalutlusõiguse osaliselt teostamata. Diskretsioonivolituse mittetäielik kasutamine ja olulistele asjaoludele mittetuginev kaalumine võib endast teadupärast kujutada sellist olulist diskretsiooniviga, mis on kaalutlusotsuse tühistamise aluseks. Seega on vastustaja eelnimetatud väited asjakohased pigem kaebaja intressivõla kustutamise taotluse uuel läbivaatamisel.
16.Mis puudutab kaebaja esitatud vastust apellatsioonkaebusele ja selles toodud nõuet, et ringkonnakohus peaks MTA apellatsioonkaebusele küll rahuldamata jätma, kuid muutma ja täiendama lähtuvalt kaebaja vastusest halduskohtu 05.02.2020. a otsuse põhjendusi, märgib ringkonnakohus, et tulenevalt HKMS § 200 p-st 4 on halduskohtu otsuse põhjenduste muutmine/täiendamine ringkonnakohtu õigus, mitte kohustus ja kaebajal, kes ei ole ise esitanud edasikaebust halduskohtu otsusele, puudub alus ringkonnakohtult nõuda esimese astme kohtu otsuse põhjenduste muutmist ja seda veel nii, et ringkonnakohus arvestaks kaebaja vastuses toodud seisukohti. Samuti sätestab HKMS § 180 lg 1, et kohtuotsuse resolutsiooni vaidlustamata ei saa isegi edasikaebuse korral selle esitaja vaidlustada otsuse põhjendusi, välja arvatud juhul, kui põhjendused omavad iseseisvat mõju menetlusosalise õigustele või kohustustele. Ringkonnakohus jätab eeltoodu tõttu sellise apellatsioonkaebuse vastuses toodud nõude tähelepanuta.
17.Lisaks eelnevalt kirjeldatule märgib kaebaja oma vastuses MTA apellatsioonkaebusele (p-d 33-35) viitega asjas nr 3-17-98 tehtud Riigikohtu otsusele veel, et olukorras, kus maksukohustuslane ei saa nõuda intressi tasumist maksuhaldurilt MKS § 116 alusel, ei peaks saama maksuhaldur nõuda intressi ka maksukohustuslaselt MKS § 115 alusel, kui aga selline õigus maksuhalduril siiski olemas on, siis on MKS § 115 vastavas osas vastuolus põhiseadusega, mida kaebaja palub ringkonnakohtul kontrollida. Ringkonnakohus märgib, et MKS § 116 räägib maksukohustuslasele makstavast intressist ja MKS § 115 maksukohustuslase poolt makstavast intressist. MTA koostas M.O.le intressinõude MKS §-de 115 lg 1 ja 117 lg 1 alusel juba 06.09.2016 ja selle õiguspärasust kontrolliti haldusasjas nr 3-16-2514. Nimetatud haldusasjas tehtud ja jõustunud otsustega jäeti M.O. edasikaebused rahuldamata. Kuivõrd käesolev vaidlus ei puuduta kaebajale MKS § 115 alusel intressi määramist, vaid seda, kas on alust MKS § 114 lg-st 3 tuleneva võimaluse kohaldamiseks ehk 06.09.2016. a intressinõudes nr 13-3/133477 sisalduva intressivõla osaliseks kustutamiseks, siis ei ole MKS § 115 haldusasjas nr 3-19-1129 asjassepuutuv säte, mille vastavust põhiseadusele peaks ringkonnakohus kontrollima.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti, käesoleval juhul seega MTA. Kaebaja palub 21.04.2020 esitatud taotluses mõista vastustajalt välja õigusabikulud summas 1860 eurot (koos käibemaksuga). Kokku on kaebajale osutatud õigusabi 15,5 tunni eest tunnihinnaga 100 eurot, s. o kogusummas 1550 eurot, millele lisandub käibemaks 310 eurot, kokku seega 1860 eurot. Õigusabikulud sisaldavad selgituste kohaselt MTA apellatsioonikaebusega tutvumist, seisukohtade kujundamist ja kirjaliku vastuse ettevalmistamist ringkonnakohtule. Ringkonnakohtu hinnangul on 6 lehekülje pikkuse apellatsioonikaebusega tutvumiseks, seisukohtade kujundamiseks ja selle peale 23 lehekülje pikkuse vastuse koostamiseks kulunud õigusabi ajakulu ülepaisutatud ning ei kuulu kogu ulatuses vastustajalt välja mõistmisele. Vastuses MTA apellatsioonkaebusele korratakse olulises ulatuses ja sõnasõnalt halduskohtule käesolevas asjas esitatud kaebuse sisu ning ka juba haldusasjas nr 3-16-2514 esitatud kaebustes märgitud seisukohti. Halduskohtule esitatud menetluskulu taotluses sooviti õigusabikulude hüvitist 18 tunni eest. Halduskohus pidas põhjendatuks 9 tundi, s. h kaebuse esitamise põhjendatud ajakuluks 3,5 tundi. Eeltoodust tulenevalt leiab ringkonnakohus, et põhjendatud ajakuluks kaebajale õigusabi osutamisel apellatsioonimenetluses saab pidada 6 tundi. Õigusabi osutaja tunnihind oli 100 eurot, millele lisandub käibemaks. Seega kuulub nõutud õigusabikuludest vastustajalt kaebaja kasuks välja mõistmisele 720 eurot (6x100x1.2). Ülejäänud osas jäävad apellatsioonimenetluse kulud kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.