Elgraf Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 22.07.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/050636-15 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Elgraf Ehitus OÜ, esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets
Asja läbivaatamine
Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Rivo Koemets Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Menetlusosaliste menetluskulud jätta nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 08.03.2021. a.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA/vastustaja) kontrollis 21.10.2019 korralduse nr 12-2/050636-1 alusel Elgraf Ehitus OÜ (kaebaja) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar kuni september 2019 (k.a). Maksustamise seisukohalt tähtsust omavad asjaolud on esitatud 17.06.2020 kontrollaktis nr 12.2-3/050636-14 (kontrollakt). MTA 22.07.2020 maksuotsusega nr 12-2/050636-15 (maksuotsus) kohustati kaebajat tasuma maksusumma 54 283,34 eurot. Maksuotsuse aluseks on kokkuvõtvalt järgmised asjaolud: 1.1 Kaebaja on deklareerinud kontrolliperioodil sisendkäibemaksu hulgas LYNOIL OÜ arvete alusel teenuse soetust kokku summas 122 120 eurot, sh käibemaks 20 353,34 eurot. MTA ei sea kahtluse alla LYNOIL OÜ nimel väljastatud arvetel kajastatud tööde toimumist. Tegelik teenuse osutaja ei leidnud tuvastamist, mistõttu on teenuse osutajaks tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur tugineb seejuures järgnevale: a) kaebaja poolt tehingute kohta antud teave on puudulik ega kinnita tehingute toimumist. Alltöövõtulepingud on üldsõnalised. Puuduvad andmed, mitut bürood/korterit teenus puudutab, millised tööd ja millises mahus tehakse, kvaliteedinõudeid ei ole, poolte õigusi ja kohustusi ei ole kajastatud. Esitatud arved ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid ning kaebaja esindaja seletused on üldsõnalised. Kaebaja ei esitanud ühtegi dokumenti, et tal on olnud suhtlus just LYNOIL OÜ-ga või ülevaade saadud teenuse täpsemast sisust. Kaebaja on väit1(8)
nud, et ei tea täpselt, kuidas LYNOIL OÜ teenuse hind kujunes ning milliseid töid täpselt ta ostis. Kinnitust ei leidnud kaebaja suhtlus seoses tehingute sõlmimisega LYNOIL OÜ volitatud isiku A. K.ga. Kaebaja väidete kohaselt toimus suhtlus silmast silma, kuid ta ei tundnud A. K. 16.03.2020 saadetud fotolt ära. A. K. maksumenetluses selgitusi saada ei õnnestunud; b) teenuse eest tasumisega seotud teave on vastuoluline ega kinnita raha andmist LYNOIL OÜ-le. Kaebaja on oma ütlusi raha vastuvõtja osas menetluses muutnud eesmärgiga varjata raha tegelikku liikumist. LYNOIL OÜ juhatuse liige ei kinnita kaebajalt raha saamist ega tunne kaebaja juhatuse liiget E. S. ega ole juhatuse liikmena kaebajaga kokku puutunud. LYNOIL OÜ juhatuse liikme nime on raha saajana kasutatud selleks, et varjata raha tegelikku liikumist ning pole välistatud, et raha jõudis tagasi kaebaja valdusesse. Ei ole usutav ka raha andmine LYNOIL OÜ volitatud esindajale A. K.le; c) MTA ei leidnud kinnitust kaebaja väidetele ja esitatud lisatõenditele, et objektidel tegid kaebaja alluvuses tööd LYNOIL OÜ töötajad. AS Merko Ehitus kinnitusel oli kaebaja nende alltöövõtja ToomKuninga 21 objektil ning teistel kaebaja nimetatud objektidel oli alltöövõtjaks Elektrumgrupp OÜ. Kaebaja seletused LYNOIL OÜ töötajate olemasolu kohta ei ole usaldusväärsed. LYNOIL OÜ töötajad objektidel ei ole nime järgi identifitseeritavad ning nende seos LYNOIL OÜ-ga ei ole kontrollitav. Kaebaja tehingupartneri selgitused ei ole usaldusväärsed. Seletuskirjades mainitud töötajad ei ole vaid eesnime kaudu identifitseeritavad. Seletuskirjade põhjal ei ole selge, mille põhjal seletuste andjad arvasid, et väljatoodud isikud on seotud LYNOIL OÜ-ga. Peatöövõtja ei kinnita LYNOIL OÜ töötajate viibimist nende objektidel ja peatöövõtja töötajate seletused on kaebaja poolt kallutatud; d) LYNOIL OÜ-l puudus kontrolliperioodil reaalne majandustegevus. Tal puudus teenuse osutamiseks vajalik tööjõud, ta on kajastanud soetust vaid Senchukoff OÜ-lt, kellel puuduvad töötajad ja käive alates 2019 maist, mistõttu ei ole võimalik töötajate sisse ostmine sellest äriühingust. LYNOIL OÜ kustutati ettevõtluse puudumise tõttu käibemaksukohustuslaste registrist 22.10.2019. Esitatud ei ole ühtki majandusaasta aruannet; e) kaebaja teadis, et LYNOIL OÜ ei ole reaalselt teenust osutanud ning fiktiivse tehingu eesmärgiks on kaebaja maksukohustuse vähenemine ja äriühingust maksuvabalt raha välja viimine. 1.2 Seega on kaebaja kontrollitaval perioodil kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult LYNOIL OÜ arvetele märgitud käibemaksu summas 20 353,34 eurot. Maksustatava käibena deklareeritav teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata ei saa väita, et teenused on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, mistõttu ei saa sellist soetust kajastada sisendkäibemaksu hulgas. Kui teenus ei ole soetatud arvel näidatud teenusepakkujalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega ning sellise arve alusel puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata. Nõuetekohase algdokumendi puudumise tõttu on kaebajal kohustus deklareerida maksustamisperioodil veebruar kuni august 2019 TSD-del ettevõtlusega mitteseotud kulu, sellelt arvestada tulumaks summas 30 530 eurot ja see tasuda. 1.3 Kaebaja on deklareerinud kontrolliperioodil KMD-l sisendkäibemaksu hulgas Roopest Ehitus OÜ (endise nimega Mova OÜ) arve alusel teenuse soetust summas 20 400 eurot, sh käibemaks summas 3400 eurot. MTA ei sea kahtluse alla Roopest Ehitus OÜ nimel väljastatud arvel kajastatud tööde toimumist, kuid kuna tegelik teenuse osutaja ei leidnud tuvastamist, siis on teenuse osutajaks tundmatu kolmas isik. MTA tugineb seejuures järgnevale: a) tehinguga seotud dokumentatsioon ning kaebaja poolt antud teave on üldsõnaline ega kinnita tehingu toimumist – töövõtuleping on üldsõnaline, puudub poolte õiguste ja kohustuste osa, millises mahus ja milliseid installatsioonitööde alla kuuluvaid töid tehti. Arved ja tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on üldsõnalised ega võimalda detailselt tuvastada tehtud töid koos nende mahuga, milliste andmete alusel saanuks kaebaja neid töid edasi müüa; b) kaebaja poolt esitatud teave tööde, töövõtja leidmise, tehtud tööde kontrollimise ja dokumentide kohta on üldsõnaline; c) teenuse eest tasumisega seotud teave on vastuoluline ega kinnita raha andmist Roopest Ehitus OÜ-le. Kaebaja poolt väidetud isik A. S. ei saanud kaebajale tööde üleandmise-vastuvõtmise akti septembri lõpus tuua, sest viibis sel ajal vahi all. MTA ei leidnud kinnitust kaebaja väitele, et ta on Roopest Ehitus OÜ-le raha maksnud. Kaebaja ei kontrollinud isikut, kellega ta suhtles; d) MTA ei leidnud kinnitust kaebaja väidetele ja lisa2(8)
tõenditele, et objektidel tegid kaebaja alluvuses tööd Roopest Ehitus OÜ töötajad. Kaebaja töötajate seletused Roopest Ehitus OÜ töötajate olemasolu kohta ei ole usaldusväärsed. Peatöövõtja AS Merko Ehitus Eesti ei kinnita Roopest Ehitus OÜ töötajate viibimist nende objektil, samuti on kaebaja juhatuse liige kallutanud AS Merko Ehitus Eesti töötajat endale sobivaid seletusi andma ning nimetama kaebaja alltöövõtjaks Roopest Ehitus OÜ-d; e) Roopest Ehitus OÜ-l puudus kontrolliperioodil reaalne majandustegevus. Tal puudus teenuse osutamiseks vajalik tööjõud, puudus ettevõtlus ning ta kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Roopest Ehitus OÜ ei deklareerinud alates 2019 juulist käivet ning septembri KMD on esitamata, mistõttu ei kinnita ettevõte müüki kaebajale. Ettevõtte juhatuse liige N. R. selgitas 17.10.2019 teise menetluse raames, et septembris äriühingul tehingud puudusid, mida kinnitab ka arvelduskontol tehingute puudmine; f) kaebaja teadis, et Roopest Ehitus OÜ talle teenust ei osutanud ning fiktiivse tehingu eesmärgiks oli maksukohustuse vähendamine ja äriühingust maksuvabalt raha välja viimine. 1.4 Seega on kaebaja kontrollitaval perioodil kajastanud sisendkäibemaksu hulgas alusetult Roopest Ehitus OÜ arvetele märgitud käibemaksu summas 3400 eurot. Maksustatava käibena deklareeritav teenus peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuna tegeliku teenusepakkuja isik on teadmata ei saa väita, et teenused on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt, mistõttu ei saa sellist soetust kajastada sisendkäibemaksu hulgas. Kui teenus ei ole soetatud arvel näidatud teenusepakkujalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega ning sellise arve alusel puudub kaebajal õigus sisendkäibemaksu maha arvata.
2.Kaebaja esitas 21.08.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks. Kohus võttis 27.08.2020 määrusega kaebuse menetlusse.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
3.Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane. Kaebaja seisukoht on kokkuvõtvalt järgmine. 3.1 Kaebaja jääb eriarvamuses toodud väidete juurde, kuivõrd maksuotsuses on jäetud eriarvamuses väidetule vastamata. 3.2 Maksuotsuses on tuvastatud, et kaebaja ei soetanud LYNOIL OÜ-lt ja Roopest Ehitus OÜ-lt teenust. Samas ei sea maksuhaldur kahtluse alla arvetel toodud tööde toimumist ja teenuste saamist kaebaja poolt, kuid leidis, et teenuse osutaja ei leidnud maksumenetluses tuvastamist, mistõttu on teenuse osutaja tundmatu kolmas isik. Arvestades eeltooduga on vastustaja ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse norme, mille alusel on kaebajale ebaõigesti määratud tulumaks (TuMS § 51 lg 2 p 3 ja MKS § 94). Antud juhul on maksuhaldur õigusnormide ja kohtupraktika vastu oluliselt eksinud, jättes hindamise teel teenusega seonduva kaebaja kulu arvesse võtmata. 3.3 Kaebaja ei nõustu väitega, et talle ei osutanud teenust LYNOIL OÜ ja Roopest Ehitus OÜ. Kaebaja on tegutsenud heas usus teadmisega, et nimetatud äriühingud teenust osutasid. Kas nad tegid seda enda vahenditega (tööjõud, materjal jne) või kasutasid allhanget ei ole kaebajale teada ja see pole asjas ka oluline. Teenuse saamist maksuhaldur kinnitab ning sellises olukorras eeldatakse ostja heausksust. Asjaolust, et müüja ei ole käitunud maksuõigussuhtes õiguspäraselt ei tulene kohtupraktika kohaselt keeldu sisendkäibemaksu maha arvata. Vastustaja ei ole kummutanud asjaolu, et kaebaja tegutses heas usus. 3.4 Maksumenetluses ei ole kaebajalt nõutud paigaldusjuhendeid. Sellist materjali reeglina tööde lõpetamise järgselt ei säilitata. Kaebaja selgitas maksumenetluses, et ei tea, mis toimub allhankija peas hinna kalkuleerimisel, kuid teab, mis hinnaga allhankija midagi teeb. Maksuhaldur on kaebaja selgitusi moonutanud. Tööde akteerimine sõltub tellijast. 3(8)
3.5 Maksuhaldur on toonud välja kaebaja tehingupartnerite info portaalides maksuotsuse tegemise aja seisuga. Isegi kui see seis kehtinuks lepingute sõlmimise ajal, ei ole sellel määravat tähendust. Kui ettevõttel ei ole töötajaid, siis on loogiline, et ta kasutab allhankijaid. Asjaolu, kas äriühing on suuteline töö tegema selgub ehitusobjektil ning tähendust ei oma, milline tegevusala on ettevõttel põhikirjas. Pole ka oluline, kuidas allhankijad oma maksukoormust jaotavad. 3.6 Kaebaja ei oska kommenteerida, miks tema tehingupartnerid ühel või teisel viisil käituvad. Maksuotsus on nii faktiliselt kui ka õiguslikult motiveerimata. 3.7 Kohtupraktikas on aktsepteeritud ka olukorda, kus lisaks arvetele ka muud dokumendid ja isikute ütlused tehingu sisu kinnitavad. Dokumentidel olev viide installatsioonitöödele võimaldab muude tõendite abil tööde sisu siiski kindlaks teha. Maksuhalduril on menetluse käigus võimalus teostada vaatlus objektil ja saada täpsemaid selgitusi kes ja kus mida konkreetselt tegi. MTA seisukoht
4.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane ja ei kuulu tühistamisele. 4.1 Eristada tuleb hindamise teel maksusumma määramise lubatavust kauba ja teenuse puhul. Praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus teenuse puhul on maksusumma määramise hindamise teel lubatav. Kaebaja on maksumenetluses ise kinnitanud, et tehingute puhul LYNOIL OÜga olid töö tegemiseks vajalikud materjalid muretsetud kaebaja poolt. Seega ei olnud antud juhul väidetavate LYNOIL OÜ poolt teostatud installatsioonitööde puhul ka hindamise tulemusena võimalik välja selgitada tulumaksukohustuse puudumine või vähenemine, mistõttu tuligi lugeda kogu väljamakse ettevõtlusest välja viidud rahaks ja maksustada tulumaksuga. 4.2 Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks piisaks antud juhul juba ainuüksi majandustehingute sisu ebapiisavast kajastamisest arvetel. Ei ole välistatud, et tehingute tegeliku sisu identifitseerimiseks vajalikud andmed võivad nähtuda ka teistest dokumentidest, kuid sellisel juhul tuleks vastavad dokumendid ka koostada ning maksuhaldurile esitada. Antud juhul on arvetel küll viide üleandmise-vastuvõtmise aktidele, kuid aktidest nähtuvalt on teenuse sisuks üldsõnaliselt installatsioonitööd, mis ei võimalda kuidagi majandustehingu tegelikku sisu identifitseerida. 4.3 Maksuhaldur tuvastas, et arved ei vasta KMS §-le 37 ka osas, et ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust, kuna arvel kajastatud müüja seda teenust tegelikkuses ei osutanud ning kaebaja oli sellest teadlik. Sellisele järeldusele jõudis maksuhaldur kõikide tuvastatud asjaolude ja tõendite omavahelise võrdluse pinnal. Kontrollaktis ja maksuotsuses on maksuhaldur kõiki asjaolusid põhjalikult käsitlenud. 4.4 Kaebajalt nõuti mh selliste dokumentide esitamist, mida kaebaja peab oluliseks menetluses tähendust omavate asjaolude selgitamiseks. Paigaldusjuhendile viitas kaebaja oma 10.07.2020 eriarvamuses, kuid dokumenti ei esitanud. Maksuhalduri peamiseks etteheiteks on, et töid ei ole võimalik identifitseerida. Pigem viitavad kontrollakti punktides 1.1.2.2 ja 1.2.2.2 väljatoodud asjaolud kogumis ilmselgelt sellele, et tegelikkuses olid variäriühingud lisatud teadlikult tehinguahelasse just maksueelise saamise eesmärgil. Kaebaja ise ei ole suutnud menetluses selgitada, miks ta on menetluses muutnud oma väiteid seoses sularaha maksmise ja selle vastu võtmisega. Kaebaja seletused seoses kassaraamatuga on jätkuvalt arusaamatud.
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Kohus leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
6.Asjas vaidlustatakse MTA maksuotsust, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma kokku 54 283,34 eurot (käibe- ja tulumaks). Maksu määramise õiguslikuks aluseks on märgitud 4(8)
käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3, § 31 lg 1, § 37 ja tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.
7.Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja soetas LYNOIL OÜ-lt ja Roopest Ehitus OÜ-lt arvetel näidatud töid ning kas kaebaja teadis, et teenuse osutajateks ei olnud arvetel näidatud isikud. Samuti on vaidlus selles, kas olukorras, kus maksuhalduril ei tekkinud kahtlust, et teenused on reaalselt osutatud, kuid nende osutajateks ei olnud arvetel näidatud isikud, oli maksuhalduril kohustus viia läbi tulumaksu määramine hindamise teel.
8.Kohtu hinnangul on maksuhaldur oma seisukohta seonduvalt maksu määramisega maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt põhjendanud. Samuti on maksuhaldur maksuotsuse punktis 3 vastanud kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ning ei korda kõike maksuotsuses ja kontrollaktis toodut üle (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus järgmist.
9.KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.
10.Riigikohus on selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi märkimine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt 02.02.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi siis, kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-181-12, p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p-d 11-13).
11.Kaebaja ja LYNOIL OÜ vaheliste tehingute ning kaebaja ja Roopest Ehitus OÜ vahelise tehingu kohta on maksuhaldurile esitatud arved, millelt nähtub, et kaebajale on osutatud teenusena töid erinevatel objektidel vastavalt arvetele lisatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidele. Tööde üleandmise-vastuvõtmise aktidel on näidatud töö kirjeldusena valdavalt installatsioonitööd (MTA vastuse lisad nr 4, 23 ja 25). Aktidel on kajastatud akteeritud tööde rahaline väärtus, kuid ei ole lahti seletatud, millised tööd on akteeritud. Seega ei ole aktide ja arvete võrdluse põhjal võimalik tuvastada, millised tööd ning millises mahus olid arvete alusel tehtud. Tööde sisu ei ava ka kaebaja ja LYNOIL OÜ ning kaebaja ja Roopest Ehitus OÜ vahel sõlmitud alltöövõtulepingud (MTA vastuse lisad nr 2 ja 24). Lepingutel on küll märgitud tööde tegemise aeg, objekti aadress ja tehtavate tööde üldine kirjeldus, kuid puuduvad täpsemad andmed millises mahus ja milliseid töid täpsemalt tehakse. Kohus nõustub maksuhalduriga, et esitatud dokumentatsioon ei ole piisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Kaebaja väide, mille kohaselt võimaldab aktidel toodud viide installatsioonitöödele teenust koos teiste tõenditega identifitseerida ei ole õige, kuivõrd ka asjas esitatud dokumente kogumis analüüsides ei ole võimalik tuvastada tööde sisu ja mahtusid. Maksuhaldur on kontrollakti punktides 1.1.2.2 ja 1.2.2.2 põhjalikult välja toonud miks tehingute dokumenteerimisel esinenud puudused koosmõjus kaebaja poolt antud selgitustega ei tõenda tehingute toimumist. Kohus nõustub maksuhalduriga, et juba tulenevalt eelpool viidatud kohtupraktikast piisaks ainuüksi tehingute dokumenteerimisel esinevatest 5(8)
puudustest selleks, et tulenevalt KMS §-st 37 piirata kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust.
12.Eeltoodule vaatamata on maksuhaldur maksumenetluses kogunud ning analüüsinud tõendeid, tuvastamaks tehingute tegelikku majanduslikku sisu. Maksuhalduri analüüs on toodud kontrollakti punktides 1.1.2.2 ja 1.2.2.2. Kokkuvõtvalt on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et kaebaja ei ole LYNOIL OÜ-lt ja Roopest Ehitus OÜ-lt arvetel näidatud teenuseid soetanud. Kohus nõustub maksuhalduri käsitlusega ega korda seda (HKMS § 165 lg 2). Kohus toob üksnes esile, et tehingute puhul LYNOIL OÜ-ga on tähelepanuväärne, et kaebaja ei tundnud oma väidetava tehingupartneri esindajat maksuhalduri poolt saadetud fotol ära (MTA vastuse lisa nr 7). LYNOIL OÜ juhatuse liige eitas aga igasuguseid tehinguid kaebajaga (MTA vastuse lisa 11) ning tunnistas, et oli üksnes variisik. Seega ei saanud kaebaja nimetatud isikutele ka raha anda. Tehingute puhul Roopest Ehitus OÜ-ga tõi A. S. arve ja tööde üleandmise akti väidetavalt kaebaja kontorisse (MTA vastuse lisa 3). Isik viibis aga samal ajal vahi all, mistõttu ei saanud ta kaebaja kontoris septembris 2019 käia. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud ka kaebaja ning kaebaja väidetavate koostööpartnerite töötajate ning peatöövõtja töötajate ütlusi ning on õigesti leidnud, et need ei tõenda tehingute tegemist ning ütlused on antud kaebaja soovil. Kohus nõustub maksuhalduri poolt kontrollakti punktides 1.1.2.2 c ja 1.2.2.2 c tuvastatuga. Nimetatud asjaolud koosmõjus tehingute dokumenteerimisel esinevate puudustega tõendavad maksuhalduri väidet, et tehinguid kaebaja ja LYNOIL OÜ ning kaebaja ja Roopest Ehitus OÜ vahel ei ole tehtud ning kaebajale väljastatud arved on fiktiivsed.
13.Asjas esitatud tõendid ei tõenda kaebaja väidet, mille kohaselt tegutses kaebaja tehingute tegemisel heas usus arvates, et LYNOIL OÜ ja Roopest Ehitus OÜ on talle teenuste osutajad. Nimetatud äriühingutega sõlmitud lepingud on niivõrd üldsõnalised, et ei võimalda lepingutest tulenevate nõuete maksma panekut tehingupartnerite suhtes. Lepingutest ei nähtu ka nõuded tööde kvaliteedile. Kohus on käesoleva otsuse punktis 11 põhjalikult analüüsinud tehingute dokumenteerimisel esinevaid puudusi ning leiab, et puudused dokumentide koostamisel on niivõrd olulised, et mõistlikult tegutsev ettevõtja ei teeks tehinguid viisil, mis ei taga talle tööde võimalike puuduste korral õiguskaitset. Arvestades ehitussektoris tavapäraselt tekkivaid vaidlusi, on tööde täpsel ja põhjalikul dokumenteerimisel hilisemate võimalike vaidluste kontekstis väga oluline roll. Seejuures ei kontrollinud kaebaja väidetavate tehingupartnerite esindajate õigust ettevõtteid esindada. Nimetatu annab põhjendatult alust järelduseks, et kaebaja jaoks ei olnud oluline, milliseid dokumente vormistati, kuivõrd tehinguid tegelikkuses ei toimunud ning kaebajale oli teada, et vajadust reaalseid nõudeid tehingupartnerite vastu maksma panna ei teki kunagi. Kinnitust ei leidnud ka raha maksmine väidetavatele tehingupartneritele ning asjaolu, et LYNOIL OÜ ja Roopest Ehitus OÜ puhul oli tegemist reaalset majandustegevust omavate isikutega. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et kaebaja oli teadlik sellest, et LYNOIL OÜ ja Roopest Ehitus OÜ ei ole talle teenuseid osutanud ning koostatud dokumendid olid vajalikud vaid formaalselt, et vähendada oma maksukoormust. Tegelikkuses mittetoimunud tehingute kajastamine oma raamatupidamises saab olla vaid tahtlik tegevus.
14.Kaebaja viitab kaebuses Riigikohtu praktikale ning leiab, et maksuhaldur on ebaõigesti kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p-d 3 ja MKS §-i 94. Kaebaja leiab, et viidatud normide ebaõige kohaldamise tulemusena määrati kaebajale ebaõigesti tasumisele tulumaks. Kohus kaebaja käsitlusega ei nõustu. 14.1 Kaebaja märgib õigesti, et maksuhaldur ei sea kahtluse alla LYNOIL OÜ ja Roopest Ehitus OÜ arvetel näidatud tööde toimumist ja teenuse saamist kaebaja poolt (maksuotsuse p-d 2.1.2.2 ja 2.2.2.2). Maksuhaldur tuvastas, et tegelik teenuse osutaja ei leidnud maksumenetluses tuvastamist, mistõttu on maksuhaldur leidnud, et teenuse osutajaks on tundmatu kolmas isik. Kuna tulumaksukohustus on määratud vaid LYNOIL OÜ-le tehtud väljamakselt, siis analüüsib kohus kaebaja väiteid üksnes nimetatud tehingutega seonduvalt. Kuna kaebaja ise on oma 12.12.2019 seletustes (MTA vastuse lisa nr 3) kinnitanud, et tehingute puhul LYNOIL OÜ-ga olid töö tegemiseks vajalikud materjalid 6(8)
muretsetud kaebaja enda poolt, siis on väljamaksed tehtud teenuste eest ega sisalda kaupade maksumust.
14.2 TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. Sama sätte lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus on 01.02.2012 otsuses asjas nr 3-3-1-60-11 p-s 32 selgitanud, et TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit. „Ettevõtlusest välja viidud“ tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet). TuMS § 51 lg 2 p 3 on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-160-11, p 25; 13.02.2014 otsus asjas nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 14; 11.12.2014 otsus asjas nr 3-3-1-61-14, p 18). 14.3 KMS § 94 lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Teenuse puhul on hindamise kohaldamine tulumaksu määramisel võimalik üksnes erandina (vt Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 32; 03.03.2014 otsus asjas nr 3-3-1-65-13, p 21; 16.10.2013 otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p-d 16–18; 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 33; 19.11.2014 otsus asjas nr 3-3-155-14, p 19). Kohus nõustub maksuhalduriga, et praeguses asjas pole selliseid erandlikke asjaolusid selgunud. Maksu määramise aluseks olevad asjaolud ei ole ebaselged, mistõttu ei ole maksusumma hindamise teel määramine vajalik ega põhjendatud (vt Riigikohtu 09.01.2013 otsus nr 3-3-1-38-12, p 27; 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 38). Olukorras, kus objektiivselt ei ole võimalik tuvastada, kes kaebajale teenust ja millises koguses osutas (see asjaolu on leidnud maksumenetluses tuvastamist ning kaebaja ei ole maksuhalduri väiteid ümber lükanud) ning põhjendatud on kahtlus, et vaidlusalused tehingud ei leidnud aset nii nagu arvetel märgitud, ei ole võimalik läbi viia ka hindamismenetlust (vrdl nt Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-55-14, p 26; 05.06.2014 otsus nr 3-3-1-33-14, p-d 15 ja 16). 14.4 Kohtu hinnangul ei tähenda asjaolude ebaselgus ja tõendite puudulikkus seda, et iga kord, kui maksuhaldur tuvastab, et väidetavat teenust ei ole maksukohustuslasele osutatud, sest tehingut kajastavad raamatupidamisdokumendid on puudulikud, tuleks läbi viia hindamismenetlus MKS § 94 lg 1 mõttes. Tallinna Ringkonnakohus on oma otsuses haldusasjas nr 3-19-132 selgitanud, et sellise olukorraga saab tegemist olla juhul, kui teenust ei ole osutanud isik, keda on kajastatud maksukohustuslase sisendkäibemaksu arvestuses, ent kogutud tõendite pinnalt on võimalik kindlaks teha konkreetsed kolmandad isikud, kes tegelikkuses teenust osutasid – teenuse olemuslik osa on selle osutamine mingi füüsilise isiku poolt, sõltumata sellest, millise õigussubjekti nimel nad tegutsevad – ning teenuse hinda kajastavate dokumentide ebaselguse tõttu tuleb läbi viia hindamismenetlus. Kohus leiab, et praegusel juhul ei ole sellise olukorraga tegemist, sest maksumenetluses kogutud materjalide pinnalt ei ole usaldusväärselt võimalik kindlaks teha, kes kaebajale teenust osutasid, st kas tegemist oli kaebaja enda töötajatega või tundmatute kolmandate isikutega. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2.2 põhjendatult välja toonud, et maksumenetluses ei leidnud tuvastamist, et objektidel ei töötanud LYNOIL OÜ töötajad. Sellele viitavad mh kaebaja töötajate O. S. (MTA vastuse lisa nr 5) ja V. B. (MTA vastuse lisa nr 16) ütlused, milles esinevad vastuolud annavad põhjendatult alust arvata, et isikute poolt maksuhaldurile edastatud info sai pärineda vaid kaebajalt. Olukorras, kus väidetava alltöövõtja töötaja ei ole objektil mitte ühegi identifitseeritava tunnuse alusel seostatav LYNOIL OÜga, ei saanud isikud ka kuidagi teada, et tegemist oli just LYNOIL OÜ töötajatega. Sama kehtib kaebaja tehingupartneri ja peatöövõtja töötaja selgituste kohta (MTA vastuse lisa nr 15). Seletuskirjades märgitud isikud ei ole vaid eesnime järgi tuvastatavad, mistõttu ei ole võimalik 7(8)
kontrollida nende väidetavat seotust LYNOIL OÜ-ga. Peatöövõtja töötaja A. A. on oma 03.06.2020 toimunud vestlusel ka kinnitanud, et oma varasemad selgitused andis ta kaebaja juhatuse liikme soovil ning seletuskirja sisu mõeldi välja koos kaebaja juhatuse liikmega (MTA vastuse lisa nr 20). Võttes seejuures arvesse ka väidetavate tehingute puudulikku ning ebatäpset dokumenteerimist (vt käesoleva otsuse p 11), on maksuhaldur õiguspäraselt maksustanud kaebaja poolt LYNOIL OÜ-le tehtud väljamaksed kogu ulatuses tulumaksuga. Puuduvad tõendid selle kohta, et osa välja võetud sularahast oleks jõudnud tagasi kaebajani. Selleks, et raha ostjale tagasijõudmine välistaks täiendava tulumaksu määramise, peab raha tagasijõudmine olema tõendatud (vrdl nt Tallinna Ringkonnakohtu 19.06.2018 otsus asjas nr 3-16-183, p 44).
14.5 Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur ei ole ebaõigesti kohaldanud TuMS § 51 lg 2 p-d 3 ja MKS §-i 94, jättes tulumaksu määramisel rakendamata hindamise. Seega on maksuotsus õiguspärane tulumaksukohustust puudutavas osas.
15.Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et temalt ei ole maksumenetluses nõutud paigaldusjuhendite esitamist. Maksumenetluses on kaebajalt nõutud kõigi dokumentide esitamist, mida ta peab menetluses tähtsust omavate asjaolude kindlakstegemiseks vajalikuks esitada. Nimetatud nõude põhjal pidi kaebaja saama aru, et maksuhaldur kahtleb tehingute toimumises ning et tal on vajalik esitada kõik dokumendid, mis maksuhalduri järeldused ümber võiksid lükata. Nimetatud nõue on selge ega ole formaalne, nagu püüab väita kaebaja. Seega kui kaebaja leidis, et paigaldusjuhend on oluline, oleks tal tulnud see esitada. Kaebaja seda ei teinud. Kaebaja ei ole paigaldusjuhendit lisanud ka oma 10.07.2020 eriarvamusele ega ka kohtule esitatud kaebusele. Nimetatu viitab asjaolule, et etteheide on pigem otsitud.
16.Kohus nõustub kaebajaga, et lihtsamate tööde puhul ei pruugi olla vajadust tehingute detailseks dokumenteerimiseks. Nimetatu kehtib aga vaid olukorras, kus pooled on juba varasemalt koostööd teinud ning neil on teineteise vastu usaldus. Samuti kehtib see tavapraktikas vaid lihtsamate ja väikese maksumusega tööde puhul. Praegusel juhul see nii aga ei olnud. Kaebaja ei ole välja toonud asjaolusid, mis võimaldaksid järeldada kaebaja usaldust talle tundmatute tehingupartnerite vastu. Sellises olukorras on aga tavapärane just vastupidine käitumine, st tehingute täpne dokumenteerimine. Kaebaja, kes vastutas väidetava alltöövõtja töö eest oma peatöövõtja ees oleks tavaolukorras olnud tehingute vormistamisel hoolikas. Kaebaja, kui alltöövõtja ülesandeks on tagada tööde nõuetekohasus oma peatöövõtja ees. Seda ei ole võimalik tagada, kui kokku ei ole lepitud kõige elementaarsemaid nõudeid tööde kvaliteedile. Peatöövõtja nõuete esitamist kaebajale ei mõjuta see, kas kaebaja on oma alltöövõtja tööd vastu võtnud või mitte. Nõuded sõltuvad tööde nõuetekohasusest.
17.Eeltoodust tulenevalt on kaebaja suhtes tehtud maksuotsus õiguspärane. Maksuhaldur on seejuures oma seisukohti põhjendanud ning on analüüsinud asjas esitatud tõendeid. Seejuures on põhjendamatu kaebaja etteheide, mille kohaselt on analüüsitud vaid maksuhalduri väiteid kinnitavaid tõendeid. Kaebus jääb rahuldamata.
MENETLUSKULUD
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm kohtunik
8(8)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.