Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Janar Jäätma ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
20.01.2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1878 OÜ Inndex (likvideerimisel) kaebus Maksu- ja Tolliameti 05.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/049432-3 tühistamiseks Kaebaja – OÜ Inndex (likvideerimisel), volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Andreas Aas
Haldusasi
Menetlusosalised
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 22.05.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
OÜ Inndex (likvideerimisel) apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kohtuistung 02.12.2020
RESOLUTSIOON
1.Jätta OÜ Inndex (likvideerimisel) apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22.05.2020 otsus muutmata.
Menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 19.02.2021. Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-19-1878 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas 05.09.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/049432-3, millega kohustas OÜ-d Inndex (likvideerimisel, edaspidi Inndex) tasuma maksusumma 53 462,78 eurot. Maksuotsuse ja kontrollakti põhjendused olid kokkuvõtvalt järgmised. 1) Inndexi esitatud ostuarvete järgi soetas ta perioodil juuli–august 2018 Enterpro OÜ-lt (edaspidi Enterpro) 4 553 660 liitrit diislikütust ja 240 320 liitrit bensiini ning deklareeris nende alusel 895 019,93 eurot sisendkäibemaksu. Maksumenetluses tuvastatud asjaoludel on sisendkäibemaks deklareeritud alusetult. Maksuhaldur tuvastas, et Inndex ei soetanud nimetatud vahemikus Enterprolt kütust. Enterpro ei olnud maksuhaldurile kättesaadav ega kinnitanud seega kõnealustes tehingutes osalemist. Enterpro deklareeris vahemikus juuli–august 2018 kütuse soetust Oilest OÜ-lt, kelle kütusemüügi tegevusluba kehtis kuni 16.03.2018 ning kes täitis kütuseturul alates 2018. a jaanuarist variettevõtte rolli. Inndexile müüdud kütuse juurde on esitatud Orlen Lietuva vastavussertifikaadid, kuid kütust ei ole soetatud sellelt ettevõttelt ega ka muudelt kütusemüüjatelt riigi- või ühendusesiseselt. Enterpro esitas käibedeklaratsioonidel (KMD) ja vedelkütuse aruandel valeandmeid. Kütuse vedu ja selle üleandmist Inndexile dokumentidel kajastatud viisil ei ole toimunud. Enterpro oli variettevõte, millel puudus tavapärane majandustegevus. OÜ Inndex kajastas teadlikult oma sisendkäibemaksu arvestuses Enterpro nimel väljastatud arveid, mille alusel tehinguid ei toimunud. See järeldub asjaoludest, et Inndex jättis esitamata osa tehingudokumentidest, tema seletused ei ole usaldusväärsed ning enamiku Enterpro nimel väljastatud arvete eest ei ole tasutud. Inndex esitas KMD-del ja vedelkütuse aruandel valeandmeid. Samuti esitas Inndex valeandmeid seoses kütuse üleandmisega. Inndex on ka varasemalt sarnastes pettustes osalenud ning tema maksukäitumine ei ole olnud laitmatu. Inndex sai tehingutest Enterproga maksueelise. 2) Inndex müügiarvete kohaselt müüs ta väidetavalt Entreprolt soetatud kaubast 4 449 623 liitrit diislikütust ja 234 655 liitrit bensiini juulis ja augustis 2018 edasi Jalaka Grupp OÜ-le (edaspidi Jalaka Grupp). Kuivõrd Inndexil puudus kütus, mida edasi müüa, ei kajasta müügiarved tegelikke tehinguid. Seega on Inndex alusetult deklareerinud 20% määraga maksustatavat käivet 4 578 024,67 euro ulatuses. Inndex ja Jalaka Grupp on seotud isikud ning tehingupartnerid alates 2013. aastast. Inndexi teatiste järgi maksetingimuste muutuste kohta tuli Jalaka Grupil tasuda kahe arve eest Inndexi Leedus avatud arveldusarvele ning ülejäänud tasumised tuli teha Spectrum Services and Solutions LTD (edaspidi Spectrum) Bulgaarias avatud pangakontole. Selle põhjuseks on teatistel märgitud asjaolu, et Inndex loovutas enda müügiarvetest tulenevad nõuded Enterprole. Inndex tasus Enterpro 36 arvest ära vaid kaks ning Jalaka Grupp tasus Inndexi 50 müügiarvest samuti üksnes kaks. Jalaka Grupp tasus Inndexi asemel Enterpro 34 arve eest Spectrumi pangakontole. Inndexil puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus ning tema roll tehingutes seisnes võltsdokumentide vormistamises. Inndexi väljastatud võltsdokumentide abil sai Jalaka Grupp võimaluse realiseerida teadmata päritoluga kütust, saades maksueelise sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekitamise kaudu, ning suunata rahalised vahendid ettevõttesse, kust on need lihtsam varjatult välja võtta. Jalaka Grupp on varasemalt korduvalt pannud toime maksuõigusrikkumisi ja osalenud maksupettustes. 2(9)
3-19-1878 3) Inndex on 2018. a juulis kandnud viitega Enterpro väljastatud arvetele Spectrumi arvelduskontole kokku 296 191 eurot. Väljamaksete kohta puuduvad nõuetekohased algdokumendid. Kuivõrd Inndex ei ostnud Enterprolt kütust, ei kajasta Enterpro arved tegelikke majandustehinguid ning kõnealused maksed ei ole seotud Inndexi ettevõtlusega. Seega tuleb väljamaksetelt tasuda tulumaksu.
2.OÜ Inndex esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.09.2019 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuotsusest ei selgu maksukohustuse tekkimise aluseks oleva maksuõigussuhte faktiline koosseis. Samuti on maksuotsus ebapiisavalt põhjendatud, sest ei selgu, milliste tõendite alusel MTA faktilised asjaolud tuvastas. Maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet, jättes olulised asjaolud tuvastamata. Maksumenetlus viidi lõpuni ühe kuu jooksul. Kaebaja taotles vastuväites kontrollaktile, et maksuhaldur korraldaks lõppvestluse, kuid seda ei toimunud. 2) Tõendamata on maksuhalduri väide, et kaebajal puudus kütus. Maksuotsusest ei selgu, milliste käibemaksuseaduse (KMS) sätete alusel vastustaja tuvastas müügi- ja ostukäibe puudumise. Maksutoimikus on vedelkütuse seaduse (VKS) § 6 lg-tes 1 ja 2 sätestatud nõuetele vastavad saatedokumendid, mis tõendavad, et Enterpro on toimetanud AS-i Maardu Terminal (edaspidi Maardu Terminal) lattu kütust ning viimane on väljastanud kütust kaebajale ja Jalaka Grupile. Maksuhaldur on jätnud arvestamata Maardu Terminali aruanded kütuse koguste mõõtmiste kohta, AS NCC & PO (edaspidi NCC & PO) esitatud saatedokumendid ning laos toimunud omanikuvahetusi tõendavad dokumendid. Kuna kaebaja sai kütuse omanikuks Maardu Terminali ja NCC & PO ladudes, siis ei ole võimalik väita, et kütust ei olnudki. 3) Maksuotsuses on viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg-le 4. Kohtupraktika järgi kohaldub viidatud säte üksnes näilikele ja seetõttu tühistele tehingutele. Maksuotsusest ei nähtu, et vastustaja oleks tuvastanud ja tõendanud, et vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi. 4) Kaebaja ei teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid. Tasudes Enterpro arvete eest Spectrumi Bulgaaria arvelduskontole, täitis ta Enterpro maksejuhist kütuse ostutehingus rahalise kohustuse täitmiseks. Maksuhaldur lähtus eeldusest, et kaebaja tehingutes ei osalenud, mis tähendab, et kaebaja ja Jalaka Grupi poolsed tasumised on näilikud. Vastustaja ei ole tuvastanud, et näiliku väljamaksega oleks varjatud mõnda muud väljamakset. Kuna näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse, siis on maksustamine välistatud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 alusel. Teiseks ei ole maksuotsuses tuvastatud, et tehtud tehingutega jaotas kaebaja kasumit. Vastustaja lähenemise järgi oli kaebaja tehingutes üksnes vahendaja rollis, et jätta mulje tehingute olemasolust. Raha liikus Jalaka Grupilt kaebajale, kes omakorda tasus Enterprole. Kaebajal ei saanud Jalaka Grupi tasutud raha arvel tekkida kasumit, millest maksta dividende ja jaotada kasumit muul viisil. Ka ei ole vastustaja väitnud, et Jalaka Grupi poolt saadud raha puhul oleks tegemist raamatupidamislikult kaebaja tuluga.
3.Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1) Alusetu on kaebaja väide, et kauba puudumine on tõendamata. Enterpro ei olnud maksuhaldurile kättesaadav ning ei ole tehinguid kaebajaga kinnitanud. MTA on tuvastanud, et Enterpro ei ole kontrolliperioodil riigi- ega ühendusesiseselt kütust soetanud. Kaebaja väited kõnealuste kütusetehingute kohta on ebausaldusväärsed. Kaebaja seadusliku esindaja ütluste põhjal on ilmne, et kaebaja soovis maksumenetlust takistada, jättes maksuhalduri küsimustele sisuliselt vastamata. Tähelepanuväärne on asjaolu, et kaebaja on tasunud vaid kahe Enterpro arve eest. Neid asjaolusid kogumis hinnates on põhjendatud MTA väide, et kaebaja ja Enterpro ning kaebaja ja Jalaka Grupi vahelised tehingud on näilikud. 3(9)
3-19-1878 2) NCC & PO ning Maardu Terminali dokumentidel kajastatud info vaidlusaluse kütuse omanike (sh omanikuvahetuste) kohta ei ole usaldusväärne, kuivõrd see on kirja pandud kütuseterminalide klientide esitatud andmete alusel ning ei ole terminalide poolt kontrollitud.
4.Tallinna Halduskohus jättis 22.05.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. 1) Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuotsusest ei selgu selle andmise faktiline alus. Maksuotsuses on välja toodud, et maksuhalduri hinnangul ei soetanud kaebaja Enterprolt kütust ning arvetel kajastatud tehingud on näilikud. Maksuhaldur ei ole väitnud, et näiliku tehinguga varjatakse mõnda teist tehingut. Samuti on maksuotsuse kohaselt näilikud kaebaja ja Jalaka Grupi vahelised tehingud, kuivõrd kaebajal puudus kütus, mida edasi müüa. Järelikult on kaebaja oma KMD-del alusetult deklareerinud vaidlusaluste tehingute kohta vormistatud arvetel näidatud käivet. Maksuotsusest on selge, milliseid väljamakseid loeb maksuhaldur ettevõtlusega mitteseotud makseteks ning maksustab tulumaksuga. Maksuotsuse põhjendamise kohustus on täidetud ka juhul, kui maksuotsus ise ei sisalda kõiki maksu määramise aluseks olevate faktiliste ja õiguslike asjaolude kirjeldust, vaid viidatakse kontrollaktile, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Kontrollaktis on esitatud tuvastatud faktiliste ja õiguslike asjaolude analüüs ning maksuotsus sisaldab selle andmise põhilisi motiive. 2) Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et Enterpro ei võõrandanud kaebajale arvetel näidatud kütust. Enterpro ei kinnitanud tehingute toimumist, sellel ettevõttel puudus majandustegevus ning pole tuvastatav Enterpro poolt arvetel näidatud koguses kütuse soetamine. Pärast juunis 2018 toimunud juhatuse liikme vahetust on Enterpro 20% määraga maksustatav käive hüppeliselt tõusnud. Selline käibe kasv ei ole eluliselt usutav. Tehingute näilikkust kinnitab ka kütuse eest tasumise viis: kaebaja tasus vaid kahe arve eest ning väitis, et loovutas Jalaka Grupile väljastatud arvetest tulenevad nõuded Enterprole. Sisuliselt ei teeninud kaebaja tehingutelt mingit kasumit, vaid osales tehingute ahelas üksnes vahendaja rollis. Selline tasumise tingimustes kokku leppimine ei ole tavapärane ning viitab sellele, et tehinguid Enterpro ja kaebaja vahel ei toimunud. 3) Kaebaja väide, et Enterpro kütuse üleandmine toimus Roodevälja terminalis, Hulja terminalis ning NCC & PO laos, ei leidnud maksumenetluses piisavalt kinnitust. Laopidajal ei ole kohustust kontrollida, kas kütuse saatedokumentidel või üleandmise-vastuvõtmise aktidel kajastatud isikud on kütuse tegelikud omanikud. Ainuüksi asjaolust, et saatedokumentidele oli kütuse omanikuna kantud Enterpro nimi, ei saa veel järeldada, et kütuse omanikuks oli Enterpro. Pole eluliselt usutav, et olukorras, kus käideldud kütuse väärtus ulatus miljonitesse eurodesse, toimus niivõrd suures mahus eritingimusi vajava ohtliku aine käitlemine, peale- ja mahalaadimine ilma järelevalveta ning asukohtades, kus selle paiknemine ei ole tõendatud. Saatedokumentide vormistamine ei ole sellises olukorras piisav tõendamaks väidet, et veeti just Enterprolt vastu võetud kütust kaebaja nimele Maardu Terminali lattu. 4) Maksumenetluses ei leidnud tuvastamist kaebaja ja Jalaka Grupi vahelised tehingud, millega kaebaja väidetavalt võõrandas Enterprolt ostetud kütuse edasi Jalaka Grupile. Kuna kaebaja ei omandanud kütust Enterprolt, siis ei saanud ta sama kütust ka Jalaka Grupile edasi müüa. 5) Kuivõrd tehingud olid näilikud (MKS § 83 lg 4), ei vasta nende kohta vormistatud arved KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele ning kaebajal ei ole õigust nende alusel käibemaksu maha arvata. Kõnealuste arvete alusel tehtud väljamaksed Spectrumi kontole ei olnud seotud kaebaja ettevõtlusega ning nendelt tuleb tasuda tulumaks. Näilik ei olnud mitte raha tasumine, vaid tasumise aluseks olev tehing. Maksustatud ei ole mitte makseid, mille Jalaka Grupp on teinud väidetavalt kaebaja ja Enterpro vahelises õigussuhtes Spectrumi kontole, vaid kaebaja enda tehtud väljamakseid. 4(9)
5.OÜ Inndex palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega kaebus rahuldada. 1) Halduskohus on alusetult tuginenud HKMS § 165 lg-le 2. Kaebaja väljendas kaebuses selgelt, et ei nõustu maksuotsuse põhjenduste ja järeldustega, sest need ei põhine asjas kogutud tõenditel. Kohtupraktika järgi saab HKMS § 165 lg-le 2 tuginedes nõustuda vastustaja konkreetse põhjendusega, mitte kõigi põhjendustega abstraktselt (Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-27-14 ja 3-3-1-76-14). Halduskohus on refereerinud maksuotsuses esitatud vastustaja seisukohti, kontrollimata, kas need rajanevad kohtule esitatud tõenditel. 2) Halduskohus ei ole tõendeid uurinud. MKS § 82 järgi eeldatakse maksukohustuslase esitatud tõendite õigsust ning kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. Maksuhaldur ei ole seda teinud ega tõendanud, et kaebaja käibemaksuarvestus on ebaõige. Halduskohus ei ole tõenditele tuginedes põhjendanud, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega Enterprolt kütuse soetamise kohta. Halduskohtu järeldused kütuse puudumise kohta ei vasta kohtutoimikus olevatele tõenditele. Tõendatud on kütuse üleandmine NCC & PO laos ning ladustamine Maardu Terminali laos. Maksumenetluses pole laopidajate andmeid kahtluse alla seatud. Kui kohus väidab, et kaebaja ei saanud kütust Jalaka Grupile edasi müüa, siis jääb arusaamatuks, kas kohtu arvates ei olnud NCC & PO laos vastu võetud ning Maardu Terminali lattu paigutatud kaup käibemaksu objektiks. Samuti pole halduskohus viidanud tõenditele, mis näitavad Enterprol majandustegevuse puudumist või seda, et kaebaja ei teeninud kütuse tehingutelt kasumit. Kasumi teenimine on tuvastatav ainuüksi tehingutelt arvestatud ja tasutud käibemaksu järgi. 3) Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud tulumaksuseadust. Kui vastustaja leidis, et kaebaja tehingud Enterpro ja Jalaka Grupiga olid näilikud, siis pole alust maksustada tulumaksuga nendega seotud rahalisi sooritusi. Tegemist ei saa olla kaebaja poolt kasumi varjatud jagamisega, sest ülekantud raha omanik polnud kaebaja, vaid tema kaudu on üksnes liigutatud raha. Kaebaja on täitnud eelkõige Jalaka Grupi käsundit. Sellisest tegevusest ei saa tekkida tulumaksu tasumise kohustust.
6.Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Kaebaja ei ole selgitanud, millised konkreetsed kaebaja väiteid kinnitavad tõendid on halduskohus jätnud analüüsimata. Kaebaja ei ole esitanud täiendavaid tõendeid faktiliste asjaolude kohta. Kohus on kõikidele kaebaja vastuväidetele põhjalikult vastanud, viidates tuvastatud asjaoludele ja maksumenetluses kogutud tõenditele. Kauba puudumine on piisavalt tõendatud ja kontrollaktis põhjalikult käsitletud. Kaebaja väljamaksed Spectrumi pangakontole on tehtud ilma nõuetekohase raamatupidamisdokumendita ja õigusliku aluseta.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus.
8.Kaebaja märgib õigesti, et HKMS § 165 lg 2 alusel saab kohus viidata nõustumisele konkreetse põhjendusega, mis puudutab kohtumenetluses esitatud väiteid või kaebaja viidatud tõendeid ja mille arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või vaideotsuses juba 5(9)
3-19-1878 põhjendatud. Halduskohus on oma otsuses märkinud, et maksuotsusest nähtuvalt on kaebaja kaebusega samasisulised väited esitanud juba eriarvamuses kontrollaktile ning neid on maksuotsuses käsitletud. Asjaolu, et kaebaja vastustaja seisukohtadega ei nõustu, ei välista HKMS § 165 lg 2 kohaldamist. Halduskohus ei ole siiski otsuse põhjendamisest täielikult loobunud, vaid on vastanud kaebaja väidetele, mille täiendavat analüüsimist on kohus vajalikuks pidanud. HKMS § 165 lg-le 2 tuginemine ei ole toonud kaasa õigusvastast otsust. Käibemaks tehingutes Enterproga
9.Maksuotsuse ja kontrollakti kohaselt ei ole kaebaja ja Enterpro vahelisi tehinguid perioodil juuli kuni august 2018 toimunud, kuna Enterpro, kellel puudus tavapärane majandustegevus alates juulist 2018, ei ole kütust soetanud, vaid on esitanud valeandmeid nii KMD-del kui ka vedelkütuse aruandel ega olnud maksuhaldurile kättesaadav tehingute kohta selgituste andmiseks. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud, et Enterprol ei saanud olla kütust, mida kaebajale edasi müüa. Sellele, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud, viitab muu hulgas asjaolu, et kütuse üleandmine ja vedamine ei toimunud maksuhaldurile esitatud dokumentidel kajastatud viisil. MTA on asunud seisukohale, et kütuse üleandmist Enterprolt kaebajale saatedokumentides märgitud asukohtades ehk Roodevälja terminalis, Hulja terminalis ning NCC & PO laos ei toimunud. Roodevälja terminali omaniku väitel ei hoiustanud Enterpro oma renditud mahutites kütust (Roodevälja Terminali 18.01.2019 vastus – MTA lisa1 23); Hulja terminali omanik üksnes oletas, et Enterpro hoiustas tema kinnistul asuvates mahutites kütust – ise ta seda kuidagi ei kontrollinud (Lauri Landmanni (Erevkar OÜ) 11.01.2019 suuliste selgituste protokoll, p 5 – MTA lisa 24); NCC & PO seaduslik esindaja Konstantin Jevgenjev kinnitas temale teadaolevalt Enterpro kütuse hoiustamist oma mahutites, kuid suhtles VGga üksnes telefoni teel ning pani allkirja autojuhi toodud saatelehele, millel on kütuse peale laadimise kohaks märgitud Hulja terminali asukoht (24.01.2019 suuliste selgituste protokoll, NCC & PO esitatud dokumendid – MTA lisa 28). Maksuhaldur on seadnud kahtluse alla kütuse käitlemise Hulja terminalis, sest 11.01.2019 paikvaatlusel ei tuvastatud seal majandustegevust ning kinnistu paistis olevat olnud pikemat aega kasutuseta (MTA lisad 25 ja 26).
10.Kütuse müügi saatelehtedele on märgitud kütuse vedajaks Revalzone OÜ, kelle maksumenetluses üle kuulatud autojuhid väitsid, et viibisid kütuse pumpamise ajal Hulja, Roodevälja ja Loo terminalide territooriumidel üksi, v.a kütuse veokist veokisse pumpamisel, ning vahel oli lihtsalt voolik kütuse pumpamiseks üle aia tõstetud (MTA lisad 29, 31 ja 32). Roodevälja terminalist Enterpro kütuse pumpamise kohta ei vasta autojuhtide ütlused tõele, kuna selle omanik ei kinnitanud Enterpro poolt kütuse hoiustamist Roodevälja terminali mahutites. Ühtlasi selgitas Roodevälja terminali omanik, et terminali territooriumile pääseb elektrooniliselt avatava tõkkepuu alt, mille terminali töötajad avavad puldiga pärast seda, kui on valvekaamera pildist tuvastatud, kas saabunud on sõiduk, millest neid on teavitatud, või kui juht on helistanud laopidajale; sõiduk kaalutakse pärast sisenemist ja enne väljumist ning selle kohta vormistatakse dokument, samuti peab laotöötaja arvestust laadimiste kohta (MTA lisa 30). See selgitus tekitab kahtluse ka autojuhtide väidetes teistest terminalidest kütuse pumpamise kohta – on väheusutav, et sellistel toimingutel puudub järelevalve, sõidukeid ei kaaluta ning kütuse laadimiste kohta ei peeta täpset arvestust. Revalzone OÜ väitel olid kasutatud veokitel digitaalsed sõidumeerikud, kuid maksuhaldurile neid ei esitatud (MTA lisad 33 (Veiko Laulu 17.01.2019 suuliste seletuste protokolli p 44) ja 34). Kütus veeti Maardu Terminali lattu ning viimane esitas maksuhaldurile samad saatedokumendid, kuid maksuhalduri küsimustele ei vastanud (MTA lisa 27). Sisuliselt puuduvad peale saatedokumentide muud tõendid selle kohta, et kaebajale toimetati nendel märgitud terminalist Enterpro kütust. Saatedokumendid edastati elektrooniliselt Revalzone OÜ-le, kes andis need välja prindituna
Siin ja edaspidi viitab ringkonnakohus MTA 03.12.2019 vastuse lisadele.
6(9)
3-19-1878 veoki juhile (MTA lisa 33 (p 25)), kuid ei vedaja ega ka laopidaja ei kontrollinud ega pidanudki kontrollima saatedokumentidele kantud info õigsust, sh kes on kütuse tegelik omanik ja müüja. Seejuures pole Enterpro esindaja allkirjastanud saatedokumente ega arveid. Kirjeldatud asjaolusid arvestades ei saa saatedokumente usaldusväärseks pidada.
11.Asjaolust, et kolme saatedokumendi järgi on kaebaja müünud kütust ka Õliplus OÜ-le (MTA lisa 44) ning nende tehingute toimumist ei ole maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses kahtluse alla seadnud, ei ole alust järeldada, et maksuhalduri seisukohad Enterpro ja Jalaka Grupiga tehtud tehingute kohta on ebaõiged.
12.Enterproga sõlmitud lepingu esitas kaebaja maksuhaldurile alles koos eriarvamusega kontrollaktile. MTA leidis maksuotsuses (p 3.3, lk 9), et kuna leping on allkirjastatud omakäeliselt, ei ole võimalik tuvastada selle tegelikku allkirjastamise aega. Maksuotsuses on viidatud ka asjaolule, et 28.06.2018 kuupäeva kandvas lepingus on Enterpro kontaktideks märgitud telefoninumber ja e-postiaadress, mis äriregistri andmetel polnud lepingu väidetava sõlmimise ajal enam kehtivad (MTA lisa 6). Ka Enterpro arvetele on märgitud kontaktiks äriregistri järgi kehtetu e-postiaadress (xxx). Kaebaja kontrollis enda väitel Enterpro andmeid registritest ja oleks seega pidanud reaalse majandustehingut kajastava lepingu sõlmimise korral seda asjaolu märkama. Seega on leping tõenäoliselt koostatud tagantjärele maksuhaldurile esitamiseks ning see ei ole veenev tõend tehingute toimumise kinnitamiseks. Kehtetute andmete kasutamine tehingut puudutavates dokumentides viitab sellele, et Enterpro ei tegelenud pärast VG juhatusse asumist (19.06.2018) enam reaalse majandustegevusega ning vormistas üksnes võltsdokumente, milleks kasutati ilmselt olemasolevaid vanu dokumendipõhju.
13.Eelneva põhjal nõustub ringkonnakohus maksuhalduriga, et kaebaja maksuarvestuses kasutatud Enterpro arved ei kajasta tegelikke majandustehinguid, s.o tegemist oli näilike tehingutega (MKS § 83 lg 4). Näilike tehingute kohta vormistatud arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele. Ühtlasi on vastustaja järeldanud, et kaebaja oli tehingute näilikkusest teadlik. Kaebaja teadlikkusele viitavad maksuotsuse ja kontrollakti kohaselt järgmised asjaolud: kaebaja tasus Enterpro 36 arvest vaid kaks, sai tehingutest maksueelise, esitas maksuhaldurile valeandmeid, jättis maksuhaldurile esitamata e-kirjavahetuse tehingute asjaoludes kokkuleppimise kohta ning kaebaja selgitused tehingute kohta olid üldsõnalised ja puudulikud. Olukorras, kus tehingute väärtus oli miljonites eurodes ning need moodustasid kaebaja deklareeritud sisendkäibemaksust 99,3%, ei ole usutav selgituste andmisel vähem kui pool aastat pärast tehingute tegemist neid puudutavate detailide mittemäletamine. Kaebaja esitas maksuhaldurile teatised (MTA lisa 43), mille kohaselt loovutas kaebaja Jalaka Grupile esitatud arvetest tulenevad nõuded Enterprole, s.o enamiku arvete eest kaebaja ise ei tasunud. Lisaks on maksuhaldur viidanud asjaolule, et kaebaja on varasemalt teadlikult osalenud pettustes, kus kütuse müüki puudutavaid võltsarveid kasutatakse sisendkäibemaksu suurendamiseks, ning kaebaja suhtes maksupettuse kahtlusel kriminaalmenetluse algatamisele. Seejuures on maksuhaldur varasemates maksumenetlustes sarnaselt praegusele asjale tuvastanud Orlen Lietuva sertifikaatide kuritarvitamise (MTA lisad 46 ja 47). Seega ei olnud kaebajal õigust Enterpro arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Käibemaks tehingutes Jalaka Grupiga
14.Maksuotsuse ja kontrollakti kohaselt ei müünud kaebaja Jalaka Grupile kütust: Jalaka Grupile väidetavalt müüdud kütuse ostis kaebaja Enterprolt, kes aga ei saanud kaebajale kütust müüa. Üleandmise-vastuvõtmise aktid (MTA lisa 44), millel on kaebajalt Jalaka Grupile kütuse üleandmise kohaks märgitud Roodevälja terminal, ei kajasta ilmselgelt tegelikke asjaolusid, kuna terminali omanik ei kinnitanud kaebaja poolt kütuse hoidmist sealsetes mahutites (Roodevälja Terminali 18.01.2019 vastus, p 9 – MTA lisa 23). Samuti on piisavalt põhjust 7(9)
3-19-1878 arvata, et ka muud tehingut puudutavad dokumendid ei kajasta tegelikke asjaolusid. Jalaka Grupp tasus kaebaja väljastatud arvetest (kokku 50) vaid kolm2 (MTA lisad 52 ja 42). Ülejäänud arvete tasumised toimusid nõude loovutamise teatiste alusel Spectrumi kontole.
15.Nii Enterprol kui ka kaebajal puudus tehingute tegemise ajal tavapärane majandustegevus ning nende roll tehingute ahelas seisnes võltsarvete ja muude fiktiivsete dokumentide väljastamises. 17.09.2018 otsusega keelati kaebajal kütuse müügi tegevusalal tegutsemine (MTA lisa 51). Majandustegevuse keelamise otsusest ja kaebaja suhtes tehtud maksuotsustest ilmneb kaebaja süstemaatiline maksupettustes osalemine, mille tulemusel riigile tekkinud maksukahju on vastustaja hinnanud enam kui 9 miljoni euro suuruseks. Maksuhaldur on tuvastanud ka kaebaja ja Jalaka Grupi vahelise seotuse: kaebaja on kinnitanud, et Jalaka Grupp on nende pikaajaline tehingupartner (MTA lisa 55); kaebaja juhatuse liige AP ja Jalaka Grupi juhatuse liige OK on ühiselt asutanud Eesti Kütuseliit MTÜ (MTA lisa 56); kaebaja, Jalaka Grupp ja Maardu Terminal sõlmisid augustis 2018 kolmepoolse lepingu, mille kohaselt kohustus Jalaka Grupp tasuma kaebaja kohustused Maardu Terminali ees 7732,06 euro suuruses summas (MTA lisa 58). Ka Jalaka Grupile on tehtud mitu maksuotsust seoses maksupettuse toimepanemisega (MTA lisa 59). Kaebaja ja Jalaka Grupi seotus võimaldas neil kokku leppida näilike tehingute tegemises ja võltsdokumentide vormistamises ning raha kandmises Spectrumi arvele, et see varjatult välja võtta. Järelikult on kaebaja alusetult kajastanud oma juuli ja augusti 2018 KMD-del käivet Jalaka Grupile väljastatud arvete alusel. Tulumaks Enterpro arvete alusel tehtud väljamaksetelt
16.Enterpro nimel väljastatud arvete kohaselt on nendest tulenev nõudeõigus loovutatud faktooringulepingu alusel Bulgaarias tegutsevale äriühingule Spectrum ning arve tuleb tasuda nimetatud äriühingu kontole (MTA lisa 55). Kaebaja pangakonto väljavõttelt nähtub, et kaebaja kandis juulis 2018 viidetega Enterpro arvetele nr 201801001 ja 201801002 Spectrumi kontole kokku 296 191 eurot (MTA lisa 42).
17.Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kuna tehingud olid näilikud, ei vasta nende kohta vormistatud arved raamatupidamist reguleerivates õigusaktides kehtestatud nõuetele, ning on maksustanud väljamaksed tervikuna tulumaksuga. Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks on maksuotsuses märgitud TuMS § 51 lg 2 p 3 ja § 54 lg 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-6011, p 25).
18.Kaebaja osundas ringkonnakohtu istungil sellele, et tulumaksu määramiseks oleks tulnud korraldada hindamine. Ringkonnakohus märgib, et seda oleks tulnud teha juhul, kui kaebaja oleks kauba saanud tehtud väljamakse alusel (Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, p 33) ehk oleks tuvastatud, et kaebaja ja Enterpro vahelise tehinguga varjati teist tehingut, eelkõige kütuse soetamist tundmatult kolmandalt isikult. Sellisel juhul on praktikas tavapärane maksustada väljamakse tulumaksuga tasutud käibemaksu ulatuses. Kui aga tehinguid ei ole üldse toimunud, tuleb väljamaksed maksustada, kuna arve ei vasta algdokumendi nõudele – Kontrollakti p 1.2.2.1 alap-s d on märgitud, et Jalaka Grupp tasus ära kaks arvet, kuid kaebaja konto väljavõttelt nähtub, et Jalaka Grupp tasus arved nr 2180702 (247 481,60 eurot), nr 2180703 (57 623,90 eurot) ja nr 2180704 (5916 eurot).
8(9)
3-19-1878 arvele ei ole märgitud tegelik müüja ja arve ei kajasta reaalselt toimunud tehingut (Riigikohtu 14.05.2012 otsus nr 3-3-1-12-12, p 20). Maksuhalduri seisukoha järgi seisnes kaebaja ja Enterpro roll kütuse müügi tehingute ahelas üksnes võltsdokumentide vormistamises ning mingeid tehinguid (sh varjatud tehinguid) nad ise ei teinud. Tehingute näilikkusele ja raha ettevõtlusest väljaviimisele viitab ka asjaolu, et ülekanded tehti kolmanda isiku Bulgaaria pangakontole. Vastustaja ei välistanud kütuse liikumist, kuid see polnud Enterpro omandis olnud kütus, vaid tundmatust allikast pärinev kütus. Maksumenetluses kogutud tõenditest järeldub, et kaebaja ei ostnud ega ka müünud kütust edasi. Seega on praegusel juhul põhjendatud väljamaksete maksustamine tervikuna.
19.Kaebaja käsitust, et väljamaksete tulumaksuga maksustamine pole põhjendatud, kuna kaebaja täitis Jalaka Grupi käsundit ja tema kaudu pelgalt liigutati raha, ei pea ringkonnakohus põhjendatuks. Tulumaksuarvestus on kassapõhine, st tulumaksu tuleb tasuda reaalsete väljamaksete, mitte kuludokumentide või -kannete alusel. Väljamakse tegija oli kaebaja ning just temal lasus seega kohustus deklareerida ja tasuda tulumaks. Halduskohus on õigesti märkinud, et näilik ei ole mitte väljamakse, vaid selle aluseks olev tehing. Menetluskulud
20.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ja kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad poolte apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
9(9)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.