Maksuõigus › Maksuotsused

HaldusasiJõustunudTallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja · 18.01.2021

Lahendi andmed

Riigi Teataja

Kohus: Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja
Kohtuasja number: 3-19-1001/38
Asja liik: Haldusasi
Kategooria: Maksuõigus › Maksuotsused
Menetlusliik: Üldmenetlus
Kuulutamise aeg: 18.01.2021
Staatus: Jõustunud
Sõnade arv: 11 320

Lahend PDF →Riigi Teatajas →

Lahendi tekst

Riigi Teataja

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kaupo Kruusvee

Otsuse tegemise aeg ja koht

18.01.2021, Tallinn

Haldusasja number

3-19-1001

Haldusasi

X kaebus Maksu- ja Tolliameti 14.02.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00910-3 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebaja – X, volitatud esindaja Meelis Krautmann Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen

Asja läbivaatamine

10.11.2020

RESOLUTSIOON

Jätta X kaebus rahuldamata.

Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 17.02.2021 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

3-19-1001

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Sarnased lahendid

Maksuõigus

2.MTA 14.03.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/037087-57 (mille lahutamatuks osaks on MTA 16.10.2017 kontrollakt) nõutakse AP Oil OÜ-lt tagasi arvelduskontole täidetud tagastusnõue summa 2300,29 eurot ning kohustatakse AP Oil OÜ-d tasuma maksusumma 142 069,83 eurot. Kontrolli tulemusel muutus seega maksukohustus kokku 144 370,12 euro võrra. Kontrolli tulemusel MTA vähendas AP Oil OÜ maksustamisperioodide aprill 2016 sisendkäibemaksu 16 731,08 eurot, juuni 2016 sisendkäibemaksu 61 915 eurot ja august 2016 sisendkäibemaksu 52 150,42 eurot (käibedeklaratsiooni (KMD) rida 5) ning suurendas maksustamisperioodide aprill 2016 tulumaksukohustust 898,80 eurot, juuni 2016 tulumaksukohustust 1104,96 eurot ja august 2016 tulumaksukohustust 11 569,86 eurot (tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsiooni lisa 6 kood 6160). 1) MTA-le esitatud arvetelt nähtub, et AP Oil OÜ on maksustamisperioodidel aprill - mai 2016 soetanud Osaühingult Pondmark (OÜ Pondmark) 584 800 liitrit diislikütust maksumusega 526 776,48 eurot ning deklareerinud arvetel märgitud käibemaksu kokku 87 796,08 eurot aprilli kuni augusti 2016 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ on OÜ Pondmark arvetel kajastatud diislikütuse soetanud, kuid diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Pondmark ja AP Oil OÜ pidi seda teadma. Tegeliku müüja isik ei leidnud tuvastamist, mistõttu on diislikütuse müüjaks tundmatu kolmas isik. MTA seisukoht, et diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Pondmark, tugineb alljärgneval: OÜ Pondmark ei oma reaalset majandustegevust; AP Oil OÜ juhatuse liige X on andnud üldsõnalisi selgitusi tehingute kohta OÜ-ga Pondmark, mis ei kinnita tehingute toimumist; OÜ Pondmark ja AP Oil OÜ vaheline ostu-müügileping ei kinnita tehingute toimumist; arvetel näidatud müüja ei kinnita KMD-del tehingus osalemist; arvetel näidatud müüja ei kinnita vedelkütuse aruannetes diislikütuse ostu ega müüki; OÜ Pondmark poolt diislikütuse import Eestisse ei leidnud kinnitust; AS Kroodi Terminal ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Pondmark; vastavussertifikaadi omanik ORLEN Eesti OÜ ei kinnita diislikütuse müüki OÜ-le Pondmark; siseriikliku aktsiisisaatedokumentide haldamise elektroonilise süsteemi (SADHES) andmetest selgunud kütusekäitlejad ei kinnita diislikütuse edasimüüki OÜ-le Pondmark; Jõelähtme Naftabaas OÜ ja OÜ Pondmark vahel sõlmitud laoleping hoiuteenuse osutamiseks ei ole usaldusväärne; Jõelähtme Naftabaas OÜ laoarvestuses kajastatud OÜ Pondmark nimel diislikütuse hoiustamine ja vedu ei leidnud kinnitust; OÜ Pondmark arvete alusel toimus tasumine kolmandale isikule, GELAMIDOS OÜ-le (Gelamidos OÜ). MTA seisukoht, et AP Oil OÜ pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelik müüja, tugineb alljärgneval: AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Pondmark saatedokumentide nõuetekohasust; AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Pondmark äriregistri andmeid; AP Oil OÜ selgitused on üldsõnalised ja vastuolulised; AP Oil OÜ, kui kauba ostja, koostas AP Oil OÜ ja OÜ Pondmark vahelise ostu-müügilepingu, mis ei ole tavapärane; OÜ Pondmark arvete eest tasumine erines oluliselt samal perioodil teistele tehingupartneritele arvete tasumisest; AP Oil OÜ poolt OÜ Pondmark ostuarvete dokumenteerimine ja kirjendamine raamatupidamisregistrites erines võrdluses teiste tarnijatega; AP Oil OÜ poolt MTA-le esitatud KMD-delt tuleneva info põhjal

3-19-1001 on AP Oil OÜ enne ja peale kontrollitavat perioodi kasutanud oma maksukohustuse vähendamiseks variühingule iseloomulike tunnustega äriühingute poolt väljastatud arveid. 2) MTA-le esitatud arvetelt nähtub, et AP Oil OÜ on maksustamisperioodil august 2016 soetanud Osaühingult Benako (OÜ Benako) 281 970 liitrit diislikütust maksumusega 258 002,56 eurot ning deklareerinud arvetel märgitud käibemaksu kokku 43 000,42 eurot august 2016 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ on OÜ Benako arvetel kajastatud diislikütuse soetanud, kuid diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako ja AP Oil OÜ pidi seda teadma. Tegeliku müüja isik ei leidnud tuvastamist, mistõttu on diislikütuse müüjaks tundmatu kolmas isik. MTA seisukoht, et diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Benako, tugineb alljärgneval: OÜ-l Benako puudub reaalne majandustegevus; AP Oil OÜ juhatuse liikme X seletused ei ole usaldusväärsed ning ei kinnita tehingute toimumist; Vipimpex OÜ roll faktoorina ning faktooringlepingu olemasolu ei leidnud kinnitust; MTA-l on tekkinud põhjendatud kahtlus OÜ Benako KMD-del kajastatud andmete õigsuses; ORLEN Eesti OÜ ei kinnita diislikütuse müüki OÜ-le Benako; AS TARTU TERMINAL (AS Tartu Terminal) ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Benako; mahutite rent ning diislikütuse hoiustamine OÜ Benako poolt ENTERPRO OÜ (Enterpro OÜ) mahutipargis ei leidnud kinnitust; autojuhtide selgitused diislikütuse pealelaadimise ja diislikütuse üleandja osas on üldsõnalised ega ole usaldusväärsed; Priormax OÜ poolse veoteenusega seotud asjaolud on vastuolulised; diislikütuse vedaja Priormax OÜ ei esitanud sõidukite salvestiste väljatrükke, mis kinnitaks diislikütuse vedu; OÜ Benako poolt diislikütuse ladustamine Aktsiaselts NCC & PO (AS NCC & PO) lattu ei leidnud kinnitust. MTA seisukoht, et AP Oil OÜ pidi teadma, et OÜ Benako ei ole tegelik müüja, tugineb alljärgneval: AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Benako saatedokumentide nõuetekohasust; OÜ Benako arvete eest tasumine erines oluliselt samal perioodil teistele tehingupartneritele arvete tasumisest; AP Oil OÜ ei kontrollinud OÜ Benako äriregistri andmeid; AP Oil OÜ selgitused on üldsõnalised ja vastuolulised; AP Oil OÜ poolt MTA-le esitatud KMD-delt tuleneva info põhjal on AP Oil OÜ enne ja peale kontrollitavat perioodi kasutanud oma maksukohustuse vähendamiseks variühingule iseloomulike tunnustega äriühingute poolt väljastatud arveid. 3) Maksustatava käibena deklareeritav kaup peab olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt – kuna tegeliku müüja isik on teadmata, ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Sisendkäibemaks arvatakse maha käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. Kuna kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt, siis ei ole tegemist nõuetekohase arvega (KMS § 37 lg 7 p 2). Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, siis puudub AP Oil OÜ-l õigus kauba soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata. Õiguslikud alused: KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1. 4) MTA-le esitatud andmetest selgus, et AP Oil OÜ on saanud maksustamisperioodidel aprill, juuni ja august 2016 laenu seotud äriühingutelt järgmiselt: Osaühingult Genur (OÜ Genur) kokku 83 000 eurot ja OÜ-lt Lõuna Inkasso kokku 92 000 eurot. MTA tuvastas, et AP Oil OÜ on jätnud arvestamata, deklareerimata ja tasumata tulumaksu OÜ-ga Genur toimunud laenutehingutelt kokku 197,41 eurot ning OÜ-ga Lõuna Inkasso toimunud laenutehingutelt kokku 13 376,21 eurot. Seda põhjusel, et tehingu hind on erinev tehingu turuväärtusest. Laenude intressimäär ei vasta turutingimustele ja turutingimustele vastav intressimäär seotud isikutelt saadud laenude puhul peaks olema Eesti Panga statistika kohaselt 3,33%. Õiguslikud alused: tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 4 ja 6, § 54 lg 2 ja 4.

4.MTA 14.02.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00910-3 kohustatakse Xd tasuma solidaarselt AP Oil OÜ-ga viimase maksuvõlg summas 118 817,59 eurot. 1) AP Oil OÜ ei ole tasunud 14.03.2018 maksuotsusega määratud maksukohustusi summas 118 817,59 eurot. MTA alustas maksuvõla sundtäitmist 09.05.2018, mil edastas krediidiasutustele korralduse pangakontode arestimiseks. AP Oil OÜ maksukohustuste katteks toimus viimati laekumine 10.08.2018 (summas 73,13 eurot). Äriühing ei oma registervara, mille arvelt oleks võimalik maksuhalduri nõuet rahuldada. Seega ei pea MTA otstarbekaks edastada kohtutäiturile täitmisavaldust täitemenetluse alustamiseks. AP Oil OÜ deklareeris viimati käivet 2017. a detsembri kohta ning töötasu väljamakseid 2017. a septembri kohta. Viimane majandusaasta aruanne on esitatud 2016. a kohta. AP Oil OÜ on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud 27.02.2018 otsuse alusel, kuivõrd ei leidnud tuvastamist, et AP Oil OÜ tegeleb ettevõtlusega. 23.04.2018 otsusega tunnistati AP Oil OÜ tarbimisse lubatud kütuse müügi tegevusluba kehtetuks. Seega AP Oil OÜ ei ole tegutsev äriühing ja pole võimalik maksuvõlga sisse nõuda äriühingu majandustegevusest tekkiva tulu arvelt. 2) MTA tuvastas AP Oil OÜ suhtes läbiviidud kontrollimenetluse käigus, et X esitas kontrollitaval perioodil AP Oil OÜ nimel ebaõigete andmetega KMD-sid. AP Oil OÜ-l puudus õigus OÜ-ga Pondmark ning OÜ-ga Benako ajastatud tehingutelt käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata kogusummas 130 796,50 eurot. Samuti tuvastas MTA, et X on jätnud kontrollitaval perioodil deklareerimata AP Oil OÜ ning seotud isiku OÜ Lõuna Inkasso vahel sõlmitud tehingult tulumaksu kogusummas 13 376,21 eurot. Kuivõrd vastutusotsuse aja seisuga on OÜ-ga Genur tehtud tehingutelt tasumisele määratud tulumaks tasutud, siis vastutusotsus tehinguid OÜ-ga Genur ei käsitle. Kokku tuvastati AP Oil OÜ maksuvõlg summas 144 172,71 eurot, millest on vastutusotsuse tegemise seisuga tasumata 118 817,59 eurot. Kui äriühingul on üks juhatuse liige, saab äriühingu poolt rikutud kohustused omistada juhatuse liikmele, sest äriühingu juhatuse liige mitte üksnes ei korralda esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise. Kõnealustel maksustamisperioodidel oli X AP Oil OÜ ainukeseks seaduslikuks esindajaks. Eeltoodust tulenevalt on X rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimiskohustust kogusummas 118 817,59 eurot, mis tuleneb MKS § 85 lg-st 4, koostoimes KMS § 29 lg-ga 1 ja § 31 lg-ga 1 ning TuMS § 50 lg-tega 4, 6 ja § 54 lg-ga 2. Kui X oleks AP Oil OÜ juhatuse liikmena deklareerinud õigesti käibemaksu ning tulumaksu seotud isikuga tehtud tehingutelt, ei oleks äriühingule kontrollimenetluse tulemusel täiendavaid maksukohustusi, mis on käesoleva ajani tasumata, tekkinud. Seega on X valeandmete kajastamisega maksudeklaratsioonides rikkunud AP Oil OÜ tasumiskohustuse täitmist. 3) X on rikkunud äriühingu maksukohustusi tahtlikult võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 mõistes. X on vastutusmenetluses kinnitanud, et oli maksuvõla tekkimise perioodil äriühingu ainuke juhatuse liige, kes tegeles AP Oil OÜ juhtimisega, strateegiaga, kontrollis rahade liikumist, suhtles ostjate ja müüjatega, sõlmis lepinguid, suhtles riigiorganitega, jälgis partnerite maksekäitumist ja tausta, korraldas töötajate tööd jmt. X teostas kontrolli, et maksukohustused oleksid nõuetekohaselt deklareeritud ja tasutud, otsustas rahade liikumise üle, X käes oli äriühingu kassa, X omas ligipääsu- ja ülekandeõigusi AP Oil OÜ internetipangas, esitas raamatupidajale dokumente ning koostas AP Oil OÜ nimel dokumente. X sõnul olid lisaks AP Oil OÜ volitatud esindajateks Y ja Z, kellele olid antud täisvolitused kõikideks tehinguteks ja tegevusteks AP Oil OÜ nimel. Eelnevast nähtub, et X on AP Oil OÜ 4(23)

3-19-1001 juhatuse ainuliikmena teadlikult aktsepteerinud Y ja Z tegutsemist äriühingus eelnimetatud laialdaste volitustega. Arvestades, et X osales äriühingu juhtimises aktiivselt, omas ligipääsu äriühingu raamatupidamisele, arvelduskontole ning kontrollis, et maksudeklaratsioonides oleksid kajastatud õiged andmed, lisaks oli Xl võimalik igal ajahetkel volitatud isikutelt küsida ja saada informatsiooni äriühingu tehingute ja tegevuse kohta, on usutav, et Xle on teada äriühinguga ja volitatud isikute tegevusega seotud kõik asjaolud ning kõik tehingud ja rahaliste vahendite liikumised said toimuda vaid X teadmisel. X omab pikaaegset ettevõtluse ja juhatuse liikmeks olemise kogemust (s.o 25 aastat) ning piisavaid teadmisi äriühingute majandustegevuse juhtimise ja korraldamise kohta. Äriregistri andmetel on X seotud (olnud) 17 äriühinguga, sh AP Oil OÜ. Seega X teab, kuidas tuleb äriühinguid juhtida, samuti millised on juhatuse liikme kohustused äriühingute juhtimisel, millised maksukohustused lasuvad äriühingul ning milline on juhatuse liikme vastutuskohustus eeltoodud kohustuste täitmise eest. Võttes arvesse eeltoodud ja AP Oil OÜ maksumenetluses tuvastatud asjaolusid kogumis, on MTA seisukohal, et X oli AP Oil OÜ juhatuse ainuliikmena teadlik, et OÜ Pondmark ja OÜ Benako ei oma reaalset majandustegevust ning tegelikkuses AP Oil OÜ ei soeta kütust neilt. Kõnealuste äriühingute vahel vormistatud arved on formaalsed (ei vasta tegelikkusele) ning on mõeldud tehingute toimumisest mulje jätmiseks. X tegevuse tõttu ning teadmisel on kõnealuste tehingutega seotud võltsdokumente kajastatud AP Oil OÜ raamatupidamises, eesmärgiga vähendada AP Oil OÜ poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu. AP Oil OÜ kontrollimenetluses ega ka vastutusmenetluses ei ole veenvalt tõendatud ega selgitatud, et OÜ-le Lõuna Inkasso tasutud intressimäär 35% on mõistlik ja majanduslikult põhjendatud. Võttes arvesse eeltoodud asjaolusid kogumis, on MTA seisukohal, et X oli teadlik, et seotud isikult võetud laenu intressimäär ei vasta turutingimustele ning jättis kõnealuselt tehingult teadlikult deklareerimata tulumaksu. Samadel tingimustel ei oleks X AP Oil OÜ juhatuse liikmena kolmandatelt isikutelt laenu võtnud ning on teadlikult kasutanud kõrgemat intressimäära eesmärgiga liigutada AP Oil OÜ kasumit tulumaksuvabalt teise endaga seotud äriühingusse, s.o OÜ-sse Lõuna Inkasso. Tähelepanuväärne on, et X võõrandas maksumenetluse ajal AP Oil OÜ 23.01.2017 ning lahkus juhatusest 07.07.2017 ehk enne 16.10.2017 kontrollakti ja 14.03.2018 maksuotsuse väljastamist. Äriühingu võõrandamine ning juhatusest lahkumine ajal, mil Xle oli teada, et äriühingul on tasumisele kuuluvad maksukohustused (sel ajal küll varjatud kujul), on kvalifitseeritav tahtliku deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumisena. X ülalkirjeldatud tegevus on oma olemuselt õigusvastase tagajärje soovimine ning see on iseloomulik vaid tahtlikule teguviisile. Seega oli X tegevus AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik ja tahtlik maksukohustuste täitmata jätmine. 4) Põhjusliku seose tuvastamisel lähtutakse põhimõttest, mille järgi ajaliselt eelnev sündmus on hilisema sündmuse põhjuseks siis, kui ilma esimeseta poleks teist saabunud. X tahtliku tegevuse ning AP Oil OÜ maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. Kui X poleks lasknud AP Oil OÜ maksudeklaratsioonides kajastada võltsarveid ega oleks jätnud deklareerimata tulumaksu AP Oil OÜ-ga seotud isikutega tehtud tehingutelt, siis ei oleks AP Oil OÜ-le täiendavat maksukohustust maksuotsusega määratud. Veelgi enam, kui X oleks võtnud laenu turutingimustele vastavas intressimääras, siis ei oleks äriühingule tulumaksukohustust tekkinudki. 5) Kuna antud juhul vanim tasumata AP Oil OÜ maksukohustus pärineb 2016. a juunikuust (käibemaks), siis oli deklaratsiooni esitamise tähtaeg 20.07.2016. Põhjusel, et MTA on vastutusmenetluses tuvastanud, et X rikkus tahtlikult juhatuse liikmel lasuvaid kohustusi, 5(23)

5.MTA jättis 15.04.2019 vaideotsusega nr 6-1/4345-2 rahuldamata X 22.03.2019 vaide MTA 14.02.2019 vastutusotsusele. 1) Vastutusotsuses on põhjalikult välja toodud nii AP Oil OÜ maksuvõla tekkimise asjaolud kui asjaolud, millel põhineb X vastutus selle maksuvõla tasumise eest. Täidetud on kõik vastutusotsuse tegemise eeldused. 2) X väidab alusetult, justkui ei oleks vastutusotsusega tuvastatud ühtegi asjaolu, millised olid X tegevused juhatuse liikmena, mille tõttu ta AP Oil OÜ maksuvõlga tasuda ei suutnud. Kuna vastutusotsuses heidetakse Xle ette deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumist, siis leidsid need rikkumised aset ajal, mil AP Oil OÜ oma raamatupidamises võltsdokumente kajastas ja KMD-des ebaõigeid andmeid esitas. Maksuhaldur ei saa vastutusotsust tehes hakata spekuleerima selle üle, kas maksuvõlg oleks võinud tekkida ka mõnel muul alusel ning kas juhul, kui X ei oleks deklareerimiskohustust rikkunud ja sisendkäibemaksu maha arvanud, oleks maksukohustuslasel olnud vahendeid deklareerimisele kuuluva maksukohustuse täitmiseks. Tulenevalt MKS § 40 lg-s 1 sätestatust piisab vastutuskohustuse tuvastamiseks sellest, et maksuvõlg on tekkinud juhatuse liikme kohustuste rikkumise tulemusel. 3) MTA ei nõustu ka X väitega põhjusliku seose puudumisest tulumaksu tasumata jätmisel. Kuigi X väitel ei ole maksuotsuses ja vastutusotsuses näidatud, kuidas sai laenutehinguga kõrvale hoida kasumi maksustamisest, siis tegelikult on maksuhaldur seda küsimust käsitlenud. Maksustamise objektiks ei olnudki antud juhul laen ise, vaid just laenuintress turuhinda ületavas osas kooskõlas TuMS § 50 lg-ga 4. Seega olukorras, kus maksuhaldur on tuvastanud eelviidatud teokoosseisu esinemise, siis antud sättest tulenevalt puudub maksuhalduril vajadus tuvastada, kas tegemist oli varjatud kasumi väljaviimisega, vaid maksukohustus tekib ainuüksi turuväärtusest erineva tehinguhinnaga tehingu tegemisest seotud isikuga. 4) Alusetu ning paljasõnaline on X väide, nagu poleks maksuotsuses ja vastutusotsuses tuvastatud, millised käibemaksu mahaarvamise tingimused ei olnud tehingute tegemisel täidetud. Maksuvõlg on tuvastatud AP Oil OÜ-le tehtud 14.03.2018 maksuotsusega. Riigikohus on selgitanud, et äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel ning maksuhaldur võib vastutusotsuses viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Seda ongi maksuhaldur käesoleval juhul teinud. Vaides esitatud asjaolud ei anna alust kahelda vastutusotsuses tehtud järelduste õigsuses. 5) Kuigi X väidab vaides nagu puuduks vaidlus, et kõik KMS § 29 lg-st 1 ja 3 ning KMS §-st 37 tulenevad sisulised nõuded on täidetud, on tegelikkuses olukord vastupidine. KMS § 29 lg 3 p-st 1 tulenevalt on sisendkäibemaksuna lubatud maha arvata üksnes selline käibemaks, mille kohta on olemas nõuetekohane arve ning arvel märgitud majandustehingud on ka tegelikkuses arvel näidatud poolte vahel aset leidnud. X väidab, justkui ei oleks vaidlust selles, et OÜ-l Benako ja OÜ-l Pondmark oli kütus, mida nad said müüa. Samas nii maksuotsuse kui vaideotsuse üheks põhiargumendiks on tegelikult see, et OÜ-l Benako ja OÜ-l Pondmark puudus nii reaalne majandustegevus kui ka kütus, mida AP Oil OÜ-le edasi müüa, kusjuures X ei ole esitanud mitte ühtegi tõendit või asjaolu, mis võimaldaksid maksuhalduri järeldused kahtluse alla seada.

3-19-1001 6) Nõustuda ei saa sellega, nagu tuleks sellises olukorras, kus kütuse tegelikeks müüjateks polnud arvetel märgitud müüjad, pidada müüjaks hoiuteenuse osutajat (ladu). KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Seega saab käive tekkida üksnes kauba võõrandajal. KMS § 2 lg 5 kohaselt võõrandamine on kauba valduse üleandmine koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest. Lao puhul on tegemist hoiuteenuse osutajaga, st isikuga, kes osutab hoiuteenust teisele isikule (omanikule), mitte aga ei võõranda hoiustamisel olevat teistele isikutele kuuluvat kütust. 7) X väited uurimispõhimõtte rikkumisest ja ärakuulamise õiguse rikkumisest on alusetud. Õigusnormid ei sätesta kindlat ärakuulamise vormi ning maksuhaldur ei ole seotud menetlusosalise taotlustega. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur on enne vastutusotsuse koostamist saatnud Xle vastutusotsuse projekti, võimaldades selle kohta arvamust avaldada ja esitada vastuväiteid, millist õigust X on ka kasutanud. Maksuhaldur on vastutusotsuses põhjendanud, miks ta ei pea kohtumise ja vestluse läbiviimist vajalikuks ning maksuhaldur ei ole vestluse läbiviimisest keeldumisel diskretsiooniõigust ega X ärakuulamise õigust rikkunud. Ka tõendite kogumise üle otsustamine on maksuhalduri kaalutlusotsus. Asjaolust, et maksuhaldur jättis X taotluse täiendavate tõendite kogumiseks rahuldamata (vaide lahendaja hinnangul põhjendatult), ei ole võimalik järeldada uurimispõhimõtte rikkumist. 8) Maksuhaldur on vastutusotsuses piisavalt selgitanud asjaolusid, millest tulenevalt on X rikkunud kohustusi tahtlikult ning milles seisneb X süü AP Oil OÜ maksuvõla tekkimises kui ka põhjuslik seos juhatuse liikme kohustuste rikkumise ja maksuvõla tekkimise vahel. X väited vastupidisest ei ole veenvad. Olukorras, kus tehingud on küll toimunud, kuid nende pooleks ei olnud arvetel märgitud isikud, millest X oli AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik, saab tegemist olla üksnes tahtliku juhatuse liikme kohustuste rikkumisega. Samuti seoses laenutehinguga OÜga Lõuna Inkasso on X teadlikult jätnud deklareerimata ja tasumata tulumaksu seotud isikuga tehtud tehingult. 9) MKS § 150 lg 1 näeb ette, et maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kuna MKS § 96 lg 2 kohaselt vastutusotsusele kohaldatakse maksuotsuse kohta sätestatut, siis kehtib nimetatud tõendamiskoormis ka vastutusotsuse vaidlustamisel. Arvestades, et X ei ole esitanud vaides selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatava vastutusotsuse õigsuses, tuleb asuda seisukohale, et X ei ole MKS § 150 lõikest 1 tulenevat kohustust täitnud ning vastutusotsuse muutmiseks ega kehtetuks tunnistamiseks põhjust pole.

3-19-1001 arvestatud kaebaja süü liigi ning teo ja tagajärje vahelise põhjuslikkuse seose tuvastamisel. Tõendamata on põhjusliku seose olemasolu, sest puudub õigusvastane tegu, mida võib kaebajale ette heita. Samuti on käibemaks oma olemuselt tarbimismaks, st käibemaksu koormust ei kanna ettevõtja. Kui käibemaksu ei lubata maha arvata, siis muutub ettevõtja nende kaupade ja teenuste osas lõpptarbijaks. Seepärast oleks olnud õige ja kooskõlas AP Oil OÜ maksevõimelisuse põhimõttega kui maksuhaldur oleks kütuse edasimüügil maksustanud käibemaksuga kütuse soetamismaksumuse ja müügihinna vahe, mitte aga kogu müügihinna. 2) Põhjuslik seos puudub ka tulumaksu tasumata jätmisega, sest maksuotsuses ja vastutusotsuses ei ole näidatud, kuidas sai laenuga tehinguga kõrvale hoida jaotamata kasumi maksustamisest. Maksuhaldur tuvastas, et laen oli vajalik ja ettevõtlusega seotud. Ettevõtlusega seotud laen ei saa olla maksustatav tulumaksuga, isegi kui intressimäär on maksuhalduril hinnangul kõrge. Maksuhaldur oleks maksuotsuse andmiseks pidanud tuvastama tagajärjena varjatud kasumi väljaviimise tulumaksuvabalt. Sellised asjaolusid pole aga maksuotsuse ja vastutusotsusega tuvastatud. Ainuüksi maksuhalduri arvamus põhjendatult kõrge intressimäära kohta ei ole tulumaksu määramise aluseks. 3) Kaebajale ei saa käibemaksu tähtajaks tasumata jätmist ette heita, sest see ei olnud käibemaksu mahaarvamise ajal KMS alusel ettenähtav. Vaidlus puudub selles, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark puhul olid formaalsed eeldused kütuse müügiks ja käibemaksu lisamiseks arvetele täidetud. Kaebaja peaks tehingute tegemisel aru saama, millised kohustused ja tingimused peab ta käibemaksu mahaarvamise õiguse saamiseks täitma. Kaebaja ei pea otsima tema maksukohustust mõjutavat tingimust või kohustust väljaspool maksuseadusega määratud piire. KMS ei näe ette võimalust keelata käibemaksu mahaarvamist põhjusel, et kütuse müüja isik on teadmata. Arved ei saa olla nõuetele mittevastavad KMS § 37 lg 7 lg 2 tähenduses, sest kõik sisulised nõuded on täidetud. Arvestades asjaolu, et vastutusotsusega esitati kaebajale sedavõrd suur maksunõue, võib seda pidada sisuliselt samaväärseks karistusega. Selleks, et isikut mingi sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangu rikkumise eest karistada maksunõude tasumise solidaarse vastutusega, peab see tegu, mille eest kaebaja MKS § 40 lg 1 alusel vastutab, olema seaduses selgelt määratletud. KMS-ist ega muust seadusest ei tulene nõue, et kauba ostja peab veenduma, et kauba müüja on tegelik müüja. Kehtiv seadus ei pane kauba ostjale sellised müüja kontrollikohustusi, mis võimaldaks tuvastada tehingutega seotud pettusi, mida kavatseb toime panna kauba müüja või pani toime mõni muu tehinguahelas olev ettevõtja. Vastustaja pole ka tõendanud, et tehingute tegemisel esinesid asjaolud, mis viitasid sellele, et kõnealused tehingud on seotud maksupettusega. 4) Asjaolu, et kaebaja oli äriühingu juhatuse liige ja juhtis äriühingu tegevust ning omas kogemust ettevõtluse vallas, et tõenda tema süüd. Vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks tuvastanud kaebaja soovi jätta maksukohustus täitmata kui ka subjektiivsed kaalutlusi tehingute tegemisel. Maksuhaldur on tuginenud sellele, et kaebaja on olnud tegev 17 äriühingus, kuid jätnud tähelepanuta, et nendes äriühingutes ei ole maksuõigusrikkumisi aset leidnud. Äriühingu osa võõrandamine maksumenetluse käigus ei suurenda, vähenda ega tõenda kaebaja süüd. Ükski osanik ei pea ootama ära maksumenetluse tulemused enne osa müüki kolmandatele isikutele. Seejuures ei ole müügi põhjus oluline. Kaebaja on selgitanud, et AP Oil OÜ jätkas majandustegevust kütuse müügi alal ka pärast osade müüki. Äriühingus jäid tööle kõik töötajad. Maksuhaldur ajab segamini osaniku ja juhatuse liikme vastutuse. Osanik ei vastuta isiklikult osaühingu kohustuste eest. Väide vastutusest vabanemiseks on põhjendamatu, kuna juhatuse liige ei vabane vastutusest pärast osaniku poolt osa võõrandamist ja juhatusest tagasikutsumist. 5) MTA on jätnud arvestamata kaebaja väite, et kuna kütuse omandiõiguse üleminek on vormistatud kütuse hoiuteenust osutajate laos ja viimaste osalusel ning samad kütuse hoiuteenust osutajad (vedelkütuse seaduse (VKS) § 61) on kütuse AP Oil OÜ-le väljastanud, 8(23)

3-19-1001 siis ei ole võimalik selles asjas järeldus, et kütuse müüja ei ole teada, kuivõrd sellisel juhul saab kütuse müüjaks (kütuse võõrandajaks) pidada kütuse hoiuteenuse osutajat (ladu). Nii OÜ-l Benako kui ka OÜ-l Pondmark oli majandustegevus KMS tähenduses. Lisaks on teised nii OÜ Benako kui ka OÜ Pondmark tehingupartnerid (laod, INNDEX OÜ, veoteenuse osutajad) deklareerinud tehinguid nendega, mis viitab samuti majandustegevuse olemasolule. Maksuotsusest ja vastutusotsusest ei nähtu, et maksuhaldur oleks AS NCC&PO ja OÜ Benako vahelisi suhteid ja kütuse lattu vastuvõtmist, omanikuvahetuse vormistamist ning kütuse väljastamist laost AP Oil OÜ-le lähemalt uurinud. Arvesse võttes kõnealuste tehingutega liikunud kütuste koguseid AS NCC&PO ja Jõelähtme Naftabaas OÜ osalusel ja kaudu, siis ei ole usutav, et kütuse hoiuteenuse ostja (ladu) võtab vastu tundmatu isiku kütuse ja ei ole teada kelle kütusega ladu opereerib ja laotoimingud teostab. Laod tegutsevad samuti VKS alusel väljastatud tegevuslubade alusel ja peavad väga täpset aruandlust. Vastutusotsusest ei tulene, et maksuhalduri oleks tuvastanud ladude tegevuses mistahes rikkumisi OÜ Pondmark ja OÜ Benako kütuse käitlemisel. VKS § 61 lg 3 sätestab, et laoarvestuses peavad olema kajastatud kõik kütuse omaniku vahetused. Maksuhaldur ei ole AP Oil OÜ maksumenetluses uurinud, kas ladusid on OÜ Pondmark ja OÜ Benako omaniku vahetusest teavitanud. Maksuotsuses ja vastutusotsuses jääb ebaselgeks, milles väljendub arvete võltsitus, kui kütus on väljastatud MTA tegevusluba omava kütuse hoiuteenuse osutaja poolt. MTA on jätnud arvestamata asjaoluga, et kütuse hoiuteenuse ostja ei võta vastu kütust isikult, kellel puudub kütuse müügiks tegevusluba ega vormista sellise äriühingu kaubaga omaniku vahetusi. 6) Vastustaja väidab, et ta saa nõuda käibemaksu tasumist laopidajatelt. Kaebaja leiab, et maksuhalduri seisukoht on ebaõige ega ole põhjendatud. Asjas on tõendid, mida ei ole ümber lükatud, et kütuse väljastasid kaebajale laod ja omaniku vahetus toimus laos. Kütusega tehtud toimingud toimusid ladude kontrolli all ja teadmisel ning heakskiidul. Seepärast saab laopidajaid KMS-i järgi lugeda kaebajale kütuse võõrandanuks. KMS § 4 lg 1 p 1 kohaselt käive on kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Kauba käive ei sõltu sellest, kas kauba üleandja on selle omanik ning kas talle on kauba eest tasutud. Vastustaja ei ole põhjendanud, miks ei saa lugeda käive toimunuks laopidaja poolt AP Oil OÜ-le kütuse üleandmisega, s.o laos kättesaadavaks tegemisega või kauba lähetamisega laost, sest esinevad kõik kauba võõrandamise tunnused ja käibe tekkimise tingimused. Laost väljastati kütus AP Oil OÜ-le ladude koostatud VKS § 6 lg-tes 1 ja 2 nimetatud saatelehtede alusel. Sarnast juhtumit arutas Riigikohus asjas nr 3-3-1-63-06. Asjaolu, et maksuhaldur ja kohtud on väidetava majandustehingu osas leidnud, et tehing ei toimunud nende poolte vahel, kes on märgitud lepingusse või arvele, ei tekita kohtuvaidlusega mitteseotud tehingupoolele kohustust muuta arvet või muud müügidokumenti. Ainuüksi käibemaksupettuse toimepanemise fakt ei saa piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust seoses tehinguga, mille ehtsust on maksuhaldur tuvastanud. Käibemaksuga maksustamisel ei saa olla karistavat iseloomu. Maksuhaldur on kaebaja väite kõrvale lükkamisel kohaldanud ebaõigesti KMS § 2 lg 5, § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1 p 1. 7) Maksuotsuse andmise faktiliseks asjaoluks on maksuhalduri järeldus, et kaebaja teadis, et OÜ Benako ja Pondmark ei ole tegelikud müüjad. Kaebaja on seisukohal, et AP Oil OÜ ei teadnud ega pidanudki seda teadma. Oluline on, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud oleksid tõendatud. Asjaolu, et OÜ Benako tegevus käibemaksu arvestamisel ja tasumata jätmisel ei ole õiguspärane, ei saa piirata AP Oil OÜ õigust maha arvata käibemaksu kütuse soetamisel. Tõendatud on fakt, et kütus on saadud. Maksuhalduri poolt OÜ Benako kohta tehtud järeldused ei tõenda AP Oil OÜ või tema juhatuse liikmete pahausksust tehingute tegemisel. 8) Kaebaja on selgitanud, et täitis tehingutesse astumisel hoolsuskohustuse nõutavas ulatuses. AP Oil OÜ valis õiged tehingupartnerid, sest OÜ Pondmark ja OÜ Benako oli registreeritud 9(23)

3-19-1001 kütuse müüjad ja neil oli kütus, mille ladustamist kinnitas ladu. Kütuse päritolu ei ole praegusel juhtumil oluline, kuna käibemaksu mahaarvamise seisukohast ei ole kauba päritolu mitteteadmine käibemaksu mahaarvamist piirav tingimus. Pealegi on kütuse väljastanud laod, kes hoiustasid kütuse enda mahutites koos teiste isikute kütusega. Mahutis kütus seguneb. VKS § 9 lg 3 ei kohusta laopidaja tõendama kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. Ladu väljastab kütuse talle teadaolevale vastavussertifikaadile viidates. Seega nendel saatelehtedel, millega kütus laos väljastati, oli kajastatud lao poolt märgitud vastavussertifikaadi number. Maksuhaldur ei ole selle asjaoluga tõendite hindamisel arvestanud. 9) Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et kütus lattu toodi ja kütus toodi lattu saatedokumentidel märgitud veokitega. Kütuse vastuvõtja ei pea ega saa kontrollida kütuse pealelaadimise koha õigsust. Saatedokumendi peamine eesmärk VKS § 6 lg 1 järgi on võimaldada kütuse ja selle koguse identifitseerimist. Kõnealuses asjas esitatud saatedokumendid võimaldavad tuvastada kütuse ja selle koguse, samuti kütuse omaniku. Hoiuteenuse osutajad põhjendatult eeldasid, et kütuse omanikud on OÜ Benako ja OÜ Pondmark. Samuti AP Oil OÜ põhjendatult eeldas, et kütuse müüja on OÜ Benako ja OÜ Pondmark, sest nad hoiustasid kütuse laos ja kinnitasid müügipakkumist tehes, et neil on kütus olemas. Load kinnitasid kütuse olemasolu ja allkirjastasid laos toimunud omanikuvahetused. 10) Seadusel ei põhine maksuhalduri väide, et kaebaja pidi hankima uute tehingupartnerite kohta põhjalikku taustinformatsiooni. Maksuhaldur ei ole seejuures arvestanud, et kütust saavad müüja ainult äriühingud, kellele on MTA väljastanud tegevusloa ja määranud tagatise äriühingu riskiprofiili arvestades. 11) Vastustaja ei ole veenvalt põhjendanud, miks ta lubas tegutseda kütuse müüjal, kellel olid äriregistris kontaktandmed uuendamata. Kaebaja ei saa vastutada müüja poolt äriregistrisse kantud andmete õigsuse eest ja pole kohustatud neid üle kontrollima. Kaebaja avaldas maksuhaldurile need kontaktandmed, mille kaudu OÜ-ga Pondmark ja OÜ-ga Benakoa suheldi. Seadusel ei põhine maksuhalduri väide, et sellised lepingusse kantud ärikontaktid on mitteametlikud. Maksuhaldur pole tuvastanud, et sellist suhtlust ei ole toimunud. Maksuhaldur ei ole ka arvestanud, et tegemist oli kauba müügiga ja käive tekkis kauba müügist, mitte aga pelgalt isikute vahelisest suhtlusest. 12) Kohtupraktikas on võetud seisukoht, et iseenesest ei saa pidada äritegevuses keelatuks või taunimisväärseks raha kandmist müüja taotlusel kolmandale isikule. Seejuures ei pea ostja tuvastama sellise taotluse põhjuseid. Seega ei ole ka nimetatud asjaolu eraldiseisvana kaebajale etteheidetav. Rahaline kohutus tuleb täita müüja juhiste alusel, mistõttu on alusetu ja tõendamata väide, et müüja ei olnud kauba eest tasumisest teadlik. 13) Maksuhaldur on rikkunud oluliselt uurimispõhimõtet ja kaebaja ärakuulamise õigust. Kaebaja soovis enne lõplikku haldusakti andmist maksuhalduriga kohtuda ja läbi viia vestluse. Vestluse läbiviimisest keeldumist ei saa maksuhaldur põhjendada asjaoluga, et kogutud tõendid on juba piisavad. Maksuhalduri tugineb ka asjaolule, et X seletused on üldsõnalised ja ebapiisavad. Väidetavalt ebapiisavate selgituse tõttu olnuks vestluse pidamine vajalik. Vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet ka põhjusel, et pole võetud seletusi AP Oil OÜ töötajatelt Z ja Y. Nimetatud töötajad teostasid igapäevast kütuse ostu ja müüki ning saavad kinnitada tehingute tegemist OÜga Pondmark ja OÜ-ga Benako. 14) Vaidlus puudub selles, et OÜ-lt Lõuna Inkasso saadud laen oli saadud ettevõtluse tarbeks ja laenu võtmiseks oli vajadus. Seega oleks pidanud maksuhaldur tuvastama, et AP Oil OÜ ja tema juhatuse liikmel oli soov äriühingu kasumit maksuvabalt kõrgendatud intressi maksmisega välja viia. Põhjendamatu on maksuhalduri väide, et ta ei pea tõendama, et AP Oil OÜ-l oli võimalik laenu saada muudel tingimustel. Kuna laen oli ettevõtlusega seotud ja selle võtmiseks 10(23)

7.Maksu- ja Tolliamet palub 28.06.2019 vastuses (täiendatud 23.11.2020) jätta kaebus rahuldamata. 1) Valdavas osas on kaebaja kaebuses korranud sõna-sõnalt vaides toodut (asendatud on vaid sõna „vaide esitaja“ sõnaga „kaebaja“). Arvestades, et vaiet on MTA käsitlenud vaideotsuses, ei pea MTA vajalikuks oma seisukohti korrata jäädes nende juurde ja vastab seega üksnes neile kaebuse väidetele, mida vaides polnud. 2) Maksuhaldur ei ole tuginenud tulumaksumääramisel üksnes hinnangule põhjendamatult kõrge intressimäära kohta, vaid sellele, et tõendatud pole, et intressimäär vastas turutingimustele. Kaebaja on küll põhjendanud, miks võeti laenu seotud isikult, kuid ei ole tõendanud ega esitanud arvutusi selle kohta, et seotud isikute vaheline tehing oli turuhinnas. Kuivõrd tõendatud polnud, et intressimäär vastas turutingimustele, oli põhjendatud MTA poolt Eesti Panga statistikaga võrdlemine (võrdleva hinna meetodi kasutamine). Kaebaja süüd seonduvalt laenuintressidega on MTA vastutusotsuses käsitlenud. X oli teadlik AP Oil OÜ raskest majanduslikust olukorrast, kuid otsustas siiski sellistel tingimustel laenu võtta ning kasum tulumaksuvabalt teise endaga seotud äriühingusse (OÜ Lõuna Inkasso) viia. Seejuures ei olnud tegemist ühekordse, vaid mitme kuu vältel toimunud tegevusega ning sama tegevus oli toimunud ka teise äriühinguga (OÜ Genur). Seega tegemist ei olnud kerge hooletusega vaid tahtlusega kasum tulumaksuvabalt laenuintresside abil AP Oil OÜ-st välja viia. 3) MTA on vastutusotsuses selgitanud, miks diislikütuse müüjaks ei olnud OÜ Pondmark ja OÜ Benako ning miks AP Oil OÜ (sh X) oli sellest teadlik. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused tulenevad KMS § 29 lg-st 1 ja § 31 lg-st 1. Neist tulenevalt peab kaup olema soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Kuivõrd OÜ Pondmark ja OÜ Benako AP Oil OÜ-le kaupa ei müünud ja tegelikku müüjat ei suutnud MTA tuvastada, saab tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Seega ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Samuti peavad viidatud sätete kohaselt vastama arved KMS § 37 nõuetele ja kaup olema soetatud arvel näidatud isikult. Kuivõrd MTA näitas vastutusmenetluses ära, et kaupa ei soetatud OÜ-lt Pondmark ja OÜ-lt Benako, siis need arved ei vasta KMS § 37 nõuetele – arvetele on märgitud tehingu sisu valesti ning kaup ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt. Seega on sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täitmata. 4) Maksukohustuse määramine ei ole karistamine vaid seadusest tuleneva kohustuse täitmine. MKS § 40 lg-s 1 on määratletud tingimused, mis juhul saab juhatuse liige vastutada tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Käesoleval juhul on tingimused vastutusotsuse tegemiseks täidetud (sh tõendatud kaebaja teadmine) ning seadus ja ka vastutusotsus on piisavalt selged. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. 5) See, et MTA ei ole AP Oil OÜ mahaarvamise õigust varem piiranud, ei tähenda, et vastutusotsus ei ole õiguspärane. MTA on kontrollaktis selgitanud, et kahtlus AP Oil OÜ tehingupartnerite riskide osas tekkis juba varem, kuid AP Oil OÜ jätkas hoolimata MTA 11(23)

3-19-1001 vestlusest Xga ja märgukirjast kahtlaste tehingupartneritega tehinguid. Seejuures osutusid OÜ Pondmark ja OÜ Benako majandustegevust mitteomavateks äriühinguteks ning pole eluliselt usutav, et selliste äriühingute arved sattusid AP Oil OÜ raamatupidamisse juhuslikult. Selline muster saab tekkida üksnes olukorras, kus oli teadlik soov sisendkäibemaksu ebaõigete arvete alusel maha arvata. 6) Väär on kaebaja väide, justkui MTA pole AS NCC&PO ja OÜ Benako vahelisi suhteid, kütuse lattu võtmist, omanikuvahetuse vormistamist ja kütuse laost väljastamist AP Oil OÜ-le lähemalt uurinud. MTA vastav uurimine nähtub kontrollaktist, millele on viidatud vastutusotsuses. MTA on selgitanud, et OÜ Benako poolt diislikütuse ladustamine AS NCC&PO lattu ei leidnud kinnitust, seejuures AS NCC&PO laoarvestuses puuduvad hoiule võetud kütuse saatelehe number ja kuupäev, kütuse vastavusdeklaratsiooni number, väljaandja nimi, väljaandmise kuupäev, kütuse lattu hoiustamisele toonud isiku ärinimi ja registrikood, mootorsõiduki juhi ees- ja perekonnanimi, mootorsõiduki registreerimisnumber. AS NCC&PO ei kontrollinud saatedokumendi vastavust nõuetele, lattu kütuse hoiustamisele toonud isiku andmeid. Ka on MTA vastutusotsuses selgitanud viitega kontrollaktile, et OÜ Pondmark nimel diislikütuse hoiustamine Jõelähtme Naftabaas OÜ laos ja vedu lattu ei leidnud kinnitust. Nimetatud äriühingute vahel sõlmitud laoleping ja saatelehed ei ole usaldusväärsed ega sisalda tõepäraseid andmeid. Seega vastupidiselt kaebaja väidetule ei saa ladude aruandlust pidada usaldusväärseks ning see ei kinnita, et tehingud AP Oil OÜ ja OÜ Benako vahel tegelikult toimusid. MTA ei ole ka väitnud, et hoiuteenuse osutaja sõlmitud lepingud on sõlmitud heas usus. Vastupidi MTA on kontrollaktis lepingud hoiuteenuse osutajatega kahtluse alla seadnud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramise põhjuseid on MTA aga nii kontrollaktis, maksuotsuses, vastutusotsuse projektis, vastutusotsuses kui ka vaideotsuses selgitanud. 7) MTA ei ole rikkunud ärakuulamise õigust. Kui kaebaja soovis midagi täiendavalt selgitada või selgitusi saada, saanuks seda teha ka kirjalikult esitades eriarvamuse vastutusotsuse projektile. 8) Kaebaja väitel on MTA ise OÜ Pondmark juhatuse liikme vahetusi tolereerinud. MTA kaebajaga ei nõustu. MTA on kustutanud OÜ Pondmark käibemaksukohustuslaste registrist alates 17.01.2017. MTA ei saa mõjutada kandeid äriregistris. Lisaks see, kas ja kuidas reageeris MTA juhatuse liikme vahetusele, ei mõjuta kaebaja vastutust äriühingu maksukohustuse eest. Vastutus tehingupartneri valimise ja tehingu äriühingu raamatupidamises kajastamise eest lasub juhatuse liikmel, mitte MTA-l. 9) Kaebaja on õigesti viidanud, et vastutusotsuse punktis 3 on MTA tuginenud tahtlusele. Seejuures põhjendused, milles tahtlus seisneb, sisalduvad vastava punkti alapunktides. Seega on põhjendamatu kaebaja väide, et MTA seisukoht tahtluse esinemise kohta on tõendamata. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb lähtuda tõendite kogumist ja elulise usutavuse kriteeriumist. Tõendite kogum, mis kinnitab kaebaja tahtlust, võib kokku võtta järgmiste peamiste asjaoludega: kaebaja oli kontrolliperioodil AP Oil OÜ ainus juhatuse liige, kes tegeles äriühingu juhtimisega, tehingute sõlmimisega, maksukohustuste täitmisega ning oli igati teadlik tehingute asjaoludest (seda kinnitavad tunnistajate Z ja Y istungil antud selgitused). Seega kaebaja ka tegutses aktiivselt seadusliku esindajana. Seejuures oli kaebajal pikaaegne kogemus erinevate äriühingute juhtimises; kaebaja sõlmis väidetavad tehingud reaalset majandustegevust mitte omavate äriühingutega OÜ Pondmark ja OÜ Benako, kelle usaldusväärsust ümber lükkavad avalikud andmed olid kontrollitavad; AP Oil OÜ tasus arvete alusel kaebaja teadmisel kolmandatele isikutele; AP Oil OÜ ja OÜ Benako ning OÜ Pondmark vahel sõlmitud dokumentatsioon on üldsõnaline ja puudulik ning kaebaja aktsepteeris seda; OÜ Pondmark tehingutega seotud ostuarvete dokumenteerimine ja kirjendamine raamatupidamisregistris ning arvete eest tasumine erines võrreldes samal perioodil teiste AP 12(23)

3-19-1001 Oil OÜ tehingupartneritega tehtud tehingutega; kaebaja jättis deklareerimata AP Oil OÜ-ga seotud isikuga OÜ-ga Lõuna Inkasso tehtud tehingu laenuintressidelt tulumaksu. Seejuures võttis kaebaja ebamõistlikel tingimustel laenu äriühingu raskes majanduslikus olukorras; kaebaja võõrandas äriühingu kontrollimenetluse ajal, mis viitab koosmõjus muude asjaoludega soovile vastutusest vabaneda. 10) Kaebaja teadlikkust ei ole võimalik pisendada ladude tegevusega kütuse ladustamisel. Lao puhul on tegemist hoiuteenuse osutajaga. Sisendkäibemaksu maha arvamiseks on arvetel tegelike müüjate kajastamine ostu-müügitehingu osapoolte kohustus. 11) Tunnistajate ütlused ei lükka ümber vaidlusaluses maksu- ja vastutusotsuses tuvastatud seisukohti. Tunnistajad Z ja Y ei osanud kohtuistungil anda konkreetseid vastuseid vaidlusaluste tehingute kohta, vaid kirjeldasid pigem üldist töökorraldust AP Oil OÜ-s. Seejuures ei teadnud isikud OÜ Pondmark juhatuse liikmete nimesid ega mäletanud kohtumist OÜ Benako juhatuse liikmega või kellega üldse OÜ-st Benako kokku puututi. Siiski kinnitasid mõlemad isikud, et kaebaja oli AP Oil OÜ tegemistega kursis. Samuti ei lükka ladude esindajate ütlused ümber kontrollaktis toodud seisukohta, et OÜ Pondmark ja OÜ Benako poolt diislikütuse ladustamine Jõelähtme Naftabaas OÜ ja AS NCC&PO lattu ei leidnud kinnitust. Muuhulgas nähtub isikute selgitustest, et nad pidasid piisavaks dokumentidel vormistatut ning reaalselt kütuse kohale toimetajate vastavust saatelehtedel märgitule ei kontrollinud. Tunnistajate ütlused ei lükka ümber maksumenetluses kogutud tõendite kogumit. 12) Käesoleval juhul on MKS § 40 lg-s 1 toodud tingimused vastutusotsuse tegemiseks täidetud (sh tõendatud kaebaja teadmine) ning vastutusotsus selge ja motiveeritud. Kui kohus peaks leidma, et kaebaja tahtlus ei ole vastutusotsuses piisaval määral tõendatud, on kaebaja tegevus igal juhul käsitletav raske hooletusena, mis on samuti vastutuse aluseks. Siiski olukorras, kus tehingud on küll toimunud, kuid nende pooleks ei olnud arvetel märgitud isikud, millest kaebaja oli AP Oil OÜ juhatuse liikmena teadlik, saab tegemist olla üksnes tahtliku juhatuse liikme kohustuste rikkumisega.

13.2.Asjaolu, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei olnud kõnealuste tehingute raames kaebajale võõrandatud kütuse tegelikeks müüjateks ja omanikeks, viitavad ka muud maksumenetluses tuvastatud asjaolud. Kohtu hinnangul saab maksuhalduri poolt kogutud teabest järeldada, et kõnealuse kütuse tegelik päritolu on teadmata. Nimelt on maksuhaldur tuvastanud, et vaidlusaluste arvete alusel soetatud kütusepartiide puhul on kauba üleandmise aktidel ja/või saatelehtedel kajastatud ebaõigeid vastavussertifikaate (mis peavad VKS § 9 lg 1 kohaselt tõendama tarbimisse lubatud kütuse vastavust kehtestatud nõuetele), st võõrandatud kütusepartiid on seostatud vastavussertifikaatidega, mis ei saanud olla väljastatud sellele kütusele. Maksuhaldur on tuvastanud, et Tartu Terminal AS ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Benako ja AS Kroodi Terminal ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Pondmark (kuigi kaubaga kaasnenud vastavusdeklaratsioon ja -sertifikaat viitavad, et kütus pidi pärinema nendest aktsiisiladudest); vastavussertifikaadi omanik (ORLEN Eesti OÜ) ei kinnita diislikütuse müüki OÜ-le Pondmark; SADHES andmetest selgunud isikud, kes soetasid sama vastavussertifikaadiga diislikütust, ei kinnita diislikütuse edasimüüki OÜ-le Pondmark; OÜ Pondmark ei kinnita VKS alusel esitatavates vedelkütuse aruannetes diislikütuse ostu ega müüki; OÜ Pondmark poolt diislikütuse import Eestisse ei leidnud kinnitust7. OÜ Benako poolt dokumentidelt nähtuv kütuse hoiustamine Enterpro OÜ mahutites (Huljal, Rakveres) ning vedu AS NCC&PO lattu (Maardus), kust AP Oil OÜ selle kätte sai, sisaldab mitmeid kontrollimatuid ja kahtlustäratavaid asjaolusid. Nt on saatelehed puudulikult täidetud (puudub kauba väljastaja allkiri, osaliselt puuduvad mõõtühikud, ei selgu kas kütuse kogus on liitrites või kilogrammides) või ebarealistlikud (autojuht pidi jõudma 2 tunni jooksul Huljast Maardusse edasi-tagasi 6 korda, sealjuures kahel erineval sõidukil) ning väidetav vedaja Priormax OÜ ei esitanud MTA nõutud sõidumeerikuid.8 Seejuures ei ole tuvastatav, millal ja millist (kust pärinevat) kütust sai OÜ Benako hoiustada Enterpro OÜ-lt renditud mahutites: Tartu Terminal AS ei kinnita diislikütuse väljastamist OÜ-le Benako ning ORLEN Eesti OÜ eitab kütuse müümist OÜ-le Benako. OÜ Pondmark poolt kütuse transport Tartu Terminal AS-i aktsiisilaost (Tartu Terminal AS eitab kütuse müüki OÜ-le Pondmark) Jõelähtme Naftabaas OÜ lattu / mahutitesse, kust AP Oil OÜ selle kätte sai, tugineb ebaõigeid andmeid kajastavatel saatedokumentidel (vedaja eitab veoteenuse osutamist)9.

3-19-1001 seadusest tulenevaid nõudeid kütusemüüjate osas, eelkõige loakohustuslikkust (VKS § 13 lg 1). X / AP Oil OÜ ei ole aga pidanud vajalikuks OÜ Pondmark ja OÜ Benako tausta täiendavalt uurida. Lisaks on oluline, et AP Oil OÜ esindajate poolt kohtuistungil antud selgituse kohaselt valiti OÜ Benako ja OÜ Pondmark tehingupartneriks mh põhjusel, et kütuse müügihind oli soodsam. Olgugi, et soodne pakkumine võib olla majanduslikult ahvatlev, peab see kütusevaldkonnas pikalt tegutsenud mõistlikus ettevõtjas tekitama kõrgendatud kahtluse ja hoolsuskohustuse. Seda eriti arvestades eelkirjeldatud asjaolusid, millest kaebaja pidi olema teadlik, sh seda, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark olid saanud käibemaksukohustuslase registreeringud ja kütuse müügi tegevusload ajal, kui Q ja W ei olnud äriühingutega seotud. Puudub ka teave, et Q ja W oleksid olnud AP Oil OÜ-le muul viisil varasemast tuttavad, mis oleks tinginud piisava usalduse. Seega pidi AP Oil OÜ mõistma, et tegelikku müüjat võidakse varjata ning soodsa pakkumise taustaks võib olla asjaolu, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoidutakse maksu tasumisest. Tegeliku müüja varjamise kahtlus pidanuks AP Oil OÜ-l / kaebajal tekkima ka põhjusel, et väidetavalt OÜ-ga Benako ja OÜ-ga Pondmark toimunud tehingutes tuli arved tasuda kolmandatele isikutele, s.o Vipimpex OÜ-le ja Gelamidos OÜ-le. Teades, et kütusevaldkonnas on maksupettused levinud, pidi kaebaja tundma huvi sellise tasumise viisi vastu, et vältida enda ärakasutamist maksupettuse toimepanemisel. Kuna kaebaja ei pidanud vajalikuks eeltoodud vastuolusid ja kahtlusi tekitavaid asjaolusid kontrollida ega kõrvaldada, võib eeldada, et ta omas ülevaadet tehingute tegelikest asjaoludest, sh sellest, kes tegelikkuses Q ja W nimel kirju saatis ja dokumente allkirjastas, või siis vähemalt ignoreeris talle teadaolevat vastuolu, eirates seeläbi teadlikult enda hoolsuskohustust (kohustus veenduda tehingupartneri isikusamasuses).

17.Kaebaja on esitanud laopidajatega seoses ühtlasi seisukoha, et kui maksuhalduri hinnangul ei ole OÜ Benako ja OÜ Pondmark kaebajale kütust võõrandanud, st tegelik müüja on teadmata, pidanuks maksuhaldur käsitama (maksustamise kontekstis) kütuse omanikuna laopidajaid, kelle valduses kõnealune kütus oli ja kelle käest kaebaja faktiliselt kütuse sai. Sisuliselt tähendaks see, et kaebaja hinnangul peaks maksuhaldur nõudma laopidajatelt käibemaksu tasumist, mida kaebaja on sisendkäibemaksuna maha arvanud, samas kui laopidajad ei ole seda kütust kaebajale võõrandanud ega kütuse eest tasu saanud. Kohtu hinnangul puudub alus selliseks järelduseks, et ainuüksi laopidaja poolt kütuse valdamine ja üleandmine tuleb võrdsustada laopidaja omandi ja käibega. Kaebaja poolt viidatud KMS § 11 lg 1 p-st 1, mis reguleerib käibe tekkimise aega, ei saa tuletada iseseisvat käibe olemasolu alust võrrelduna KMS § 4 lg-ga 1. Asjas ei ole iseenesest üldse vaidlust selle üle, et käive kui majanduslik sooritus on toimunud, vaid üksnes selles, et tehingute kohta koostatud dokumendid kajastavad müüja andmeid ebaõigesti. Ükski asjas olev tõend ei viita sellele, et laopidajad oleksid saanud vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse omanikeks. Tehingute ümberhindamine maksuhalduri poolt saab olla põhjendatud üksnes siis, kui tegeliku tehingu varjamisega on saadud maksueelis. Erinevalt AP Oil OÜ ning OÜ Benako ja OÜ Pondmark vahelistest tehingutest ei ole kütuse hoiuteenuse tehingute osas laopidajate poolt mingi maksueelise saamine äratuntav. Kohtu hinnangul ei ole laopidajate lugemine kauba müüjateks kuidagi tuletatav ka kaebaja viidatud Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-63-06. Nimetatud kohtuasjas ei loetud kauba võõrandajaks kedagi, kes tehingute kohta vormistatud dokumentide järgi võõrandajaks ei olnud. Küll aga on nimetatud lahendis rõhutatud, et maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel23.

22.MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse tahtluse, raske hooletuse ja hooletuse tuvastamisel VÕS § 104 lg-tes 3−5 sätestatust. VÕS § 104 lg 4 kohaselt on raske hooletus käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 4 kohaselt on tahtlus õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse väljaselgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Sellises olukorras seaduslik esindaja mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise28. Kohus asus eelnevalt seisukohale, et maksuhaldur on põhjendatult tuvastanud AP Oil OÜ maksuvõla, sh asjaolu, et AP Oil OÜ pidi olema teadlik, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei ole tegelikud kütuse müüjad ja seetõttu puudub AP Oil OÜ-l alus deklareerida OÜ Benako ja OÜ Pondmark arvete alusel sisendkäibemaksu. Puuduvad küll otsesed tõendid, et AP Oil OÜ teadis, et tegemist pole tegelike müüjatega, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Samadel asjaoludel on põhjendatud teha järeldus, et AP Oil OÜ ainus juhatuse liige X oli teadlik, et OÜ Benako ja OÜ Pondmark ei ole tegelikud müüjad (tõendid kogumis viitavad, et teadis). Sellele vastab tahtlus VÕS § 104 lg 4 tähenduses. Samuti saab kohtu hinnangul asuda seisukohale, et OÜ Lõuna Inkasso ja AP Oil OÜ vahelise laenutehingu intress 35% ei vasta turutingimustele, st sellises määras intressis lepiti kokku üksnes põhjusel, et OÜ Lõuna Inkasso ja AP Oil OÜ on X kaudu seotud isikud (sõltumatu isikuga ei oleks sellist tehingut tehtud). See tähendab, et intressidena OÜ-sse Lõuna Inkasso tasutud summad olid jätkuvalt X kontrolli alla, samas kui AP Oil OÜ oli formaalselt vabanenud ostu ja müügitehingute vahelt (kasumilt) tulumaksu tasumise kohustusest. Formaalselt seeläbi, et turutingimustele mittevastavalt intressisummalt jäeti tulumaks deklareerimata ja tasumata, kuigi kogutud teave kinnitab, et AP Oil OÜ-le ei saanud see kohustus olla teadmata. Kohtu hinnangul vastab ka selline tegevus X kui ainsa juhatuse liikme puhul tahtlusele VÕS § 104 lg 4 tähenduses.