Eesistuja Janar Jäätma, liikmed Kaire Pikamäe ja Virgo Saarmets
Otsuse tegemise aeg ja koht
18.01.2021, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1777
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 16.08.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00956-12 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja XX, volitatud esindaja Toivo Viilup Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Vaidlustatud kohtulahendid
Tallinna Halduskohtu 08.07.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 08.07.2020 otsus haldusasjas nr 3-19-1777 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste menetluskulud apellatsiooniastmes nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 212 lg 1).
hiljemalt
17.02.2021
Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal selleks esitada Riigikohtule taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja esitama ka kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) viis 06.10.2016 korralduse nr 12.2-3/038424-1 alusel Thuleland OÜ-s läbi kontrollimenetluse. MTA kontrollis Thuleland OÜ käibemaksu ja töötasudelt või muudelt väljamaksetelt arvestatud ja kinnipeetud tulumaksu, kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustusmaksete, arvestatud sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmaksete arvestamise, kinnipidamise ja tasumise õigsust perioodil veebruar 2015 kuni veebruar 2016.
2.MTA kohustas 28.08.2017 maksuotsusega nr 12.2-3/038424-8 Thuleland OÜ-d (äriühing) tasuma täiendavalt maksu 143 443,25 eurot. Äriühing maksuotsust ei vaidlustanud, kuid jättis täiendavalt tasumisele määratud maksukohustuse täitmata.
3.MTA kohustas 16.08.2019 vastutusotsusega nr 13-7/00956-12 äriühingu juhatuse liiget XX tasuma solidaarselt äriühingu maksuvõlga 143 443,25 eurot kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) alates maksuvõla tekkimisest ei ole äriühing maksuotsusega määratud maksusummat tasunud. MTA edastas 12.10.2017 Swedbank AS-le korralduse äriühingu pangakontode arestimiseks maksusumma sissenõudmiseks. MTA ei pidanud otstarbekaks edastada kohtutäiturile täitmisavaldust täitemenetluse alustamiseks, sest äriühing ei oma registervara, mille arvelt maksunõudeid rahuldada; 2) äriühing omas kontrollitaval perioodil maksustatavat käivet, mida äriühing ei deklareerinud. Kontrollitaval perioodil tegi äriühing ka töötasu väljamakseid 66 töötajale, kelle nimed on fikseeritud töögraafikutes, töötamise registris ja muudes erinevates dokumentides, ning mida on kinnitanud ka endised töötajad. Äriühing tegi kontrollitaval perioodil väljamakseid, mis ei ole seotud äriühingu ettevõtlusega või mille kohta puuduvad algdokumendid. Äriühingust on võetud välja raha nii kassaaruannete kui ostu-müügilepingute ja koostöölepete alusel, mille kohta puuduvad algdokumendid ja lepingud. Samuti on äriühingu vahenditest kaetud erakulusid; 3) XX rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust tagada esindatava deklareerimiskohustust; 4) MKS § 105 lg-st 1 tuleneva tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks äriühingu maksudeklaratsioonide esitamata jätmise tõttu. XX omas kontrolli äriühingu rahaliste vahendite kasutamise üle. Kohustus korraldada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine hõlmab ka kohustust tagada juriidilise isiku tegevus selliselt, et äriühingul maksuvõlgasid ei tekiks. Tagamiskohustuse täitmiseks tuleb juhtida äriühingu majandustegevust viisil, mille tulemusel äriühingu majanduslik olukord ei halveneks ning laekuks piisavalt vahendeid äriühingu kohustuste likvideerimiseks; 5) XX omas täielikku ülevaadet äriühingu raamatupidamisse esitatud dokumentidest ja sellest, et kontrollitaval perioodil ei esitatud MTA-le ühtegi maksudeklaratsiooni. XX omas ligipääsu e-maksuametile. Maksudeklaratsioonide esitamise lõpetas XX äriühingu esindajana tunduvalt varem kui äriühing käibemaksukohustuslaste registrist kustutati. Kui XX oleks ettevõtlusega tegelemise kontrolli raames täitnud maksukorralduse seadusest tulenevat kaasaaitamiskohustust ning edastanud MTA-le küsitud dokumendid oma majandustegevuse kohta, ei oleks äriühingut käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud ning majandustegevus oleks saanud jätkuda. Selle asemel jätkas XX varasemat praktikat, kus majandustegevus toimus ilma ühtegi maksu deklareerimata ja tasumata, mida saab XX pikaajalise ettevõtluspraktika juures pidada tahtlikuks maksude tasumisest kõrvalehoidmiseks. XX on äriühingu juhatuse liikmena teadlikult ja võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 tähenduses tahtlikult rikkunud äriühingu maksude deklareerimis- ja tasumiskohustust; 2(10)
3-19-1777 6) XX tahtliku tegevuse ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos. Juhatuse liikmena kajastas XX äriühingu raamatupidamises teadlikult valeandmeid, mille tulemusena tekkis äriühingul nii käibe- kui tulumaksuvõlg. Kui XX oleks taganud, et äriühingu maksuarvestus vastaks maksuseadustes sätestatud põhimõtetele ja normidele ning äriühingu deklareerimiskohustus oleks korrektselt täidetud, ei oleks äriühingul tekkinud ka maksuotsusega täiendavalt tasumisele määratud ja seni tasumata maksukohustusi 143 443,25 euro ulatuses; 7) XX rikkus äriühingu maksukohustusi tahtlikult, mistõttu rakendub vastutusotsuse tegemisel viieaastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. Seega ei ole MKS § 98 lg-s 1 sätestatud maksusumma määramise tähtaeg möödunud; 8) isikule oli tagatud ärakuulamisõigus. MTA edastas 07.06.2019 vastutusotsuse projekti arvamuse või vastuväidete esitamiseks XX-le e-maksuametisse, mille vahendusel sai XX projekti kätte 11.06.2019. Vastuväited vastutusotsuse projektile esitas XX volitatud esindaja 08.07.2019 ning MTA vastas neile vastutusotsuses.
4.Kaebaja esitas 19.09.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA vastutusotsuse tühistamiseks.
5.MTA palus vastuses jätta kaebus rahuldamata.
6.Tallinna Halduskohus jättis 08.07.2020 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) vaidlustatud vastutusotsus on õiguspärane ja kaebuses esitatud väited ei anna alust selle tühistamiseks. MTA vastutusotsuse põhjendused on piisavad ning kohus nõustub nendega (HKMS § 165 lg 2); 2) kaebaja ei ole vaidlustanud maksuvõla esinemise fakti, mis tähendab, et poolte vahel puudub vaidlus kehtiva maksuvõla olemasolu ja selle suuruse üle. Vastutusotsuse punktist 1 tulenevalt esines äriühingu maksuvõlg vastutusotsuse tegemise aja seisuga (MKS § 96 lg 6). Samuti oli äriühing vastutusotsuse tegemise ajal õigusvõimeline; 3) MKS § 96 lg 5 eeldused on täidetud. MTA edastas Swedbank AS-le 12.10.2017 korralduse äriühingu pangakonto arestimiseks maksuotsuses toodud maksusumma sissenõudmiseks. MTA selgitas ka välja, et äriühing ei oma registritesse kantud vara, mille arvelt oleks võimalik MTA nõuet rahuldada. MKS § 130 lg 1 p 3 sätestab, et MTA-l on õigus pöörata sissenõue rahalisele õigusele. Vastutusotsuse tegemiseks piisab sellest, kui äriühingu pangakonto arestimine kolme kuu jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua (Riigikohtu 15.12.2016 otsus asjas nr 3-3-1-56-16, p 18); 4) vastutusotsuses on õiguspäraselt kaebaja süü vormina tuvastatud tahtlus. Kaebaja on pikaajalise kogemusega ettevõtja, kes tegutses äriühingu juhatuse liikmena alates 28.01.2004. Kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine ei vabasta juhatuse liiget kohustusest olla kursis ettevõtte raamatupidamises toimuvaga ega vastutusest juhtida ettevõtet viisil, mis toob kaasa maksuvõla. Seega ei saa deklaratsioonide esitamata jätmist enam kui aastase ajaperioodi vältel lugeda juhatuse liikme hoolsusstandardit silmas pidades tavapäraseks toimimiseks; 5) isegi kui 2014. a lõpul tekkis äriühingu raamatupidamises raamatupidaja haigestumise tõttu mõnekuuline tegemata tööde kuhjumine ja sellest tingitud maksudeklaratsioonide esitamise viibimine, hiljemalt 2015 märtsi keskpaigaks olid kokku kogutud ja MTA-le esitatud perioodi september 2014 kuni jaanuar 2015 puudutavad dokumendid ning esitatud ka esialgsed deklaratsioonid kuni 2014. aasta detsembrini. Perioodi puudutavad dokumendid olid küll lühiajaliselt (10 päeva) MTA käes, kuid ei ole eluliselt usutav, et sellest tingituna ei oleks 3(10)
3-19-1777 raamatupidaja jõudnud sellele järgnenud kuu aja jooksul esitada detsembri 2014 ja jaanuari 2015 lõplikke deklaratsioone. Selle asemel jättis äriühing alates jaanuarist 2015 deklaratsioonid täielikult esitamata; 6) vähemalt kuni 31.07.2015 ehk esimese kontrollakti väljastamiseni vaidlusalusele perioodile eelnenud kontrollimenetluses oli äriühingu teadmisel maksuarvestust peetud õigesti ning seega ei ole KMD-de täielik esitamata jätmine alates jaanuarist 2015 põhjendatud viitega MTA tegevusele (eelkõige juhiste andmine maksuarvestuse muutmiseks) nimetatud kontrolli käigus; 7) kaebaja käibemaksukohustuslaste registrist kustutamiseni 24.08.2015 viis asjaolu, et äriühingu deklaratsioonid olid esitamata alates jaanuarist 2015. Maksuhalduril puudus informatsioon äriühingu ettevõtlusega tegelemise kohta ning ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks ei piisanud sellest, et paralleelselt toimuvas, kuid erinevat perioodi puudutavas kontrollimenetluses on esitatud 2015. a jaanuarikuu raamatupidamise dokumendid. Kaebaja oli teadlik, et äriühingu käive ületas juba 24.08.2015 KMS § 19 lg-s 1 sätestatud piirmäära ning seaduskuulekaks maksukäitumiseks oli vajalik taastada kanne käibemaksukohustuslaste registris ning käibedeklaratsioonide esitamine. Sellest hoolimata ei esitanud äriühing uut taotlust registrikande taastamiseks ning samuti jätkas õigusvastast tegevust maksudeklaratsioonide esitamata jätmisel; 8) deklareerimiskohustuse täitmist perioodil veebruarist 2015 kuni veebruarini 2016 ei mõjuta ka 05.04.2016 maksuhalduri poolt väärteoasja raames läbiotsimise tulemusena äriühingu raamatupidamisega seotud dokumentide äraviimine. Vaidlusaluse perioodi deklaratsioonid tuli esitada hiljemalt märtsis 2016, mil kõik raamatupidamise dokumendid olid endiselt äriühingu enda valduses; 9) tööjõumaksude tahtlikult deklareerimata ja tasumata jätmist ei väära kaebaja vastuväide, et töötajad teostasid iseendale ja üksteisele väljamakseid ettevõtte kassas oleva sularaha arvelt ilma juhatuse liikme teadmise ja nõusolekuta. Tõendatud ei ole, et äriühingu töötajate palgamaksed sularahakassast oleksid olnud kuritegelikud ründed äriühingu varaliste huvide vastu; 10) vastutusotsus on põhjendatud ka tulumaksu määramist puudutavas osas. Kuigi kaebaja väitel sisaldusid läbiotsimise käigus äravõetud dokumentatsiooni koosseisus kaebajale teadaolevalt algdokumendid kõikide äriühingu poolt teostatud võimalike väljamaksete kohta, tegelikkuses kõiki kulusid tõendavaid algdokumente maksuhaldurile esitatud ei ole. Kaebaja väide raha ettevõtluses kasutamise kohta ning selle kohta, et olemas on tehtud kulude algdokumendid (kuigi kaebaja neid ei esitanud), ei väära MTA järeldust; 11) MKS § 8 lg-st 1 ja § 105 lg-st 1 tuleneb äriühingu juhatuse liikmele kohustus korraldada äriühingu maksukohustuste õigeaegne täitmine äriühingu vara arvelt. Juhatuse liikme vastutust tuleb eeldada ka olukorras, kus juhatuse liige ei võta õigeaegselt tarvitusele abinõusid äriühingu maksukohustuste täielikuks ja õigeaegseks täitmiseks (Tartu Ringkonnakohtu 18.10.2018 otsus nr 3-17-1849, p 22). Kaebaja poolt väidetavate majanduslike raskuste tekkimisel tegevuse jätkamine ning äriühingu suhtes tekkivate nõuete, s.h maksuvõla suurendamine on juhatuse liikme kohustustega ilmses vastuolus. Kaebaja hoidis äriühingut tegevuses ja töötajaid palgal olukorras, kus ta teadis, et äriühingul puudus raha maksukohustuste täitmiseks. Samal ajal tegutses äriühing kaebaja juhtimisel edasi, tekitades uusi võlgnevusi, sh kasvatades täieliku maksude deklareerimis- ja tasumiskohustuse ignoreerimisega äriühingu maksuvõlga. Seega pidi kaebaja äriühingu juhatuse ainuliikmena hindama äriühingu majanduslikku seisundit ning tegutsema selle nimel, et äriühingu maksukohustused saaksid tähtaegselt ja täielikult täidetud. Kaebaja ei võtnud maksuvõla suurenemise vältimiseks ega tekkinud olukorra lõpetamiseks midagi ette; 4(10)
3-19-1777 12) MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi juhatuse liikmele maksunõude esitamiseks ei oma tähtsust, kas äriühing oli maksuvõla tekkimise ajal võimeline maksuvõlga tasuma või mitte. Riigikohus on 11.12.2019 otsuses nr 3-17-2235 selgitanud, et juhatuse liige peab kohustuste täitmisel tegutsema heas usus ja ühingu huvides, olema otsuste tegemisel piisavalt informeeritud ega tohi ühingule võtta põhjendamatuid riske. Praegusel juhul ei nähtu, et kaebaja oleks hoolsusstandardist lähtunud või et äriühingu rahaliste vahendite olemasolul oleks tasutud teiste võlausaldajate kohustusi maksukohustuste asemel. Kaebaja teadmisel jättis äriühing pika aja jooksul maksudeklaratsioonid esitamata. MTA ei heida kaebajale ette ühe võlausaldaja eelistamist, vaid deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmata jätmist. Kaebaja ei tegutsenud hoolsusega, mida ilmutanuks tavaline mõistlik inimene taolises ametis sarnastel tingimustel. Kui kaebaja ei oleks oma MKS-st ja maksuseadustest tulenevaid kohustusi rikkunud, ei oleks maksunõudeid kaebajale süüks arvatud perioodil tekkinud. Kaebaja tegevuse ja maksuvõla tekkimise vahel esineb põhjuslik seos; 13) MTA on kaebaja 08.07.2019 esitatud vastuväidetele vastutusotsuses sisuliselt vastanud ning enda seisukohti täiendavalt põhjendanud. See, et kaebaja MTA põhjendustega ei nõustu, ei tähenda, et tema MKS § 13 lg-st 1 tulenev õigus olla enne haldusakti andmist ära kuulatud oleks vastutusmenetluses jäänud tagamata.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
7.XX taotleb apellatsioonkaebuses halduskohtu otsuse tühistamist ning kaebuse rahuldamist või alternatiivselt asja halduskohtule tagasi saatmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kaebajale ei saa ette heita maksuseadusest tulenevate rahaliste kohustuste tahtlikku täitmata jätmist. Maksusumma määramine on MKS § 98 lg 1 kohaselt aegunud. Halduskohus on leidnud valesti, et MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Kohustuste rikkumise möönmine (mõistmine) ei ole samastatav sooviga kohustusi õigusvastaselt rikkuda (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsuse asjas nr 3-3-1-43-14, p 15); 2) kaebaja tahtlust rikkuda MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ei saa tuletada ainuüksi sellest, et kaebaja tegutses äriühingu juhatuse liikmena alates 28.01.2004 ega ka sellest, et äriühingul jäid deklaratsioonid seoses raamatupidamisteenust pakkuva ettevõtte raamatupidaja vahetumisega ja ka maksuhalduri tegevuse tõttu esitamata. Ainuüksi TSD-de esitamata jätmise faktist ei saa järeldada kaebaja teadlikku ja tahtlikku tegevust, mille eesmärgiks on vältida maksude tasumist. Haldusmenetlustes osalemisega, sh kaasaaitamiskohustuse täitmisega kaasnenud administratiivse ja rahalise ressursi kulu oli märkimisväärne ning paratamatult mõjutas sellises mahus menetluste läbiviimine kaebaja kui ainsa juhatuse liikme võimekust panustada samaaegselt ka OÜ Thuleland jooksva majandustegevuse juhtimisse ja korraldamisesse. Vastutusotsuses kirjeldatud asjaoludel saaks kaebajale teoreetiliselt ette heita oma kohustuste rikkumist üksnes (raske) hooletuse tõttu; 3) MKS § 96 lg-s 5 sätestatud eeldused vastutusotsuse tegemiseks ei olnud täidetud. Vaidlus puudub selles, et MTA ei alustanud äriühingu suhtes sissenõudmist (täitemenetlust) ega teinud enne vastutusotsuse tegemist muid toiminguid peale Swedbank AS-s olevate pangakontode arestimise; 4) kaebaja ja äriühingu raamatupidaja ei saanud MTA tegevusest tulenevalt nõuetekohaselt täita deklareerimiskohustust, mis välistab tahtluse. Puudulikest andmetest tingituna ei olnud äriühingul õigete andmete deklareerimine objektiivselt võimalik. Teadvalt ebaõiget informatsiooni sisaldavate maksudeklaratsioonide esitamist kehtiv õigus aga ette ei näe, vaid 5(10)
3-19-1777 selline tegevus on teatud asjaoludel kriminaalkorras karistatav. MTA viis samaaegselt OÜ-s Thuleland läbi kontrollimenetlust ja maksuhaldurile oli või pidi olema teada, et tegemist on jätkuvalt tegutseva majandusüksusega, mille müügikäive ületab seaduses toodud alampiiri (16 000 eurot kalendriaastas). OÜ-l Thuleland puudus õiguslik võimalus oma müügiarvetele käibemaksu lisamiseks ning samuti objektiivne vajadus käibemaksudeklaratsioonide esitamiseks, sõltumata sellest, mis ajaks need oleks tulnud esitada. MTA oleks pidanud omaalgatuslikult välja uurima ja nõudma teise maksukontrolli käigus väljaselgitatud asjaolud ja kogutud dokumendid. MKS-st ei tulene, et MTA saaks või peaks nõudma maksukohustuslaselt asjaolusid ja kogutud dokumente, mis on tema valduses seoses teise maksukontrolliga; 5) läbiotsimise käigus äravõetud dokumentatsiooni koosseisus sisaldusid kaebajale teadaolevalt algdokumendid kõikide äriühingu teostatud võimalike väljamaksete kohta; 6) üksnes juhul, kui maksukohustuste õigeaegsel deklareerimisel oleks olnud võimalik maksuvõlg äriühingult sisse nõuda, saaks teoreetiliselt rääkida põhjuslikust seoses kaebajale omistatud väidetavate rikkumiste ja äriühingu maksuvõla tekkimise vahel. Äriühing ei olnud võimeline jooksvalt tasuma täiendavaid makse 143 000 eurot, mistõttu ei ole maksuvõla sissenõudmata jäämise ning kaebajale etteheidetud väidetavate rikkumiste vahel põhjuslikku seost.
8.MTA taotleb vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmist kokkuvõtlikult järgmistel põhjendustel: 1) kaebajale saab ette heita maksuseadustest tulenevate rahaliste kohustuste tahtlikku täitmata jätmist. Olukorras, kus pikaajalist ettevõtluskogemust omav kaebaja jätab enam kui aastase perioodi jooksul esitamata nii käibedeklaratsioonid kui ka tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonid, ei saa pidada pelgalt hooletuseks. Seetõttu pidi ka kaebajale olema selge, et kõik äriühingu deklareerimata maksukohustused jäävad täitmata. Äriühingu maksudeklaratsioonide esitamise pidanuks kaebaja tagama väidetavatest majandusraskustest sõltumata. Enam kui aasta jooksul maksudeklaratsioonide esitamata jätmist ning maksukohustuste täitmata jätmist ei saa hinnata teisti kui maksude tahtliku ja teadliku tasumata jätmisena. Maksusumma sissenõudmine ei ole aegunud ning kaebajal puudusid objektiivsed takistused maksudeklaratsioonide esitamiseks; 2) MKS § 96 lg 5 ei nõua, et enne vastutusotsuse tegemist peaks kohtutäitur olema algatanud äriühingu suhtes täitemenetluse; 3) halduskohus on otsuse p-s 13 selgitanud, et MTA tegevus ei takistanud kaebajat MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmisel ja see ei välistanud kaebaja tahtlust. Samuti ei takistanud kaebajat tema äriühingu juhatuse liikme kohustuste täitmisel see, et äriühingu töötajad võtsid tasumata töötasu katteks äriühingu kassast raha. Kaebaja kui äriühingu juhatuse liikme ülesandeks oli kontrollida nii äriühingu kassas oleva raha arvestuse õigsust, samuti ka seda, et töötajatele oleks nende väljateenitud palk makstud õigeaegselt; 4) kaebaja tegevuse ja äriühingu maksuvõlgade tasumata jätmise vahel on põhjuslik seos. Äriühingu juhatuse liikmele vajaliku hoolsusega tegutsemise korral oleks kaebaja saanud vältida äriühingu maksuvõlgade tekkimist ja tasumata jätmist; 5) kaebaja võimalikud vande all antavad seletused ei saa kõrvaldada vaidlustatud vastutusotsuse järeldusi kaebaja tegevuses tahtluse esinemise kohta. Asjaolu, et äriühingu juhatuse liikme tahtlus tuvastatakse subjektiivsetest asjaoludest lähtudes, ei tähenda seda, et oma kohustusi rikkunud äriühingu juhatuse liige saaks ainuüksi vande all antavate seletuste pinnalt välistada tõendite kogumis hindamise kaudu tehtavaid järeldusi. 6(10)
3-19-1777
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks ei ole alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega neid uuesti kordamata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele märgib ringkonnakohus järgmist.
10.Kaebaja leiab, et halduskohus on ekslikult sisustanud MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtlust. Samuti on kaebaja seisukohal, et MKS §-s 8 nimetatud kohustuste tahtlikku rikkumist ei saa tuletada ainuüksi sellest, et kaebaja tegutses äriühingu juhatuse liikmena alates 28.01.2004 ega ka sellest, et äriühingul jäid deklaratsioonid seoses raamatupidamisteenust pakkuva ettevõtte raamatupidaja vahetumisega ja ka maksuhalduri tegevuse tõttu esitamata.
11.MKS § 96 lg‐st 1, § 40 lg‐st 1 ja § 8 lg‐st 1 tuleneb, et juhatuse liikmelt äriühingu maksuvõla sissenõudmiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused: 1) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 2) rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine; 3) sellise kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg (Riigikohtu 31.10.2005 otsus asjas nr 3-3-1-41-05, p 12; 12.12.2012 otsus ajas nr 3-3-1-23-12, p 11; 12.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 10).
12.Halduskohus on õigesti järeldanud tahtluse olemasolu. MKS § 40 lg 4 kohaselt lähtutakse juhatuse liikme süü vormide (tahtlus, raske hooletus, hooletus) tuvastamisel võlaõigusseaduse § 104 lg-tes 3–5 sätestatust. Tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (s.o teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine) (Riigikohtu 12.12.2012 otsus asjas nr 3-3-1-23-12, p 14; Riigikohtu 19.11.2014 otsus asjas nr 3-3-1-43-14, p 15). Halduskohus pole tahtluse kontekstis teadlikkust käitumise õigusvastasusest ja tagajärje soovimist samastanud ning on neid õigesti sisustanud. Halduskohus on lisaks märkinud, et tahtliku tegevuse korral peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 sätestatud kohustusi. Viimati märgituga selgitas halduskohus üksnes tahtluse intellektuaalset elementi ja vastav seisukoht on kooskõlas varasema kohtupraktikaga (vt Riigikohtu 19.11.2014 otsus asjas nr 3-3-1-43-14, p 16; Riigikohtu 19.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-37-13, p 24; Riigikohtu 12.06.2013 otsus asjas nr 33-1-17-13, p 14; Riigikohtu 12.12.2012 otsus asjas nr 3‐3‐1‐23‐12, p 14).
13.Ringkonnakohus nõustub MTA ning halduskohtuga, et kaebaja on tahtlikult rikkunud MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustusi. MTA ja halduskohus ei ole kaebaja tahtlust rikkuda MKS §-s 8 nimetatud kohustusi tuletanud ainuüksi sellest, et kaebaja tegutses äriühingu juhatuse liikmena alates 28.01.2004 või deklaratsioonide esitamata jätmise faktist, vaid asjaoludest kogumis. MTA on vastutusotsuses tuvastanud, et äriregistri andmetel omab kaebaja ettevõtluskogemust juba alates 1998. Kaebaja kinnitas, et tegeles Thuleland OÜ juhtimisega ainuisikuliselt, korraldas raamatupidamist ja võttis ainuisikuliselt vastu kõik juhtimisotsused (02.04.2019 suuliste seletuste protokolli p-d 17). Maksukohustuslaste registri andmetel omas kaebaja e-maksuametis volituste ja õiguste administreerimise paketti, mistõttu oli tal juurdepääs e-maksuametile. Käibemaksu puudutavas episoodis märkisid Thuleland OÜ töötajad, et kaebaja oli tegevuskohtade juhataja, kes viibis ise igapäevaselt kohal ja omas pidevat ülevaadet rahade liikumisest ja käibest. Tegevuskohtades tegeleti kaebaja juhtimisel teadlikult sularahakäibe tekitamisega, et osta saadud raha eest järgmisteks pidudeks alkoholi ja maksta töötasusid (MM 05.01.2017 ülekuulamise protokoll nr 930015002557/47). Tööjõumaksude episoodis tehti väljamakseid Thuleland OÜ nimel kokku 66-le töötajale. Väärteomenetluse käigus selgitasid töötajad, et on töötanud Thuleland OÜ heaks, nimetades ka teisi isikuid, kes koos nendega töötasid ning kinnitades, et on saanud Thuleland OÜ-lt töötasuväljamakseid (KK 03.01.2017 ülekuulamise protokoll, MM 7(10)
3-19-1777 05.01.2017 ülekuulamise protokoll, LL 09.01.2017 ülekuulamise protokoll, NN 27.09.2016 ülekuulamise protokollid). Samuti selgitasid töötajad, et kaebaja maksis palka ka sularahas öösel töölt ära minnes (LL 09.01.2017 ülekuulamise protokoll nr 930015002557/49). Kaebaja märkis, et seoses koormuse suurenemisega jättis ta TSD-d esitamata (kaebaja 01.03.2017 suuliste seletuste protokoll p 3 ning 02.04.2019 suuliste seletuste protokoll p 10). Tulumaksu puudutavas osas tegi kaebaja kassaaruannete kohaselt erinevatele isikutele sularaha väljamakseid, mille kohta puuduvad algdokumendid. Samuti on kaebaja teinud väljamakseid väidetavate ostu-müügi lepingute ja koostöölepete alusel, mida ei ole MTA-le esitatud. Samuti on kaebaja kinnitanud, et on katnud äriühingu vahenditest oma erakulusid (kaebaja maksumenetluse ajal 13.04.2017 saadetud e-kiri). MTA on vastutusotsuses tuvastanud, et kontrollitaval perioodil veebruar 2015 kuni veebruar 2016 ei esitanud kaebaja juhitud äriühing MTA-le ühtegi maksudeklaratsiooni. Esitamata ei jäetud ühe maksustamisperioodi deklaratsioonid, vaid need jäeti esitamata pika aja jooksul. Sellises olukorras saab eeldada, et äriühingu juhatuse liige on mõistnud, et ta käitub õigusvastaselt ja seetõttu jäävad maksud tasumata. MTA ja halduskohus on õigesti leidnud, et pikaajalise kogemusega ettevõtjana omas kaebaja piisavalt teadmisi äriühingu juhtimise, juhatuse liikme kohustuste ning äriühingul lasuvate maksukohustuste osas ning kaebajal oli seejuures ülevaade äriühingu tegevusest. MTA leidis vastutusotsuses, et vaatamata võlgade tekkimisele otsustas kaebaja õigusvastaselt majandustegevust jätkata, selle asemel, et esitada avaldus äriühingu maksejõuetuse väljakuulutamiseks. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et kaebaja seadis teadlikult äriühingu juhtimisel maksukohustuste täitmise ees prioriteediks muude rahaliste kohustuste täitmise ja äritegevuse jätkamise, mis viitab sellele, et kaebaja rikkus lisaks deklareerimiskohustusele ka tasumis- ja tagamiskohustust tahtlikult, tekitades oma tegevusega juurde üha uusi maksukohustusi ning jättes enam kui aasta jooksul tasumata kõik äriühingu maksud. Eelnevalt kirjeldatud asjaolud ning maksude deklareerimata jätmise pikaajalisus kogumis lubavad järeldada, et kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult.
14.Kaebaja süüd tööjõumaksude deklareerimisega seoses ei välista väide, et töötajad tegid äriühingu kassas oleva sularaha arvelt iseendale väljamakseid. Vaidlus puudub selle üle, et äriühingu tegevus kontrollitaval perioodil jätkus (XX ülekuulamise protokoll 01.03.2017, p-d 1 ja 2). Ka ei ole kaebaja vastu vaielnud sellele, et töötajad tegid tööd ja neil oli õigus saada töötasu. MTA on vastutusotsuses õigesti välja toonud, et töötajad on maksumenetluse raames kinnitanud, et tasu saadi allkirja vastu või fikseeriti väljamakse paberile. Seega pidi kaebaja olema nendest maksetest teadlik. Kuigi kaebajale oli enne kontrollimenetluse algust teada, et töötajad maksavad endale ise töötasu, ei näinud ta selles probleemi. Näiteks pole politseile esitatud avaldust varguse kohta. Samamoodi, nagu kassast tehtud väljamaksete puhul, on jäetud ka pangaülekannete vahendusel tehtud väljamaksetelt tööjõumaksud arvestamata ja deklareerimata. Halduskohus ei pidanud seetõttu põhjendatult asjakohaseks kaebaja viidet Riigikohtu 14.05.2012 otsusele asjas nr 3-3-1-12-12, kuna tõendatud pole, et Thuleland OÜ töötajate palgamaksed sularahakassast oleksid olnud kuritegelikud ründed äriühingu varaliste huvide vastu.
15.Kaebajal puudusid objektiivsed takistused deklareerimiskohustuse täitmiseks. Käibemaksukohustuslaste registrist kustutamise alates 24.08.2015 põhjustas see, et äriühingu deklaratsioonid olid esitamata alates jaanuarist 2015. MTA-l puudus ettevõtlusega tegelemise kontrollimise menetluses informatsioon äriühingu ettevõtlusega tegelemise kohta ning ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks ei piisanud sellest, et teises ning erinevat perioodi 8(10)
3-19-1777 puudutavas kontrollimenetluses on esitatud 2015. a jaanuarikuu raamatupidamise dokumendid. MKS ei näe ette, et maksuhaldur peaks maksumenetluses kõigepealt tutvuma sama maksukohustuslase suhtes läbiviidud maksumenetlustega ja neist materjalidest vajalikke tõendeid koguma. Kui maksukohustuslane on esitanud originaaldokumendid maksuhaldurile mõnes teises menetluses ning tal pole seetõttu võimalik kaasaaitamiskohustust täita, peab ta sellest maksuhaldurit informeerima (vt Tallinna Ringkonnakohtu 21.11.2012 otsus asjas nr 312-824). Käibedeklaratsioonide esitamata jätmise tingis äriühingu esindajate, mitte MTA tegevus. Kaebaja oli seejuures teadlik, et äriühingu käive ületas juba 24.08.2015 KMS § 19 lgs 1 sätestatud piirmäära, kuid äriühing uut taotlust registrikande taastamiseks ei esitanud, samuti ei esitatud maksudeklaratsioone. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et MTA tegevus varasema perioodi (oktoober 2014–jaanuar 2015) kontrollimenetluses dokumentide äravõtmisel 10 päevaks ja 05.04.2016 läbiotsimise käigus dokumentide äravõtmine ei takistanud Thuleland OÜ-l maksude deklareerimise kohustuse täitmist.
16.Ringkonnakohtu hinnangul on MTA kokkuvõtvalt põhjendatult leidnud, et kaebaja tegevuse eesmärk oli jätta Thuleland OÜ maksukohustused tasumata ning kaebaja rikkus tahtlikult MKS § 8 lg-s 1 nimetatud juhatuse liikme kohustusi. MTA ja halduskohus on analüüsinud kaebaja süü küsimust piisava põhjalikkusega.
17.Kaebaja leiab, et kuna äriühing ei olnud võimeline täitma jooksvaid maksukohustusi, ei ole väidetavate rikkumiste ja tasumata jäänud maksuvõla 143 000 euro vahel põhjuslikku seost. Äriühingu võimalikud majanduslikud raskused kontrolliperioodil ei oma käesolevas asjas määravat tähtsust. MKS § 40 lg‐st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha (Riigikohtu 12.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-17-13, p 18). Vastutusotsuse eesmärk on tagada maksukohustuse täitmine läbi juhatuse liikme, kui äriühing on muudetud maksevõimetuks ja äriühingu poolt maksude tasumine on muutunud ebatõenäoliseks. Vastavalt ei pea ka vastutusotsuse tegemise eelduseks olema see, et maksuotsuse adressaadil oleks olnud vahendeid maksuotsuse täitmiseks (Tartu Ringkonnakohtu 03.02.2015 otsus asjas nr 3-13-437, p 11). Maksuhalduril ei lasu vastutusotsuse tegemiseks kohustust tuvastada, kas äriühing oli maksukohustuse tekkimise ajal maksejõuline (Tallinna Ringkonnakohtu 13.10.2016 otsus asjas nr 3-14-50128, p 15; 28.02.2014 otsus asjas nr 3-13-611, p 22). Seega ei pidanud MTA ja halduskohus äriühingu maksejõulisust maksukohustuse tekkimise aja seisuga välja selgitama. MTA ja halduskohus on leidnud, et kaebaja rikkus juhatuse liikmena perioodil veebruar 2015– veebruar 2016 tahtlikult deklareerimis-, tasumis- ja tagamiskohustust ning sellise rikkumise tulemusel tekkis äriühingul maksuvõlg. Õige on halduskohtu seisukoht, et MTA ei ole kaebajale ette heitnud ühe võlausaldaja eelistamist teistele. Vaidluse all ei ole juhatuse liikme tsiviilõiguslike kohustuste rikkumine äriühingu sisesuhtes. Praegusel juhul ei ole tegemist olukorraga, kus äriühing raha olemasolul tasus teise võlausaldaja kohustusi maksukohustuste asemel, vaid olukorraga, kus kaebaja varjas pika aja jooksul teadlikult maksukohustusi ja nende suurust riigi ees ja vältis maksunõude ilmsikstulekut. Ka ei ole maksuvõlg tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine. Äriühingu maksuvõla tekkimine on tingitud kaebaja enda õigusvastasest käitumisest.
18.Kaebaja leiab, et MKS § 96 lg-s 5 sätestatud eeldused vastutusotsuse tegemiseks ei olnud täidetud, kuna MTA on edastanud korralduse äriühingu pangakonto arestimiseks vaid Swedbank AS-le ja MTA ei alustanud üldse äriühingu suhtes täitemenetlust. MKS § 96 lg 5 teine lause lubab äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse teha, kui äriühingu maksuvõla sissenõudmist on alustatud MKS § 130 lg 1 p-s 3 sätestatud viisil ning see pole kolme kuu jooksul õnnestunud. MKS § 130 lg 1 p 3 sätestab maksuhalduri õiguse pöörata 9(10)
3-19-1777 sissenõude rahalisele õigusele. Muude teadaolevate rahaliste õiguste puudumisel tähendab see praktikas üldjuhul pangakonto arestimist (Riigikohtu 03.12.2020 otsus asjas nr 3-19-104, p 16). Juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks peab maksuvõla sissenõudmine maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt olema nurjunud (Riigikohtu 27.11.2012 määrus haldusasjas nr 3-3-115-12, p 50 ap h). MTA alustas maksuvõla sundtäitmist 12.10.2017 korraldusega nr 13-2.7/377119. Kuna äriühingu maksuvõla sundtäitmine ei andnud positiivset tulemit enam kui kolmekuulise perioodi jooksul, on täidetud MKS § 96 lg-st 5 tulenev tingimus vastutusotsuse koostamiseks. Kohtupraktika kohaselt ei eelda vastutusotsuse tegemine, et maksuhaldur oleks enne seaduslikule esindajale vastutusotsuse tegemist ammendanud kõik mõeldavad võimalused maksuvõla sissenõudmiseks maksukohustuslaselt endalt (vt Tallinna Ringkonnakohtu 10.04.2015 otsus nr 3-13-1581, p 14 ja 30.06.2017 otsus nr 3-15-1961, p 14). Vastutusotsuse tegemiseks piisab, kui pangakontode arestimine kolme kuu jooksul tulemusi ei anna ning seadus täiendavaid sissenõudmisetoiminguid ei nõua (Riigikohtu 15.12.2016 otsus asjas nr 33-1-56-16, p 18). Vaidlus puudub selle üle, et vastutusotsuse tegemise hetkeks oli äriühingu pangakontode arestimisest möödunud peaaegu kaks aastat ja maksuvõlad olid tasumata. Seega vastutusotsuse tegemise hetkeks ei olnud maksukohustuslane suuteline maksuvõlga tasuma. Kuna MTA oli ka tuvastanud, et äriühingul puudus registrisse kantud vara ja kaebaja ei ole kohtumenetluses vastupidist tõendanud, puudusid vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolud.
19.Eeltoodust tulenevalt jätab ringkonnakohus XX apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata.
20.Kaebaja menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja menetluskulude väljamõistmist ei ole taotlenud.
(allkirjastatud digitaalselt)
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.