Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
1. detsember 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1200 AV Forager OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28. märtsi 2019. a maksuotsuse nr 12.2-3/044390-6 osaliseks tühistamiseks Kaebaja – AV Forager OÜ, volitatud esindaja Indrek Nuut Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Haldusasi
Menetlusosalised ja nende esindajad
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 10. juuli 2020. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
AV Forager OÜ apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
05.11.2020 kohtuistungil
RESOLUTSIOON
1.Jätta AV Forager OÜ apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10. juuli 2020. a otsus asjas nr 3-19-1200 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste apellatsiooniastmes kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 31. detsembril 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-19-1200 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 25.05.2018 korralduse nr 12.2-3/044390-1 alusel AV Forager OÜ maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel detsember 2017 ja märts 2018. Kontrolli käigu ja tulemused kajastas maksuhaldur 07.12.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/044390-4. AV Forager OÜ esitas kontrollaktile 20.12.2018 eriarvamuse. MTA pidas vajalikuks senist tulumaksu määramise metoodikat muuta ning sellest tulenevalt koostas MTA 28.02.2019 AV Forager OÜ-le uue kontrolliakti nr 12.2-3/044390-5. Sellele kontrollaktile AV Forager OÜ eriarvamust ei esitanud.
2.MTA 28.03.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/044390-6 kohustati AV Forager OÜ-d tasuma maksusumma 15 414,84 eurot (s.o käibemaks 8851,80 eurot ja tulumaks 6563,04 eurot). AV Forager OÜ 08.06.2018 esitatud arvetelt nr A-171212-1, A-171229-3, A-171209-1 ja A171220-23 nähtub, et äriühing on 2017. a detsembris soetanud Luverne OÜ-lt tulekindlat kaablit ja selle kinnitusi, maandustraati, lahutusklemme, katuseklambreid, ristiühendusklemme, töötunni põhist teenust ja tõstukirendi teenust. Maksuhaldur tuvastas, et Luverne OÜ arvetel märgitud tehinguid ei toimunud ning Luverne OÜ-lt kaupu ega teenuseid ei soetatud. AV Forager OÜ ei kontrollinud Luverne OÜ tausta piisavalt. Luverne OÜ-l puudus reaalne majandustegevus. Luverne OÜ ei saanud olla kauba ja teenuse müüjaks, kuna ta ise selliseid kaupu ning teenuseid ei soetanud. AV Forager OÜ ei esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit tehingute toimumise kohta. Samaväärseid kaupu soetas AV Forager OÜ teistelt tehingupartneritelt. AV Forager OÜ pidi olema teadlik, et Luverne OÜ-lt kaupu ja teenuseid ei soetatud. Puudus nõuetele vastav arve. Luverne OÜ-ga tehinguid ei toimunud, vaid tehinguga on soovitud üksnes jätta mulje selle olemasolust. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4). Eelnevast tulenevalt on AV Forager OÜ teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, mille kohta puuduvad nõuetele vastavad algdokumendid. Puudub alus kahelda, et väljamakse teostati ning ettevõtlusega mitteseotud kulu tekkis. Suuliste seletuste andmisel selgitas äriühing, et Luverne OÜ väljastatud neljast arvest on tasutud arvete nr A-171209-1 ja A-171220-2 eest. Äriühing ei ole enda heauskset käitumist tõendanud (maksuotsuse p 2.1.2.6). Kui äriühing on teinud väljamakse kauba või teenuse eest, kuid teenuse või kauba saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada.
3.MTA jättis 27.05.2019 vaideotsusega nr 6-1/4377-2 rahuldamata AV Forager OÜ vaide MTA 28.03.2019 maksuotsusele.
4.AV Forager OÜ esitas 26.06.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 04.07.2019 ja 19.06.2020) MTA 28.03.2019 maksuotsuse osaliseks tühistamiseks. Tehingud toimusid ja selle kinnituseks on tööde üleandmise-vastuvõtu aktid. Teostatud tööde eest esitas Luverne OÜ kaebajale arved nr A-171209-1, A-171229-3, A-171212-1, A-1712202. Kuna Luverne OÜ ei lõpetanud objektil töid ja arved nr A-171229-3 ja A-171212-1 on
2(11)
3-19-1200 tasumata, on kaebaja valmis nimetatud arved käibedeklaratsioonist eemaldama. Ülejäänud arved (nr A-171209-1 ja A-171220-2) on tasutud. Kaebaja on kinnitanud, et enne tehinguid toimus tavapärane kiire taustakontroll, kuid sellest ei säilitatud väljavõtteid. Hoolsuskohustust ei ole rikutud. Tehingupartnerite kontrollimine hõlmab seda, kas müüja poolt esitatud arve vastab käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 toodud nõuetele. Ostjal ei ole müüja kontrollimise kohustust, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ning sellel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslasena. Põhjalikuma kontrolli teostamine oleks olnud ettevõttele liialt koormav. Vaidlusalused tehingud ei olnud ebaharilikud, põhjendatud kahtlust tekitavad või suure maksustamisväärtusega tehingud (vt Riigikohtu 04.12.2013 otsus asjas nr 3-3-1-57-13, p 16; 22.06.2009 otsus asjas nr 3-3-1-43-09, p 14). Seetõttu puudus vajadus lepingu sõlmimiseks. Kaebaja jaoks polnud töötajate päritolu oluline, vaid oluline oli, et tööd saaks teostatud. Need tööd, mis said teostatud, vastasid nõutele. Luverne OÜ tööjõud pärines Clavados OÜ-lt. Tehingute ajal ei olnud see kaebajale teada, samuti oli tal võimatu kontrollida Luverne OÜ suhteid alltöövõtjatega. Määrav ei ole, kui palju oli 2017. a detsembris AV Forager OÜ-l tehingupartnereid, kuna äriühing on täitnud oma kohustusi piisava põhjalikkusega. Ostja on käitunud heas usus, mistõttu ei saa müüja väidetav käibemaksupettus olla aluseks ostja käibemaksu mahaarvamise õiguse piiramisele (vt Riigikohtu 02.06.2003 otsus asjas nr 3-3-140-03; 16.04.2003 otsus asjas nr 3-3-1-29-03). Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu. Kui ostja on käitunud heauskselt, ei ole alust piirata tema sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (Riigikohtu 19.05.2009 otsus asjas nr 3-3-1-32-09). AV Forager OÜ ei olnud teadlik, et müüjal puudub reaalne majandustegevus. Kaebajale oli teada, et ettevõtte töötajaskonna hulka kuulub mitmeid töölisi. Selle eest, et eelnevalt nimetatud firmad võisid objektil kasutada illegaalset tööjõudu, ei vastuta kaebaja. MTA on heitnud äriühingule ette kaupade soetamise kõrget hinda, kuid alati ei pruugi soodne kaup olla kättesaadav või ei ole mõistlik väiksemate tellimuste puhul kõige odavamat toodet otsida. Tööde tellimisel on tavapärane, et tööde teostaja poolt on organiseeritud tööde teostamiseks vajalik materjal. Sellisel juhul võib materjalikulu olla kõrgem, kui osta see otse tarnijalt, kuid ära jääb transpordi- ja ajakulu. MTA viide, et tavapäraselt soetati elektritooteid Alva Teenused OÜ-lt, ei tähenda, et kaebaja ei võinud seekord soetada täiendavalt elektritooteid Luverne OÜ-lt. Isegi juhul, kui Alva Teenused OÜ ja Luverne OÜ arvetel elektritooted kattuvad, ei tõenda see, et mõlemaid elektritooteid ei soetatud eraldi erinevate objektide jaoks. Tõstuki osas puuduvad AV Forager OÜ-l teadmised, kas Luverne OÜ on rendi deklareerinud ning AV Forager OÜ ei pidanud seda kontrollima. See ei anna alust väita, et renti ei toimunud. Tõstuk oli objektil olemas ning AV Forager OÜ-le teadaolevalt rentis Luverne OÜ seda peatöövõtjalt. Kuna töid teostasid Luverne OÜ töölised, kajastasid nemad tõstuki renti oma arvetel. AV Forager OÜ tõstukit otse peatöövõtjalt ei rentinud. Kaup on saadud ja tööd teostatud. Seega ei saa väljamakseid lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ja need ei kuulu maksustamisele tulumaksuga (Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 33-1-60-11, p 29).
5.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja jaoks oli Luverne OÜ uus tehingupartner (ja 2017. a detsembris ainus teenuseosutaja), kuid ta ei pidanud vajalikuks Luverne OÜ tausta kontrollida. Kuna Luverne OÜ arvetelt nr A171209-14, A-171212-15, A-171220-26 ja A-171229-37 nähtub, et tegemist oli 3(11)
3-19-1200 elektripaigaldistega seotud töödega, tulnuks kontrollida Luverne OÜ töötajate pädevust ja tausta või teostada ise järelevalvet tööde nõuetekohasuse üle. Kaebaja ja Luverne OÜ juhatuse liikme seletused on vastuolus. Luverne OÜ juhatuse liige ei väitnud, et ta oleks tegelenud kaupade edasimüügi ja tõstuki rentimisega. Kaebaja ei näinud vajadust sõlmida Luverne OÜga lepingut ega dokumenteerida ning üksikasjalikumalt täpsustada soetatavaid kaupu ja teenuseid. Kaebaja ei esitanud Luverne OÜ poolt väidetavalt tehtud hinnapakkumisi. Luverne OÜ arved on üldsõnalised ja nende alusel ei ole võimalik hinnata, milliseid kaubaartikleid soetati ning millises mahus ja millal teenuseid saadi. Maksuhalduri hinnangul on tegemist suuremahuliste tehingutega (kokku 53 110,80 eurot koos käibemaksuga), mille kohta vormistatakse tavapäraselt üksikasjalikud dokumendid. Kaebaja on kajastanud enda maksuarvestuses toimumata tehinguid teadlikult. Seega ei saanud ta olla heauskne ostja. Luverne OÜ arvete alusel ei ole tuvastatav kauba täpsem sortiment ja kogus, teenuste täpne sisu, kirjeldus ega maht. Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale (vt Riigikohtu 22.06.2009 otsus asjas nr 3-3-1-43-09; 04.12.2013 otsus asjas nr 3-31-57-13; 02.10.2003 otsus asjas nr 3-3-1-50-03; 03.03.2014 otsus asjas nr 3-3-1-65-13; 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, p 15; 25.03.2009 otsus asjas nr 3-3-1-3-09 ja 20.06.2007 otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 13). Asjaolu, et kaebaja ei pidanud vajalikuks Luverne OÜ-ga lepingut sõlmida ja täiendavaid dokumente vormistada, ei vabasta kaebajat kohustusest pidada enda raamatupidamis- ja maksuarvestust nõuetekohaselt (MKS § 57 lg-d 1–3). Raamatupidamine peab olema korraldatud nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest, samuti maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest. Seda, kes ja millal Luverne OÜ arvetel nr A-171220-2 ja A-171229-3 näidatud tööd tegelikult teostasid või lõpetasid, ei ole kaebaja selgitanud ega esitanud selle kohta täiendavaid tõendeid. Kaebaja väited, et kallima hinnaga kauba tellimine võis olla vähese mahu ja keeruka soetamisprotseduuri tõttu otstarbekas, ei ole usutav. Samuti ei ole kaebaja tõendanud, et tema enda töötajad olid hõivatud teistel objektidel ega saanud ise teha Luverne OÜ arvetel näidatud töid. Olukorras, kus tavapäraselt soetati elektritööde tarvikud kaebaja volitatud esindaja Valeri Buseliga seotud äriühingu Alva Teenused OÜ kaudu, ei ole usutav, et uue tehingupartneri Luverne OÜ-ga tehtud tehingute puhul oli alust elektritarvikuid soetada tavapärasest erineval viisil ilma majanduslikku kasu saamata.
6.Tallinna Halduskohtu 10.07.2020 otsusega jäeti AV Forager OÜ kaebus rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Halduskohus nõustus 28.03.2019 maksuotsuse ja 27.05.2019 vaideotsuse põhjendustega (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2). Üksnes arve ning arvega analoogse sisuga tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamine ning väidetavale müüjale arvel näidatud summa(de) tasumine ei tõenda tehingute toimumist, kui muud asjas kogutud tõendid viitavad tehingute mittetoimumisele. Kaebaja esitatud tööde aktid on allkirjastamata, mis süvendab kahtlust nende usaldusväärsuses. Muid täiendavaid kirjalikke tõendeid tehingute toimumise kohta ei ole esitatud. Usutav ei ole, et kaebaja ei pidanud vajalikuks Luverne OÜ-ga kirjaliku lepingu sõlmimist. Tegemist oli küllaltki suurtes summades tehtavate tehingutega (kõik Luverne OÜ arved kokku olid 53 110,80 eurot koos käibemaksuga / vaidlusalused arved kokku 26 252,16 eurot koos käibemaksuga), millisel juhul saab pidada tavapäraseks kirjaliku lepingu sõlmimist (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.06.2018 otsus asjas nr 3-16-1819, p 19). Lisaks tuleb tehingute dokumenteerimisel arvestada MKS § 56 lg 2 nõudeid (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus asjas nr 3-3-1-65-14, p 13). Maksumenetluses on 4(11)
3-19-1200 tuvastatud, et kaebajal puudus varasem kokkupuude Luverne OÜ-ga ning kaebajale oli Luverne OÜ 2017. a detsembris ainus väidetav teenuse osutaja. Isegi kui pidada usutavaks kaebaja selgitust, et Luverne OÜ-ga väidetavalt tehtud tehing oli tema jaoks väikese väärtusega, puuduvad tõendid, et kaebaja ja Luverne OÜ vahel oleks tehingutega seonduvalt toimunud läbirääkimised teenuste ja kaupade koguse / mahu ja hinna osas. Kaebaja esindaja on 15.10.2018 selgitanud, et väidetavalt esitas Luverne OÜ kaebajale hinnapakkumise ja saatis arved e-kirjadega, ent vastavaid tõendeid ei ole kaebaja esitanud. Ei ole usutav, et kaebaja loobus põhjalikuma kontrolli teostamisest ning aktsepteeris arveid ja akte, mille alusel pole võimalik kontrollida, kas väidetud koguses on kaupu hangitud ja teenust osutatud. Kuigi 09.12.2017 arve järgi paigaldati 120 m kaablit ja 20.12.2017 arve järgi 186 m kaablit, on mõlemal arvel kajastatud samas mahus teenuse osutamiseks kulunud töötunde. Pigem saab eeldada, et töömeestel kulub suurema koguse kaabli paigaldamiseks rohkem töötunde. Samuti on arvetel kajastuvad andmed mõnevõrra vastuolulised, sest nendes märgitud teenuse osutamise periood osaliselt ühtib (23.11.2017–09.12.2017). Luverne OÜ-l kui ka väidetaval alltöövõtjal Clavados OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus (vt 28.02.2019 kontrollakti p-d 2.1.2.1 ja 2.1.2.3, 07.02.2018 kontrollakti p 1.1.1.2). Luverne OÜ-l puudusid registreeritud töötajad, juhatuse liige ei osanud selgitada äriühingu tegevuse sisu, tal puudusid teadmised ehitusvaldkonnast ning äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 23.01.2018, misjärel said äriühingu juhatuse liikmeteks isikud, kellel on kümneid seoseid likvideerimisel ja kustutatud või kustutamishoiatustega äriühingutega. Luverne OÜ on KMD-d esitanud üksnes 2017. a septembri ja oktoobri kohta, ent need tühistati 2018. a mais. Äriühingu pangakonto väljavõttest nähtuvalt võetakse kontole laekunud raha kohe sularahas välja või kantakse edasi kolmandatele mittetegutsevatele äriühingutele. Lisaks on juhatuse liige 18.05.2018 maininud, et Clavados OÜ-l oli üks töömees, kes kõik tööd ära tegi. Vaidlusaluste arvete (ja aktide) järgi on nendel märgitud tööd teinud neli töötajat. Clavados OÜ juhatuse liikme 23.02.2019 selgitustest nähtuvalt on äriühingut kasutatud maksupettuste läbiviimiseks. Asjas kogutud materjalid annavad alust kahelda, kas kaebaja üldse teostas Luverne OÜ taustakontrolli, ning ka juhul, kui seda eeldada, on kontrolli tehtud pinnapealselt. Kui kaebaja oleks teinud majandustegevuse registrisse päringu, oleks selgunud, et Luverne OÜ ei tegele ehitus- või elektritööde pakkumisega. Päringu tegemist äriühingule ei saa pidada üleliia koormavaks. On ebatavaline, et kaebaja ei tundnud huvi selle vastu, kas Luverne OÜ-l on olemas väidetavate tööde teostamiseks kvalifitseeritud tööjõud. Tegemist ei olnud töödega, mida võinuks teha igaüks. Kaebaja volitatud esindaja V. Busel ei ole 15.10.2018 maksuhaldurile selgitanud Luverne OÜ-ga tehtud tehingute üksikasju. Ka kaebuses pole kaebaja täpsemalt selgitanud tehingutega seonduvat. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis võimaldaksid kontrollida, et sellises mahus elektritoodete soetamine nii Alva Teenused OÜ-lt kui Luverne OÜ-lt oli vajalik tellimuste täitmiseks ning kaebaja töömehed olid Luverne OÜ arvetel kajastatud tööde teostamise ajal hõivatud teistel objektidel (vt Riigikohtu 04.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 15). Seega pidi kaebaja teadma, et Luverne OÜ vaidlusaluseid teenuseid ei osuta ning teenuste osutamiseks vajalikke elektrikaupu kaebajale ei müü (vt ka Riigikohtu 13.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 22; Riigikohtu 19.05.2009 otsus asjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Kaebaja 09.01.2018 väljamakse on tehtud vaidlusaluste arvete alusel, need ei kajasta tehinguid õigesti ning kaebaja pidi seda teadma, mistõttu puudub väljamakse kohta nõuetekohane 5(11)
3-19-1200 raamatupidamisdokument. Tõendamata on, et arvetel märgitud kaup ja teenus on saadud nende tehingute raames ning teadmata on, kellele ja milleks kulutati vaidlusaluste arvete alusel välja makstud raha. Seega ei ole võimalik tuvastada, et väljamakse oleks seotud kaebaja ettevõtlusega. Sellest tulenevalt on maksuhaldur õigesti kvalifitseerinud kaebaja 09.01.2018 väljamakse ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
7.AV Forager OÜ esitas 10.08.2020 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 10.07.2020 otsus ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Halduskohus on asja lahendamisega lubamatult viivitanud ning seejärel lahendanud asja põhjendamiskohustust rikkudes (Riigikohtu 27.05.2015 otsus asjas nr 3-3-1-14-15). Samuti on halduskohus rikkunud uurimisprintsiipi (Riigikohtu 25.11.2008 otsus asjas nr 3-3-1-76-08) ning asi tulnuks läbi vaadata kohtuistungil. Halduskohus kohaldas ebaõigesti HKMS § 165 lg-t 2. Viitamine haldusakti põhjendustele peab olema konkreetne, seostatud konkreetse väite või tõendiga ja viitama konkreetsele lõigule vaideotsuses (Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 12). Kaebaja vaidlustas vaideotsuse täies ulatuses, kuid halduskohus ei andnud hinnangut kaebaja väidetele. Vaideotsuse argumentatsioon ei ole kohane ega järgi Riigikohtu praktikat. Kaebajale on pandud ebaloomulikult suur tõendamiskoormus. Halduskohus ei ole sellele tähelepanu pööranud. Kaebaja pahausksus on tõendamata (vt ka Riigikohtu 19.05.2009 otsus asjas nr 3-3-1-32-09; 03.11.2004 otsus asjas 3-3-1-40-03; 16.04.2003 otsus asjas nr 3-3-1-29-03 ja 21.11.2018 otsus asjas nr 3-12-1360, p 29). Kaebaja ei olnud hoolas, kuid ei saa väita, et ta teadis või pidi teadma, et Luverne OÜ ei oma majandustegevust. Kaebajale teostas Luverne OÜ töid reaalselt. Tegemata tööde eest kaebaja ei tasunud. Teadaolevalt tegeles Luverne OÜ tööjõu vahendamisega. Seega ei olnud kaebaja jaoks oluline, kui palju on Luverne OÜ-l endal registreeritud töötajaid. Luverne OÜ ise ei teostanud ehitustöid, mistõttu ei saa ette heita, et Luverne OÜ juhatuse liige ei olnud pädev ehitusvaldkonnas. Ka ei pidanud kaebaja teadma, kui palju objektil töömehi viibis, kuna tema suhtles ühe töömehega, kelle juhendamisel ülejäänud mehed töid teostasid. Kuna tavapärane kiire taustakontroll ei tekitanud kahtlusi, ei saa ette heita põhjaliku kontrolli tegemata jätmist. KMS-s on nõuded kehtestatud arvete kontrollimisele ning neid nõudeid on kaebaja täitnud. Põhjalikuma kontrolli teostamine oleks olnud äriühingule võimatu. Teostatud tööd ei nõudnud erilist pädevust ja registreeringut majandustegevuste registris. Kaablipaigaldus on küllalt lihtne töö, mida tihti ei tee kvalifitseeritud töötajad. Põhjendatud ei ole väide, et kahtlane on 120 m kaabli ja 186 m kaabli vedamine ühe hinnaga. Küsimus on töötundides ja selles, kust ja kuidas kaabel kulgeb. Ettevõtjal on õigus hinnata töid kogumis. Norde Centrumi objektil alustati tulekindla kaabli paigaldust 05.11.2017 (suitsuventilaator SEJK1-SV2 toite kaabeldus, arve nr A-171220-2), kuid tööde teostamine tuli katkestada, kuna vahele tuli kiireloomulisem töö (suitsuventilaator SEJK2-SV1 toite kaabeldus, arve nr A171209-1). See kaabeldus lõpetati 09.12.2017, seejärel jätkati suitsuventilaatori kaabeldusega. Tööd lõpetati 20.12.2017 (arve nr A-171220-2). Mõlemale arvele on märgitud, et töid teostas 4 töömeest 10 h päevas, kokku 15 päeva. Sõltumata sellest, millisel alusel ja summa eest kasutas Luverne OÜ Astlanda Ehitus OÜ tõstukit, ei saa välistada tõstuki valdaja õigust küsida tasu. Maksuhaldur ei ole osundanud, et 6(11)
3-19-1200 esineks seos tõstuki omaniku ja kaebaja vahel, millest võiks järeldada, et ta sai seda ise kasutada ilma Luverne OÜ osaluseta. Erinevate tarneahelate kasutamine on tavapärane praktika. Tarvikuid ei osteta ette, vaid need soetatakse konkreetsele objektile, pidades silmas tellija esitatud nõudeid. Tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid on peamised dokumendid, millega tõendatakse tööde teostamist. Aktid on esitatud allkirjastamata kujul, kuna tööde teostaja edastas need elektrooniliselt. Paberkandjal allkirjastamine pidi toimuma hiljem, kuid Luverne OÜ töötajad lahkusid omavoliliselt objektilt ning tööd jäid lõpetamata. Kirjaliku lepingu puudumine ei ole piisav, et seada kahtluse alla tehingute toimumine. Kaabli paigaldamisel ei saa võtta arvesse tavapärast ehituslepingute sõlmimise praktikat. Kaabli paigaldamine märgistatud trajektooris ja selle kinnitamine on elementaarsed tööd, mille puhul on kirjaliku lepingu sõlmimata jätmine tavaline. Jääb arusaamatuks, mida oleks olnud vaja põhjalikult läbi rääkida enne tööde tegemist. Kaebaja ei saa esitada tõendeid selle kohta, et Luverne OÜ-l oli olemas arvetel märgitud kogus kaablit ja tarvikuid. Seejuures ei ole kahtluse all, et kaabel paigaldati. Tõendatud ei ole, et kaebaja oleks ostnud sama palju samasugust kaablit mujalt. Asjaolu, et Luverne OÜ juhatuse liikmeteks said alates 23.01.2018 isikud, kel on kümneid seoseid likvideerimisel ja kustutatud või kustutamishoiatusega äriühingutega, ei puutu käesolevasse vaidlusesse, kuna see toimus pärast seda, kui Luverne OÜ ja kaebaja koostöö lõppes. Ka ei saanud AV Forager OÜ olla teadlik, kuidas Luverne OÜ pangakontodel raha liigub.
8.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Halduskohus on asja lahendanud mõistliku aja jooksul. Halduskohtu seisukoha kujunemine on jälgitav. HKMS § 165 lg 2 mõtte kohaselt ei pea halduskohus kaebuse rahuldamata jätmise korral kordama lahendis kõiki vaidlustatud haldusakti või vaideotsuse põhjendusi, vaid piisab viitest haldusakti põhjendustega nõustumisele. Halduskohus on lisaks HKMS § 165 lg 2 kohaldamisele kaebuse väiteid põhjalikult analüüsinud. Kaebaja heausksus ei ole tõendatud. Kaebaja väitel olid tal Luverne OÜ hinnapakkumised, kuid neid ei ole siiani esitatud. Kaebaja ei ole kauba või teenuste iseärasustega arvestanud ning on jätnud tähelepanuta asjaolu, et kõigil neljal Luverne OÜ arvel kajastuvad elektritööd, mille tegemisele on kehtestatud kõrgendatud nõuded. Juhul, kui kaebaja liigitab suitsuventilaatori toite kaabeldamise tulekindla kaabliga lihtsa teenusena, ei ole põhjendatud kaabli vedamisele kulutatud töötunnid olukorras, kus töödega ei kaasnenud töötajate spetsiifilist ettevalmistust nõudvat kaablite elektriseadmetega ühendamise teenust. Lisaks tellis kaebaja samaaegselt Luverne OÜ-lt väidetavalt Vao Agro OÜ katuse piksekaitse ümberehituse, mis ei liigitu lihtsa kaablipaigalduse alla. Eeltoodu tõttu oleks tellimuse esitamine ning Luverne OÜ hinnapakkumise vastuvõtmine eeldanud teenusepakkuja pädevuse põhjalikumat uurimist. Kaebaja ei rikkunud üksnes hoolsuskohustust. Kaebajal oli kohustus tõendada, et tema töötajad töötasid 2017. a novembris ja detsembris teistel objektidel. Selliseid tõendeid ei ole esitatud. Seda, et tulekindla kaabli paigaldamine Norde Centrum objektil oli erineva keerukusega, ei ole kaebaja tõendanud. Samuti ei ole kaebaja selgitanud, et lisaks arvetel nr A-171209-1 ja nr A-171220-2 märgitule pidi Luverne OÜ arve nr A-171229-3 kohaselt samaaegselt toimuma veel 209 m ulatuses kaabli paigaldus (vähemalt pidi kaebaja selles ulatuses kaabli paigaldust tellima, kuigi tööd jäid lõpetamata). Ei ole arusaadav, milline oli sellisel juhul töökorraldus. Tõstuki rendiga seonduvalt ei ole kaebaja selgitanud, mille alusel ta aktsepteeris tõstuki renti Luverne OÜ arvetel mahus, mis ei kajasta 7(11)
3-19-1200 rentimise tegelikku mahtu. Luverne OÜ-ga tegelik tehingute toimumine eeldanuks tehingute sisu täpsemat kirjeldamist. Tööde teostamise aktide konkretiseerimata sisu, nende allkirjastamata jätmine ning muude tõendite esitamata jätmine viitab sellele, et tehinguid tegelikkuses ei toimunud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
9.Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 10.07.2020 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgmist.
10.Ringkonnakohtule ei nähtu, et halduskohus oleks asja menetlemisega põhjendamatult viivitanud ning ligikaudu 12,5 kuu pikkust kohtumenetlust ei ole põhjust pidada ebamõistlikult pikaks. Isegi kui see nii oleks, ei saa kohtumenetluses mõistliku menetlusaja rikkumise tagajärjeks olla kontrollitava maksuotsuse tühistamine, sest selline rikkumine ei seostuks halduse tegevuse ja haldusakti õiguspärasusega. Haldusakti tühistamise alus saab tuleneda vaid halduse, mitte kohtu tegevuse õigusvastasusest (Riigikohtu 08.11.2017 otsus asjas nr 3-121360, p 18). Samuti ei ole halduskohus istungi korraldamata jätmisega rikkunud menetlusnorme. Vaidlustatud halduskohtu otsusest ei nähtu, et üksnes istungi korraldamata jätmise tõttu oleks halduskohtus jäänud mõni asjakohane tõend uurimata või kaebaja väide käsitlemata. Halduskohus on oma seisukohti põhjendades viidanud asjakohastele tõenditele ning analüüsinud kaebaja seisukohti.
11.Halduskohus on HKMS § 165 lg 2 alusel järginud vastustaja poolt maksuotsuses esitatud põhjendusi, mistõttu ei ole halduskohus neid kohtuotsuses korranud. Olukorras, kus maksuotsus ja vaideotsus on piisavalt põhjendatud, ei kujuta taoline viide endast kohtu põhjendamiskohustuse rikkumist. Kaebaja viidatud haldusasjas nr 3-3-1-27-14 märkis Riigikohus, et HKMS § 165 lg 2 kohaldamisel peab kohus kontrollima, et haldusakti põhjendus oleks piisav ning vajadusel tuleb tõendeid uuesti hinnata (viidatud otsuse p 12). Halduskohus on nendest nõuetest lähtunud.
12.Maksuhaldur on kokkuvõtlikult seisukohal, et vaidlusalune kaup on objektile tarnitud ning teenus osutatud, ent seda ei teinud Luverne OÜ, vaid kauba tarnis eelduslikult Alva Teenused OÜ ning töid teostasid kaebaja enda töötajad. Seega puudus kaebajal alus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks Luverne OÜ arvete alusel. Maksuhalduri põhjendatud kahtlus tugineb sellele, et kaebaja ei kontrollinud Luverne OÜ tausta piisavalt, Luverne OÜ-l puudus reaalne majandustegevus (kontrollakti p 2.1.2.1), Luverne OÜ ei saanud olla kauba ja teenuse müüja (kontrollakti p 2.1.2.3), puuduvad usaldusväärsed tõendid tehingute toimumise kohta (kontrollakti p 2.1.2.4) ning samaväärseid kaupu on soetatud teistelt äriühingutelt (kontrollakti p 2.1.2.5). Kuigi ringkonnakohtu istungil märkis maksuhalduri esindaja, et kaebaja teadis, et Luverne OÜ ei saanud talle kaupu tarnida ega teenust osutada ning osales maksupettuses (ringkonnakohtu 05.11.2020 istungi helisalvestis 13:17:37), on maksuotsuse faktiliseks aluseks siiski asjaolu, et kaebaja pidi olema eelnevalt kirjeldatud asjaoludest teadlik (kontrollakti p 2.1.2.6).
13.Maksuotsuse faktiliseks aluseks võib olla kas asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi 24.01.2011 otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 14; 05.05.2010 otsus asjas nr 3-31-18-10, p 10; 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 15). Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave 8(11)
3-19-1200 asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (Riigikohtu halduskolleegiumi 05.05.2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15 ja seal viidatud lahendid). Maksuhalduril tuleb oma järeldust maksuotsuses põhjendada, tuginedes eelnimetatud teabe olemasolu kinnitavatele tõenditele või maksukohustuslase asjakohase hoolsuskohustuse rikkumisele (Riigikohtu 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 21).
14.Euroopa Kohus on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kohta selgitanud, et maksu mahaarvamise õigust ei välista üksnes asjaolu, et ostjale ei osutanud tegelikult teenust arvele märgitud teenuseosutaja ega tema alltöövõtja, sest viimastel ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara, nende teenustega seotud kulud ei ole nende raamatupidamisarvestuses dokumenteeritud ja teatavaid dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge. Täidetud peab olema kaks tingimust: 1) nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja 2) kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõiguse aluseks olnud tehinguga seoses hoiduti maksu tasumisest (13.02.2014 otsus C-18/13: Maks Pen, p-d 31–32; Riigikohtu halduskolleegiumi 02.06.2014 otsus asjas nr 3-3-1-27-14, p 23).
15.Müüja isiku tuvastamise vajalikkust sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seoses on Riigikohus korduvalt rõhutanud ja selgitanud ka põhjuseid (vt nt Riigikohtu 05.06.2006 otsus asjas nr 3-3-1-34-06, p 15). Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (Riigikohtu 05.05.2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 15). Riigikohtu halduskolleegium selgitas asjas nr 3-3-1-34-06 (otsuse p 12), et kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (Riigikohtu halduskolleegiumi 12.06.2003 otsus asjas nr 3-3-1-52-03, p 12; 05.05.2010 otsus asjas nr 3-3-1-18-10, p 17).
16.Maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb koos hinnata nii isikute maksumenetluses antud ütlusi kui ka asjas kogutud dokumentaalseid tõendeid. Olukorras, kus maksuhaldur on veenvalt seadnud tehingute toimumise kahtluse alla nii, nagu seda on kajastatud kaebaja sisendkäibemaksuarvestus, ei lükka neid kahtlusi ümber üksnes väljastatud arved, KMD-l esitatud andmed ning kaebaja kinnitused tehingute toimumise kohta. Praeguses asjas on MTA maksumenetluses kogutud tõenditega veenvalt põhjendanud kahtlust, et tegelikkuses ei tegutsenud Luverne OÜ kaebaja tehingupartnerina. Ka halduskohus on selles osas jõudnud õigele järeldusele.
17.Maksukohustuslasel tuleb oma äritegevus korraldada nii, et vajaduse korral on tal hilisemas maksumenetluses võimalik tõendada tehingute toimumist. Peale esitatud arvete ja teostatud tööde aktide puuduvad muud dokumendid, mis tõendaksid teenuste osutamist ja kauba tarnimist Luverne OÜ poolt. Kuigi suulise lepingu sõlmimine ei ole keelatud, ei saa seda pidada äritegevuses tavapäraseks sellise hinnaga tehingute puhul (kokku 53 110,80 eurot koos käibemaksuga; vaidlusaluste arvete alusel tasutud 26 252,6 eurot). Tähele tuleb panna ka seda, et alltöövõtu korras teenuste osutamisel annab alltöövõtja tehtud tööd tellijale üle ning nende tööde kvaliteedi eest vastustab tellija omakorda peatöövõtja ees. Seetõttu ei olnud töövõtu osutamine kaebajale riskivaba ning jättes sõlmimata kirjalikud lepingud Luverne OÜ-ga, võttis ta tavapäratult suure riski, et hilisemate võimalike vaidluste puhul ei ole tööde tegelik 9(11)
3-19-1200 (kvaliteetne) teostamine tõendatav. Sellist olukorda ei saa pidada tavapärastes ärisuhetes mõistlikuks. Kuigi maksumenetluses märkis kaebaja seaduslik esindaja, et Luverne OÜ-ga suheldi e-kirjade vahendusel ning mh esitas Luverne OÜ hinnapakkumised, ei osanud kaebaja volitatud esindaja ringkonnakohtu istungil selgitada, miks ei ole väidetavaid hinnapakkumisi maksuhaldurile esitatud (ringkonnakohtu 05.11.2020 istungi helisalvestis 13:09:15).
18.Kaebaja ei olnud teadlik ega pidanud vajalikuks kontrollida, milline konkreetne äriühing (praegusel juhul Clavados OÜ) teostab Luverne OÜ-le väidetavalt töid alltöövõtu korras. Ka ringkonnakohtu istungil selgitas kaebaja volitatud esindaja, et AV Forager OÜ ei olnud kokkuleppe sõlmimisel teadlik, et Luverne OÜ kasutab alltöövõttu ning tööde tegemise ajal seda ei kontrollitud (ringkonnakohtu 05.11.2020 istungi helisalvestis 13:14:47). Kuna kaebajale jäi vastutus peatöövõtja ees ning tööde kvaliteedi hindamisel oli tema jaoks lepingupartneri isik ja töö tegemise praktiline külg töö õigeaegseks ja kvaliteetseks valmimiseks oluline, ei saa nõustuda kaebaja väitega, et tema jaoks ei olnud tähtis, kui palju töömehi objektil viibis, kuna suheldi üksnes ühe töötajaga. Arvestades, et üldjuhul saab paigaldusteenuste osutamisel pidada tavapäraseks konkreetsete tähtaegade olemasolu, samuti seda, et teenuse hind sõltub töötajate arvust, pidi kaebaja tundma huvi objektil viibivate töötajate arvu vastu. Eelnev seab kahtluse alla ka tõstukiteenuse osutamise Astlanda Ehitus OÜ poolt.
19.Kaebaja väitel oli Luverne OÜ tema jaoks uus tehingupartner, kelle tausta kontrolliti käibemaksukohustuslaste registrist ning teatmik.ee ja taust.ee kaudu. Ka ainuüksi neist otsingumootoritest nähtub, et äriühing asutati 04.04.2017 ning registreeriti käibemaksukohustuslasena 30.08.2017. Tegevusaladena on märgitud elamute ja mitteeluhoonete üldehitus. Tööjõumakse äriühing 2017. a I–III kvartalis ei tasunud. Võttes arvesse, et tegemist oli kaebaja jaoks uue tehingupartneriga, pidid need asjaolud tekitama kaebajas põhjendatud kahtluse ja suunama kaebajat tegema Luverne OÜ osas põhjalikumat taustakontrolli. Sellise nõude esitamist ei saa pidada kaebaja jaoks üleliia koormavaks. Kaebaja väitel oli Luverne OÜ ülesanne üksnes kaablipaigaldus ning majandustegevuse registreeringut nõudvad tööd tegi kaebaja ise. Teostatud tööde aktid ei kinnita neid väiteid. Teostatud tööde aktidele (kaebuse lisa 3) on üksnes märgitud tulekindel kaabel ning selle kogus ja hind, ent puuduvad täpsemad kirjeldused, millises mahus töid seonduvalt tulekindla kaabli paigaldusega tehti. Samuti ei ole viidatud dokumentidelt võimalik teha järeldusi tööde jaotuse kohta.
20.Seega ei piisanud praegusel juhul hoolsuskohustuse täitmiseks kaebaja toimingutest Luverne OÜ taustakontrolli osas. Kontrollakti p-s 2.1.2.1 on maksuhaldur selgitanud, et vaidlusalusel perioodil puudus Luverne OÜ-l majandustegevus. Variäriühingu tunnustega on ka Luverne OÜ väidetav alltöövõtja Clavados OÜ. Kaebaja ei saa vastutada alltöövõtjate tegevuse (sh maksualase käitumise) eest, kuid maksuhaldur on Luverne OÜ ja Clavados OÜga seonduvat hinnanud õigesti. Kui on põhjendatud alus arvata, et viidatud äriühingud ei saanud vaidlusaluseid teenuseid osutada ja kaupa tarnida, seab see ka kaebaja tegevuse ja väited kahtluse alla. Maksuhalduril on võimalik toetuda ka kaudsetele tõenditele.
21.Eelnevalt välja toodud asjaolud kinnitavad kogumis maksuhalduri kahtlust, et kaebaja pidi olema teadlik, et vaidlusalust kaupa ei tarninud ja teenust ei osutanud Luverne OÜ.
22.Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus (Riigikohtu halduskolleegiumi 20.01.2010 otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 16 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega on kaebajale õigesti määratud ka täiendav tulumaksukohustus.
10(11)
3-19-1200
23.Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja ringkonnakohtus kantud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud ja neid kaebajalt välja ei mõisteta (HKMS § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.