AV Forager OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 28.03.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/044390-6 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – AV Forager OÜ, volitatud esindajad Indrek Nuut ja Leelia Kirs Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Aiki Meister
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
Jätta AV Forager OÜ kaebus rahuldamata.
Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 10.08.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 181 lg 1). Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva
(HKMS § 184).
Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) kontrollis 25.05.2018 korralduse nr 12.2-3/044390-1 alusel AV Forager OÜ (AV Forager) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustasmisperioodidel detsember 2017 ja märts 2018. Kontrolli käigu ja tulemused kajastas maksuhaldur 07.12.2018 kontrollaktis nr 12.2-3/044390-4. AV Forager esitas kontrollaktile 20.12.2018 eriarvamuse. Kuigi MTA hinnangul AV Forager vastuväited kontrollaktis toodud seisukohti ümber ei lükanud, pidas MTA vajalikuks senist tulumaksu määramise metoodikat muuta ning sellest tulenevalt koostas MTA 28.02.2019 AV Foragerile uue kontrolliakti nr 12.2-3/044390-5. Sellele kontrollaktile AV Forager eriarvamust ei esitanud.
2.MTA 28.03.2019 maksuotsusega nr 12.2-3/044390-6 (mille lahutamatuks osaks on MTA 28.02.2019 kontrolliakt) kohustati AV Foragerit tasuma maksusumma 15 414,84 eurot (s.o käibemaks 8851,80 eurot ja tulumaks 6563,04 eurot). 1) MTA-le esitatud andmetest lähtudes soetas AV Forager detsembris 2017 arvete nr A-171212-1, A-171229-3, A-171209-1 ja A-171220-2 alusel Luverne OÜ-lt (Luverne) tulekindlat kaablit ja selle kinnitusi, maandustraati, lahutusklemme, katuseklambreid, ristiühendusklemme, töötunni põhist teenust ja tõstukirendi teenust. AV Forager kajastas nendele arvetele märgitud käibemaksu (8851,80 eurot) oma detsembri 2017 käibedeklaratsioonil (KMD) sisendkäibemaksu hulgas. MTA tuvastas, et Luverne arvetel märgitud tehinguid ei ole toimunud, AV Forager ei ole Luvernelt kaupu ega teenuseid soetanud ning AV Forager pidi olema sellest teadlik. MTA seisukoht tugineb järgneval: a) AV Forager ei kontrollinud piisavalt Luverne tausta; b) Luvernel puudus reaalne majandustegevus; c) Luverne ei saanud olla kaupade ja teenuse müüjaks, kuna ta ise ei ole selliseid kaupu / teenuseid soetanud; d) AV Forager ei ole MTA-le esitanud ühtegi usaldusväärset tõendit tehingute toimumise kohta; e) Luverne arvetel kajastatud samaväärseid kaupu soetas AV Forager teistelt tehingupartneritelt. Seega on AV Forager 2017. a detsembri KMD-l kajastanud alusetult sisendkäibemaksu hulgas Luverne arvetel märgitud käibemaksu. Õiguslikud alused: käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3 p 1, § 31 lg 1 ja maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 lg 4. 2) AV Forager esitas MTA-le maksekorralduse, millest nähtuvalt on ta 09.01.2018 tasunud Luvernele arvete nr A-171209-1 ja A-171220-2 eest 26 252,16 eurot. Kuivõrd MTA tuvastas eelnevalt, et viidatud arvete alusel ei ole AV Forager soetanud kaupu ja teenuseid, siis on AV Forager teinud nimetatud arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Ülejäänud kahe arve eest AV Forager väidetavalt Luvernele tasunud ei ole. AV Forager ei ole MTA-le esitanud ühtegi sisulist vastuväidet, mis veenaks MTA-d selles, et AV Forager on käitunud heauskselt. Kui äriühing on teinud väljamakse soetatud kauba, teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Tasumisele kuuluv tulumaks tuleb deklareerida vastavalt väljamakse tegemise perioodil. Kuna AV Forager on teinud väljamakse jaanuaris 2018, siis tulnuks väljamakse deklareerida jaanuar 2018 tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (TSD) ning tasuda tulumaks summas 6563,04 eurot (26 252,16 *20/80). Õiguslikud alused: tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg-d 2 ja
3.MTA jättis 27.05.2019 vaideotsusega nr 6-1/4377-2 rahuldamata AV Forageri vaide MTA 28.03.2019 maksuotsusele.
2(11)
3-19-1200 1) Maksuhaldur on maksuotsuses õigustatult leidnud, et vaide esitaja ei ole Luvernelt arvetel näidatud kaupu-teenuseid soetanud ning et vaide esitaja on olnud pahauskne. Luvernel puudus menetluse käigus tuvastatud asjaolude põhjal reaalne majandustegevus. Luverne ei ole tehinguid deklareerinud, nende kohta tõendeid esitanud ja ta jättis maksuhaldurile enda ettevõtluse tõendamata. Ka avalikest allikatest ei järeldu, et Luverne oleks ettevõtlusega tegelenud. Äriühingu arvelduskontolt ei nähtu tavapäraseid majandustegevuse olemasolule osundavate kulutuste tegemist, kõik sinna laekunud summad võetakse kas sularahas välja või kantakse edasi järgmistele reaalselt mittetegutsevatele äriühingutele. Äriühing ei ole deklareerinud töötajate olemasolu. Luverne juhatuse liikme Riho Satsi majandustegevuse olemasolu ja tehingute tegemist jaatavad selgitused on ebaveenvad ja vastuolulised. Erinevates maksumenetlustes on maksuhaldur tuvastanud, et Luverne nimel on erinevatele äriühingutele pakutud sisuliselt ainult n.ö arvevabriku teenust ning maksuhaldur on koostanud vaide esitaja kõrval teistelegi äriühingutele maksuotsuseid, kus on tehingud Luvernega näilikeks loetud või on äriühingud esitanud kontrollimenetluse algatamise järel parandusdeklaratsioonid, millega on Luvernet puudutavad tehingud enda maksuarvestusest välja võetud. 2) Tehingute mittetoimumisele osundavad ka asjaolud, et vaide esitaja ei ole Luverne taustale erilist tähelepanu pööranud; vaide esitaja ja Luverne esindaja seletused on omavahel vastuolus; küllalt suurest tehinguväärtusest (kokku 53 110,8 eurot) hoolimata ei ole pooled sõlminud lepingut; väidetavalt esitas Luverne vaide esitajale hinnapakkumise ja saatis arved e-kirjadega, kuid maksuhaldurile neid ei ole esitatud; maksuhaldurile esitatud arved ja nendega seotud teostatud tööde aktid on üpris üldsõnalised ja ei ava piisavalt kaupade ja teenuste olemust ning teenuste hinna kujunemist (kusjuures aktides lihtsalt korratakse arvete sisu). Arved ja aktid on allkirjastamata. 3) Tavapäraselt soetas vaide esitaja enda ettevõtluseks vajalikke kaupu ise, otse ja soodsamalt teistelt (reaalse majandustegevusega) äriühingutelt (tootjatelt ja maaletoojatelt). Vahepealne sarnase kauba (kallima hinnaga) soetamine reaalse majandustegevuseta Luvernelt on sestap veelgi vähem usutav. On alust eeldada, et vaide esitaja soetas ka Luverne arvetel näidatud (hiljem peatöövõtjatele edasi müüdud) tööde tegemiseks vajalikud kaubad tegelikult oma tavapärastelt tarnijatelt. 4) Luverne väited tööde tegemiseks alltöövõtja Clavados OÜ tööjõu kasutamisest on tõendamata. Ka Clavados OÜ puhul ei nähtu, et äriühingul olnuks reaalne majandustegevus, vastupidi, selle juhatuse liikme 23.02.2019 Risto Soone seletusest järelduvalt on seda äriühingut kasutatud maksupettuste läbiviimiseks. Samal ajal oli vaide esitajal tööde tegemiseks vajalik pädevus ja töötajaskond olemas. Kuigi vaide esitaja on väitnud, et tema töötajad võisid sel ajal olla hõivatud mõne muu objektiga või teostanud samal objektil muid töid, ei ole vaide esitaja enda väidet vähimalgi määral tõendada püüdnud. Seetõttu võis arvetel näidatud ehitustööd ära teha AV Forager ise, oma töötajatega. 5) Menetluse käigus uuritud tõendid (Astlanda Ehitus OÜ ja Luverne KMD-d ja viimase arvelduskonto väljavõtted) ei kinnita kuidagi väidet, et Luverne rentis objekti peatöövõtjalt Astlanda Ehitus OÜ-lt tõstukit, mida rentis siis vaide esitajale edasi. Eluliselt usutav ei ole ka olukord, kus peatöövõtja rendib oma tõstukit alltöövõtja alltöövõtjale, et see saaks seda peatöövõtja alltöövõtjale tööde tegemiseks edasi rentida. On võimalik, et Astlanda Ehitus OÜ võimaldas vaide esitajal objektil nagunii olnud tõstukit endaga sõlmitud lepingu täitmiseks vajadusel tasuta kasutada. Lisaks ei ole Luverne juhatuse liige R. Sats kaupade müügi ja tõstuki rentimisega tegelemist maksuhaldurile maininud. 6) Arvetest jm asja materjalidest ning ka vaidest järeldub, et Luverne arvetel näidatud tööde puhul oli tegemist elektritöödega, mis aga nõuavad eraldi pädevust ja seadme ohutuse seaduse
3(11)
3-19-1200 järgi ka teostaja poolt majandustegevuse registrile vastava majandustegevuse teate esitamist. Vaide esitajal oli vastav pädevus olemas ja teade esitatud. Luverne ja/või Clavados OÜ vastavat teadet esitanud ei ole ning ilmselgelt ei olnud neil ka vastavat pädevust. Seegi osundab nii sellele, et Luverne ei saanud vaide esitajale vastavaid töid teha või vahendada, kui ka sellele, et vaide esitajat Luverne taust ja kompetents tegelikult ei huvitanudki. 7) Kuna on tõendamata ja ebaselge, mille eest vaide esitaja Luvernele kahe arve eest tasus, siis esineb üle kantud summa puhul tugev ja vaide esitaja poolt kõrvaldamata jäänud kahtlus raha ettevõtlusest väljaviimise kohta. Seega tuligi väljamakse lugeda vaide esitaja ettevõtlusest väljaviidud rahaks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
4.AV Forager OÜ esitas 26.06.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 04.07.2019 ja 19.06.2020) MTA 28.03.2019 maksuotsuse osaliseks tühistamiseks. 1) Tehingud Luvernega toimusid ja seda kinnitavad tööde üleandmise-vastuvõtu aktid. Luverne esitas kaebajale arved nr A-171209-1, A-171229-3, A-171212-1, A-171220-2. Arvetel nr A171229-3 ja A-171212-1 kajastatud töid Luverne objektil ei lõpetanud, mistõttu on need arved tasumata. Kaebaja on valmis need arved oma KMD-lt eemaldama ja nende arvete osas ta maksuotsust ei vaidlusta. Ülejäänud kaks arvet (arved nr A-171209-1 ja A-171220-2) said tasutud, sest tööd said tehtud ning nende alusel täiendava käibemaksu määramine on alusetu. 2) Kaebaja on enne tehingute tegemist teostanud tavapärase, nõuetekohase taustakontrolli Luvernele, ent kahetsusväärselt ei ole sellest säilinud väljavõtteid ja seega ei ole kaebajal võimalik tõendada selle toimumist. 3) AV Forager ei ole hoolsuskohustust rikkunud. Tehingupartnerite kontrollimine tähendab eeskätt seda, kas müüja poolt esitatud arve vastab KMS § 37-s väljatoodud nõuetele. Küll aga ei sätesta ükski seadus, et ostjal oleks müüja kontrollimise kohustust, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ning sellel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Vaidlusalustel arvetel on kõik KMS § 37 lg-s 7 sätestatud vajalikud andmed olemas. Siinkohal ei ole oluline MTA poolt viidatud asjaolu, kui palju oli 2017. a detsembrikuus AV Forageril tehingupartnereid, kuna AV Forager on järginud oma kohustusi piisava põhjalikkusega. Kuna AV Forageril ei tekkinud kahtlusi Luverne osas, tavapärane kiire taustakontroll ei tekitanud ka muid arvamusi ning arved vastasid nõuetele, siis ei saa talle ette heita põhjalikuma taustakontrolli tegemata jätmist. Põhjalikuma kontrolli teostamine oleks olnud ettevõttele liialt koormav. 4) Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-57-13 ja 3-3-1-43-09). Kaebaja hinnangul ei lange vaidlusalused tehingud kuidagi ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitava või suure maksustamisväärtusega tehingute alla. Kaebaja ei saanud olla teadlik asjaolust, et Luverne tegevuses esineb MTA jaoks ebaharilikke asjaolusid või et neid lausa süüdistatakse maksupettuse läbiviimises. Samuti, kuna tegemist polnud suure väärtusega tehinguga, puudus vajadus lepingu sõlmimiseks. Kaebajale ei ole teada, kust pärinesid või mis alusel olid töölised objektil, kuid tema jaoks polnudki töötajate päritolu oluline, vaid see, et tööd saaksid teostatud. Need tööd, mis said teostatud, vastasid nõuetele. Kaebajale ei olnud tehingute ajal ka teada, et tööjõud pärines Clavados OÜ-lt. Kaebajal oli seejuures võimatu kontrollida Luverne suhteid alltöövõtjatega ning mistahes selgitused Clavados OÜ kohta ei puutu kaebajasse.
4(11)
3-19-1200 5) Kaebaja ei olnud teadlik sellest, et MTA arvates müüjal reaalne majandustegevus puudub. Sellest kuulis ta alles maksumenetluses. Kaebajale oli teada, et ettevõtte töötajaskonna hulka kuulub mitmeid töölisi, kuna objektil olid nad töid teostamas. Tasub märkida, et ka MTA enda materjalidest tuleneb see, et tegelikkuses on küsimus maksude maksmata jätmises Luverne ja Clavados OÜ poolt, mitte niivõrd selles, et neil ei saanud olla illegaalset tööjõudu ja nad ei korraldanud objektil töid. Kaebajal on ka võimatu tõendada Clavados OÜ inimeste viibimist ja töötamist objektil. 6) MTA on kaebajale ette heitnud kaupade soetamise kõrget hinda, kuid siinkohal on jäetud arvestamata eluliste asjaoludega, et alati ei pruugi olla soodne kaup kättesaadav või vahel ei ole mõistlik ka väiksemate tellimuste puhul just seda kõige odavamat toodet otsida ja kulu tehes otsustatakse mugavamalt / kiiremini kättesaadava asja kasuks. Samuti on eluliselt usutav, et kui tellitakse töid, siis tihti tööde teostaja poolt on organiseeritud ka tööde teostamiseks vajalik materjal. Sellisel juhul võib olla konkreetse materjali kulu kõrgem võrreldes sellega, kui see osta otse tarnijalt, kuid arvesse tuleb võtta ka seda, et ära jääb transpordi- ja ajakulu. 7) Tõstuki osas puuduvad AV Forageril teadmised, kas Luverne on vastava rendi deklareerinud või mitte ning AV Forager ei pidanudki sellist asjaolu kontrollima. See aga ei anna alust kahtlustada, et renti ei ole toimunud. Tõstuk oli objektil olemas ning AV Foragerile teadaolevalt rentis Luverne seda peatöövõtjalt. Kuna töid teostasid Luverne töölised kasutades tõstukit, siis on loogiline, et just nemad kajastasid tõstuki rendi oma arvetes, mis esitati AV Foragerile. AV Forager tõstukit otse peatöövõtjalt ei rentinud, kuid objektil töid teostades seda kasutati. 8) Äärmiselt kummalised ja pahatahtlikud on MTA väited, justkui oleks märgitud kaup soetatud kolmandatelt isikutelt. Isegi juhul, kui Alva Teenused OÜ ja Luverne arvetelt esinevad kattumised elektritoodete osas, ei tõenda see asjaolu seda, et mõlemaid elektritooteid eraldi ei soetatud erinevate objektide jaoks. Samuti on AV Forager seisukohal, et talle ei saa ette heita täiendava tööjõu kasutamist, kui mingil põhjusel hindas AV Forager oma töötajaskonda ebapiisavaks ning oma töötajad olid hõivatud teistel objektidel. 9) Praegusel juhul on kaup saadud ja tööd on teostatud (kasutades selleks arvetel märgitud kaupu). Seega ei saa väljamakset lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks, mistõttu ei kuulu kulu täies ulatuses maksustamisele. 10) Kokkuvõttes on MTA väited tehingute mittetoimumise kohta oletuslikud ja paljasõnalised, Luverne juhatuse liiget on nimelt püütud näidata ebaadekvaatsena. Kaupade ja teenuste tegelikkust ja kaebaja heausksust kaupade ja teenuste soetamisel ei ole MTA ümber lükanud.
5.Maksu- ja Tolliamet palub 05.08.2019 vastuses (täiendatud 27.05.2020 ja 29.06.2020) jätta kaebus rahuldamata. 1) Vastustaja jääb vaidlustatud maksuotsuses toodud seisukohtade juurde ja leiab, et otsuse näol on tegemist õiguspärase haldusaktiga. Vastustaja palub oma vastuväidetena arvestada ka MTA 27.05.2019 vaideotsuses toodud seisukohti, mida ei ole otstarbekas korrata. 2) Põhiküsimus seisneb selles, kas kaebaja oli tehingutes Luvernega heauskne ostja või oli kaebaja näol tegemist maksupettuse toime pannud isikuga. Vastustaja hinnangul kajastas kaebaja oma 2017. a detsembri KMD-s Luverne arveid sisendkäibemaksu hulgas, olles teadlik sellest, et tegelikult Luverne talle kaupu ei müünud ning teenuseid ei osutanud. Samuti jättis kaebaja 2018. a jaanuari TSD-l kajastamata Luvernele tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed. 3) Õige on kaebaja väide, et kaebaja käsutuses ei saanud olla kogu maksuhaldurile teadaolevat informatsiooni Luverne kohta. See aga ei tähenda, et kaebaja oli fiktiivselt vormistatud 5(11)
3-19-1200 tehingutes Luvernega heauskne. Kaebaja heausksuse kummutas vastustaja maksu- ja vaidemenetluse käigus. Vaatamata sellele, et kaebaja jaoks oli Luverne uus tehingupartner (ja 2017. a detsembris ainus teenuse osutaja), ei pidanud kaebaja vajalikuks Luverne tausta kontrollida. Kuna Luverne arvetest nähtub, et tegemist oli elektripaigaldistega seotud töödega, siis seda enam tuleb eeldada, et Luverne töötajate pädevuse kontrollimiseks tulnuks nende tausta ja vajaliku kvalifikatsiooni olemasolu eelnevalt kontrollida. 4) Kaebaja ja Luverne juhatuse liikme seletused on omavahel vastuolus. Luverne juhatuse liige ei väitnud, et ta oleks tegelenud kaupade edasimüügi ja tõstuki rentimisega. Kaebaja väitel ei näinud ta vajadust sõlmida Luvernega lepingut ega dokumenteerida ning üksikasjalikumalt kirjalikult täpsustada soetatavaid kaupu ega teenuseid. Kaebaja ei esitanud Luverne poolt väidetavalt tehtud hinnapakkumisi. Luverne arved on üldsõnalised, sest nende alusel ei ole võimalik hinnata, milliseid kaubaartikleid täpselt soetati ning millises mahus ja millal teenuseid saadi. Seetõttu ei vasta Luverne arved KMS § 37 lg 7 p-de 5-7 nõuetele. Kuigi kaebaja väitel ei olnud tegemist millegi poolest eriliste tehingutega, on maksuhalduri hinnangul siiski tegemist suuremahuliste tehingutega (kokku 53 110,80 eurot koos käibemaksuga), mille soetamise kohta vormistatakse tavapäraselt piisavalt üksikasjalised dokumendid. Kõik nimetatud asjaolud kogumis ei võimalda teha järeldust, et Luverne arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid kaebaja ka tegelikult sai. Kui tegemist on toimumata tehingutega, on kaebaja neid tehinguid teadlikult oma maksuarvestuses kajastanud. Seega ei saanud kaebaja olla heauskseks ostjaks. 5) Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-34-07 asunud seisukohale, et kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Kaebaja aga ei ole tehingu toimumise kohta kontrollitavaid täiendavaid tõendeid esitanud, mistõttu on maksusumma määratud õigesti. Kaebaja väidab küll seda, et ta ei pidanud vajalikuks eelnevalt Luvernega lepingut sõlmida ja täiendavaid dokumente tehingute tavapärasuse tõttu vormistada, kuid see ei vabasta kaebajat pidama oma raamatupidamis- ja maksuarvestust nõuetekohaselt. Kes ja millal Luverne arvetel näidatud tööd tegelikult teostasid või lõpetasid, kaebaja ei selgita ega esita selle kohta ka täiendavaid tõendeid. 6) Vastustaja on seisukohal, et olukorras, kus Luvernelt telliti elektritöid, tuli kaebajal igal juhul veenduda, et töötajad, kes nimetatud töid reaalselt teostavad, omavad vajalikku kvalifikatsiooni, või vähemalt teostada ise igapäevast ja pidevat vahetut järelevalvet tööde nõuetekohase tegemise üle. Seetõttu ei saa kaebaja väita, et tema kohustuste hulka ei kuulunud tegelike töötajate (ka illegaalsete) tausta ja pädevuse välja selgitamine. Kaebaja väited, et kallima hinnaga kauba tellimine võis olla vähese mahu ja keeruka soetamisprotseduuri tõttu otstarbekas, ei ole usutav. Samuti olukorras, kus tavapäraselt soetati elektritööde tarvikuid kaebaja volitatud esindaja Valeri Buseliga seotud äriühingu Alva Teenused OÜ kaudu, ei ole usutav, et uue tehingupartneri Luvernega tehtud tehingute puhul oli alust elektritarvikuid soetada tavapärasest erineval viisil. Lisaks on tõendamata, et kaebaja enda töötajad olid hõivatud teistel objektidel ega saanud seetõttu ise teha Luverne arvetel näidatud töid.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kohus leiab, et kaebus ei kuulu rahuldamisele. MTA 28.03.2019 maksuotsus on vaidlustatud osas õiguspärane ja selle tühistamiseks puudub alus. Kohus nõustub 28.03.2019 maksuotsuse ja 27.05.2019 vaideotsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid käesolevas otsuses täismahus korrata (HKMS § 165 lg 2). Olulisemana toob kohus esile alljärgneva.
6(11)
3-19-1200
7.Kaebaja kajastas oma 2017. a detsembrikuu KMD-l sisendkäibemaksu arvestuses 4375,36 eurot käibemaksu, mille aluseks olid järgmised arved: 1) Luverne 09.12.2017 arve nr A-171209-1 „Objekt: Norde Centrum - suitsuventilaator SEJK1-SV2 toite kaabeldus tulekindla kaabliga 120m“ (kogusummas 12 847,20 eurot, sh km 2141,20 eurot), mille kohaselt soetas AV Forager Luvernelt järgmised kaubad ja teenused perioodil 23.11-09.12.2017: − tulekindel kaabel (N)HXH-J E90 5x10, kogus 120 m, summa 892,80 eurot; − tulekindlad kaabli kinnitused, kogus 60 tk, summa 86,40 eurot; − tõstuk, kogus 1 kmpl, summa 1068,00 eurot; − töötunnid (4 töölist, 15 päeva, 10h/päev), kogus 600 tundi, summa 10 800 eurot. 2) Luverne 20.12.2017 arve nr A-171220-2 „Objekt: Norde Centrum - suitsuventilaator SEJK1-SV2 toite kaabeldus tulekindla kaabliga 186m“ (kogusummas 13 404,96 eurot, sh km 2234,16 eurot), mille kohaselt soetas AV Forager Luvernelt järgmised kaubad ja teenused perioodil 05.11-20.12.2017: − tulekindel kaabel (N)HXH-J E90 5x10, kogus 186 m, summa 1383,84 eurot; − tulekindlad kaabli kinnitused, kogus 93 tk, summa 133,92 eurot; − tõstuk, kogus 1 kmpl, summa 1087,20 eurot; − töötunnid (4 töölist, 15 päeva, 10h/päev), kogus 600, summa 10 800 eurot. Nende arvete alusel tasus kaebaja Luvernele 09.01.2018 pangaülekandega 26 252,16 eurot. Vaidlust ei ole selles, et nii kaebaja kui Luverne olid nende tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslased. MTA 28.02.2019 kontrolliakti, 28.03.2019 maksuotsuse ja 27.05.2019 vaideotsuse põhjal saab järeldada, et maksuhaldur ei ole otseselt välistanud seda, et Luverne vaidlusalustel arvetel märgitud ehitustööd / elektritööd said tehtud ning selleks tuli muu hulgas soetada arvetel märgitud kaubad (s.o tulekindel kaabel ja tulekindla kaabli kinnitused). Maksuhaldur on aga seisukohal, et vajaminevad elektrikaubad soetas AV Forager tõenäoliselt Alva Teenuse OÜ-lt või Esvika Elekter AS-lt ning kõnesolevad tööd teostasid tõenäoliselt kaebaja enda töötajad selliselt, et peatöövõtjale Astlanda Ehitus OÜ-le kuulnud tõstukit objektil said kaebaja töötajad kasutada tasuta1. Maksuhaldur on maksuotsuse faktilise alusena määratlenud sisuliselt järelduse, et kaebaja pidi olema teadlik, et vaidlusalustel arvetel märgitud kaupade ja teenuste müüjaks ei ole Luverne. Kaebaja seevastu kinnitab, et tehingud AV Forageri ja Luverne vahel toimusid ning Luverne 09.12.2017 ja 20.12.2017 arved on ka nõuetekohased, mis andsid õiguse sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Samadel põhjustel ei saa kaebaja hinnangul Luvernele 09.01.2018 tehtud väljamakset kõnesolevate arvete eest lugeda ettevõtlusega mitteseotud väljamakseks. Eelnevast nähtuvalt on vaidluse keskseks küsimuseks see, kas kaebaja on teinud Luvernega tehinguid või mitte (sh kas kaebaja pidi olema teadlik, et Luverne ei ole tegelik müüja).
8.KMS § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil KMS § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, v.a maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks, mis KMS § 31 lg 1 alusel arvatakse maha teiselt maksukohustuslaselt kauba
vt MTA 28.02.2019 kontrollakti p-d 2.1.2.5 ja 2.1.2.6, MTA 28.03.2019 maksuotsuse p 2.1.2, MTA 27.05.2019 vaideotsuse p 6
7(11)
3-19-1200 soetamise või teenuse saamise korral KMS § 37 nõuetele vastava arve alusel. Seega on maksukohustuslasel õigus maha arvata sisendkäibemaks juhul, kui kaup või teenus on saadud teiselt käibemaksukohustuslaselt, kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks, kauba või teenuse kohta on esitatud nõuetekohane arve ning kaup või teenus on ka reaalselt soetatud.
9.Kohtu hinnangul on maksuhaldur 28.02.2019 kontrollaktis, 28.03.2019 maksuotsuses ning ka 27.05.2019 vaideotsuses põhjalikult käsitlenud maksumenetluses tuvastatud asjaolusid ning sealjuures piisavalt põhjendanud kahtlust, et tegelikkuses tehinguid kaebaja ja Luverne vahel ei toimunud ning kaebaja pidi olema teadlik, et Luverne ei ole arvetel kajastatud kaupade ja teenuste tegelikuks müüjaks.
9.1.Kaebaja hinnangul tõendavad kaebaja ja Luverne vaheliste tehingute toimumist vaidlusalused arved ja tööde teostamise aktid, samuti arvete tasumine kaebaja poolt. Kohus selle seisukohaga ei nõustu. Üksnes kaupade / teenuste eest arve ning arvega analoogse sisuga tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide esitamine ning väidetavale müüjale arvel näidatud summa(de) tasumine ei tõenda tehingute toimumist, kui muud asjas kogutud tõendid viitavad tehingute mittetoimumisele. Siinkohal ei saa märkimata jätta sedagi, et kaebaja esitatud tööde aktid on allkirjastamata, mis süvendab kahtlust nende usaldusväärsuses. Lisaks aktidele muid täiendavaid kirjalikke tõendeid tehingute toimumise kohta kaebaja maksu- ega ka kohtumenetluses esitanud ei ole.
9.2.Kohtu hinnangul ei saa pidada usutavaks kaebaja selgitust selle kohta, et ta ei pidanud vajalikuks Luvernega kirjalikku lepingut sõlmida, kuivõrd tegemist ei olnud suure väärtusega tehinguga. Sarnaselt maksuhaldurile leiab kohus, et tegemist oli siiski küllaltki suurtes summades tehtavate tehingutega (kõik maksuhaldurile esitatud Luverne arved kokku olid 53 110,80 eurot koos käibemaksuga / vaidlusalused arved kokku olid 26 252,16 eurot koos käibemaksuga), millisel juhul saab pidada tavapäraseks kirjaliku lepingu sõlmimist. Ka kohtupraktikas on leitud, et kirjaliku lepingu sõlmimist, sh alltöövõtjalt tellitavate tööde mahu, hinna ja tähtaegade täpset määratlemist, samuti tehtud tööde dokumenteerimist saab pidada ehitusvaldkonna praktikas tavapäraseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.06.2018 otsus asjas nr 3-16-1819, p 19). Lisaks tuleb tehingute dokumenteerimisel arvestada, et MKS § 56 lg 2 järgi peab maksukohustuslane pidama arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta. Kui maksukohustuslase ettevõtlustegevus on korraldatud selliselt, et maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud ei ole kontrollitavad, võtab äriühing endale riski, et võimaliku maksuvaidluse korral võib tehingute toimumise tõendamine olla raskendatud (vt Riigikohtu 11.02.2015 otsus nr 3-3-1-65-14, p 13). Siinjuures muudavad kaebaja selgituse, et kaebajal puudus vajadus lepingu sõlmiseks, vähemusutavaks maksumenetluses tuvastatud asjaolud, et kaebajal puudus varasem kokkupuude Luvernega (uus tehingupartner) ning asja materjalidest nähtuvalt oli Luverne kaebajale 2017. a detsembrikuus ka ainus väidetav teenuse osutaja. Isegi kui pidada usutavaks kaebaja selgitust, et Luvernega väidetavalt tehtud tehing oli kaebaja jaoks väikese väärtusega tehing, millisel juhul ei pidanud ta vajalikuks sõlmida kirjalikku lepingut, siis puuduvad praeguses asjas ka mistahes tõendid, et kaebaja ja Luverne vahel oleks tehingutega seonduvalt üldse toimunud mingid läbirääkimised teenuste ja kaupade koguse / mahu ja hinna osas. Kaebaja esindaja on 15.10.2018 suuliselt maksuhaldurile selgitanud, et väidetavalt esitas Luverne kaebajale hinnapakkumise ja on saatnud arved e-kirjadega, ent vastavaid tõendeid ei ole kaebaja maksu- ega kohtumenetluses esitanud.
9.3.Kaebaja on kaebuses märkinud, et tavapärane kiire taustakontroll Luverne osas ei tekitanud kaebajas kahtlusi. Ühtlasi on kaebaja märkinud, et talle ei olnud teada, kust täpselt pärinesid või
8(11)
3-19-1200 mis alusel töötajad objektil töid tegid, kuivõrd tema jaoks oli oluline ainult see, et tööd saaksid teostatud. Kohtu hinnangul ei ole eluliselt usutav see, et kaebaja sisuliselt loobus põhjalikuma kontrolli teostamisest teenuse pakkuja üle ning aktsepteeris selliseid arveid ja akte, mille alusel pole võimalik kontrollida, kas väidetud koguses on kaupu hangitud ja teenust osutatud. Muu hulgas saab kummaliseks pidada seda, et kuigi 09.12.2017 arve järgi paigaldati 120 meetrit kaablit ja 20.12.2017 arve järgi paigaldati 186 meetrit kaablit, siis mõlemal arvel on kajastatud täpselt samas mahus teenuse osutamiseks kulunud töötunde. Pigem saab eeldada, et töömeestel kulub suurema koguse kaabli paigaldamiseks rohkem töötunde. Samuti on kohtu hinnangul arvetel kajastuvad andmed mõnevõrra vastuolulised selles osas, et nendes märgitud teenuse osutamise periood osaliselt ühtib (s.o väidetav teenuse osutamise periood 23.11.201709.12.2017).
9.4.Maksuhaldur on põhjendatult ka leidnud, et kaebaja ja Luverne vaheliste tehingute mittetoimumisele viitab asjaolu, et Luvernel kui ka viimase väidetaval alltöövõtjal Clavados OÜ-l puudus tavapärane majandustegevus (vt 28.02.2019 kontrolliakti p-d 2.1.2.1 ja 2.1.2.3, 07.02.2018 kontrollakti p 1.1.1.2). Nimelt puudusid Luvernel registreeritud töötajad, Luverne juhatuse liige R. Sats ei osanud konkreetselt selgitada äriühingu tegevuse sisu, tal puudusid teadmised ehitusvaldkonnast (tema jaoks oli tegemist väga keerulise valdkonnaga ning ta pole kunagi ehitajana või ehitusvaldkonnas tegev olnud, vt 05.02.2018 R. Satsi suuliste seletuste protokoll, p-d 8, 9 ja 43) ning äriühing kustutati käibemaksukohustuslaste registrist 23.01.2018, misjärel said äriühingu juhatuse liikmeteks isikud, kel on kümneid seoseid likvideerimisel ja kustutatud või kustutamishoiatustega äriühingutega. Luverne on KMD-sid esitanud üksnes 2017. a septembri ja oktoobri kohta, ent ka need tühistati 2018. a mais. Luverne pangakonto väljavõttest nähtuvalt võetakse kontole laekunud raha kohe sularahas välja või kantakse edasi kolmandatele mittetegutsevatele äriühingutele. Lisaks on R. Sats 18.05.2018 maksuhaldurile maininud, et Clavados OÜ-l oli üks töömees, kes kõik tööd ära tegi. Vaidlusaluste arvete (ja aktide) järgi on aga arvetel (ja aktidel) märgitud tööd teinud neli töötajat. Seega ei ühti R. Satsi selgitused vaidlusalustes arvetes (ja aktides) kajastatud andmetega. Clavados OÜ juhatuse liikme R. Soone 23.02.2019 selgitustest nähtuvalt on Clavados OÜ-d aga kasutatud maksupettuste läbiviimiseks (vt R. Soone 23.02.2019 suuliste seletuste protokoll, p 1). Eeltoodu viitab kohtu hinnangul üheselt sellele, et Luverne ei saanud olla tegelikuks teenuse osutajaks ega teenuse osutamiseks vajalike kaupade müüjaks. Seonduvalt kaebaja väitega, et tema ei vastuta tehingupartnerite võimalike maksuõigusrikkumiste eest märgib kohus, et vaidlustatud maksuotsusega ei olegi kaebajale seetõttu maksu määratud. Küll aga tuleb maksuhalduril tulenevalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest kaebajale maksu määramisel arvestada ka kaebaja alltöövõtjate tegevust puudutavate asjaolude ja tõenditega.
9.5.Kuigi kaebajal ei pruukinud olla Luverne kohta kogu maksuhalduril olevat informatsiooni, annavad asjas kogutud materjalid alust kahelda selles, kas kaebaja tegelikkuses üldse teostas Luverne tausta kontrolli ning ka juhul, kui eeldada taustakontrolli tegemist, siis on seda tehtud äärmiselt pinnapealselt. Nimelt on kaebaja volitatud esindaja V. Busel 15.10.2018 maksuhalduri küsimusele, kuidas ta kontrollib oma tehingupartneri tausta, vastanud esmalt, et ta ei kontrolli kuidagi ning seejärel muutnud ütlusi selliselt, et ta kontrollib krediidiinfos ja majandustegevuse registris kajastatud informatsiooni ning lisaks on neil olemas jurist, kes kontrollib andmeid tema korraldusel. Kohus leiab, et kui kaebaja oleks teinud majandustegevuse registrisse päringu, siis juba sellest oleks selgunud asjaolu, et Luverne ei tegele ehitusvõi elektritööde pakkumisega. Sealjuures pidi nii kaebaja juhatuse liikmele Tarvo Kasklale kui ka kaebaja volitatud esindajale V. Buselile olema teada majandustegevusteate esitamise kohustus vastavatel tegevusaladel, kuivõrd nad on majandustegevuse registri andmetel ise seotud mitmete majandustegevusteate esitanud äriühingutega. Kahtlemata ei saa vastava 9(11)
3-19-1200 päringu tegemist äriühingule pidada üleliia koormavaks toiminguks. Kohtu hinnangul on ka ebatavaline, et kaebaja ei tundnud huvi selle vastu, kas Luvernel kui alltöövõtjal on olemas väidetavate tööde teostamiseks kvalifitseeritud tööjõud. Kuivõrd vaidlusalustelt arvetelt nähtub, et tegemist oli elektritöödega / elektrikaablite paigaldamisega seotud töödega, siis ei saa ka väita, et tegemist oleks olnud töödega, mida võinuks teha igaüks.
9.6.Lisaks eelnevale toetab maksuhalduri järeldust see, et kaebaja volitatud esindaja V. Busel ei ole 15.10.2018 maksuhaldurile selgitanud Luvernega tehtud tehingute üksikasju. Ka kaebuses pole kaebaja täpsemalt selgitanud tehingutega seonduvat (sh teenuse / kaupade hinna kujunemist). Üksnes vaidlusalustel arvetel märgitud kauba kõrgema hinnaga seonduv selgitus ei lükka ümber maksuhalduri järeldust tehingute mittetoimumise kohta. Kaebaja ei ole esitanud ka tõendeid, mis võimaldaksid kontrollida väiteid, et sellises mahus elektritoodete soetamine paralleelselt nii Alva Teenused OÜ-lt kui Luvernelt oli vajalik tellimuste täitmiseks ning kaebaja töömehed olid Luverne arvetel kajastatud tööde teostamise ajal hõivatud teistel objektidel. Kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt Riigikohtu 04.06.2013 otsus nr 3-3-1-15-13 p 15).
10.Maksukohustuslase teadmist sellest, et arvel märgitud müüja ei olnud tegelik müüja, saab Riigikohtu praktika kohaselt järeldada ka maksumenetluses tuvastatud asjaolude ja kaudsete tõendite kogumi pinnalt, sest maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine pole sageli võimalik (nt Riigikohtu 13.02.2012 otsus nr 3-3-1-79-11, p 22). Muu hulgas on Riigikohus selgitanud, et olukorras kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksudeklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksudeklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu (Riigikohtu 19.05.2009 otsus nr 3-3-1-32-09, p 12). Kohtu hinnangul viitavad kõik eelpool märgitud asjaolud kogumis üheselt sellele, et kaebaja pidi teadma, et Luverne vaidlusaluseid teenuseid ei osuta ning teenuste osutamiseks vajalikke elektrikaupu kaebajale ei müü (st asja asjaolud viitavad, et kaebaja oli sellest teadlik). Seega puudus kaebajal õigus kajastada enda 2017. a detsembri käibemaksuarvestuses Luverne poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu.
11.TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud selline väljamakse, mille kohta puudub nõuetele vastav algdokument. Seda sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 13.02.2014 otsus nr 3-3-1-83-13, p 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p 14). Kuivõrd kaebaja 09.01.2018 väljamakse on tehtud vaidlusaluste arvete alusel ning kohus leidis eelnevalt, et need ei kajasta tehinguid õigesti ning kaebaja pidi seda teadma, siis puudub kaebajal väljamakse kohta nõuetekohane raamatupidamisdokument. Praegusel juhul on kaebaja poolt tõendamata, et vaidlusalustel arvetel märgitud kaup ja teenus on saadud üldse nende tehingute raames ning teadmata on see, kellele ja milleks tegelikkuses kulutati vaidlusaluste arvete alusel välja makstud raha. Seega ei ole võimalik tuvastada, et kõnesolev väljamakse oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Sellest tulenevalt leiab kohus, et maksuhaldur on õigesti
10(11)
3-19-1200 kvalifitseerinud kaebaja poolt tehtud 09.01.2018 väljamakse ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena.
12.Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et maksuhaldur on õigesti piiranud kaebaja õigust Luverne arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning maksustanud Luverne arvete alusel tehtud väljamakse tulumaksuga. Seega jääb kaebus tervikuna rahuldamata.
13.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud. Seega jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik
11(11)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.