Florgas Ehitus OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 12.05.2020 maksuotsuse nr 12.2-3/049890-36 tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Florgas Ehitus OÜ, esindaja Aleksandra Hlebnikova-Stepanova
Asja läbivaatamine
Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Andreas Aas Kohtuistung 27.10.2020. a.
RESOLUTSIOON
1.Jätta rahuldamata kaebaja vastuväide kohtu tegevusele.
2.Jätta kaebus rahuldamata.
3.Menetluskulud jätta menetlusosaliste enda kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 14.12.2020. a.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet kontrollis 01.08.2019 korralduse nr 12.2-3/049890-1, 06.12.2019 korralduse nr 12.2-3/049890-24 ning 30.01.2020 korralduse nr 12.2-3/049890-25 alusel Florgas Ehitus OÜ (edaspidi kaebaja) käibemaksu ja tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil märts-juuli 2019. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 07.04.2020 kontrollaktis nr 12.-3/049890-34 (kontrollakt). Kaebaja esitas kontrollakti suhtes 05.05.2020 eriarvamuse, milles avaldas, et on valmis eemaldama/tühistama vaidlusalused tehingud KMD deklaratsioonidest ja parandama sisendkäibemaksu ning mitte määrata tulumaksu.
2.12.05.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/049890-36 määrati kaebajale maksusumma 26 018,72 eurot. Maksuotsus põhineb kokkuvõtvalt alljärgnevatel asjaoludel. 2.1 Florgas Ehitus OÜ kajastas oma mai-juuni KMD-del sisendkäibemaksu hulgas NordStroi Grupp OÜ arveid kokku summas 2856,67. Maksuhaldur tuvastas, et arvetel näidatud teenuseid ei ole kaebaja tegelikult soetanud ja tegemist oli näilike tehingutega, mistõttu puudus kaebajal õigus 1(10)
NordStroi Grupp OÜ rekvisiitidega arvetel näidatud käibemaksu oma sisendkäibemaksu hulgas arvestada ja kaebaja oli sellest teadlik. NordStroi Grupp OÜ juhatuse liige väitis, 12.11.2019, et kuuleb kaebajast esimest korda ning ei ole kaebajaga kunagi koostööd teinud; NordStroi Grupp OÜ-l puudusid töötajad, kes oleksid saanud teenust osutada; kaebaja ei tasunud arvete eest NordStroi OÜ-le. Kaebaja on tasunud arved Uus Fassaad OÜ-le. Viimaselt selgitusi põhjenduste kohta, miks arved tasuti eile maksuametil saada ei õnnestunud; NordStroi Grupp OÜ arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Selgituseks on üksnes umbmäärane tehingute liik nagu tunnitööd. Arved ei võimalda usaldusväärselt tuvastada teenuse sisu, nende mahtu ning hinna kujunemist; kaebaja selgitused arvete edastamise kohta on ebausaldusväärsed ega tõenda tehingute toimumist NordStroi Grupp OÜ-ga. Kaebaja vastas küsimustele pealiskaudselt ja väheinformatiivselt. Kuna NordStroi Grupp OÜ arvetel ei ole märgitud töötunde, jääb arusaamatuks, mida kaebaja üle kontrollis ning milliste andmetega need klappisid; peatöövõtja Alevikinnisvara OÜ juhatuse liige ei teadnud NordStroi Grupp OÜ-d ning kinnitas, et nimetatud ettevõtte töötajad ei ole objektil Jüris perioodil märts-juuni 2019 töötanud; kaebaja teadis, et NordStroi Grupp OÜ ei ole tegelik müüja. Tehingute teostamist ei tõenda ainult arvete esitamine. 2.2 Kaebaja kajastas oma mai 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas NortexPoint OÜ arvel märgitud käibemaksu summas 1100 eurot. MTA tuvastas, et arvel märgitud teenust ei ole kaebaja soetanud, tegemist on näilike tehingutega ning kaebajal puudus õigus nimetatud arvel kajastatud käibemaksu arvestada oma sisendkäibemaksu hulgas ja kaebaja oli sellest teadlik. Kaebaja ei kontrollinud isiku, kellega ta suhtles (R. P.) õigust esindada NortexPoint OÜ-d. R. P. ei olnud NortexPoint OÜ juhatuse liige ajal, mil ta tegi kaebajaga tehinguid; NortexPoint OÜ arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Arvel on vaid umbmäärane tehingu liik „tunnitööd“, kuid arvelt ei selgu, milliste tunnitöödega on tegemist ja mitu tundi tööd tehti; peatöövõtja Fausto Capital OÜ ei kinnita NortexPoint OÜ töötamist Tartu mnt 80 objektil. Peatöövõtja kinnitas, et objektil tegid tööd kaebaja töötajad; kaebaja ja peatöövõtja seletustes esinevad vastuolud; isikud, kes Tartu mnt 80 objektil töötasid, ei olnud NortexPoint OÜ töötajad.; NortexPoint OÜ puhul oli tegemist varifirmaga, mis oli R. P. kontrolli all; NortexPoint OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte. Ta ei esitanud MTA-le dokumente tehingute kohta ega tõendanud ettevõtlusega tegelemist; kaebaja teadis, et NortexPoint OÜ ei ole tegelik müüja, sest kaebaja tema andmeid ei kontrollinud. 2.3 Kaebaja kajastas oma juuli 2019 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas GaasiAutoTrans OÜ arveid ning arvestas arvete alusel maha sisendkäibemaksu summas 2946 eurot. MTA tuvastas, et kaebaja ei ole GaasiAutoTrans OÜ-lt teenuseid soetanud, tegemist on näilike tehingutega ning seega puudus kaebajal alus nimetatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kaebaja oli sellest teadlik. GaasiAutoTrans OÜ ei deklareeri viidatud käivet ning seega ei kinnita tehingute toimumist; arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tehingute ja nende mahtude osas. Teenuse sisud on umbmäärased, märgitud ei ole ühikuid ega koguseid; GaasiAutoTrans OÜ-l puudub tööjõud, kellega teenust osutada saaks; peatöövõtjad OÜ Kontiz ja Restimart Art OÜ ei kinnita GaasiAutoTrans OÜ töötajate töötamist objektidel, vaid kinnitasid, et objektidel tegid tööd kaebaja töötajad; arvete tasumine GaasiAutoTrans OÜ-le ei ole kinnitust leidnud. Arvetel oli maksetingimuseks tasumine Uus Fassaad OÜ-le, kes ei ole maksuhaldurile arvete tasumise aluseks olevate asjaolude kohta teavet andnud; GaasiAutoTrans ei ole reaalselt tegutsev ettevõte, kuna ei esitanud MTA-le dokumente ning jättis korraldused täitmata ega tõendanud ettevõtlusega tegelemist ega ole käibedeklaratsioonidel käivet deklareerinud; GaasiAutoTrans OÜ-l puudusid töötajad; kaebaja teadis, et GaasiAutoTrans OÜ ei ole tegelik müüja. 2.4 Kaebaja kajastas juuli 2019 KMD-del sisendkäibemaksu hulgas Scan Ehitus OÜ arveid ning sisendkäibemaksu summas 3160 eurot. MTA tuvastas, et Scan Ehitus OÜ ei ole teenuseid soetanud ja tegemist on näilike tehingutega, mistõttu puudus kaebajal õigus Scan Ehitus OÜ arvetel kajastatud käibemaksu arvestada oma sisendkäibemaksu arvestuses ja kaebaja oli sellest teadlik. 2(10)
Scan Ehitus OÜ rekvisiitidega arvetel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Arvetel on viide ühikule, milleks on kmpl ning kogus 1, mis ei võimalda teenuse hinna kujunemist järgida ega kontrollida. Tööde üleandmisevastuvõtmise aktid on koostamata; peatöövõtjad Maarjamaa Varahaldus OÜ ja Alevikinnisvara OÜ ei kinnita Scan Ehitus OÜ töötamist objektidel, vaid väitsid, et objektidel tegi tööd kaebaja; Scan Ehitus OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte ega esitanud MTA-le dokumente tehingute kohta ja ei tõendanud ettevõtlusega tegelemist; kaebaja teadis, et Scan Ehitus OÜ ei ole tegelik müüja. 2.5 Kaebaja kajastas aprill-juuli 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas LVR Kapital OÜ arveid kokku summas 862,04 eurot. MTA tuvastas, et kaebajal ei ole õigust arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksu hulgas kajastada, sest kulu ruumide rent ja kommunaalkulud on tehtud oma töötajate majutamiseks (käibemaksuseaduse (KMS ) § 30 lg 1). 2.6 Kuna kaebaja ei teinud tehinguid NordStroi Grupp OÜ-ga, NortexPoint OÜ-ga, GaasiAutoTrans OÜ-ga ja Scan Ehitus OÜ-ga, on tegemist ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetega, millelt tuleb tasuda tulumaks.
3.Tulenevalt Tallinna Halduskohtu 02.07.2020 määrusest on Tallinna Halduskohtu menetluses kaebaja poolt esitatud kaebus MTA 12.05.2020 otsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja seisukoht
4.Kaebaja taotleb maksuotsuse tühistamist, kuna leiab, et see on õigusvastane. Kaebaja seisukoht on kokkuvõtvalt järgmine. 4.1 Ettevõtted, sh NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans OÜ, Scan Ehitus OÜ esitasid MTA-le dokumendid: lepingud, arved, saadetud kirjavahetuse ametlikest allikatest, maksekorraldused, objektide täieliku kirjelduse, tehtud tööde mahtude loetelu ja hinnapakkumised. Kaebajal puudusid riigihanke lepingute täitmiseks vajalikud töötajad. Kõik tehinguid tõendavad dokumendid on esitatud maksuaudiitorile. Kaebajale edastati arved elektrooniliselt. Tellimusi vormistati kaebaja kaudu. 4.2 Maksuhalduri põhiline väide on, et kaebaja ei ole teenuseid soetanud ja tegemist on näilike tehingutega. Maksuhaldur leiab, et kaebajale väljastatud arvete puhul on tegemist fabritseeritud dokumentidega. Nimetatud asjaolud on vastuolus avalikku võimu kandva ametniku eetikanormidega ning väited on ka põhjendamatud ning tõendamata. Kaebaja ei vastuta oma tehingupartnerite tegevuse eest. 4.3 Kaebaja oli ka valmis tühistama vaidlusalused tehingud oma KMD-del ja parandama sisendkäibemaksu. Selleks pöördus kaebaja MTA poole palvega mitte kasutada tulumaksu määraga 20/80. Kaebaja ei ole saanud MTA seisukohta, vaid ainult maksuotsuse. Nimetatud tegevus piirab ettevõtte vabadusi. Maksuotsuses toodud kohustus maksusumma 26 018,72 eurot tasumiseks viib selleni, et ettevõtte omakapital läheb miinusesse, mis kahjustab kaebaja äritegevust. MTA seisukoht
5.MTA ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Maksuotsus on õiguspärane ja ei kuulu tühistamisele. 5.1 Paljasõnalised on kaebaja väited, mille kohaselt on maksuotsus põhjendamata ja tõendamata. Kaebaja ei ole oma väiteid sisustanud ega tõendanud. MTA ei tegele ka avaliku võimu kuritarvitamisega. Maksuotsuse puhul on küll tegemist kohustusega, mis piirab kaebaja õigusi, kuid maksuotsuse näol on tegemist põhiseaduse §-s 113 ette nähtud maksude sisse nõudmisega. Maksukohustused on seadusega kehtestatud maksud ning nende maksude tasumise kohustusega on lubatud 3(10)
piirata kaebaja õigusi. Kaebaja omakapitali negatiivseks muutumine on tagajärg, mitte asjaolu, mis põhjendaks maksustamise ebaproportsionaalsust. 5.2 Formaalselt korrektselt vormistatud arvete olemasolu iseenesest ei tõesta tehingute toimumist olukorras, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et tehinguid ei ole arvetel näidatud poolte vahel aset leidnud. Vastavad asjaolud tehingute lõikes on kajastatud kontrollaktis ja maksuotsuses koos viidetega konkreetsetele tõenditele. MTA poolt esile toodud asjaolud ja tõendid koosmõjus näitavad selgelt MTA põhjendatud kahtlust tehingute mittetoimumise kohta. 5.3 MTA ei nõustu kaebajaga, et ettevõtlusega seotud arved vastasid KMS § 37 lg 7 esitatud nõuetele. Puudustega arved on esitatud NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans OÜ ning Scan Ehitus OÜ poolt. NordStroi Grupp OÜ arvetelt ei nähtu, mitu tundi tööd tehti, töötatud tundide maksumus ega töötamise periood. Samuti on arvel selgituseks märgitud umbmäärane tehingute liik (tunnitööd), arvelt ei selgu, mis tunnitöödega oli tegemist ning et tegemist oli tööjõuvahendamisega. Seega ei vasta arved nõuetele. NortexPoint OÜ rekvisiitidega väljastatud arvel kajastatud informatsioon on ebapiisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Arvetelt ei kajastu, et tegemist oli tööjõu vahendamisega, tegelik kogus ja töötatud tunni hind. Seega ei vasta arve nõuetele. GaasiAutoTrans OÜ poolt väljastatud arvetelt ei selgu tehingu liik, ühik ega kogus. Arvetel puudub teenuse kirjeldus ning ei ole võimalik aru saada, millest koosneb ja kuidas kujunes hind. Seega ei vasta arved nõuetele. Scan Ehitus OÜ arvetelt ei selgu, millises mahus ja ühikus tööd tehti, kuidas kujunes hind ning milliste ehitustöödega tegu oli. MTA ei nõustu kaebajaga, nagu tõendaks tööde vastuvõtmine peatöövõtja poolt tehingute toimumist, sest tööde vastuvõtmine ei saa tõendada tööde tegemist eelpool mainitud isikute poolt. Maksuhaldur kontrollis kõigi kaebaja poolt väidetud tehingupartnerite töötamist objektidel, kuid selgus, et ükski peatöövõtja ei kinnita nende ettevõtete töötamist arvetel märgitud objektidel. 5.4 Kaebaja võttis e-maksuametist kontrollakti vastu 29.05.2020 ning juriidilisel aadressil 22.04.2020. Kaebaja kasutas oma õigust esitada kontrollaktile eriarvamus 05.05.2020. Maksuotsus saadeti kaebajale e-maksuameti kaudu 12.05.2020 ja kaebaja võttis selle vastu 13.05.2020. 5.5 MTA-le tundub kummastav, et kaebaja, olles veendunud, et tehingud on reaalselt toimunud, on nõus need KMD-deklaratsioonidelt eemaldama. Seega jääb mulje, et kaebaja möönab, et tehingud võisid olla näilikud ning dokumendid olid vormistatud üksnes eesmärgiga saada läbi sisendkäibemaksu mahaarvamise lubamatu maksueelis. Kaebajale on läinud üle tõendamiskoormus ning tema ülesanne on tõendada, et maks on määratud valesti. Kaebaja ei ole välja toonud selliseid asjaolusid, mis annaksid aluse kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses.
KOHTU PÕHJENDUSED
6.Kaebaja avaldas 27.10.2020 kohtuistungi lõppedes veel kord, et ei nõustu kohtuga selles, et kohus jättis lahendamata kaebaja poolt kohtuistungil esitatud taotluse kuulata tunnistajana üle Uus Fassaad OÜ juhatuse liige Mai Ammer. Kohus käsitleb kaebaja poolt esitatud taotlust vastuväitena kohtu tegevusele ning lahendab käesolevaga vastuväite. Kohus jätab vastuväite rahuldamata. 6.1 Avaldus on esitatud pärast kohtu poolt 14.08.2020 määrusega esitatud tähtaega (14.09.2020). Kaebaja ei toonud esile ühtegi mõjuvat põhjust, miks ta taotlust kohtu poolt määratud tähtajaks ei esitanud. Seega jääb kohus juba kohtuistungil väldatud seisukoha juurde, mille kohaselt tuleb kaebaja taotlus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 51 lg 4 kohaselt jätta rahuldamata kui kohtu poolt määratud tähtajaks mõjuva põhjuseta esitamata jäetud avaldus. 6.2 Avaldus ei kuuluks rahuldamisele ka põhjusel, et kaebaja ei esitanud taotlust tunnistaja ülekuulamiseks maksumenetluses. Maksuhaldur on kontrollakti koostamisel nõudnud nii kaebajalt kui ka Uus Fassaad OÜ-lt tõendite esitamist, mis õigustaksid arvete tasumist Uus Fassaad OÜ arvelduskontole. Uus Fassaad OÜ esindaja tõendeid ei esitanud ning kaebaja vastavaid asjaolusid ei selgitanud ega tõendanud. Kaebaja pidi aru saama vastava asjaolu täiendava tõendamise 4(10)
vajadusest, kuid on tõendite esitamisest loobunud. Seega ei ole maksukorralduse seaduse (MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt uute tõendite esitamine kohtumenetluses lubatud ning kaebaja vastuväide jääb rahuldamata ka nimetatud põhjusel. Järgnevalt lahendab kohus kaebuse sisuliselt.
7.Kohus leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata.
8.Asjas vaidlustatakse MTA maksuotsust, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma kokku 26 018,72 eurot (käibe- ja tulumaks). Maksu määramise õiguslikuks aluseks on märgitud käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja lg 3, § 31 lg 1, MKS § 83 lg 4 ning tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3, § 54 lg 2 ja 4.
9.Vaidlus käib selle üle, kas kaebaja soetas NordStroi Grupp OÜ-lt ja NortexPoint OÜ-lt tööjõu vahendamise (sisuliselt tööjõu rendi) ja GaasiAutoTrans OÜ-lt katuse soojustuse- ja maalri-, plaadi- ja muid tunnitöid ning Scan Ehitus OÜ-lt erinevaid ehitustöid. Poolte vahel on vaidlus selles, kas arved kajastavad reaalselt tehtud töid. Maksuhaldur leiab, et viidatud arved on fiktiivsed, ega kajasta reaalselt tehtud tehinguid. MKS § 83 lg 4 kohaselt ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Maksuotsuses ei ole küll otseselt välja toodud, kes on MTA arvates teenuse tegelikud osutajad, kuid kontrollaktis kaebajale esitatud ettepanekust esitada maksuhaldurile teenuste osutajate andmed ning üksikasjalik arvestus teenuse sisu ja hinna kujunemise kohta järeldub, et maksuhalduri hinnangul osutasid teenuseid tundmatud kolmandad isikud. Sellest järelduvalt on maksuhaldur seisukohal, et kuna NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans OÜ ja Scan Ehitus OÜ poolt väljastatud arvete alusel ei ole reaalselt teenuste osutamist toimunud, siis on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused. See tähendab, et kui maksuhalduri järeldus on õige, siis ei ole kaebajal õigust viidatud äriühingute poolt väljastatud arvete alusel, arvata maha sisendkäibemaksu 10 924,72 eurot ning ta on teinud perioodil mai kuni juuli 2019 ettevõtlusega mitte seotud väljamakseid ning on kohustatud nimetatud väljamakselt arvestama, deklareerima ja tasuma tulumaksu summas 15 094 eurot.
10.Kohtu hinnangul on maksuhaldur oma seisukohta seonduvalt maksu määramisega maksuotsuses ja kontrollaktis veenvalt põhjendanud. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri järeldustega ei nõustu, ei muuda maksuotsust veel õigusvastaseks. Samuti on maksuhaldur maksuotsuse punktis 3 vastanud kaebaja eriarvamuses esitatud väidetele. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ning ei korda kõike maksuotsuses ja kontrollaktis toodut üle (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebaja väidetele märgib kohus järgmist.
11.Kohus leiab, et maksuhaldur on maksuotsuse punkti 3 viimases alajaotuses vastanud muu hulgas kaebaja ettepanekule kustutada tulumaks. Maksuhaldur on avaldanud, et kuivõrd kaebaja on alusetute arvete alusel viinud ettevõttest maksuvabalt raha välja, ei nõustu maksuhaldur kaebaja ettepanekuga mitte määrata tulumaksu. Kohtu hinnangul kinnitab maksuhalduri seisukohta ka maksuotsuse koostamine kaebajale, millega määrati kaebajale tasumiseks ka tulumaks. Seega on alusetu kaebaja etteheide, et tema ettepanekule ei ole vastatud.
12.Alusetud on kaebaja etteheited seonduvalt maksuaudiitori tegevusega maksumenetluses. Maksuhalduri tegevuses maksude määramisel ei ole tuvastatav avaliku võimu kuritarvitamist. Maksuotsuse tegemisega kaasneb kaebaja jaoks küll kohustus, mis mõjutab kaebaja õigusi, kuid maksuotsuse tegemisel on maksuhaldur tegutsenud seaduses sätestatud maksude sisse nõudmisel oma pädevuse piirides. Maksuotsuse sisuks olevad käibe- ja tulumaks on seadusega kehtestatud maksud ning nende maksude tasumise kohustuse panemisega on lubatud piirata kaebaja põhiõigusi. Seega on maksuaudiitor tegutsenud seadusega lubatud piirides ega ole võimu kuritarvitanud. Mis puudutab kaebaja väidet, mille kohaselt muutub kaebaja omakapital tulenevalt maksuotsusest negatiivseks märgib kohus, et selline argument ei välista maksu määramist. Kaebajal oli võimalik korraldada oma majandustegevust viisil, mis oleks hoidnud ära sellise tagajärje saabumise. Kaebaja seda ei teinud.
13.Maksuotsuses on käibemaksu määramise alusena viidatud KMS § 29 lg-le 1, § 29 lg 3 p-le 1 ja 31 lg 1 ning MKS § 83 lg-le 4. KMS § 29 lg-test 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus 5(10)
sisendkäibemaksu arvestada teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba või teenuse soetamisel vastava arve alusel. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta KMS § 37 lg 7 p-s 5 sätestatud nõuetele. Tegelikku majanduslikku sooritust ei kajasta arve muuhulgas siis, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole tegelik müüja.
14.KMS § 4 lg 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine. Neis sätetes peetaksegi silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Teenuse saamisega kaasneb õigus arvata nõuetekohase arve alusel maha sisendkäibemaks (KMS § 31 lg 1). KMS § 29 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 37 lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida sättes toodud loetelule vastavad andmed, sealhulgas kauba või teenuse nimetus või kirjeldus (p 5); kauba kogus või teenuse maht (p 6) ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast (p 7).
15.Riigikohus on selgitanud, et arvele tuleks vähemalt märkida viide dokumendile, kus on toodud teenuse piisavalt üksikasjalik kirjeldus ja arvandmed. Üksnes abstraktselt ja umbmääraselt teenuse liigi märkimine ei ole piisav. Teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse teenuse identifitseerimise võimalus ja teenuse saamise kontrollitavus. Arvandmed täiendavad teenuse kirjeldust ja peavad võimaldama kontrollida teenuse mahu usutavust. Seega peab nõuetekohane algdokument võimaldama teha kindlaks ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (nt 02.02.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, p 32; 17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, p-d 14-18). Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi siis, kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve. Eeskätt ja enamasti tõendavad tehingu toimumist tõendid saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, p-d 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13 p-d 11-13).
16.Kaebaja ja NordStroi Grupp OÜ vaheliste tehingute kohta on maksuhaldurile esitatud arved, millelt nähtub, et kaebajale on osutatud tunnitöid (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 48). Lepinguid poolte vahel sõlmitud ei ole ning seda kinnitas istungil ka kaebaja seadusjärgne esindaja. Samuti puuduvad poolte vahel tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et NordStroi Grupp OÜ rekvisiitidega arvetel kajastatud informatsioon ei ole piisav saamaks ülevaadet reaalselt teostatud tööde ja nende mahtude osas. Kaebaja on küll väitnud, et teenuse tegelikuks sisuks oli tööjõud, mida vahendati klientidele, kuid arvetelt ei selgu, et tegemist oleks olnud tööjõu vahendamisega. Maksuhaldur on kontrollakti punktis 1.1.2 b põhjendatult välja toonud, et ettevõttel puudus tööjõud, mida kaebajale rentida. Arvetel ei ole märgitud ühikuid, ega töötundide kogust. Arvetel on küll viide objektile Jüri, kuid ei selgu, milliste tunnitöödega oli tegemist ega ole ka võimalik tuvastada mitu tundi tööd tehti ning kuidas kujunes tunnitööde ühik 1 ning sellele vastav hind. Samuti on selgusetu, millisel perioodil tööd tehti. Vastavat arvestust ei ole ka maksuhaldurile esitatud ning kaebaja esindaja poolt kohtuistungil esitatud väide, mille kohaselt vastavad arvestused maksuhaldurile esitati, jääb paljasõnaliseks. Vastavaid dokumente maksutoimikust ei nähtu. Vastustaja kinnituse kohaselt on kohtule esitatud kogu maksutoimiku materjalid ning kohtul puudub alus vastava väite õigsuses kahelda. Maksuhaldur on nõudnud kaebajalt korduvalt teavet ning dokumente majandustehingute kohta perioodil märts-juuli 2019 (nt MTA vastuse lisad 6, 27, 30 ja 31). Samuti oli kaebajal võimalus esitada vastavad dokumendid 6(10)
koos eriarvamusega. Eriarvamuse põhjal pidi kaebajale olema teada, milline maksuotsus võidakse tema suhtes teha ning tal oli võimalik kontrollaktile sisuliselt vastata ning dokumente juurde esitada. Seega oli kaebajal võimalus vastavate dokumentide olemasolul need ka esitada. Kaebaja seda ei teinud, mis viitab sellele, et vastavat arvestust kaebajal ei ole. Kaebaja esindaja ei suutnud kohtuistungil kohtule usutavalt selgitada, millisel viisil on niivõrd puuduliku dokumentatsiooni põhjal võimalik panna tehingupartneri vastu maksma võimalikke mittenõuetekohastest töödest tulenevaid nõudeid. Olukorras, kus võimalikule teenuse osutajale ei ole poolte kokkuleppega pandud mingeid siduvaid kohustusi, ei ole tellijal õiguslikult võimalik ka oma nõudeid maksma panna. Kohus leiab, et juhul, kui teenust oleks tegelikkuses osutatud, ei oleks asjaomane dokumentatsioon saanud olla niivõrd puudulik. Asjas on oluline ka see, et NordStroi Grupp OÜ ei ole esitanud mai-juuni 2019 KMD-sid ega ole seega ka teenuse müüki kaebajale deklareerinud. NordStroi Grupp OÜ esindaja ei ole kinnitanud tehingute toimumist kaebajaga. Kaebaja väited, mille kohaselt esindaja valetab, ei ole koosmõjus muude tehingute kohta esitatud asjaoludega kohtu jaoks usutavad. Samuti ei esitanud ei kaebaja, NordStroi Grupp OÜ ega ka Uus Fassaad OÜ maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mis õigustaks arvete tasumist Uus Fassaad OÜ arveldusarvele. Seega nõustub kohus maksuhalduriga, et maksumenetluses esitatud dokumendid, seletused ning kaebaja väited ei võimalda kontrollida arvete summade kujunemist. Eeltoodust tulenevalt, ehkki maksuotsusest tulenevalt ei ole maksuhaldur maksu määramisel piirdunud üksnes arvete puudustega, kuigi kohtu hinnangul piisaks ainuüksi sellest sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramiseks, on maksuhaldur praegusel juhul laiemalt põhjendanud kahtlust, mille kohaselt tehinguid ei ole toimunud, st et tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Maksuhaldur on oma seisukohta piisavalt põhjendanud. Maksuotsusest tulenevalt on praegusel juhul tegemist olukorraga, kus tehingute toimumist NordStroi Grupp OÜ ja kaebaja vahel on teeseldud üldse ning varjatud ei ole mõnda muud tehingut. Seega on maksuhaldur õigesti piiranud kaebaja sisendkäibemaks mahaarvamise õigust NordStroi Grupp OÜ poolt kaebajale mais ja juunis 2019 väljastatud arvete alusel.
17.Kaebaja kajastas mai 2019 KMD-l sisendkäibemaksu hulgas NortexPoint OÜ 10.05.2019 arvet (MTA vastuse lisa 1.4.2) (MTA 03.08.2020 vastuse lisa 49). Arvel on arve sisuks märgitud tunnitööd summas 6600 eurot. Kohus nõustub kontrollakti punktis 1.1.2.2 b toodud järeldusega, mille kohaselt on arvel tehingu sisuks märgitud selgitus liiga umbmäärane ega kinnita seda, et tegemist võis olla tööjõu vahendamise teenuse eest tasumisega. Arve põhjal ei ole võimalik tuvastada, mida tähendab kogus 1 tk ning kuidas kujunes hind ning mitu tundi töid tegelikkuses tehti. Kaebaja ei ole maksuhaldurile tehingu kinnituseks esitanud täiendavaid dokumente ehkki tal oli maksumenetluses selleks võimalus. Kohtu poolt käesoleva otsuse eelmises alajaotuses välja toodud kriitika seonduvalt kaebaja tehingute dokumenteerimisega NordStroi Grupp OÜ-ga kehtib samaväärselt ka kaebaja ning NortexPoint OÜ vaheliste tehingute puhul ning kohus seda käesolevas punktis ei korda. Kohus leiab, et tehingute puhul NortexPoint OÜ-ga on lisaks tähelepanuväärne, et ettevõttel puudusid töötajad, kelle abil kaebajale teenust osutada ning Tartu mnt 80 objekti peatöövõtja Fausto Capital OÜ kinnitas, et objektil tegid tööd hoopis kaebaja töötajad (MTA vastuse lisa 5.1). Kaebaja ei osanud esitada istungil mõistlikku selgitust, miks peatöövõtja tema väidetavaid alltöövõtjaid objektil ei märganud. Olukorras, kus peatöövõtja oskas välja tuua, et objektil töötasid kaebaja töötajad, oleks ta ilmselt ka märganud, et lisaks kaebajale töötas objektil veel ka kaebaja alltöövõtja. Maksumenetluses ei ole ka tuvastamist leidnud, et NortexPoint OÜ-l oleks üldse olnud töötajaid, keda kaebaja kasutusse anda ning tegemist oli variäriühinguga. Kohus nõustub nimetatud osas kontrollakti punktis 1.1.2.2 g toodud põhjendustega. Kaebaja ei ole ka huvi tundnud, kas tema tehingupartneril on talle vajalik vastav tööjõud (sh vastava kvalifikatsiooniga tööjõud) olemas (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 16), mis ei ole aga tavapärane tegelike lepingute puhul. Samuti ei kontrollinud kaebaja R. P. õigust ettevõtet esindada. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus maksuhalduri järeldusega, mille kohaselt ei ole tehinguid kaebaja ning NortexPoint OÜ vahel toimunud ning tegemist on näiliku tehinguga MKS § 83 lg 4 tähenduses. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse, millest tulenevalt on 7(10)
maksuhaldur piiranud põhjendatult kaebaja õigust arvata sisendkäibemaks maha NortexPoint OÜ poolt mais 2019 esitatud arve alusel.
18.Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kaebaja ei ole kõrvaldanud kahtlust sellest, et kaebaja ning GaasiAutoTrans OÜ vahel ei ole arvetel nr 19071901 ja 19073001 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa 55) näidatud tehinguid toimunud. Arvetel on märgitud umbmäärane selgitus katuse soojustus ja maalritöö, plaaditöö ja tunnitöö. Puudub leping ning esitatud ei ole ka teostatud tööde akte. Seega ei võimalda kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid teha kindlaks ega kontrollida väidetavate majandustehingu sisu, mahtu ega seda, kuidas kujunes teenuse hind. Olukorras, kus arvetel märgitud teenuse hind on üldsõnaline, tuleks viidata dokumendile, kus teenuse sisu on üksikasjalikult kirjeldatud. Praegusel juhul kaebaja vastavaid dokumente aga ei esitanud. Kaebajalt on küsitud infot konkreetselt GaasiAutoTrans OÜ ning kaebaja vaheliste tehingute kohta 27.02.2020 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 32). Kaebaja ei ole esitanud nõutavaid selgitusi ja dokumente, mis kõrvaldaksid arvetel esinevaid puuduseid. Leian, et ka tehingute puhul kaebaja ning GaasiAutoTrans OÜ vahel annaksid juba tehingu dokumenteerimisel esinevad puudused aluse piirata kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Samas ei ole maksuhaldur ka nimetatud tehingute puhul piirdunud üksnes tehingute dokumenteerimisel esinevate puudustega, vaid on hinnanud kõiki asjaolusid kogumis. Maksuhaldur on põhjendatult võtnud tehingu hindamisel arvesse asjaolu, et objektide peatöövõtjad ei kinnitanud GaasiAutoTrans OÜ töötajate töötamist objektidel (kontrollakti p 1.1.3.1 c ja d); arvete tasumist ei ole toimunud, kuna kinnitust ei ole leidnud arvete tasumise õiguslik alus Uus Fassaad OÜ kontole (kontrollakti p 1.1.3.1 e) ning GaasiAutoTrans OÜ ei ole reaalselt tegutsev ettevõte (kontrollakti p
1.1.3.1.f). Samad asjaolud on kajastatud ka maksuotsuses. Kohus nõustub kontrollaktis ning maksuotsuses toodud põhjendustega ega korda neid siinjuures üle (HKMS § 165 lg 2). Asjaolud kogumis võimaldavad järeldada, et tehingud ei toimunud viisil, nagu kaebaja neid maksuhaldurile näidata on püüdnud. Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et tegemist on näilike tehingutega MKS § 83 lg 4 tähenduses. Näilike tehingute kohta väljastatud arveid maksustamisel arvesse ei võeta ning nimetatud arvete alusel ei saa kaebaja sisendkäibemaksu maha arvata.
19.Kohus nõustub maksuhalduri järeldusega, et kaebaja ei ole Scan Ehitus OÜ-lt teenuseid soetanud ning tegemist on näilike tehingutega. Ka tehingute puhul nimetatud äriühinguga on kaebajale tasumiseks väljastatud informatsioon üldsõnaline ega kinnita tehingute toimumist. Arvel nr 2019-06-30-7 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 51) on tehingu liigiks märgitud umbmääraselt ehitustööd. Kaebaja ei ole täpsustanud, milliseid ehitustöid tehti, puuduvad tööde üleandmisevastuvõtmise aktid ning lepingud. Tehingu kohta väljastatud informatsioon ei võimalda kontrollida, milliste töödega on tegemist. Samuti ei oleks kaebajal õiguslikult võimalik panna maksma võimalikust töövõtulepingust tulenevaid nõuded, kuivõrd ei ole selge, mida kaebaja saaks oma tehingupartnerilt nõuda. Sama kehtib ka kaebajale tasumiseks esitatud arve nr 2019-06-30-8 puhul (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 51). Ka nimetatud tööde puhul puuduvad nii tööde üleandmise aktid kui ka lepingud, mis võiksid täiendada kaebajale tasumiseks esitatud arveid. Kaebaja esindaja poolt kohtuistungil antud selgitus, mille kohaselt on vastavad dokumendid esitatud, jäi ebausutavaks, kuivõrd maksuhalduril puudub mõistlik põhjendus kaebaja poolt esitatud dokumente varjata. Maksutoimiku materjalide hulgas vastavaid dokumente aga ei ole. Kaebajalt on viidatud tehingute kohta nõutud dokumente 24.03.2020 (MTA 03.08.2020 vastuse lisa nr 43), kuid kaebaja ei ole neid esitanud. Samuti pidi kaebaja kontrollaktiga tutvudes saama aru vajadusest tõendada täiendavalt majandustehingute toimumist. Kaebaja täiendavaid dokumente esitanud ei ole, mis viitab sellele, et dokumente koostatud ei ole. Seega ei ole majandustehingud nõuetekohaselt dokumenteeritud ning sisendkäibemaksu mahaarvamine mittenõuetekohaste arvete alusel ei olnud lubatud. Lisaks nõuetekohase dokumentatsiooni puudumisele tõendab majandustehingute mitte toimumist veel ka asjaolu, et peatöövõtjad Maarjamaa Varahaldus OÜ ja Alevikinnisvara OÜ ei kinnitanud Scan Ehitus OÜ töötajate töötamist Koluvere küla hooldekodu objektil ja Ehituse 7/2 objektil, vaid väitsid, et objektidel töötasid kaebaja töötajad (MTA vastuse lisa 1.15.1 ja 25.1). Samuti ei osanud kaebaja selgitada, kuidas sai Scan Ehitus OÜ teha töid 8(10)
objektil detsember 2018 kuni juuni 2019 ja aprill 2018 kuni juuni 2019, kui kaebaja registreeriti äriregistris alles 27.02.2019. Kohus nõustub maksuhalduri tuvastusega, et Scan Ehitus OÜ ei olnud reaalselt tegutsev ettevõte, kellelt kaebaja ei saanud teenust soetada. Kohus ei korda seejuures üle kontrollakti punktis 1.1.4.1 d tuvastatud asjaolusid (HKMS § 165 lg 2). Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur õigesti piiranud kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust Scan Ehitus OÜ arvete alusel.
20.Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kaebaja pidi olema teadlik, et NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans ja Scan Ehitus OÜ ei olnud arvetel kajastatud teenuste tegelikud müüjad. Olukorras, kus äriühingutel puuduvad töötajad, et teenuseid osutada ning kaebaja töötajate olemasolu ega väidetava tehingupartneri tausta ei kontrolli ning jätab tehingud nõuetekohaselt dokumenteerimata, saab kaebaja lugeda teadlikuks asjaolust, et teenuse partneriks ei ole arvel kajastatud isik. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud, et tehingutes on maksupettusele viitavad tunnused ning kaebaja on tegutsenud teadlikult vormistades pelgalt arveid eesmärgiga tekitada endale alus suurendada sisendkäibemaksu ning vähendada sellega käibemaksu tasumise kohustust. Lisaks võimaldasid alusetud arved viia kaebajal ettevõtlusest välja tulumaksuvabalt raha. See kõik viitab üksnes kaebaja teadlikule tegevusele ning asjaolud kogumis näitavad, et kaebaja on olnud teadlik, et maksuotsuses toodud äriühingud ei olnud tema tehingupartnerid. Tehingu toimumist ei tõenda üksnes arvete väljastamine. Olukorras, kus tehingu teine pool ei ole nõuetekohaselt tuvastatav ning teenuse tegeliku osutaja isik ei ole teada, ei ole ka teada, et teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt.
21.Kohus märgib täiendavalt, et kui maksuhaldur on oma versiooni tehingute mitte toimumisest põhjendanud, siis on tõendamiskoormus läinud üle kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja oma väiteid ei tõendanud ega esitanud maksuhalduri poolt esile toodud asjaolude osas ühtegi eluliselt usutavat selgitust või tõendit, mis lükkaks ümber maksuhalduri seisukoha. Kaebaja ei ole nimetatud puudust kõrvaldanud ka kohtumenetluses, esitades üksnes etteheiteid maksuhalduri järelduste osas, kuid ei ole oma väiteid tõendanud.
22.Eeltoodut kokku võttes on kohus seisukohal, et puudub alus maksuotsuse muutmiseks käibemaksukohustust puudutavas osas.
23.Maksuhaldur on määranud kaebajale NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans ja Scan Ehitus OÜ arvete alusel tehtud väljamaksetelt tasumiseks tulumaksu ning viidanud seda tehes TuMS § 51 lg 2 p-le 3 ja § 54 lg-le 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed nimetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige. Kui maksumaksjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas teenus on ettevõtluses vajalik või mitte (Riigikohtu 24.10.2017 otsus nr 3-15-1303, p 10).
24.TuMS § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaksu vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 sätestab, et ettevõtlusega mitteseotud kulud lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohus selgitas otsuses nr 3-3-1-67-08, et TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine. Seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Tsiteeritud norme ja nende kohaldamise praktikat tuleb arvestada ka käesoleva asja lahendamisel. Maksuhaldur tuvastas, et NordStroi Grupp OÜ, NortexPoint OÜ, GaasiAutoTrans ja Scan Ehitus OÜ poolt kaebajale tasumiseks väljastatud arved ei olnud nõuetekohased ning arvete alusel ei ole kaebajale teenuseid osutatud. Tegemist oli fiktiivsete arvetega. Olukorras, kus maksuhaldur tuvastab, et ostja ei ole arvel märgitud teenust üldse saanud, kuid väljamakse on tehtud, on tõendatud, et väljamakse on ettevõtlusega mitteseotud ja kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2 alusel. Seega on kaebaja teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ning on 9(10)
kohustatud tasuma tulumaksu summas 15 094 eurot. Seega on maksuotsus õige ka tulumaksu tasumise kohustust puudutavas osas.
25.Eeltoodust tulenevalt on kaebaja suhtes tehtud maksuotsus õiguspärane.
MENETLUSKULUD
26.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kaebus jääb rahuldamata, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. MTA menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm kohtunik
10(10)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.