X kaebus Maksu-ja Tolliameti 01.04.2020 maksuotsuse nr 12.23/050350-12 ja 11.05.2020 vaideotsuse tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad Asja läbivaatamise vorm
Kaebaja – X, volitatud esindaja Irina Bušujeva Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Margo Karu Avalikul kohtuistungil, 14. oktoobril 2020
RESOLUTSIOON
1.Jätta X kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 11.12.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi maksuhaldur) kontrollis X käibemaksu, tulumaksu (ettevõtlusega mitteseotud kuludelt) ja tööjõumaksude (tulu- ja sotsiaalmaks, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmaks) arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 2018 november ning 2019 jaanuar ja veebruar.
2.Maksuhaldur kajastas kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud 13.03.2020 kontrolliaktis nr 12.2-3/050350-9 (edaspidi kontrolliakt). X esitas kontrolliaktile eriarvamuse 26.03.2020.
3.Maksuhalduri 01.04.2020 maksuotsusega nr 12.2-3/050350-12 (edaspidi maksuotsus), mille lahutamatuks osaks on kontrolliakt, kohustati X tasuma maksusumma 12 553,41 eurot. Maksuotsuse ja selle aluseks oleva kontrolliakti põhjendused on kokkuvõetult järgmised:
3.1.X ei ole õigust arvestada enda sisendkäibemaksu arvestuses X arveid (käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1, maksukorralduse seadus (MKS) § 83 lg 4). X arved ei vasta KMS sätestatud nõuetele, kuna X ei osutanud arvetel nimetatud ehitusteenust ning teenuse osutaja tegelik isik ei ole teada. Kuna teenus ei ole soetatud arvel näidatud müüjalt ning X oli sellest teadlik, siis on tegemist näilike tehingutega, mida maksustamisel ei võeta arvesse (MKS§ 83 lg 4). X raamatupidamisarvestuses X arvete kajastamise eesmärgiks oli maksueelise saamine (käibemaksukohustuse vähendamine) ja äriühingust maksuvabalt rahaliste vahendite välja viimine. Asjaolu, et X arvetel märgitud ehitusteenus müüdi edasi aktisaseltsile X (edaspidi X) ja X arved tasus, ei muuda teenuse müüjaks X-d ega arveid maksuarvestuses lubatavaks. Et X ei olnud tegelikuks teenuse osutajaks näitavad maksuotsuse punkti 2.1.2.1 kohaselt nii maksumenetluses kogutud isikute ütlused (kontrolliakti punkt 1.1.2.2 alapunktid 1 ja 3) kui ka dokumentaalsed tõendid (kontrolliakti punkti 1.1.2.2 alapunkt 2). Üksnes arvete tasumine ei tõenda teenuse saamist X-lt (kontrolliakti punkt 1.1.2.2 alapunktid 4–6).
3.2.Maksuotsuse punkti 2.1.2. kohaselt näitavad X teadmist, et X ei ole tegelik teenuse osutaja, mh selgituste üldsõnalisus ja ebausaldusväärsus (kontrolliakti punkt 1.1.2.3 alapunkt 1) ning samuti dokumentaalsed tõendid (kontrolliakti punkt 1.1.2.3 alapunkt 2). X ei tundnud tehinguparteri vastu huvi, tehingu dokumendid on ebausaldusväärsed ja vormistatud kiirustades, need on osaliselt allkirjastamata ja vastuolus sõlmitud lepinguga. X hinnapakkumise koostas tegelikult X ning sarnaselt lepingule on ka hinnapakkumine koostatud üksnes maksuhaldurile esitamiseks. Tööde teostamise aktid on ebausaldusväärsed ning need ei kinnita tööde teostamist. X väide, mille kohaselt olid ehitustöid teinud töömehed tundmatud, on ebaveenev ning vähendab veelgi maksumenetluses antud teabe usaldusväärsust. On ebausutav, et olles tööde tellija ja viibides 1–2 korda nädalas objektil ei tea peatöövõtja töötajate täisnimesid ega muid andmeid nende kohta. Ebausaldusväärne on ka arvete tasumine, kuna X-le kantud tasu kanti teistele reaalset majandustegevust mitteomavate äriühingute arvelduskontodele ning võeti sularahas välja. Välistatud ei ole, et X oli reaalne võimalus mittetoimunud tehingu eest kantud raha tagasi saada ning kogu tegevus toimus kaebaja teadmisel ja kontrolli all.
3.3.Kuna X teenust X ei osutanud ning viimane oli sellest teadlik, siis on arvete tasumine käsitatav ettevõtlusega mitteseotud väljamakse tegemisega (tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 punkt 3, § 54 lg 2 ja 4). Kuna teenuse müüjaks ei olnud X, vaid tundmatu kolmas isik, kelle puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslaseks olemist, siis ei ole tundmatul kolmandal isikul kohustust tasuda käibemaksu ja selliselt müüjalt teenust ostes ei tasu käibemaksu ka teenuse ostja. Kuna teenuse osutajaks ei olnud X, siis ei ole X maksuarvestuses kajastatud algdokumendid (arved) nõuetekohased. Tulumaksusumma määramine ei ole võimalik hindamise teel, kuna kontrolli käigus ei tuvastatud kellelt ja millise hinnaga teenus soetati.
2 (12)
4.X esitas 29.04.2020 maksuhaldurile maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks vaide. Maksuhaldur jättis 11.05.2020 vaideotsusega nr 6-1/4628-2 (edaspidi vaideotsus) vaide rahuldamata, kuna vaide esitaja ei esitanud vaides selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuses.
5.X (edaspidi kaebaja) esitas 08.06.2020 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuhalduri 01.04.2020 maksuotsuse ja 11.05.2020 vaideotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
6.Kaebaja seisukohad
6.1.Maksu- ja vaideotsus on õigusvastased ning need tuleb tühistada. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega ning vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ebamõistlikus ulatuses.
6.2.Arusaamatu on maksuhalduri väide, et X ei olnud tegelik teenuse osutaja, kuna kaebaja ei tundnud tehingupartneri vastu huvi. Seejuures on maksuhaldur maksumenetluses ka vastavat väidet korduvalt muutnud. Seadusest ei tulene tehingupartneri isikusamasuse tuvastamise nõuet ning maksuhaldur ei ole seadnud ka kahtluse alla, et X ja X olid X-s esindusõigust omavad isikud. Seda kinnitavad ka tööde teostamine, arvete esitamine ning tasumine. Igapäevases majandustegevuses toimub isikusamasuse kontroll sarnaselt ning kaebaja ei sõlminud tehingut tundmatu kolmanda isikuga, vaid X-ga. Kaebaja kontrollis X majandustegevust avalikest registritest ning maksuhaldur ei ole selgitanud, millist n-ö erilist teavet oleks X võinud omada, kui hoolsuskohustus oleks täidetud maksuhalduri soovitud viisil. Samuti jääb arusaamatuks kuidas oleks täiendava hoolsuskohustuse täitmine aidanud vältida maksuhalduri väidetud ebasoovitava isikuga lepingu sõlmimist.
6.3.Kaebaja ei teadnud, et X ei ole tegelik teenuse osutajaga, st kaebajat ei saa pidada pahauskseks. Riigikohus on lahendites korduvalt märkinud, et kui ka teave viitab sellele, et müüja rikub väljaspoole maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (nt 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-18-10 ). Seega puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust maksukohustuste täitmisel.
6.4.Õigusaktidest ei tulene, et kaebaja peaks tellijana teadma töövõtja töötajate nimesid. Nii kaebaja, X kui ka X juhatuse liige kinnitavad 3 venekeelse isiku töötamist objektil (sh X esindaja ütlused langevad kokku kaebaja väidetega) ja X on kinnitanud tööde tellimist kaebajalt. Neid ütlusi ei ole maksuhaldur aga käsitlenud, kuna need ei sobitu kokku maksuhalduri versiooniga.
6.5.Maksuhaldur ei ole tõendamiskohustust täinud ja tõendamiskohustus ei ole kaebajale üle läinud. Seejuures ei ole maksuhaldur tõendanud kaebaja pahatahtlikku käitumist. Kaebajal ja puudus võimalus kontrollida X-d, kuna äriühingutel puudus ühine raamatupidamine, mis oleks võimaldanud kaebajal kontrollida X tegevust maksude deklareerimisel ja töötajate registreerimisel. Samuti ei ole kaebaja osalenud maksuhalduri väidetud skeemides ja saanud makstud raha tagasi.
3 (12)
6.6.Maksuhaldur hindab tõendeid valesti ja jätab osa tõendeid üldse arvesse võtmata. Maksuhalduri väide, et aktid on allkirjastamata, on väär. Kaebaja esitas maksuhaldurile allkirjastatud aktid ja elektronpostkasti väljavõtted, mis tõendavad, et tegemist ei ole maksuhalduri jaoks koostatud dokumentidega. Tööde vastuvõtmise aktid on saadetud e-kirjadega ajavahemikul 12.2018–02.2019 ning see lükkab ümber maksuhalduri versiooni dokumentide näilikkusest. Samuti langevad tööde teostamise osas kokku kaebaja ja X esindajate ütlused. Nende tõenditega ei ole maksuhaldur arvestanud. Ka ei ole maksuhaldur arvestanud sellega, et kaebaja tasus X-le kokkulepitud tasu. Kogumina osundavad maksumenetluse raames kogutud tõendid sellele, et kaebaja ja X vahel sõlmitud lepingu on reaalne ja see on täidetud kaebajale teadaolevalt X poolt.
6.7.Maksuhalduri väited, et dokumendid ei ole koostatud kooskõlas töövõtulepinguga, on asjakohatud, kuna võlaõigusseaduse § 635 lg 1 kohaselt on töövõtulepingu puhul lepingu olulisimaks tingimuseks a) lepingu esemes (töös) kokkuleppimine ja b) tasu maksmine. Mõlemad tingimused on täidetud ja seda tõendavad aktid, poolte selgitused ning tõendid raha ülekandmisest. Ka maksuhaldur ise ei ole seadnud kahtluse alla tööde teostamist. Seejuures vastavad ülekantud summad ja teostatud tööde maht asjas kogutud tõenditele.
7.Vastustaja seisukohad 7.1 Vastustaja ei nõustu kaebusega ning vaidleb sellele vastu. Vaidlustatud maksuotsus ja vaideotsus on õiguspärased ning puudub alus nende tühistamiseks. Maksuhaldur jääb maksu- ja vaidemenetluses toodud seisukohtade juurde, ega korda neid kohtumenetluses. Kaebuses vaidleb X peamiselt maksuhalduri väitega, mis puudutab isikute tuvastamata jätmist. Ülejäänud maksuhalduri väidete osas on kommentaarid üldsõnalised või need on jäetud üldse tähelepanuta.
7.2.X esindajate isikusamasuse tuvastamata jätmine on üksnes üks asjaolu tõendite ja asjaolude kogumis, millele maksuhaldur maksuotsuses tugineb. Väär on kaebaja väide, et väidetava tehingupartneri esindajate tuvastamata jätmine ei oma tähtsust kui esindusõigus hiljem on kinnitatud. Esmakordse tehingupartneri esindajast isiku isikusamasuse tuvastamise nõue ei ole pelgalt formaalne ning äritegevuses mõistlikult käituv ärijuht tutvub esmakordse tehingupartneri puhul nii tema ärilise taustaga kui tuvastab tehingupartneri esindusõigusliku isiku. Eluliselt ei ole usutav, et enne esmakordset kohtumist tehingupartneriga ei uurita tema tausta ja esindusõigust omavaid isikuid. Vastasel juhul riskitakse nii äriühingu materiaalse vara kui ka mainega.
7.3.X-l puudus reaalne majandustegevus ning ehkki see ei saa otseselt mõjutada kaebaja maksustamist, siis ei saa seda asjaolu ka jätta arvesse võtmata. See asjaolu tugevdab maksuhalduri kahtlust, et tehingut kaebaja ja X vahel ei olnud. Sama kehtib ka X osas.
7.4.Maksuhaldur on välja toonud vastuolud maksumenetluses ütlusi andnud isikute ütlustel, kuid kaebaja nendel ei peatu ega selgita. Maksuhaldur tõi X, X ja X vastuolulised seletused välja kontrollakti punkti 1.1.2.2 alapunktis 3, kuid nendest olulisimaks tuleks pidada kahte. Esiteks vastuolud, mis on seotud aktide allkirjastamisega. X seletuse kohaselt andis ta X teostatud tööde aktid nr 2 ja 3 objektil, et viimane edastaks need X allkirjastamiseks, misjärel andis X need kaebajale tagasi Sikupilli Prisma juures toimunud kohtumisel. X seletuse kohaselt saatis X teostatud tööde aktid tema elektronposti aadressile [email protected], mille järgselt printis tema need aktid välja, võttis neile kontoris X allkirjad ja tagastas aktist ühe eksemplari kaebajale. X teadis nimetada, et tema koostas aktid Laki 11e, Tallinn kontoris koos kaebaja seadusliku esindajaga, kuid kaebaja seadusliku esindaja nime ei saanud nimetada. Teiseks on vastuolud töövõtulepingu koostamises. Kaebaja seadusliku esindaja seletuste kohaselt koostas tema
4 (12)
töövõtulepingu, samas X seletuse kohaselt koostas tema selle lepingu. Reaalselt toimunud tehingu partnerite vahel ei saa olla nii märkimisväärsed ebakõlad tehingu asjaoludes.
7.5.Maksuhaldur tuvastas olulised vead ka tehingu kohta koostatud dokumentides, mis on täpsemalt kirjeldatud kontrolliakti punkt 1.1.2.2 alapunktis 2. Nt töövõtulepingus on tehingupartnerite rollid vahetunud, lepingust ei nähtu millistes töödes on kokku lepitud. Samuti on ebakõlad hinnapakkumise koostamise ja tööde akteerimise osas. Olukorras, kus esineb nii palju erinevaid ebatäpsusi ja vigu on maksuhalduri kahtlus põhjendatud.
7.6.Vastustaja ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluses tuvastatud asjaolud on paljasõnalised, maksuhalduri järeldused ei tugine tõenditel ning seetõttu ei läinud tõendamiskoormus kaebajale üle. Samuti viitab kaebaja arvetele ja nende eest tasumisele. Tehingute osas vormistatavate dokumentide eesmärgiks on küll kajastada tegelikkuses toimuvaid tehinguid, samas peab arvestama, et dokumente on võimalik vormistada ka tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta. Üksnes arvete väljastamine ja nende tasumine ei ole seega piisav tõendamaks arvetel näidatud käibe toimumist. Kuigi käesolevas maksuasjas puuduvad otsesed tõendid, siis on kogutud mitmed kaudsed tõendid, mis kogumis põhjendavad maksuhalduri kahtlust X ja kaebaja vahelise tehingu mittetoimumises. Seejuures osa tuvastatud vastuoludest ja vigadest on märkimisväärsed ja kaebaja ei ole suutnud neid selgitada. Vastustaja hinnangul viitavad kontrolliaktis ja maksuotsuses kirjeldatud asjaolud ning asjas kogutud tõendid just maksupettuse toimepanemisele ning tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud.
KOHTU PÕHJENDUSED
8.Poolte vaheline vaidlus seisneb selles, kas kaebaja soetas kontrollitaval perioodil X esitatud arvetel1 näidatud ehitusteenust. Sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus perioodil 12.2018– 02.2019 kajastada enda sisendkäibemaksu hulgas X arvetel märgitud käibemaksu. Lisaks sõltub sellest ka see, kas maksuhaldur käsitas põhjendatult X arvete tasumist ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning maksustas arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksuga.
9.Maksuotsuses on käibemaksukohustuse õigusliku alusena märgitud KMS § 29 lg 1, § 29 lg 3 punkt 1 ja § 31 lg 1, MKS § 83 lg 4 ja tulumaksukohustuse õigusliku alusena TuMS § 51 lg 2 punkt 3, § 54 lg 2 ja 4. Käibemaks
10.KMS § 31 lg 1 kohaselt saab sisendkäibemaksu maha arvata üksnes KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve alusel. KMS § 37 lg 7 punkti 2 kohaselt tuleb arvele märkida mh maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu 09.05.2013 otsus nr 3-3-1-81-12, punktid 11 ja 16; 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, punktid 11–13).
10.Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 165 lg-st 2 tuleneb, et kohus ei pea kordama vaidlustatud haldusakti põhjendusi, milles on juba piisava põhjalikkusega vastatud ka kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väidetele ja millega kohus nõustub (nt Riigikohtu
Maksuhalduri lisad 12, 13 ja 25
5 (12)
17.03.2015 otsus nr 3-3-1-76-14, punkt 21; 02.06.2014 otsus nr 3-3-1-27-14, punkt 12). Kohtu hinnangul on vastustaja nii maksuotsuses2 kui selle lahutamatuks lisaks olevas kontrolliaktis3, samuti vaideotsuses4 veenvalt põhistanud kahtlust, et kaebaja ei soetanud X-lt ehitusteenust, vaid ehitusteenust osutas tundmatu kolmas isik. Seepärast ei ole kaebaja maksuarvestuse aluseks võetud algdokumendid – X arved – nõuetekohased. Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes teenust osutas. Teistsugune seisukoht tähendaks, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, kuid esitab arved mõne teise, käibemaksukohustuslasest isiku nimel, saaks ta ikkagi arvel hinnale lisada käibemaksu, mis oleks vastuolus käibemaksu põhimõtetega. Kuivõrd kaebuses esitatud vastuväited maksuotsusele ühtivad nendega, mida kaebaja on oma eriarvamuses 5 ja vaides6 juba maksuhaldurile esitanud ning millele maksuhaldur on kohtu hinnangul nii maksuotsuses kui vaideotsuses põhjalikult vastanud, siis vastustaja sellekohaste põhjendustega nõustudes ei korda kohus maksuhalduri kõiki põhjendusi.
11.Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuotsus on põhjendamata ning sellest tulenevalt ei ole kaebajale üle läinud ka tõendamiskohustus. MKS §-st 150 tulenevalt saab tõendamiskoormus maksukohustuslasele üle minna vaid tingimusel, et maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud (nt Riigikohtu 18.12.2017 otsus nr 3-15-2961, punkt 15; 21.10.2015 otsus nr 3-3-1-27-15, punkt 20). Maksuhalduri 01.04.2020 maksuotsus koos selle lahutamatuks osaks oleva kontrolliaktiga vastavad sellele nõudele täielikult. Maksuhaldur on kontrolliaktis põhjalikult analüüsinud kõiki asjas kogutud tõendeid ja põhjendanud neist tehtud järeldusi, mistõttu on kaebajal MKS § 150 lg 1 kohaselt kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Lisaks on maksuhaldur maksuotsuse tegemisel põhjalikult analüüsinud ka kaebaja eriarvamuses esitatud väiteid ja sellele lisatud tõendeid. Asjaolu, et kaebaja maksuhalduri seisukohtade ja tõendite hindamisega ei nõustu, ei muuda maksuotsuse nõuetekohast motiveerimist olematuks. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja vastuväited maksuotsusele on üldsõnalised ning tuginevad pigem üksikutele väidetele, mistõttu ei ole kohtul võimalik neile väidetele ka üksikasjalikult vastata. Seejuures möönab kohus, et iga maksuhalduri poolt välja toodud eraldiseisev argument ei pruugi iseseisvalt maksuhalduri järeldusi põhjendada ning samuti võib selline käitumine olla ühel või teisel juhul põhjendatav, kuid tõendite kogumit vaadeldes tekib kaebaja tehingutest tervikpilt.
12.Kohus saab hinnata, kas maksuhaldur on kontrollimenetluses tuvastatud asjaoludest teinud loogilised ja eluliselt usutavad järeldused. Kohtu hinnangul on maksuhalduri järeldused kontrollimenetluses tuvastatud asjaolude pinnal loogilised ja eluliselt usutavad. Ehkki eraldivõetult ei pruugi nt tehingupartneri esindusõigusliku isiku tuvastamata jätmine tehingu asjaolude kokkuleppimisel ning puudused dokumentide vormistamisel olla sellised, et väita tehingu mittetoimumist raamatupidamise dokumentides näidatud viisil, siis vaadates asjaolusid kogumis ning lisades sellele tehingupartnerite diametraalselt erinevad selgitused tehingu oluliste asjaolude kohta, on maksuhalduri järeldused, et X ei osutanud kaebajale ehitusteenust, põhjendatud. Maksuhalduril on kohustus hinnata kõiki maksumenetluses kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, mistõttu ei saa pelgalt tehingute kohta koostatud dokumentide olemasolu ning arvete alusel tasu maksmine kinnitada tehingute tegelikku toimumist, kui muud kontrollimenetluses kogutud tõendid seavad põhjendatult kahtluse alla nende usaldusväärsuse.
Kaebuse lisa 1. Maksuhalduri lisa 2.
Maksuhalduri 13.07.2020 menetlusdokumendi lisa 1.
Maksuhalduri lisa 1.
Kaebuse lisa 2.
6 (12)
Kui väljastatud arvetel kajastatud majandustehinguid ei ole reaalselt toimunud, pole ka võimalik väita, et arve vastaks KMS § 37 või RPS § 7 nõuetele.
13.Väär on kaebaja seisukoht, et maksuhaldur omistab liiga suure tähenduse tehingupartneri tuvastamata jätmisele ning ärisuhetes on tavapärane, et tehingupartneri esindusõiguslikud isikud tuvastatakse hilisemalt. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja ei olnud tehingupartneri isikusamasuse tuvastamisel piisavalt hoolas ning kui tehingupartneriks on juriidiline isik, tuleb partneri isikusamasuse tuvastamiseks tuvastada ka see, et juriidilise isiku nimel tegutseval inimesel on esindusõigus. Kaebaja on ise kinnitanud, et ta pidas X lepingueelseid läbirääkimisi, ilma vastavasisulist volitust kontrollimata 6 . Ehkki eraldivõetult ei pruugi see tähendust omada, kuid arvestades asjaolusid, et tegelikult koostas kaebaja X nimel hinnapakkumise7, tehingut kajastatavates dokumentides on puudused ja vastuolud ning samuti on vastuolud kaebaja ja X ütlustes, siis kinnitab see kohtu hinnangul maksuhalduri järeldust, et tegelikult ei olnud kaebaja sooviks tehingu tegemine X-ga. Sama kinnitab ka asjaolu, et tehtud tööde aktid koostas kaebaja ise, mitte X8.
14.Kohus ei nõustu kaebajaga ka selles, et seadusest ei tulene tehingupartneri isikusamasuse tuvastamise nõuet. Kuigi tegemist ei ole otsesõnu seadusesse kirjutatud nõudega, siis võttes aluseks tsiviilseadustiku üldosa seaduse mitmepoolsete tehingute regulatsiooni (TsÜS § 129 ja 130), samuti võlaõigusseaduse §-i 14 (lepingueelsed läbirääkimised) ning äriseadustiku §-i 187, siis on äriühingu juhatuse liige kohustatud kontrollima tehingupartneri esindusõigust ning seda juba lepingueelsete läbirääkimiste ajal.
14.1.Kaebaja ei väida, et X oleks olnud kaebajale tuttav ning et varem oleks tehtud omavahel koostööd. Vastupidi, kaebaja ütlustest nähtub, et X-d ja sellega seotud isikuid kaebaja ei tundnud. Kaebaja kirjeldab X leidmist 10.10.2019 protokollis küsimusele 9.9 vastates9. Sellest nähtub, et kaebaja oli võtnud endale X ees kohustuse, ilma vastavaid töötajaid omamata, misjärel hakkas kaebaja otsima alltöövõtjat. Tuttavate seast kaebaja tööde teostajat ei leidnud, misjärel uuris erinevatest korteriühistutest ning talle pakuti välja kaks äriühingut. Ühe äriühingu kohta sai kaebaja enda sõnul negatiivse tagasiside. Kuna X oli kaebajale tähtis klient, siis ta valis X või X. Seejuures märkis kaebaja, et perekonnanime ta täpselt ei mäleta.
14.2.Täiendavalt selgitas kaebaja vastuseks maksuhalduri küsimusele, et kuidas kontakt X-ga saadi, et ega täpselt ei mäleta, aga kindlasti ei andnud talle X kontakti tuttavad. Telefoninumbri leidis kaebaja oma sõnul internetist (Krediidiinfost, inforegistrist aga võib-olla ka nende kodulehelt). Kohus ei pea kaebaja väiteid kontakti leidmisest usutavaks. Äriregistris ei ole X kaebaja antud10 telefoninumbriga seotud ning samuti ei tule selline telefoninumber välja ka otsingumootoreid kasutades 11 . Kaebaja on ehitusvaldkonnas pikalt tegutsev äriühing, kes tegeleb omanikujärelevalvega ja projektijuhtimisega13, mistõttu ei pea kohus usutavaks, et sellises valdkonnas tegutsev äriühing asuks läbirääkimistesse tundmatu äriühinguga ja telefoninumbril, mis ei ole äriühingu ametlik kontakt. Seda enam, et kaebaja on end Masina 9 objektil kirjeldanud
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 10.4 vastus. Maksuhaldur lisa 5, küsimuste 11.5.1 ja 12.1 vastused.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuste 13.3–13.5 vastused.
kui projektijuhti12. Samuti märgib kohus, et ei pea eluliselt usutavaks, et sellises olukorras võtaks tõsiseltvõetav äriühing endale kohustuse turuhinnast madalama hinnaga teenust osutada. Nimelt nähtub asjas kogutud tõenditest, et väidetavalt tegi X kaebajale töid alla turuhinna13 ning seda kaebaja enda koostatud hinnapakkumisest lähtuvalt.
14.3.Ehkki maksuhaldur ei ole seda eraldi välja toonud, siis nähtub X ütlustest, et ta ei mäleta, et oleks kellelegi andnud volituse X-ga suhtlemiseks või et ta oleks kedagi kaebajale tutvustanud kui X esindajat. Kohus ei pea usutavaks, et kui X oleks tegelikult ka omanud õigust X-d esindada, siis ei mäletaks juhatuse liige seda üldse. Tähelepanuväärne on seegi, et X ei mäletanud tegelikult Masina 9 objekti üldse14.
15.Seega kui tegemist oleks olnud reaalse tehinguga, siis ei saa pidada usutavaks, et ehitusvaldkonnas sedavõrd pikaajalist kogemust omav kaebaja sõlmib tehingu ja peab läbirääkimisi isikuga, keda ta ei tunne, kelle volituste olemasolu ta ei kontrolli15 ning kelle tööde kvaliteeti ta samuti ei tea. Nimelt nähtub kaebaja ütlustest ka see, et tehingupartnerit otsides uuris tuttavatelt korteriühistu juhtidelt, et kes tegi nende kortermajas ventilatsioonitöid ja hallituse eemaldamist16. Samas kaebaja enda koostatud X hinnapakkumisest nähtub, et tööde teostamine sisaldas ka betoonpõrandate lihvimist, põrandakütte paigaldamist jne 17 . Kuskilt ei nähtu, et kaebaja oleks veendunud, et X tehtud töödega üldse hakkama võiks saada. Samuti ei nähtu maksumenetluses esitatud tõenditest, et kaebaja oleks tundnud huvi, kuidas tema väidetav tehingupartner kaebaja etteantud hindadega teenuse osutamist võimalikuks peab ja kes reaalset ehitustöid tegema asuvad. Kohtu hinnangul viitab selline huvi puudumine pigem tõsiasjale, et kuna kaebaja teadis, et X tegelikult teenust osutama ei asu ja töid teostab kolmas isik, siis ei olnud vajalik kaebajal ka täiendavalt teenuse osutamisega seotud asjaolusid selgitada.
16.Et X tegelikult kaebajale teenust ei osutanud kinnitab kohtu hinnangul ka asjaolu, et X sõnul kasutati ehitustöödel Eestist pärit renditööjõudu18. X sõnul aga tehti koostööd X-ga, kellel oli pakkuda objektile ukrainlasi21. Sedavõrd erinevad väited kasutatud tööjõust näitavad kohtu hinnangul samuti, et tegelikult ei teostanud töid Masina 9 objektil X. Seejuures märgib kohus, et kui X oleks tegelikult ka X-le teenust osutanud, siis oleks see pidanud ka X meenuma, kuivõrd X kandis kaebajalt saadud raha X-le, kes kandis selle omakorda edasi X-le, kelle osanikuks on X kuuluv äriühing X.
17.Kohus nõustub kaebajaga, et maksuhalduri väited täiendavate tõenditega seoses on maksuotsuses napisõnalised (vt maksuotsuse lk 9). Kohtu hinnangul ei saa pidada piisavaks, kui maksuhaldur väidab uute tõendite esitamise järgselt, et jäädakse varem esitatu juurde ning uued tõendid ei muuda varem kujundatud seisukohta. Võttes aluseks MKS-ist tuleneva uurimispõhimõtte (MKS § 11) ning põhjendamiskohustuse (MKS § 46 lg 2), siis peab maksuhaldur maksumenetluses esitatud tõenditele andma sisulise hinnangu ning põhjendama, miks need tõendid varem esitatud seisukohti ümber ei lükka. See minetus ei too aga kaasa maksuotsuse tühistamist ega muuda kohtu järeldust, et tõendamiskohustus on kaebajale üle läinud.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 8.2 vastus. Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 11.5 ja selle alapunktide vastused.
Maksuhalduri lisa 16, küsimuse 8 vastused.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 10.4 vastus.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 9.9 vastus.
Maksuhalduri lisa 8.
Maksuhalduri lisa 16, küsimuste 10 ja 10.2) vastused. 21 Maksuhalduri lisa 15, küsimuse 13 vastus
8 (12)
18.Kohus nõustub maksuhalduriga, et dokumentaalsed tõendid ei toeta X ehitusteenuse osutamist objektil Masina tn 9, Tallinn, kuivõrd asjaolud kogumis annavad aluse väitele, et dokumendid on koostatud üksnes maksuhaldurile esitamiseks. Kohus peab usutavaks, et X arvetel märgitud tööd teostas tundmatu kolmas isik ning X-d kasutati üksnes selleks, et väljastada arved ning võimaldada kaebajal sisendkäibemaksu mahaarvamine, st maksueelise saamiseks.
19.Maksuhaldur on põhjendatult toonud välja vastuolud isikute ütlustes ning vastuolusid analüüsides saab väita, et X ja kaebaja vahel toimunud tehingud ei ole toimunud kaebaja raamatupidamises kajastatud viisil ning tegemist on näiliku tehinguga. Nii kinnitas kaebaja maksuhaldurile, et töövõtulepingu 19 koostas tema 20 , kuid sama kinnitas maksuhaldurile ka X seaduslik esindaja X21. Aktide allkirjastamisega seoses väitis kaebaja, et andis X teostatud tööde aktid nr 2 ja 3 objektil, et viimane edastaks need X allkirjastamiseks ning seejärel andis X aktid tagasi Sikupilli Prisma juures toimunud kohtumisel22. X seletuse kohaselt saatis X teostatud tööde aktid tema elektronposti aadressile [email protected], mille järgselt printis tema need aktid välja, võttis neile X allkirjad ja kontoris Laki 11e, Tallinn tagastas aktist ühe eksemplari kaebajale23. X teadis nimetada, et tema koostas aktid Laki 11e, Tallinn kontoris koos kaebaja seadusliku esindajaga, kuid kaebaja seadusliku esindaja nime ei saanud nimetada24. Tegemist ei ole väheoluliste vastuoludega isikute ütlustes, seejuures aktide osas on vastuolud kõigi isikute ütlustes ning kaebaja ei ole maksuhalduri välja toodud vastuolusid kuidagi loogiliselt või eluliselt põhjendanud. Kohus lisab vastuoludele veel ka kaebaja esitatud e-kirjad 25 , mille kohaselt edastas kaebaja aktid 2 ja 3 X-le tutvumiseks elektrooniliselt 23.01.2019 ja 05.02.2019 ning samadel päevadel väljastas X ka kaebajale arved. Seega esinevad vastuolud ka kaebaja enda väidete ja esitatud dokumentaalsete tõendite vahel ning see kinnitab, et tegelikult X aktide koostamises ei osalenud.
20.Põhjendatud on ka maksuhalduri väited, mis on seotud dokumentide usaldusväärsusega ning sellega, et need on koostatud üksnes tehingu toimumisest pildi loomiseks.
20.1.Kaebaja sõlmis X-ga lepingu samal päeval, kui ta sõlmis lepingu X, st 25.10.201826, kusjuures kaebaja enda sõnul tal sellel ajal tööde teostamiseks töötajaid ei olnud ning ta hakkas otsima, kes võiks tööd tema pakutud tingimustel ära teha. Kokkuleppe X-ga saavutati väidetavalt 2018. aasta novembris27. Seega ei ole usutav, et kaebaja oleks saanud X-ga sõlmida lepingu 25.10.2018 ehk enne seda, kui X üldse väidetava nõusoleku tööde teostamiseks andis. Seejuures kinnitab kaebaja ka ise, et X-ga suheldi pärast X lepingu sõlmimist 28 . Lepingus esineb ka teisi vasturääkivusi ning arvestades kaebaja kogemust ehitusvaldkonnas, siis ei saa vasturääkivusi lepingus ning tööde vastuvõtmise hilisemal vormistamisel pidada vähetähtsateks või lihtsalt eksimuseks dokumentide vormistamisel. Nt on kaebaja ja X vahel sõlmitud töövõtulepingus tellijana
Maksuhalduri lisa 7 Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 11.1 vastus.
Maksuhalduri lisa 16, küsimuse 8.1 vastus.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuste 13.3–13.5 vastused.
Maksuhalduri lisa 15, küsimuse 24 vastus.
Maksuhalduri lisa 16, küsimuse 17 vastus.
Maksuhalduri 06.10.2020 avalduse lisa 2.
Maksuhalduri lisad 7 ja 24
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 10.2 vastus.
Maksuhalduri lisa 5, küsimuse 12.2 vastus.
9 (12)
märgitud X ja töövõtjana kaebaja. Lisaks nähtub esitatud aktist 3, et tööde toestamisel kaasnesid väidetavad lisatööd, kuid lisatööde sõlmimise kokkulepet ei nähtu ning samuti ei nähtu, et selliseid töid oleks üldse kokku lepitud.
20.2.Ka väidetavate tööde üleandmise-vastuvõtmise aktide osas esinevad vastuolud, mida kaebaja ei ole suutnud põhjendada. Seejuures märgib kohus, et kaebaja esitatud ekirjad29 süvendavad vastuolusid veelgi, kuivõrd nendest nähtub, et akti nr 1 ka käsitsi märgitud kuupäev 30.11.2018 ei saa olla õige, kuna see edastati X-le alles 05.12.2018. Kaebaja sõnul ei koostanud akte X, vaid kaebaja ise30, kuigi X sõnul koostas aktid üldse tema31. Kaebaja kirjeldab aktide koostamist selliselt, et aktile kandis tööde mahud ja hinnad samuti kaebaja ise. Et aktid on formaalsed ega tõenda tehingute toimumist kinnitab ka vastuolu, mille kohaselt parandas kaebaja sõnul tema raamatupidaja aktil nr 1 käsikirjaliselt kuupäeva õigeks32, samas X seletuse kohaselt koostas parandas ta ise akti käsikirjaliselt nii kuupäeva osas kui allkirja lisamise osas33. On usutav, et tavapäraselt peab ehitusteenuse osutamisel tehtud tööde nimekirja ja lisatööde ning materjalide üle arvestust konkreetse teenuse osutaja (praegusel juhul X), kelle huvides on esitada arve, mis vastaks tehtud tööde hulgale ja kulutatud materjalidele. Puudub kirjalik kinnitus selle kohta, et X esindajad oleksid üldse tehtud töid kontrollinud ning andnud aktide koostamisele sisendi nt lisatööde, kõrvalkulude ja kulumaterjali osas.
21.Kaebaja andis maksumenetluses moonutatud ütlusi. Nimelt selgitas kaebaja, et ta andis lepingueelsete läbirääkimiste raames X üle X koostatud hinnapakkumise Laki tn kontoris ning pakkumiselt olid hinnad eemaldatud. Hinnapakkumises olid märgitud üksnes tööde mahud.34 X aga selgitas, et hinnapakkumise koostas kaebaja ning hinnad arutati läbi Laki tn kontoris35. Samas kaebaja ei väida, et hindasid oleks omavahel läbi räägitud, vaid kaebaja toob välja, et ta ütles Xle lepingus märgitud hinna ning kui X kaebajale helistas ja teatas, et ollakse nõus tööd tegema, siis sõideti kontorisse lepingut allkirjastama. Ka see asjaolu näitab, et isikute ütlused tehinguni jõudmisest on vastuolulised.
22.Ehkki kohus nõustub kaebajaga, et õigusaktidest ei tulene, et kaebaja peaks teadma alltöövõtjate töötajaid nimepidi, siis arvestades asjaolusid pidi kaebaja vähemalt nende isikute vastu huvi tundma. Seda enam, et X-lt väidetavalt tellitud ehitustööd sisaldasid ka nt betoonpõrandate lihvimist, põrandakütte paigaldamist jne39 ning maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita, et kaebaja oleks veendunud, et X kaebaja koostatud hinnapakkumises märgitud töödega üldse hakkama võiks saada. Nii kaebaja kui ka X esindaja suutsid töötajatest rääkida pelgalt eesnime kasutades, ehkki töötajate objektile pääsemise eelduseks oli kaebaja kohalolu36. Tähelepanuväärne on seoses X töötajatega ka see, et X seadusliku esindaja sõnul oli tegemist Eestist pärit renditööjõuga37, kuid rendifirma X ei meenunud. X sõnul oli tegemist X pakutud ukrainlastega38. Kohtu hinnangul ei saa pidada eluliselt usutavaks, et kui tegemist oleks olnud
tegelikult ka X renditöötajatega, siis see ei oleks X meenunud, kuivõrd X tasud kanti edasi X-le39. Kohus ei pea usutavaks ka seda, et ehitusobjektil projektijuhtina toimetanud kaebaja, kes mh on ärialaselt ka omanikujärelevalvet teostav äriühing ning kes Masina tn 9 peatöövõtjana vastutas tööde kvaliteedi ja õigeaegse teostamise eest, ei tunne huvi töid teostavate isikute pädevuse osas või tööde teostamise kvaliteedi osas. Seda veel ka olukorras, kus kaebaja ise kirjeldab X kui tähtsat klienti.
23.Kohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kaebaja pidi teadma, et X ei ole tegelik tööde teostaja (vt kontrolliakti punkt 1.1.2.3) ning kaebaja üldsõnalised väited ei muuda maksuhalduri seisukohta. Seejuures on asjakohatud kaebaja väited, et neil puudus X ga ühine majandustegevus. Kaebaja viidatud Riigikohtu lahendites on kohus väljendanud, et järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Riigikohus heitis seejuures kohtutele ette, et maksuhaldur ega kohtud ei selgitanud välja, milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljaspoole maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga (vt nt asjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuse punkt 14 ja asjas nr 3-3-1-74-09 tehtud otsuse punkt 11). Praegusel juhul ei ole tegemist samalaadse olukorraga, kuna maksuhaldur on maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrolliaktis väga üksikasjalikult põhjendatud, millel tugineb arusaam, et kaebaja pidi teadma, et X ei ole tegelik teenuse osutaja. Seejuures ei tugine maksuhaldur asjaoludele ja nõuetele, mis maksuõigussuhtes ei ole asjakohased.
24.Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et maksuhaldur leidis põhjendatult, et tööde teostajaks ei olnud X ning nende arvete kajastamine kaebaja käibemaksuarvestuses ei olnud lubatav. Tulumaks
25.TuMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Sätet on kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (vt nt Riigikohtu 01.02.2012 otsus asjas nr 3-3-1-60-11, punkt 25; 13.02.2014 otsus asjas nr 3-3-1-83-13, punkt 19). Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb üldjuhul kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, punkt 14; 11.12.2014 otsus asjas nr 3-3-1-61-14, punkt 18).
26.Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kaebaja on X arvetel ja nende lisaks olevatel aktidel märgitud ehitustööd müünud edasi X, kuid maksuhalduri väide on, et teenust ei osutanud X, vaid maksumenetluses tuvastamata isik. Maksuhalduri kahtlused on põhjendatud.
27.Raamatupidamise algdokument peab muu hulgas kajastama õigesti tehingu majanduslikku sisu ja osapoolte nimesid (vt ka Riigikohtu 17.12.2008 otsus asjas nr 3-3-1-67-08, punkt 15).
Maksuhalduri lisa 28
11 (12)
Puudused teenuse kirjeldamisel panevad tõendamiskoormuse kaebajale ning teenuse kirjeldus on piisavalt üksikasjalik siis, kui sellega tagatakse võimalus teenust identifitseerida ja kontrollida teenuse saamist (nt Riigikohtu 17.03.2015 otsus asjas nr 3-3-1-76-14, punktid 15–16). Kohtu hinnangul on maksuhaldur praegusel juhul veenvalt tõendanud, et arvel märgitud teenust ei saadud nii, nagu vaidlusalustel arvetel märgitud.
28.Maksuhalduri välja toodud puudused asjaajamises ja dokumentide vormistamises ning vastuolud isikute ütlustes on piisavad, et kinnitada kaebaja teadlikkust sellest, et X ei saanud olla teenuse tegelikuks osutajaks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 24.08.2017 otsus asjas nr 3-16-348, punkt 12). Seega ei piisanud praegusel juhul hoolsuskohustuse täitmiseks üksnes sellest, et lepingu sõlmimisel X volitusi ei vaidlustatud või et kaebaja kontrollis väidetava teenuse osutaja tausta avalikest registritest. Iseenesest on õige, et kaebaja ei saa vastutada X tegevuse eest, ent maksuhaldur on siiski õigesti hinnanud äriühinguga seonduvat. Juhul, kui on põhjendatud alus arvata, et viidatud äriühing ei saanud vaidlusalust teenust osutada, seab see ka kaebaja tegevuse ja väited kahtluse alla. Kaebaja ei ole maksuhalduri põhjendatud kahtlusi suutnud ümber lükata. Sel põhjusel on põhjendatud ka maksuhalduri väited, mis puudutavad X tegevust. Teadvalt ebaõigete arvete kajastamine äriühingu raamatupidamisarvestuses ning selle alusel väljamaksete tegemine saab olla üksnes tahtlik tegu.
29.Eelneva tõttu tuli kaebaja tehtud väljamaksed X-le maksustada tulumaksuga, sest puuduvad nõuetekohased algdokumendid ning tegemist on ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 2 punkti 3 mõttes.
30.Lisaks maksuotsusele vaidlustas kaebaja ka maksuhalduri vaideotsuse. Kuivõrd kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse ega vaideotsuse tühistamiseks ning kohtu hinnangul on mõlemad õiguspärased, jääb kaebus tervikuna rahuldamata. Menetluskulud
31.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehti kaebaja kahjuks, seega jäävad kaebaja kulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1).
(allkirjastatud digitaalselt)
12 (12)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.