Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 30. novembril 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213
3-19-1922 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Audiitortegevuse järelevalve nõukogu (AJN) tuvastas 13.09.2019 otsusega nr 583 XX poolt distsiplinaarsüüteo toimepanemise ja karistas teda rahatrahviga 4800 eurot. Ainsaks tõendusmaterjaliks Ixellion Technologies Ltd ja Bolton First Credit Ltd varade kohta on auditeerimata aruanded, mille puhul on majandusaasta erinenud Ixellion OÜ omast. Vajalik on varade olemasolu ja väärtust tõendav dokumentatsioon. Menetlusalune isik kinnitas 23.10.2018, et on töörühmale esitanud kogu töövõtudokumentatsiooni. Ixellion Technologies Ltd 31.12.2016 aruandest nähtub 821 miljoni naela (GBP) eest investeeringuid (vastab Haines Watts 31.10.2016 aruandele). Nõue summas 385 miljonit GBP kajastub nõuete hulgas ka 31.10.2017 majandusaasta aruandes. 2017. a aruande võrdlusandmetes kajastub Ixellion Technologies Ltd sidusettevõttena, investeering nullväärtuses. Nimetatud asjaolu viitab sellele, et 2016. a aruandes kajastatud saldod ei olnud õiged. Bolton First Credit LTD varade koosseisus on 31.12.2016 draft aruandes 49 miljoni GBP eest raha, 153 miljonit GBP eest nõudeid ja 1449 miljoni GBP eest investeeringuid. Menetluse käigus ei olnud Companies House registrist kättesaadav ükski Bolton First Credit Ltd aruanne. 23.05.2019 on Companies House registrisse esitatud aruanne seisuga 30.06.2017 ning 20.06.2019 esitatud aruanne seisuga 31.12.2018. Mõlemal perioodil sisaldab aruanne nõudeid summas 505 miljonit GBP ja varusid 1158 miljonit GBP. Seisuga 31.12.2016 koostatud draft vahearuanne oli Ixellion OÜ 2016. a töövõtudokumentatsioonis ainsaks tõendiks Bolton First Credit Ltd-sse tehtud investeeringu kohta. Mõiste draft viitab mittelõplikule dokumendile ning see ei ole piisav tõendusmaterjal. Puudub informatsioon varade olemasolu ja väärtuse kohta. Ixellion OÜ 2017. a aruandes on võrreldes 2016. a aruandega toimunud olulisi muutusi. Varasem pikaajaline finantsinvesteering 482 miljonit eurot kajastub nullväärtuses. Investeering Ixellion Aeronautic Ltd aktsiatesse moodustas 2016. a aruandes finantsinvesteeringute mahust 6%. Menetlusalune isik ei ole selle kohta esitanud täiendavaid andmeid. Vahearuanded Companies House registris on auditeerimata andmed ning nendele tuginemine ilma täiendava informatsioonita ei ole asjakohane. Auditi standardid näevad ette, et oluliste väärkajastamise riski sisaldavate kirjete puhul võib teise isiku tööle tugineda vaid info ja isiku töö usaldusväärsuses veendudes. Seega oleks tulnud teha lisaprotseduure ja veenduda, et aruannetes kajastatud vara väärtus on realistlik. Ühendkuningriigi seadused nõuavad auditit vaid teatud kriteeriumide alusel ja auditeerimata võib jääda kui tahes suure bilansimahuga ettevõte, kui tal ei ole piisavalt suurt käivet ja töötajate arvu. See annab võimaluse näiliselt legaalsel viisil suurte varade mahtude kajastamiseks. Haines Watts on raamatupidamisbüroo, kes on aruanded koostanud kliendi dokumentide põhjal, mille sisu ei ole teada. Erinevalt audiitorist ei ole raamatupidamisbürool otsest kohustust suhtuda kriitiliselt temale esitatud dokumentidesse. Varade väärtuse kohta tõendusmaterjali kogumiseks oleks olnud asjakohane selgitada välja sertifitseeritud raamatupidaja poolsed protseduurid aruannete sisu õigsuse kontrollimisel. Vahearuannetel ei olnud märget, et need olid koostatud Haines Wattsi poolt. 2(15)
3-19-1922 Puudub tõendusmaterjal, millise hinnaga toimus aktsiate müük 2016. a-l. Olemas on informatsioon aktsiate koguseliste muutuste kohta aktsiate nominaalväärtustes Companies House registris, kuid see ei anna informatsiooni tehingu hinna kohta. Aktsiate kajastamiseks õiglases väärtuses oli oluline tõendada aktsiate õiglast väärtust, mida nominaalväärtuses tehinguregister ei tõenda. Ixellion OÜ 2017. a aruande arvestuspõhimõtete lisas on märgitud, et 31.12.2016 aruandes kajastati finantsinvesteeringuid muude pikaajaliste finantsinvesteeringutena summas 481 656 252 eurot ja seoses arvestuspõhimõtte muutmisega kajastatakse finantsinvesteeringud soetusmaksumuses investeeringutena tütar- ja sidusettevõtjatesse. Informatsiooni puudumise tõttu ei ole võimalik kindlaks teha, kas varasemal aastal rakendati arvestuspõhimõtet õigesti. Hilisematest tehingutest aktsiatega on Companies House registrist näha, et aktsiad liikusid Ixellion OÜ omaniku kätte. Pärast 2016. a võrdlusandmete parandamist 2017. a aruandes on menetlusaluse isiku poolt määratud olulisus finantsaruande tasemel 18% bilansimahust ja nõuete summa 15,9 miljonit eurot 56% bilansimahust. Seega on tegemist oluliste summadega. Kui õiglases väärtuses kajastatud finantsinvesteeringu mõju välja arvata, oli tegemist aruande seisukohast oluliste summadega, mis sisaldasid suurt riski. Ixellion OÜ 2016. a aruande lisades ei olnud seotud osapoolte vahelisi suhteid ja tehinguid avalikustatud, mistõttu ei võimaldanud aruanne selle tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset informatsiooni (vt ka raamatupidamise toimkonna juhend (RTJ) 2, p 51 ja RTJ 15). Ettevõte ei ole likviidset rahavoogu saavutanud ning kasum ei tulenenud osakapitali sissemaksetest. Bilansis kajastus nõue Diversified World Corporation 3.0 S.p.A. (DWC 3.0 S.p.A.) vastu aktsiate müügi osas summas 11,1 miljonit eurot. DWC 3.0 S.p.A. aktsiapositsioon on likvideeritud 26.03.2017 enne audiitori aruande väljastamist 30.06.2017. Nimetatud tehingut menetlusalune isik bilansijärgse sündmusena ei tuvastanud. Hoolimata aktsiapositsiooni likvideerimisest oli nõue DWC 3.0 S.p.A. vastu 31.05.2017 vahearuandes alles. Kuna aktsiate müügilepinguga seoses toimus kohtuvaidlus, võis tehing omada bilansipäeva järgse sündmusena nõude väärtusele olulist mõju. Puudub piisav tõendusmaterjal nõuete väärtuse kohta, mis sisalduvad ettevõttele mitterahalise sissemaksena üle antud pankrotistunud ettevõtte maksetähtaja ületanud nõuete portfellis. Töövõtudokumentatsioon peab sisaldama kogu olulist informatsiooni konkreetse töövõtu kohta ning kutsetegevuse standarditega kooskõlas olevaks ei saa lugeda dokumentide säilitamist erinevate töövõttude toimikutes (vt rahvusvahelise auditeerimise standard (ISA) 230). Töörühm palus 21.08.2019 e-kirja teel menetlusalusel isikul esitada hiljemalt 28.08.2019 puuduolev dokumentatsioon. Menetlusalune isik esitas 28.08.2019 23 faili kolmes elektroonilises kaustas. Need ei tõenda Ixellion OÜ 2016. a aruandes kajastuvate pikaajaliste finantsinvesteeringute olemasolu ja väärtust, vaid kinnitavad, et Ixellion Technologies Ltd varade mahtu on püütud tahtlikult paisutada. Dokumentatsioon ei sisalda menetlusaluse isiku tööpabereid nimetatud materjali läbitöötamise kohta. Hooletus (audiitortegevuse seaduse (AudS) § 40 lg 1) tõendusmaterjali kogumisel ja auditi protseduuride teostamisel ning eksitavat informatsiooni sisaldava aastaaruande allkirjastamine diskrediteerib kutseala ega võimalda aruande tarbijatel saada ettevõtte kohta objektiivset informatsiooni (vt ka AudS § 41 lg 1). Tõendusmaterjali kogumise ja säilitamise nõude üks eesmärk on ka kontrolli võimalikkus. Menetlusalune isik on oluliselt rikkunud AudS-i ja kutsetegevuse standardeid, mistõttu on tõendatud vähemalt raske hooletus süüteo toimepanemisel (piisava tõendusmaterjali kogumise ja säilitamise kohustuse rikkumine). Nõuete täitmata jätmine ei ole vabandatav.
3(15)
3-19-1922 Noomitus on liiga leebe karistus. Samuti ei pea AJN kohaseks rahatrahvi määramist koos vandeaudiitori suunamisega täiendavale kutseeksamile, sest distsiplinaarsüüteo iseloom ning audiitorteenuse kvaliteet ei viita, et distsiplinaarsüütegu oleks toime pandud seetõttu, et vandeaudiitor ei oma piisavat kompetentsi audiitorteenuse osutamiseks. Sobiv karistus on rahatrahv. Distsiplinaarkaristust kergendavad ja raskendavad asjaolud puuduvad. Menetlusalune isik ei ole distsiplinaarmenetluse käigus tuvastatud rikkumiste osas üles näidanud puhtsüdamlikku kahetsust ega tunnistanud süütegu. Rahatrahvi suuruse määramisel on AJN võtnud arvesse menetlusaluse isiku aastast müügitulu ja kasumit (2017. a müügitulu 83 216 eurot, aruandeaasta kasum 29 623 eurot), perioodi 01.07.2016–30.06.2017 keskmist töövõtu maksumust (1499 eurot), auditi kliendilepingute keskmist maksumust (1768 eurot), menetluse aluseks oleva auditi töövõtu lepingu maksumust (2400 eurot) ning seda, et tegemist on olulise, kuid esmakordselt tuvastatud rikkumisega. Rahatrahv 4800 eurot on sobiv, et mõjutada menetlusalust isikut hoiduma edaspidistest sarnastest rikkumistest. Karistuse eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, menetlusosalist vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne ja mõõdukas. Rahatrahv 4800 eurot on proportsionaalne meede.
2.XX esitas 14.10.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse AJN 13.09.2019 otsuse nr 583 tühistamiseks. Tõendusmaterjal on vastustajale esitatud 28.08.2019 (23 faili) ning AJN töörühma liige YY on kinnitanud dokumentide kättesaamist. See, et dokumendid sisaldusid varasema töövõtu materjalide hulgas ning neid ei olnud täiendavalt kopeeritud uue töövõtu materjalide hulka, ei õigusta nendega arvestamata jätmist. Vastupidine järeldus on vastuolus haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 6 sätestatud uurimispõhimõttega (vt ka audiitorkogu distsiplinaarmenetluse korra § 6 lg 1). Vaidlust ei ole aktsiate müügitehingute toimumises ja vastustajale on teada nende loetelu. Isikute seotus on näha Companies House registri (Ühendkuningriigi äriregistri) kaudu. Ixellion OÜ ei ole investeeringute ettevõtteid õiglases väärtuses üles hinnanud, vaid on lähtunud konservatiivsuse põhimõttest. Tehingud toimusid õiglases väärtuses 1000 GBP, nagu on aastaaruandes kajastatud. Kui õiglase väärtuse hind on kokkulangev soetusmaksumusega, tähendab see, et keegi ei maksnud turul nimetatust suuremat hinda. Audiitor on esitanud aktsiatega toimunud tehingute loetelu. Äriühingu juhatuse liikme kinnitusel on aktsiate võõrandamise tehingud toimunud turuväärtuses (1000 GBP). Nõuete summa seoses kohtuvaidlusega DWC 3.0 S.P.A-ga oli aastaaruande mõistes ebaoluline. Kuna lühiajaliste nõuete suurused jäid alla olulisuse piiride aastaaruande mõistes, ei pidanud kaebaja otstarbekaks sellega tegeleda. Vastustaja ei ole selgitanud, milliste kriteeriumide alusel saab nõudeid pidada oluliseks. Audiitor on esitanud dokumendid, mille alusel hinnati investeeringute aruandeid. Menetluse varasemas faasis on AJN olnud seisukohal, et Ixellion Technologies Ltd ja Bolton First Credit Ltd varade auditeerimine ei olnud nõutav. Ixellion Aeronautic Ltd varadest seisuga 31.12.2016 moodustasid 100% ulatuses Ixellion Technologies Ltd aktsiad, mis on avalikustatud Companies House registris. Investeeringu ettevõtete varad olid audiitori poolt kontrollitud. Asjaolu, et 2019. a-l sai audiitor teada Ixellion OÜ juhatuse otsusest kajastada ühingu 2017. a majandusaasta aruandes finantsinvesteeringud tütar- ja sidusettevõtetena ja muuta sellest tulenevalt arvestuspõhimõtte soetusmaksumuse meetodiks, ei saanud omada mõju audiitori 30.06.2017 tehtud töövõtule. Ixellion OÜ arvestuspõhimõtte muudatuse põhjus on ühingu 2017. a majandusaasta aruandes välja toodud. 4(15)
3-19-1922 AJN ei tundnud huvi, kas samale kliendile on kontrollitaval perioodil teostatud muid töövõtte. Audiitor võib kasutada eelnevatest töövõttudest saadud informatsiooni ning standardites ei ole märgitud, et eelnevate töövõttude informatsioon tuleb kopeerida uue töövõtu materjalide juurde täies mahus. Töövõtus oli kopeeritud 31.12.2016 seisuga need aruanded, mille sisu oli audiitorile teada eelnevast töövõtust (vt ka standard ISA 500 p A1). Ixellion OÜ 2016. a majandusaasta aruande auditi läbiviimisel kasutas audiitor töövõttude arhiivis olevaid algdokumente. Auditi töövõtu juurde arhiveeriti investeeringuettevõtete aastaaruanded, milles oleva varaga seonduv oli kontrollitud samal perioodil. Ixellion OÜ 2016. a majandusaasta aruande auditi töövõtu juurde olid arhiveeritud aastaaruanded kui algdokumentide koondid. 23.10.2018 kinnitus, et kaebaja on töörühmale esitanud kogu töövõtu dokumentatsiooni, ei võta audiitorilt täiendavate dokumentide esitamise õigust (vt ka HMS § 40 lg 1 ja Riigikohtu 28.04.2014 otsus asjas nr 3-3-1-52-13, p 34). Vastustaja ei saa tugineda andmetele, mis ei saanud olla audiitorile teada aruande koostamise ajal. Ettevõtte aastaaruande periood ei olnud 31.12.2016, vaid selle seisuga aastaaruanne koostati audiitori soovil, et hinnata ettevõtet nimetatud ajal. Samuti on ettevõttel 49 miljoni GBP suurune rahasumma kontol ja nõudeid 504 955 000 GBP väärtuses. Kokku on kaetud varadest 635 778 000 GBP, mis võrdub 707 599 000 euroga ja katab investeeringuväärtuse. Investeering on 2017. a-l (pärast aruande koostamist) müüdud kasumiga 38 736 505 eurot. Olemas on dokumendid, mis tõendavad ettevõtte valduses olevat vara. Audiitor esitas AJN-le 31.12.2016 aruanded ja märkis aruannetele viited lisatud dokumentidele. Andmed seisuga 31.10.2017 võivad olla vastavuses andmetega seisuga 31.12.2016, kuna ettevõtte majandusnäitajad ei pruugi mitme kuu vältel muutuda. Audiitor andis aruande välja 30.06.2017 ega saanud sellel ajal teada, millised sündmused leiavad aset pärast seda. Arvestuspõhimõtete muutmine on lubatav ja seda reguleerib Raamatupidamise Toimkonna juhendi (RTJ) 1 p 69. Muu hulgas on arvestuspõhimõtte muutus lubatav, kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (olles vastavsuses p-s 66 sätestatud nõuetega). Arvestuspõhimõtete muutuse mõju kajastatakse tagasiulatuvalt (RTJ 1 p 70). Konkreetsel juhul puudutas arvestuspõhimõtte muutus seda, et pikaajalisi investeeringuid kajastati 2016. a-l muude investeeringutena ja 2017. a-l otsustati need kajastada sidus- ja tütarettevõtetena ning soetusmaksumuses (mitte õiglases väärtuses). See tingis 2017. a-l algsaldode ümberarvestuse. AJN on kasutatud informatsiooni, mis ei saanud olla audiitorile teada. Samuti ei saanud kaebajale olla aruande koostamisel ajal teada asjaolu, et aktsiad liikusid põhiomaniku kätte või et pärast 2016. a võrdlusandmete parandamist 2017. a aruandes on audiitori määratud olulisus finantsaruande tasemel 18% bilansimahust ning nõuete summa 15,9 miljonit eurot 56% bilansimahust. Ettevõte avalikutas aastaaruandes seotud osapooled ja nendega tehtud tehingud vastavalt RTJ 2 ja RTJ 15 nõuetele. RTJ 2-s ei ole seotud osapoolte vahelised tehingud defineeritud kui ressursside, teenuste või kohustuste üleandmine seotud osapoolte vahel, sõltumata sellest, kas see toimub tasu eest või tasuta (nagu on teinud IAS 24). Juhendis RTJ 2 on üksnes mainitud, et sellised tehingud võivad mõjutada ettevõtte finantspositsiooni ja kasumit, mistõttu tuleb aruandes avaldada täiendavat informatsiooni. Selliseks tehinguks ei pea lugema ühelt seotud osapoolelt teisele tasuta üle antud vara. Rahvusvahelistes standardites on rõhutatud, et esitatud on minimaalsed nõuded. Seega tuleb avalikustada kogu info, mis on vajalik, et aruannete kasutajad mõistaksid seotud osapoolte vaheliste suhete ning tehingute võimalikku mõju finantsaruannetele. RTJ 15 selliseid selgitusi ei sisalda. RTJ-des ei ole defineeritud mõistet seotud osapoolte vaheline tehing. 5(15)
3-19-1922
3.Audiitorkogu palus jätta kaebuse rahuldamata. Pärast lõpliku auditifaili kokkupanemist ei tohi audiitor kustutada ega kõrvaldada auditidokumentatsiooni enne selle säilitamisperioodi lõppu. Kui AJN saab konkreetse dokumendi kätte ise või esitab selle talle menetlusalune isik hiljem, ei ole tõendatud, et audiitor konkreetset dokumenti auditi läbiviimise ajal omas ja arvesse võttis. Samuti ei ole audiitori enda loodud dokumentide puhul tõendatud, et see on koostatud auditi käigus. Konkreetse auditi dokumentatsioon on võtmetähtsusega, et auditiga mitteseotud isikud saaksid aru audiitori poolt tehtust. Audiitorettevõtjal peab olema igas konkreetses arhiveeritud töövõtukaustas terviklik dokumentatsioon, mis tõendab, et audit on läbi viidud vastavuses kutsetegevuse standarditega. Alternatiivselt võib olla viidatud dokumentatsioonile, kus vajalik informatsioon sisaldub. Käesoleval juhul see nii ei olnud. Usaldusväärse vandeaudiitori aruande väljastamisele peab eelnema rida kutsetegevuse standardite kohaseid protseduure. Kaebajal puudub usaldusväärne tõendusmaterjal, et juhtkonna väited investeeringute kajastamisel oleksid õiged, kuivõrd see ei sisaldu arhiveeritud (ja töörühmale esitatud) töövõtukaustas. Kaebajalt on küsitud uurimisemenetluse läbiviimiseks terviklikku töövõtudokumentatsiooni. Kaebaja lepingulise esindaja 12.07.2019 eriarvamus sisaldas viiteid tõendusmaterjalidele, mida kaebaja ei olnud töörühmale (ega AJN-ile) varem esitanud. Hilisem dokumentatsiooni esitamine tõendab, et kaebaja ei ole täitnud kutsetegevuse standardite vastavaid nõudeid. Otsuse tegemisel on tuginetud nendele andmetele ja informatsioonile, mis oli kaebajal aruande koostamise ajal. Kaebaja esitas töörühmale 28.08.2019 elektroonilised kaustad täiendavate dokumentidega. AJN-i poolt kontrollitud töövõtudokumentatsioonis puudusid viited täiendava dokumentatsiooni olemasolu ja asukoha kohta. Puudusid kaebaja tööpaberid nimetatud materjalide läbi töötamise kohta ja järeldused, kuidas esitatud dokumentatsioon katab relevantsed väited. Kaebaja ei ole uurimis- ega distsiplinaarmenetluses tõendanud, et hiljem esitatud dokumentatsioon oli tal olemas Ixellion OÜ-le audiitorteenuse osutamise ajal. AJN on otsuse tegemisel arvesse võtnud need andmed, mis olid kaebajale teada või pidid olema teada enne vandeaudiitori aruande väljastamist. Ixellion OÜ 2016. a majandusaasta aruandes kajastatud investeeringute kohta puudub piisav tõendusmaterjal. Investeeringute aruannetes kajastatud varade osas oleks tulnud teha protseduure, et veenduda andmete õigsuses ja usaldusväärsuses. Omamata veendumust, et vara aruannetes kajastatud väärtus on realistlik, ei ole võimalik investeeringu õigsust kinnitada. Investeerimisobjekti pearaamat oleks võimaldanud saada detailsemat infot olukorras, kus aastaaruanded olid väga üldised. Sarnaselt puudub asjakohane tõendusmaterjal aktsiate tegelike tehinguhindade kohta, mis kinnitaks, et aktsia eest oleks reaalselt 1000 GBP tasutud. Äriühingu juhatuse liikme kinnitus ei ole piisav tõendusmaterjal tehingute hindade tõendamiseks. Audiitor peab auditi planeerima ja läbi viima kutsealase skeptitsismiga. RTJ 1 p 69 alapunkt b märgib, et arvestuspõhimõtet on lubatud muuta, kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid. Samas peab objektiivsem kajastamine põhinema konkreetsetel asjaoludel, mida tuleb ka aastaaruandes selgitada. RTJ 15 p 12 alapunkti a kohaselt avalikustatakse arvestuspõhimõtete või informatsiooni esitusviisi muutmisel ka muutuse kirjeldus ja põhjendus. Aastaaruandes on põhjendamata, mis asjaolud tingisid olukorra, et bilansis kajastatud investeering 482 miljonit eurot on otsustatud kajastada nullväärtuses.
6(15)
3-19-1922 2016. aastal tõi tegevjuht investeeringud ettevõttesse, andes nad üle tasuta. Ligi poole miljardi euro suurune bilansimaht tekkis investeeringute hindamisest nende väidetavas turuväärtuses, mida auditi dokumentatsioon ei suutnud tõendada. Companies House registris puudus informatsioon mitteseotud isikute vahel toimunud aktsiate ostu-müügi tehingute ja tehinguhindade kohta. Kui 2016. a esialgses aruandes oli varade maht ja netovara seisuga 31.12.2016 suuruses 510 miljonit eurot ja perioodi kasum 504 miljonit eurot, siis 31.12.2017 oli varade ja omakapitali maht 657 miljonit eurot ja perioodi kasum 588 miljonit eurot. Vandeaudiitor KK väljastas Ixellion OÜ 2017. a aruandele märkuseta vandeaudiitori aruande 18.07.2019. Kirjeldatud olukord viitab ohule, et Companies House registris sisalduvale informatsioonile ei saa auditeerimata ettevõtete puhul tugineda ning audiitoril tuleb tõendusmaterjali kogumisel sellega arvestada. Ettevõte avalikustas aastaaruandes seotud osapooled ja nendega tehtud tehingud vastavalt RTJ 2 ja RTJ 15 nõuetele, kuid ei avalikustanud mitterahalisi tehinguid. Kaebajat karistatakse distsiplinaarkorras seetõttu, et puudus piisav asjakohane tõendusmaterjal oluliste aruandekirjete kohta; töövõtudokumentatsioon, millest nähtuksid kaebaja tehtud töö algdokumentidega (st protseduurid ja järeldused) ning tuvastatud oli muid olulisi standardi nõuete rikkumisi (vt nt AJN 12.02.2019 otsus nr 501 p-d 2.2–2.7 ja 2.9). Kuivõrd kaebaja teadis või pidi teadma eelnevalt kirjeldatud nõuetest, on rikkumine toime pandud vähemalt raskest hooletusest. Järelevalvega kaitstav avalik huvi (AudS § 121 lg 1) on sellise rikkumise korral tugevalt saanud kahjustada, sest võimalik väärkajastamine Ixellion OÜ 2016. aasta aastaaruandes ulatus 482 miljoni euroni. Kutsetegevuse standardeid on oluliselt rikutud, mistõttu ei saa jätta karistust määramata. Rahatrahvist leebem karistus ei ole põhjendatud.
4.Tallinna Halduskohtu 03.07.2020 otsusega jäeti XX kaebus rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda. Audiitorettevõtja osutatava audiitorteenuse kõrge kvaliteet on oluline, sest audiitorteenust ei osutata ainult kliendi, vaid eelkõige avalikes huvides (vt ka rahandusministri 03.03.2010 määruse nr 12 „Auditeerimiseeskiri“ (määrus nr 12) § 3 lg 1). Auditi läbiviimise eesmärk on tagada avalikkusele kindlus, et auditeeritava ettevõtte raamatupidamine vastab õigusnormidele ja selle tulemit võib majanduslike otsuste tegemisel usaldada. Määruse nr 12 § 3 lg 2 järgi tuleb audit korraldada nii, et see hõlmaks adekvaatselt kliendi kõiki raamatupidamisaruannete seisukohalt olulisi tegevusaspekte. Audiitorettevõtja peab jõudma veendumusele, kas raamatupidamise algandmed ja muu lähteinformatsioon on usaldusväärsed ja piisavad raamatupidamisaruannete koostamiseks. Audiitorettevõtja peab sooritama vajalikud kontrolliprotseduurid, saavutamaks põhjendatud kindluse, et raamatupidamisaruanded kajastavad kliendi finantsseisundit, majandustulemust ja rahavoogusid seaduste, Eesti hea raamatupidamistava ja raamatupidamise sise-eeskirjade kontekstis kõigis olulistes aspektides õigesti ja õiglaselt. Seega on audiitoril kohustus kontrollida põhjalikult kõiki töövõtuga seotud olulisi raamatupidamisandmeid. Vastasel juhul ei ole audiitori lõppjäreldus usaldusväärne. See annab avalikkusele väära kindluse auditi usaldusväärsuse suhtes ning sellele tuginevad isikute majanduslikud otsused võivad tekitada neile majanduslikku kahju. Mittenõuetekohaste auditite läbiviimine ja ebausaldusväärsete vandeaudiitori aruannete avaldamine kahjustab avalikke huve ning vandeaudiitori kutse usaldusväärsust ja mainet. AudS § 60 lg 1 järgi kogub ja säilitab audiitorettevõtja vandeaudiitori kutsetegevuse dokumente ja andmeid viisil ja mahus, mis vastab AudS § 46 alusel kehtestatud või kinnitatud vandeaudiitori kutsetegevuse standarditele ning võimaldab avalikku järelevalvet (vt ka määruse 7(15)
3-19-1922 nr 12 § 6 lg 2). Kutsetegevuse dokumentide koostamise üldpõhimõttena tuleb silmas pidada, et need peavad olema koostatud sellise üksikasjalikkusega ning sellises mahus, mis võimaldab asjatundlikul lugejal saada dokumentidega tutvudes tervikliku ülevaate audiitorteenuse osutamise käigust ning tulemustest (vt määruse nr 12 § 7 lg 1). Tõendusmaterjalide sobivuse all mõistetakse nende olulisust ja usaldatavust ning piisavuse all nende kvantitatiivset mõõtu (määruse nr 12 §-d 6 ja 7). Seega ei ole audiitorteenuse osutamise puhul oluline vaid auditi lõppjäreldus, vaid põhjalik kontrollimenetlus ise. Viidatud sätetest nähtuvalt on auditi käigus kogutavate ja koostatavate dokumentide ülesandeks mh võimaldada teostada järelevalvet audiitorteenuse osutamise üle. Koostatud ja kogutud dokumendid peavad asjatundlikul lugejal võimaldama aru saada, mille alusel ja kas ka põhjendatult on audiitor jõudnud vandeaudiitori aruandes toodud järeldustele. Kaebaja töövõtu käigus koostatud ja kogutud dokumendid ei olnud piisavad, sest töörühmal ei olnud võimalik neile tuginedes veenduda, et kaebaja on teinud kõik vajalikud protseduurid, et kontrollida kliendi raamatupidamisandmete õigsust. Seejuures jättis kaebaja kogumata tõendid usaldusväärsest sõltumatust allikast, usaldades liialt kontrollitava ettevõtte juhtkonna esitatud tõendeid ja kinnitusi. Näiteks jättis kaebaja kogumata teabe majandusüksuse väliselt õigusnõustajalt, kes oli seotud auditeeritava ettevõttega seotud kohtuvaidlusega (vt ISA 501, p 10). Tegemist ei olnud ebaolulise nõudega, sest vaidluse all oli 11,1 miljoni euro suurune nõue, samas kui kaebaja oli määratlenud olulisuse määraks finantsaruande tasandil 5,1 miljonit eurot. Samuti kasutas kaebaja tõendina mittelõplikke/kinnitamata dokumente (draft). Järelikult ei suhtunud kaebaja kogutavatesse tõenditesse piisava skepsisega ega arvestanud piisavalt võimaliku pettuse või väärkajastamise ohuga. Kaebaja vead võisid mõjutada auditi lõpptulemust. Kaebaja viide, et osad tõendid, millele ta töövõtus tugines, sisalduvad teise töövõtu dokumentatsiooni hulgas, ei ole kooskõlas nõudega, et töövõtudokumentatsioon peab olema terviklik ja võimaldama teostada järelevalvet töövõtu üle. Iseenesest ei ole keelatud teise auditi käigus kogutud tõendeid ja saadud teavet kasutada (nt ISA 500, punktid A1 ja A11), kuid sellisel juhul tuleks need dokumendid lisada käimasoleva auditi töödokumentatsiooni hulka või neile arusaadavalt viidata. Kaebaja tagantjärele esitatud väited ei tõenda, et ta tegelikult eelmisest töövõtust pärit teadmiste ja dokumentidega arvestas. Samuti ei ole võimalik kontrollida, milliste dokumentidega ja millises ulatuses ta arvestas, kas ta kontrollis nende dokumentide jätkuvat relevantsust ja milliseid järeldusi neist tegi. AJN saab kaebaja töövõtu kvaliteeti kontrollides tugineda esitatud tõenditele, mitte audiitori suulistele selgitustele (vt ISA 230, p A5). Kaebaja viitas teisest töövõtust pärit tõenditele alles pärast kvaliteedikontrolli menetluse lõppu algatatud distsiplinaarmenetluses. Täiendavad dokumendid esitas kaebaja alles pärast töörühma uut dokumentide nõuet, kusjuures kaebaja ei lisanud uute tõenditega seotud töödokumente, millest oleks näha, milliseid protseduure on kaebaja nende dokumentidega tegelikult teinud ja mida neist järeldanud. Töödokumentide esitamise kohustus pidi olema kaebajale arusaadav (vt ISA 230, p 3). Kutsetegevuse standardite nõudeid eirates auditi läbiviimise näol on tegemist distsiplinaarsüüteoga. Arvestades audiitorile ja audiitorettevõtjale esitatavaid hoolsusnõudeid, saab kaebajale ette heita vähemalt rasket hooletust. Arvestades auditi läbiviimise eesmärki (avalike huvide kaitse) ja vaidlusaluse ebakvaliteetse auditiga kahjustatavate avalike huvide määra (kontrolliti väga suuri summasid), ei saa kaebaja distsiplinaarsüüteole distsiplinaarkaristusega reageerimine olla ebaproportsionaalne.
8(15)
3-19-1922 Vastustaja on kaalunud erinevaid karistusvariante ning põhjendanud valitud karistust ja selle suurust. Otsuses on põhjendatud, milliste kaalutlustega on karistuse määramisel ja rahatrahvi suuruse valikul arvestatud. Ei nähtu, et vastustaja oleks teinud ilmseid kaalumisvigu, mis võiksid asja lahendust mõjutada. Kaebajale määratud karistus ei ole ebaproportsionaalne. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
5.XX esitas 03.08.2020 apellatsioonkaebuse, milles palutakse tühistada Tallinna Halduskohtu 03.07.2020 otsus ja uue otsusega kaebus rahuldada. Halduskohus on jätnud suure osa kaebuse väidetest (apellatsioonkaebuse p 2.4) käsitlemata ega selgitanud, miks ei oma need väited asja lahendamisel tähendust (HKMS § 157 lg 1; Riigikohtu 10.10.2007 otsus asjas nr 3-2-1-41-07, p 21 jt). AJN-le oli teada aktsiatega tehtud tehingute loetelu. Isikute seotus on näha Companies House registri kaudu. Aruande koostamise ajal ei saanud kaebajale olla teada, et aktsiad liikusid tagasi põhiomaniku kätte või pärast 2016. a võrdlusandmete parandamist 2017. a aruandes on audiitori määratud olulisus finantsaruande tasemel 18% bilansimahust ning nõuete summa kokku 15,9 miljonit eurot. XX on 13.09.2018 vastustes kinnitanud, et aktsiate nominaalväärtus on õiglane väärtus (1000 GBP), nagu on aastaaruandes kajastatud. Kui õiglase väärtuse hind on kokkulangev soetusmaksumusega, tähendab see, et keegi teine ei maksnud turul nimetatust suuremat hinda. Audiitor esitas töörühmale aktsiatega toimunud tehingute loetelu, millest nähtub, et olulises osas on tehingud toimunud mitteseotud isikutega. Äriühingu juhatuse liige kinnitas, et tehingud toimusid turuväärtusega. Kaebaja selgitas seoses lühiajaliste nõuete hindamisega, et kuna nende suurused jäid alla olulisuse piiri, ei pidanud ta otstarbekaks nende hindamisega tegeleda. AJN ei ole selgitanud, milliste kriteeriumide alusel saab kõnealuseid nõudeid pidada olulisteks. Dokumendid, mille alusel audiitor hindas investeeringute aruandeid, esitas ta AJN-le. Investeeringuettevõtete aruanded seisuga 31.12.2016 on koostatud audiitori soovi alusel ning Suurbritannia ettevõtte raamatupidaja poolt. Seetõttu lisati 31.12.2016 aastaaruannetele märge draft. Audiitori tööpaberites on Ixellion Aeronautic Ltd aastaaruanne perioodi 06.05.2015– 30.04.2016 kohta, millele on kleebitud Ühendkuningriigi äriühingute registri Companies House triipkoodi sisaldav kleebis aruande esitamise kohta 28.02.2017 (fail „3.1 Accounts Companies House_ Ixellion Aeronautic_06.05.15 - 30.04.16.pdf“, lk 1). Lisaks sisaldub faili „Testid II 2016“ töölehel 8.1 „Finantsinvesteeringud“ hüperlink eelnevalt nimetatud registri veebiaadressile, mille kaudu avanevad investeeringuettevõtete aastaaruanded. Näiteks on registrist nähtav Ixellion Technologies Ltd esitatud aastaaruanne perioodi 21.11.2014– 31.10.2015 kohta. Kaebajale teadaolevalt lisatakse märge draft Ühendkuningriigis raamatupidamisega tegelevate ettevõtjate poolt kasutatavas programmis automaatselt ja see jääb sinna kuni aruande esitamiseni registris. Märge draft näitab, et aruannet ei ole selle majandusperioodiga registrile esitatud. Seega olid audiitorile esitatud investeeringuettevõtetega seotud dokumendid ning audiitor suhtus kogutavatesse tõenditesse piisava skepsisega. Audiitorile esitatud aruanded seisuga 31.12.2016 olid vastavuses mitterahalise sissemakse käigus varem audiitorile esitatud investeeringuettevõtete dokumentidega. Ixellion Aeronautic Ltd ainus vara oli 30 000 000 euro väärtuses Ixellion Technologies Ltd aktsiad ja varade dokumendid esitati AJN-le. Kui registri andmetel omab üks ettevõte teise ettevõtte aktsiaid ja see on ainus ettevõtte oluline vara, peaks osade arv korda nimiväärtus olema piisav informatsioon, mis on kinnitatud registripidaja poolt. Menetluse varasemas faasis avaldas AJN
9(15)
3-19-1922 seisukohta, et Ixellion Technologies Ltd ja Bolton First Credit Ltd varade auditeerimine ei olnud nõutav. Menetluse kestel ei tundnud AJN huvi, kas samale kliendile on kontrollitaval perioodil tehtud muid töövõtte. Audiitori 23.10.2018 kinnitus ei võta temalt täiendavate dokumentide ja informatsiooni esitamise õigust. Kui kontrollorgan leidis, et lisaks nendele on vajalik tutvuda audiitori töödokumentidega, pidanuks ta nõudma nende esitamist. Seda ei tehtud. Töödokumentatsioonis sisalduvad viited mitterahaliste sissemaksete tegemise kohta järgnevalt: 1) Testid II 2016 töölehel 8.1 „Finantsinvesteeringud aktsiate liikumiste selgitustes“ ning 2) Testid I 2016 töölehel 2.5 „Arusaamine Kontrollitava majandusüksuse kirjeldus“. Menetluse käigus esitas vandeaudiitor AJN-le täiendavalt oma kirjalikud selgitused seonduvalt teisest töövõtust pärit tõenditega ning asjakohased dokumendid. KK viitas juba uurimismenetluse algfaasis edastatud failides teise auditi käigus kogutud tõenditele ja hangitud teabele. Seega arvestas audiitor eelmisest töövõtust pärit teadmiste ja dokumentidega ning oli kontrollitav, millised dokumendid olid olemas ja kui ulatuslikult neid arvestati (vt ka ISA 500 p-d A1 ja A11, vrdl ka standard 230, p A5). AJN ei tohtinud tugineda andmetele, mis ei saanud olla audiitorile teada aruande koostamise ajal. Ettevõtte aastaaruande periood ei olnud 31.12.2016, vaid selle seisuga aastaaruanne koostati audiitori soovil, et hinnata ettevõtet nimetatud ajal. Kokku on varadest kaetud 635 778 000 GBP (707 599 000 eurot), mis katab investeeringu väärtuse. 2017. a-l müüdi investeering kasumiga 38 736 505 eurot. Menetluse käigus on esitatud dokumendid, mis tõendavad ettevõtte valduses olevat vara ja selle väärtust. Arvestuspõhimõtete muutmine on lubatav (RTJ 1 p 69) mh juhul, kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (RTJ 1 p-d 66 ja 70). Konkreetsel juhul puudutas arvestuspõhimõtte muutus seda, et kui 2016. a-l kajastati pikaajalisi investeeringuid muude investeeringutena, siis 2017. a-l kajastati need sidus- ja tütarettevõtetena ning soetusmaksumuses (mitte õiglases väärtuses). Juhend RTJ 2 ei defineeri seotud osapoolte vahelisi tehinguid kui ressursside, teenuste või kohustuste üleandmist seotud osapoolte vahel, sõltumata sellest, kas see toimub tasu eest või tasuta (vrdl IAS 24). Juhendis RTJ 2 on üksnes mainitud, et sellised tehingud võivad mõjutada ettevõtte finantspositsiooni ja kasumit, mistõttu tuleb aruandes avaldada täiendavat informatsiooni. Selliseks tehinguks ei pea lugema ühelt seotud osapoolelt teisele tasuta üle antud vara. RTJ 15 esitab loetelu seotud osapooli puudutava avalikustatava informatsiooni kohta. Rahvusvahelistes standardites on rõhutatud, et esitatud on minimaalsed nõuded, st tegemist ei ole lõpliku loeteluga. RTJ 15 selliseid selgitusi ei sisalda. Tõendusmaterjali arhiveerimine erinevate töövõttude alla ei ole samastatav materjali kogumise ja säilitamisega. Seetõttu ei ole seda kohustust rikutud. 07.07.2016 sõlmiti DWC 3.0 S.p.A. ja Ixellion OÜ vahel aktsiate vahetuse leping, mille maksumuseks oli 10 miljonit eurot (fail „tp 5.12.9.2 aktsiate müük DWC 3.0 S.p.A.“.pdf). Nimetatud lepingu p 6 alapunkt H sisaldab tingimust, et juhul, kui müüja ei täida oma lepingulisi kohustusi, on ostjal õigus leping ühepoolselt üles öelda ning nõuda tagasi müüjale makstud summad ja käesolevas lepingus nimetatud trahv. Seega olid Ixellion OÜ poolt müüdud Ixellion Technologies Ltd aktsiad 10 miljoni euro suuruse nõude tagatiseks. Seisuga 31.12.2016 jäi Ixellion OÜ bilanssi nõue aktsiate eest summas 10 miljonit eurot ja trahvinõue lepingu rikkumise eest 1,1 miljonit eurot. Lepingu rikkumise korral läksid vaidlusalused aktsiad tagasi 10(15)
3-19-1922 Ixellion OÜ valdusesse. Kuigi vaidluse all oli nõue 11,1 miljonit eurot, oli tagatiseta osa suuruseks seisuga 31.12.2016 Ixellion OÜ bilansis 1,1 miljonit eurot. See summa jääb oluliselt alla audiitori poolt määratletud olulisuse piiri (5,1 miljonit eurot). Audiitor hindas lisaks DWC 3.0 S.p.A. maksevõimet 31.12.2016 seisuga, mille kohta on audiitori tööpaberites olemas seda kinnitav dokumentatsioon (vt failid „tp 5.12.12 DWC 3.0 S.p.A aastaaruanne.pdf“ ja „Testid II 2016“ (tööleht 8.1 „Finantsinvesteeringud“)). Standardi 501 p 10 näeb esimeses lauses ette, et juhul, kui audiitor hindab olulise väärkajastamise riski seoses tuvastatud kohtumenetluse või hagidega, või kui läbi viidud auditiprotseduurid osutavad sellele, et võivad eksisteerida muud olulised kohtumenetlused või hagid, peab audiitor lisaks muudes ISA-des nõutud protseduuridele püüdma astuda otse infovahetusse majandusüksuse välise õigusnõustajaga. Osundatud lõik ei sätesta audiitorile kohustust. Audiitor viis läbi auditiprotseduurid, hindas nõudega seotud dokumente ning leidis, et väärkajastamise risk (1,1 miljonit eurot) jääb viiekordselt alla audiitori poolt määratletud olulisuse määrast. Seega ei olnud täiendava päringu tegemine vajalik.
6.Audiitorkogu palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Kaebaja 28.08.2019 esitatud lisadokumentatsiooni ei saa lugeda piisavaks tõendusmaterjaliks. On usutav, et vastav lisadokumentatsioon on kogutud kaebaja poolt hiljem ja ei olnud olemas ega aluseks vandeaudiitori aruande koostamisel. Kaebaja sai distsiplinaarkorras karistada seetõttu, et tal puudus piisav asjakohane tõendusmaterjal oluliste aruandekirjete kohta, mitte sellepärast, et dokumendid oli teise töövõtu arhiivis. Kohtuasi puudutas nõuet DWC 3.0 S.p.A. vastu summas 11,1 miljonit eurot, mille mõju finantsaruannetele võis tekitada olulise väärkajastamise riski. Asjaolu, et nimetatud summa üle oli käimas kohtuvaidlus, tingis vajaduse suhtlemiseks majandusüksuse juriidilise nõustajaga. Ixellion Technologies Ltd aktsiate müük Itaalia ettevõttele DWC 3.0 S.p.A. summas 10 miljonit eurot oli ainus dokumenteeritud tehing, tõendamaks Ixellion Technologies Ltd aktsiate väärtust. Tehing ei realiseerunud lepingus näidatud kujul. Kaebaja selgitas, et nõude aluseks on aktsiad, mis tehingu mittetoimumisel on võimalik tagasi nõuda. Jääb arusaamatuks, miks pöörduti ostja vastu kohtusse. Companies House registrist nähtus DWC 3.0 S.p.A. aktsiapositsiooni bilansipäeva järgne likvideerimine, mille põhjal tekkis kahtlus, et informatsioon tehingu tausta ja tegeliku majandusliku sisu kohta on puudulik. 31.12.2016 koostatud draft vahearuanne oli Ixellion OÜ 2016. a töövõtudokumentatsioonis Bolton First Credit Ltd-sse tehtud investeeringu kohta ainsaks tõendusmaterjaliks. Mõiste draft viitab mittelõplikule dokumendile, millel ei ole piisavat tõendusmaterjali väärtust. Kuna puudub informatsioon varade olemasolu ja väärtuse kohta, ei saa informatsiooni Bolton First Credit Ltd-sse tehtud finantsinvesteeringu kohta lugeda usaldusväärseks. Ixellion OÜ 2017. a aruandes on toimunud muutused võrreldes 2016. a aruandega. Varasem pikaajaline finantsinvesteering 482 miljonit eurot kajastub nullväärtuses. Companies House registrisse esitatud aruannete puhul ei ole toimunud nende auditeerimist, kuna suur bilansimaht ainsa kriteeriumina ei kvalifitseeru näitajaks, et auditeerimine oleks nõutav. Piisava asjakohase tõendusmaterjali hankimiseks oleks kaebaja pidanud viima läbi protseduurid tõendusmaterjali kogumiseks või taotlema audiitorilt finantsinformatsiooni osas töö läbiviimist. Dokumentatsioonist ei nähtu, et oleks rakendanud asjakohast skeptitsismi. Audiitoril on kohustus töövõtudokumentatsioon kompaktselt arhiveerida ning järelevalvemenetluse algatamisel nimetatud dokumentatsioon AJN-le esitada. Antud juhul sai töörühm dokumentatsiooni osade kaupa. Kuna oli vaja koguda tõendusmaterjali olulise 11(15)
3-19-1922 väärkajastamise ulatuse kohta, võttis töörühm vastu esialgse töövõtu dokumentatsiooni välised materjalid, tutvus nendega ja kasutas neid uurimismenetluse läbi viimisel. Erinevate töövõttude dokumentatsioonis võib hoida viidatud algdokumente, kuid olukorras, kus nimetatud materjalide põhjal on vajalik formuleerida oluline kutsealane otsustus, ei ole dokumenteerimise puudumine töövõtus aktsepteeritav. Töövõtudokumentatsioon peab sisaldama kogu olulist informatsiooni konkreetse töövõtu kohta ning kutsetegevuse standarditega kooskõlas olevaks käitumiseks ei saa lugeda dokumentide säilitamist erinevate töövõttude toimikutes. Järelevalvemenetluse kestel edastatud lisadokumentide osas ei saa asuda seisukohale, et need dokumendid on osa Ixellion OÜ töövõtudokumentatsioonist, mille alusel on kujundatud vandeaudiitori aruanne. Samuti ei nähtu lisadokumentidest, et kaebaja oleks teinud nimetatud dokumentidega tööd. Piisava tõendusmaterjali puudumisel ei ole võimalik veenduda, et finantsaruanded oleksid olulise väärkajastamiseta. Testid I lehel 2.5 (2016) ja Testid II lehel 8.1 (2016) ei tõenda kajastatud investeeringute väärtust.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
I
7.Kaebaja on 03.08.2020 apellatsioonkaebuse lisana esitanud ringkonnakohtule kirjavahetuse uurimismenetluse töörühma ja KK vahel (dtl-d 1273–1281).
8.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 185 lg 1 ja § 62 lg 2 kohaselt võtab kohus vastu ainult sellise tõendi ja korraldab selliste tõendite kogumise ning arvestab asja lahendamisel ainult sellist tõendit, millel on asjas tähtsust. Tõendil ei ole asjas tähtsust muu hulgas juhul, kui asjaolu ei ole vaja tõendada või see on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendatud.
9.Ringkonnakohus tagastab esitatud tõendi. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja edastas 15.06.2018 vastustajale töövõtu aluseks olevad failid, mis on lisatud haldusasja materjalide juurde. Küsimus, kas halduskohus on ebaõigesti jätnud kaebuses esitatud väited käsitlemata või jõudnud tõendite hindamisel ebaõigele järeldusele, tuleb lahendada asja sisulisel läbivaatamisel. Apellatsioonkaebusele lisatud tõend ei ole nimetatud asjaoludele hinnangu andmise seisukohast asjakohane ega tõenda kaebaja väiteid. II
10.XX apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 03.07.2020 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ega korda neid (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
11.Halduskohus on õigesti selgitanud, et konkreetse auditi aluseks oleva piisava ja vajaliku töövõtudokumentatsiooni kogumine on oluline nõue, mis võimaldab kolmandatel isikutel hinnata äriühingu majandusnäitajaid ning vajadusel toimetada järelevalveorganil kontrolli, samuti tagada olulise avaliku huvi järgimine.
12.Uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokollis on auditile mh ette heidetud seda, et auditeeritud äriühing on teinud pikaajalisi investeeringuid äriühingutesse, kellel on ülisuur bilansimaht, ent puudub informatsioon nende ettevõtete varade sisu ja olemasolu kohta. Seejuures oli investeeringu väärtus 482 miljonit eurot ning aktsiad andis äriühingule tasuta üle selle omanik ja juhataja. Samuti on Companies House registris küll nimetatud ettevõtete kohta Haines Wattsi koostatud aruanded, ent puudusid ametlikud aruanded seisuga 31.12.2016. 12(15)
3-19-1922 Audiitori dokumentatsioonis olid ettevõtete aastaaruanded draft versioonidena (tähelepanek nr 1).
13.Auditi aluseks olevate viidatud dokumentide osas ei ole küsimus mitte selles, et audiitor ei võiks töövõtudokumentatsioonis kasutada mh ettevõtete aastaaruannete draft versioone (või muid aruandeid), vaid selles, et üksnes need dokumendid ei tõendanud praegusel juhul äriühingutel tegeliku vara olemasolu ega selle sisu. Audiitoril tulnuks koguda täiendavaid dokumente viidatud äriühingutelt endilt. Companies House veebilehelt nähtub, et tegemist on äriregistriga, kus registreerimise korral on küll registril kohustus avaldada äriühingute kohta andmeid ja dokumente, ent register ei kontrolli nende sisu (sarnaselt Eesti äriregistriga). Samuti on AJN selgitanud, et nimetatud investeeringuettevõtteid ei auditeerita ning Companies House registrisse esitatakse aruanded raamatupidajate poolt, kellel ei ole nii ulatuslikku kontrollikohustust kui audiitoritel. Äriühingute kohta edastatud draft dokumendid on koostatud ettevõtete raamatupidajate poolt, mistõttu on tegemist hinnanguga, mis põhineb raamatupidaja poolt aluseks võetud dokumentidel. Auditi usaldusväärsuse saavutamiseks tulnuks audiitoril seega hinnata draft aruande aluseks olevaid dokumente vahetult, mitte nendest tehtud järeldusi. Seega ei kõrvalda auditi puudusi asjaolu, et töödokumendid sisaldavad mitmeid äriühingute aastaaruandeid.
14.Seonduvalt faili „Testid II 2016“ töölehel 8.1 „Finantsinvesteeringud“ oleva hüperlingiga eelnevalt nimetatud registri veebiaadressile märgib ringkonnakohus, et töövõtudokumentatsioon peab tervikuna sisaldama kõiki materjale, mis on auditi koostamise käigus läbi töötatud. Üksnes viide registrile ning seal äriühingu kohta sisalduvatele võimalikele (kontrolliperioodist hilisematele) dokumentidele ei kinnita, et audiitor tutvus tegelikkuses ettevõtte auditeerimisel nimetatud dokumentidega. Seetõttu ei oma tähtsust asjaolu, et kaebaja oli Ixellion OÜ-le osutanud töövõtte ka varem ning tutvunud ettevõtte äritegevust iseloomustavate andmetega. Samuti tuli kaebajal esitada AJN-le terviklik töövõtudokumentatsioon kohe menetluse alguses. Auditi lisa 9a, kaust tp 8.10.2 ei sisalda täiendavaid dokumente nimetatud investeeringuettevõtete kohta.
15.Audiitoril ei ole keelatud kasutada auditi tõendusmaterjalina eelmistest audititest hangitud auditi tõendusmaterjale (standard ISA 500, p-d A1 ja A11), ent nende kasutamise lubatavust ei saa tõlgendada nii, et selleks piisab üksnes viitest mõnele eelnevale töövõtule. Audiitori arvamuse kujundamine eeldab auditi tõendusmaterjali kogumist ja hindamist (viidatud standardi p A2). Seega tuleb lisaks dokumentide olemasolule tõendada ka nende läbitöötamine ja hindamine konkreetse auditi raames (vrdl ka p A11). Selleks tuleb lisada dokument või tõend selle läbitöötamise kohta töövõtu kausta. Pärast menetluse algust edastas kaebaja 15.06.2018 auditi aluseks oleva töövõtudokumentatsiooni, mis on lisatud haldusasja toimikusse. Uurimiskomisjon saatis 21.08.2018 kaebajale täpsustavad küsimused ja nõude esitada täiendavad dokumendid (dtl 280). Kaebaja volitatud esindaja kinnitas 28.08.2018, et kogu vajalik dokumentatsioon, sh osas, mis puudutab teiste töövõttude dokumente, on vastustajale esitatud Dropboxi kaudu (vt dtl-d 280 ja 281). Seega ei ole veenev, et kaebaja poolt hiljem esitatud täiendav dokumentatsioon oleks tegelikkuses olnud auditi koostamise aluseks.
16.Uurimisprotokollist nähtub, et töörühm ei ole pidanud piisavaks tõendeid, mida audiitor on kogunud Ixellion Technologies Ltd aktsiate väärtuse kindlakstegemise kohta (uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokoll, tähelepanek nr 2). Ringkonnakohtu hinnangul on vastustaja põhjendatult seadnud kahtluse alla Ixellion Technologies Ltd aktsiate väärtuse. Nimetatud aktsiatega DWC 3.0 S.P.A-ga tehtud tehingu sisu oli Ixellion Technologies Ltd aktsiate vahetus DWC 3.0 S.p.A. aktsiate vastu. Lisaks oli lepingus märgitud aktsiate väärtuseks 1000 eurot tükk (AJN vastus kaebusele, lisa 9a, fail tp 5.12.9.2). Arvesse tuleb võtta 13(15)
3-19-1922 ka seda, et puuduvad muud võrdlustehingud ning lõppastmes tehing ei realiseerunud, sest Ixellion Technologies Ltd ei saanud vastu DWC 3.0 S.p.A. aktsiaid. Seega ei piisanud üksnes juhatuse kinnitusest aktsiate nominaalväärtuse kohta. Määrav ei olnud see, kas aktsiate õiglane väärtus oli praegusel juhul nende soetamismaksumus, vaid asjaolu, et aktsiate väärtuse hindamiseks ei olnud audiitor kogunud piisavalt tõendusmaterjali. Üks tehing – võttes mh arvesse pooleliolevat kohtuvaidlust ning 07.07.2016 lepingus märgitud andmeid – ei olnud auditis kajastatud järelduste tegemiseks piisav.
17.Kuigi AJN on vaidlustatud otsuses viidanud ka bilansijärgsetele sündmustele, seondub põhiline etteheide siiski asjaoluga, et vastustaja hinnangul puudus kaebajal piisav informatsioon aktsiate väärtuse määramiseks. Üksnes audiitori kinnitusest väärtuse suuruse kohta ei piisa. Selliseid tõendeid, mis AJN väited ümber lükkaks, töövõtudokumentatsioon ei sisalda.
18.Bilansis on märgitud DWC 3.0 S.p.A. vastu oleva nõude müük summas 11,1 miljonit eurot (uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokoll, tähelepanek nr 3). Auditis on nõue märgitud summas 10 miljonit eurot, kuna tehingu mittetoimumisel on aktsiad summas 10 miljonit eurot võimalik tagasi nõuda. Samas on pöördutud otse ostja vastu kohtusse. Puuduvad selgitused konfiskeerimise ning kohtuvaidluse kohta. Audiitor ei ole pöördunud ettevõtte õigusnõustaja poole (vt ka uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokoll, tähelepanek nr 5). Kohtuvaidluse osas on auditis üksnes märge, et juhatuse hinnangul on selle tulem positiivne (Testid I 2016, p 2.4). Kuigi poolte vahel 07.07.2016 sõlmitud lepingu kohaselt võisid müüdud Ixellion Technologies Ltd aktsiad olla 10 miljoni euro suuruse nõude tagatiseks, tulnuks auditis esitada vastavad selgitused ning mh konsulteerida õigusnõustajaga võimaliku kohtuvaidluse tulemuse osas. Nõue DWC 3.0 S.p.A. vastu oli kogusummas 11,1 miljonit eurot, mis on auditi kontekstis märkimisväärse suurusega ning võis oluliselt mõjutada ettevõtte majandustegevusele ja -võimekusele antavat hinnangut. Õigusnõustaja poole pöördumise kohustus kohtumenetlustega seonduvalt tuleneb standardi 501 p-st 10. Teabe võib jätta küsimata üksnes juhul, kui õigusnõustaja keeldub õiguspäraselt selle andmisest (vt ka sama standardi p-d A17– A19 ja A21–A24). Seda ei ole kaebaja väitnud.
19.Ringkonnakohus ei nõustu, et vara tasuta üleandmist seotud osapoolte vahel ei tulnud auditis kajastada. RTJ 2 p-s 51 on märgitud, et seotud osapool on isik või ettevõte, kes on seotud majandusaasta aruannet koostava ettevõttega (aruandev ettevõte) sel määral, et nendevahelised tehingud ei pruugi toimuda turutingimustel. Mõistmaks, milline on seotud osapooltega tehtud tehingute võimalik mõju ettevõtte finantspositsioonile ja kasumile, tuleb nende kohta avaldada aruandes täiendavat informatsiooni (SME IFRS 33.1, 33.2). Ringkonnakohtu hinnangul ei nähtu eelnevast, et seotud osapoolte vahelist tasuta tehingut ei tuleks aruandes kajastada. Kuna nimetatud tehingute kajastamise eesmärk on mh teha kindlaks, kas tehingud on toimunud turutingimustel, tuleb selliseks tehinguks pidada ka vara tasuta üleandmist. Ka IAS 24.9 kohaselt ei sõltu seotud osapoolte vaheline tehing sellest, kas tegemist on tehinguga tasu eest (vrd ka RTJ 15, p 20 alapunkt e). Aastaaruande lisades ei ole märgitud, et aktsiate tasuta üleandmise tehing toimus seotud osapoolte vahel (uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokoll, tähelepanek nr 4).
20.Mitterahalise sissemakse osas on töörühm märkinud, et selle esemeks olevad nõuded olid pärit pankrotipesast ning nende tasumise tähtaeg oli varem ületatud (puuduvad tõendid nõuete laekumiste kokkulepete kohta). Samuti ei kontrollinud audiitor mitterahalist sissemakset (uurimismenetluse töörühma 08.10.2019 protokoll, tähelepanek nr 3). Kaebaja märkis, et kuna mitterahaline sissemakse jäi alla olulisuse piiri (5,2 miljonit eurot), ei pidanud ta vajalikuks täiendavalt mitterahalist sissemakset kontrollida. Audiitor tugines juhatuselt saadud teabele.
14(15)
3-19-1922
21.Mitterahalise sissemakse puhul ei ole määrav, et see jäi alla audiitori poolt määratud olulisuse piiri. Kuna AJN heitis kaebajale ette seda, et mitterahalist sissemakset ei olnud varem kontrollitud, tegemist oli pankrotipesast pärinevate nõuetega ning puudusid tõendid laekumiste kokkulepete kohta, tulnuks kaebajal pöörata tähelepanu ka lühiajalistele nõuetele hoolimata sellest, et nad jäi alla olulisuse piiri. Auditi planeerimisel kindlaks määratud olulisusega ei kehtestata tingimata summat, millest väiksemas summas hinnatakse korrigeerimata väärkajastamisi, kas üksikult või üheskoos, alati ebaoluliseks. Mõne väärkajastamisega seotud tingimused võivad põhjustada selle, et audiitor hindab neid oluliseks, isegi kui need on allpool olulisuse määra. Auditiprotseduure ei saa töötada välja, et avastada kõiki väärkajastamisi, mis võivad olla üksikult olulised ainult oma olemuse tõttu. Avalikustatavas informatsioonis esinevate võimalike väärkajastamiste olemuse arvessevõtmine on vajalik olulise väärkajastamise riski hindamiseks koos ettenähtud auditiprotseduuride kujundamisega. Hinnates kõikide korrigeerimata väärkajastamiste mõju finantsaruannetele, kaalub audiitor lisaks mitte ainult korrigeerimata väärkajastamiste suurust, vaid ka nende olemust ja nende esinemise konkreetseid tingimusi (vt lõik A2; standard ISA 320, p 6; vrdl ka p 12). Seega ei tähendanud olulisuse piiri määramine tingimata seda, et audiitoril puudus edaspidi kohustus nimetatud summasid põhjalikumalt kontrollida.
22.Arvestuspõhimõtte muutmine on lubatav (RTJ 1 p 69) mh juhul, kui uus arvestuspõhimõte võimaldab objektiivsemalt kajastada raamatupidamiskohustuslase finantsseisundit, -tulemust ja rahavoogusid (RTJ 1 p-d 66 ja 70), ent kaebaja ei ole täpsemalt põhjendanud, miks võimaldab 2017. a-l sisse viidud arvestuspõhimõtte muutus kajastada raamatupidamistulemusi objektiivsemalt. Üksnes asjaolu, et 2017. a aruandes kajastati pikaajalisi investeeringuid teistmoodi, st sidus- ja tütarettevõtetena ning soetusmaksumuses (mitte õiglases väärtuses), ei põhjenda arvestuspõhimõtte muutmise objektiivset vajadust.
23.Eelnevast tulenevalt on AJN vaidlustatud otsuses piisava põhjalikkusega ja veenvalt selgitanud kaebajale ette heidetud rikkumiste sisu. Vastustaja on korrektselt hinnanud kaebaja süü vormi ning talle määratud karistuse proportsionaalsust. III
24.Kaebaja ringkonnakohtus kantud menetluskulud jäävad apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Audiitorkogu ei ole taotlust menetluskulude väljamõistmiseks esitanud, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).
25.Apellatsioonkaebuses taotles kaebaja, et jõustunud kohtuotsuse avaldamisel asendataks kaebaja ning temaga seotud isikute nimed tähemärgiga ega avaldataks äriühingu nende isikute isiku- ja registrikoode, aadressi ega muid andmeid, mis võimaldavad nimetatud isikuid üheselt identifitseerida. Taotlus tuleb rahuldada. Ringkonnakohus rahuldab taotluse nii, et HKMS § 175 lg-st 3 lähtuvalt tuleb jõustunud kohtuotsuses asendada tähemärkidega kaebaja ärinimi ning otsuses kajastatud füüsiliste isikute nimed (hõlmab ka kaebaja töötaja nime). Kaebaja ega füüsiliste isikute registri- ja isikukoode, samuti aadresse otsus ei sisalda.
(allkirjastatud digitaalselt)
15(15)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.