Tartu Ringkonnakohus Tanel Saar, Madis Ernits, Maili Lokk 22.10.2020, Tartu 3-17-2072 OÜ Slavil Oil kaebus Maksu- ja Tolliameti 20.07.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/038354-45 tühistamise nõudes Tartu Halduskohtu 15.10.2019. a otsus Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja – OÜ Slavil Oil, esindaja advokaat Andrei Matvejev Vastustaja/apellant – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Tiia Pukk
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus.
2.Tühistada Tartu Halduskohtu 15.10.2019. a otsus menetluskulude jaotuse osas ja osas, millega OÜ Slavil Oil kaebus osaliselt rahuldati ning tühistati Maksu- ja Tolliameti 20.07.2017. a maksuotsus nr 12.2-3/038354-45 osas, millega kohustati OÜ-d Slavil Oil tasuma maksusumma 22 410,47 eurot.
3.Teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Slavil Oil kaebus tervikuna rahuldamata ja kaebaja poolt kantud menetluskulud tema enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s. o 22.10.2020, arvates (HKMS § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 20.07.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/038354-45 (I kd, tl 21-25), millega ta kohustas OÜ-d Slavil Oil tasuma maksusumma 32 090,47 eurot seoses 2016. a veebruari-aprilli sisendkäibemaksu vähendamisega. MTA viitas ka 15.05.2017. a kontrollaktile nr 12.2-3/038354-43 (I kd, tl 7-17), mis on maksuotsuse lahutamatu osa.
MTA asus maksuotsuses seisukohale, et ostuarvete kohaselt OÜ-lt Intrawest ja OÜ-lt Pondmark soetatud diislikütuse tegelikuks müüjaks ei olnud arvetel märgitud müüjad ning OÜ Slavil Oil pidi seda teadma. Kui tegeliku müüja isik on teadmata, siis ei saa väita, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole seega täidetud. Maksukohustuse õiguslik alus on käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1, § 29 lg 3 p 1 ja § 31 lg 1.
2.OÜ Slavil Oil esitas maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 08.09.2017. a vaideotsusega rahuldamata.
3.OÜ Slavil Oil esitas 11.10.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles palus maksuotsuse tühistada. Kaebaja arvates käitus ta nõutava hoolsusega ja heauskselt. Kaebaja ei teadnud ja ei pidanud teadma, et OÜ Intrawest ja OÜ Pondmark ei ole tegelikud müüjad. Kaebajal puuduvad kohustus, õigus, võimalused ja ressursid äripartneri, selle juhatuse tausta, kauba päritolu jne väljaselgitamiseks. Seadusest ei tulene kaebajale kohustust kontrollida saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Arvete tasumine kolmandatele isikutele oli müüjate tahe.
4.Tartu Halduskohus rahuldas 15.10.2019. a otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas MTA 20.07.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/038354-45 osas, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 22 410,47 eurot (OÜ Pondmark arvetel näidatud käibemaksu summa). Halduskohus põhjendas oma otsust järgmiselt.
4.1.Ekslik on kaebaja seisukoht, et vastustaja pidi tõendama kaebaja teadmist sellest, et tegemist ei olnud tegelike müüjatega. Vastustaja uuris vaidlusaluste tehingute saatelehtedel märgitud sertifikaatidega seotud kütuse liikumist läbi erinevate äriühingute kuni lõpptarbijani ja tõendas, et OÜ Intrawest ja OÜ Pondmark ei olnud vaidlusaluse kütuse tegelikud müüjad. Ühingute juhatuse liikmed tegelikult ühingute nimel ei tegutsenud. Nende isikute isikutunnistused olid kolmandate isikute valduses. Juhatuse liikmete eest pidasid kirjavahetust ja andsid digitaalallkirju tundmatud isikud. Kaebaja ei ole omalt poolt esitanud tõendeid, mis võimaldaksid OÜ-d Intrawest ja OÜ-d Pondmark tegelikeks müüjateks pidada.
4.2.Kohtuasja lahendamisel omab aga määravat tähtsust asjaolu, kas kaebaja pidi teadma, et OÜ Intrawest ja OÜ Pondmark ei ole tegelikud müüjad. Vastustaja tõi maksuotsuses ja kontrollaktis välja asjaolud, millele tuginedes ta väidab, et kaebaja pidi sellest teadma. Halduskohus nõustub sellega, et OÜ-ga Intrawest tehtud tehingute puhul oleks kaebaja pidanud tegevusloa olemasolu kontrollimise käigus pöörama tähelepanu sellele, kas isik müüb kütust oma registrisse kantud tegevuskohas. Kuna kohustus müüa kütust ainult registreeritud tegevuskohas tuleneb seadusest, siis oli selle asjaolu kontrollimata jätmine kaebaja poolt oluline hoolsuskohustuse rikkumine. Kui kaebaja oleks pööranud tähelepanu sellele, et OÜ-l Intrawest puudub üldse registreeritud tegevuskoht, kus oleks võimalik müüa kütust, siis oleks tal pidanud tekkima kahtlus, kas OÜ Intrawest saab olla tegelik müüja tehingus, kus kütuse pealelaadimise kohaks ei ole aktsiisiladu või terminal. Eeltoodu on piisav järeldamaks, et asjakohase hoolsuse korral oleks kaebaja pidanud aru saama, et OÜ Intrawest ei ole tegelik müüja. Eeltoodule tuginedes jättis halduskohus vaidlusaluse maksuotsuse muutmata osas, mis puudutas OÜ Intrawest arvetel näidatud käibemaksu summast tulenevat täiendavat maksusummat.
4.3.OÜ Pondmark puhul ei ole põhjust teha kaebajale etteheiteid müüja registrijärgse tegevuskoha kontrollimisel. Kaebajal oli õigus eeldada, et kui Keeni tankla on OÜ Pondmark
tegevuskohana registreeritud, siis on sealt kütuse müük võimalik. Kaebaja hoolsuskohustus ei ulatunud selleni, et ta oleks pidanud kontrollima, kas OÜ Pondmark Keeni tanklas kütust ka hoiab.
4.4.Halduskohus ei nõustu vastustaja seisukohaga, et kütuse pealelaadimine ei saanud toimuda Keeni tanklas. Isegi kui kütust ei võetud peale saatelehtedel märgitud kohtadest, siis ei ole arusaadav, kuidas see pidi olema kaebajale teada. Vastustaja tõi küll välja vastuolud maksumenetluse käigus kogutud seletustes, kuid need ei saanud tehingute toimumise ajal kaebajale teada olla.
4.5.Saatelehtedele oli kütuse vedajana märgitud kütuse müüja OÜ Pondmark. Vedu tegelikult teostanud äriühingute juhatuse liikmed selgitasid MTA-le, et OÜ Intrawest ja OÜ Pondmark rentisid neilt sõidukit koos juhiga. Vastustaja ei pea seda usutavaks. Halduskohtu hinnangul ei ulatu vedelkütuse ostja hoolsuskohustus nii kaugele, et ta peaks välja uurima, kas saatelehe järgi kütuse vedu teostanud äriühingu omandis või kasutuses on selleks vajalikud sõidukid, kui selleks tegevuseks on nõutav tegevusluba, siis kas see on olemas jne.
4.6.Osaühingu kontaktandmed (telefoninumber, e-posti aadress) ei kattunud e-äriregistri lehel nähtavate kontaktandmetega. Halduskohus ei nõustu vastustajaga, et kaebaja oleks pidanud sellele asjaolule tähelepanu pöörama või kui ta seda tegi, siis oleks see pidanud äratama kaebajas kahtlust. Olukorda, kus ettevõtja kasutab muid kontaktandmeid, ei saa pidada kahtlaseks.
4.7.Vastustaja väitel oli kaebaja ja OÜ Pondmark sõlmitud leping sisutühi ning e-kirjavahetus ei tõenda tehingute toimumist. Sõlmitud leping oli kaebaja kinnitusel raamleping, millelt ei saagi nõuda üksikasjade esitamist. Poolte vahel toimunud kütuse kvaliteeti puudutav kirjavahetus ei ole halduskohtu arvates samuti iseloomulik fiktiivsele tehingule.
4.8.Vedelkütuse seaduse (VKS) § 9 lg-st 1 tuleneb, et vastavussertifikaat või vastavusdeklaratsioon tõendab kütuse vastavust kehtestatud nõuetele. Vastavussertifikaadi ülesandeks ei ole tõendada kütuse päritolu või kütuse liikumist ühelt omanikult teisele. Vastustaja uuris maksumenetluses kaebaja tehingutes märgitud vastavussertifikaatidega seotud kütuse liikumist (vt kontrollakti p 1.1.2.2 e, f ja 1.2.2.2 e, f). Vastustaja tugines päringute tegemisel talle kui maksuhaldurile antud õigustele. Ei ole mõistlik väita, et selline tegevus on hõlmatud kütuse ostja hoolsuskohustusega.
4.9.Vastustaja hinnangul oleks kaebajas pidanud äratama kahtlust see, et müüja palus tasuda arve välisriigi finantsteenuseid osutavale ühingule. Tasumine sel viisil võib olla ebatavaline, kuid tegemist ei ole selge viitega sellele, et müüja ei ole tegelik müüja.
4.10.Asjaolust, et kaebaja tegi ka varem tehinguid isikuga, kellel tegelik majandustegevus puudus ning tasus arve välisriigi faktooringuteenust pakkuvale ühingule, ei tulene veel, et kaebaja pidi teadma ka seda, et OÜ Pondmark ei olnud tegelik müüja. Kohus ei ole praeguse asja lahendamisel seotud asjas nr 3-17-1431 tehtud otsuse seisukohtadega.
4.11.OÜ-ga Pondmark tehtud tehingute puhul oli ebatavaline see, et OÜ Pondmark palus tasuda kütuse eest kolmandale isikule. See asjaolu ei ole aga sedavõrd kaalukas, et omaks eraldiseisvana tähendust. Muude asjaolude puhul ei nõustunud halduskohus aga sellega, et need oleksid pidanud tekitama kaebajas kahtluse müüja isikus. Vastustaja on seega valesti leidnud, et kaebaja oleks pidanud teadma, et OÜ Pondmark ei ole kütuse tegelik müüja.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS
5.MTA esitas Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 15.10.2019. a otsuse osas, millega kaebus osaliselt rahuldati ja teha asjas otsus, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata ning vaidlusalune maksuotsus jõusse.
5.1.Vastustaja ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et kaebajal oli õigus eeldada, et OÜ Pondmark tegevuskohana registreeritud Keeni tanklast on võimalik ka kütuse hulgimüük. Ainuüksi majandustegevuse registri registreeringu olemasolu ei välista olulist hoolsuskohustuse rikkumist. Majandustegevuse registri andmetel puudub OÜ-l Pondmark terminal või aktsiisiladu, mis oleks võinud olla kütuse hulgimüügil pealelaadimise kohaks.
5.2.Halduskohus leidis, et OÜ Pondmark tehingute eest tasumisele välisriigi konto kaudu ei saa omistada negatiivset hinnangut, kuna sellise tasumise põhjuseks võib olla näiteks võimalik vaidlus võlausaldajaga või ühingu siseselt. Halduskohus asus selliselt oletama rahaliste ülekannete majanduslikku sisu, kuid jättis analüüsimata maksumenetluses kogutud info välisriigi konto omaniku kohta (kontrollakti p 1.1.2.2 c ja p 1.2.2.2 c). Selline tehingute eest tasumise viis pole tavapärane, mistõttu peaks hoolsalt käituval äriühingul tekkima piisav kahtlus, kas kütuse tegelikeks müüjateks saavad tõepoolest olla arvetel kajastatud isikud. Halduskohus jättis maksete teostamise osas tähelepanuta enamuse olulisest informatsioonist, mille tulemuseks on halduskohtu valed järeldused kaebaja tehingute osas OÜ-ga Pondmark.
5.3.Halduskohus rikkus selgelt kohtumenetluse normi ja jättis tõendina arvestamata jõustunud kohtuotsuse haldusasjas nr 3-17-1431. Selles asjas tuvastati, et OÜ Slavil Oil tegi kütusevaldkonnas ka varem tehinguid isikuga, kellel tegelik majandustegevus puudus ning tasus arved välismaises krediidiasutuses avatud arveldusarvetele. Halduskohus oleks pidanud hindama nimetatud kohtuotsuses tuvastatut kogumis teiste tõenditega (HKMS § 61 lg 4). Jättes tõendid kogumis hindamata, jõudis halduskohus ekslikule lõppjäreldusele, et kaebaja oli OÜ-ga Pondmark seotud tehingutes heauskne ostja, kes ei saanudki kütuse tegelikku müüjat teada.
5.4.Halduskohtu seisukoht, et vastavussertifikaadi alusel kütuse liikumise tuvastamine ei ole hõlmatud ostja hoolsuskohustusega, on vastuolus kuritarvitamise keeluga. Kui kaebaja jättis kasutamata võimalused tegeliku müüja tuvastamiseks, siis ei saa see olla vabandatav sellega, et tegeliku müüja tuvastamine oleks kaebajale liialt koormav. Kuna müüdav kütus peab olema sertifitseeritud ja kvaliteetne, siis ei ole eluliselt usutav, et äriühingud nagu kaebaja ei ole kõrgendatud hoolsuskohustust rakendanud just nende äriühingutega tehinguid tehes, mis kontrolli tulemusena osutusid reaalset majandustegevust mitteomavateks äriühinguteks. Võttes arvesse kütusele kehtestatud nõudeid ei ole eluliselt usutav, et kaebaja soovis vahendada kaupa, mille osas tal puudus teadmine kütuse kvaliteedi ja tegeliku müüja kohta.
5.5.Halduskohtu otsus ei ole kooskõlas kohtupraktikas väljakujunenud seisukohtadega. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele. Olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Arvel näidatud äriühingud olid varifirmad, tuvastatud on kauba olemasolu ja süsteemne tasumine kolmandale isikule välisriigis. Kaebaja käitumist arvestades ei huvitanud tehingute
vormistamisel kasutatud dokumentatsioon teda just sellepärast, et tegelikult ta pidi teadma, kes on kauba tegelik müüja. Ei ole eluliselt usutav, et kütust edasi müües sooviks kaebaja võtta endale edaspidi liigseid riske seoses kütuse kvaliteediga. Kogutud tõendite põhjal ei ole eluliselt usutav, et kauba tegelikud müüjad jätsid kaebajale mulje, et kütust müüvad arvel märgitud isikud. Tõendid kogumis kinnitavad kahtlust, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Pondmark ei saanud olla tegelik müüja.
5.6.Halduskohus hindas maksuhalduri kogutud tõendeid eraldi. Ainsa ebatavalise asjaoluna nimetas halduskohus tasumist kolmandale isikule, kuid hindas seda kaebaja kasuks. Halduskohus rikkus sellega menetlusnorme ja hindas tõendeid valesti eelkõige seetõttu, et kohus ei hinnanud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning arvestades elulise usutavuse faktorit. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ja põhjendatud ning selle osaliseks tühistamiseks puudus alus. Halduskohus kohaldas otsuse tegemisel apellatsioonkaebusega vaidlustatavas osas ebaõigesti materiaalõigusnormi (MKS § 150) ning rikkus oluliselt kohtumenetluse normi (HKMS § 157 lg-d 1 ja 2, § 165 lg 1), mis on toonud kaasa osaliselt ebaõige kohtuotsuse.
6.Kaebaja palub vastuses apellatsioonkaebuse rahuldamata jätta. Kaebaja nõustub halduskohtu otsusega ja leiab, et apellatsioonkaebuse põhjendused ei anna alust selle tühistamiseks.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Ringkonnakohus märgib esmalt, et HKMS § 197 lg 1 järgi kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras halduskohtu otsuse seaduslikkust ja põhjendatust üksnes apellatsioonkaebusega vaidlustatud osas, s. o antud juhul osas, millega kaebus osaliselt rahuldati ja tühistati MTA 20.07.2017. a maksuotsus nr 12.2-3/038354-45 osas, millega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 22 410,47 eurot (OÜ Pondmark arvetel näidatud käibemaksusumma). Ringkonnakohus leiab, et MTA apellatsioonkaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Halduskohtu vaidlustatud otsus tuleb tühistada osas, millega kaebus rahuldati ja menetluskulude jaotuse osas ning ringkonnakohus teeb asjas uue otsuse, millega jätab esitatud kaebuse tervikuna rahuldamata ning kaebaja menetluskulud tema enda kanda.
8.Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud seisukohaga, mille kohaselt ei pidanud vastustaja tõendama kaebaja teadmist sellest, et tegemist ei olnud tegelike müüjatega, vaid et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse piiramiseks piisab ka nn „pidi teadma“ olukorrast ning tõdemusega, et vastustaja on maksumenetluses tõendanud, et OÜ-d Intrawest ja Pondmark ei olnud vaidlusaluse kütuse tegelikud müüjad.
9.Ringkonnakohus ei saa aga nõustuda sellega, kuidas halduskohus hindas neid asjaolusid ja tõendeid, millele tuginedes väitis maksuhaldur 20.07.2017. a maksuotsuses, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelik müüja. Selles osas nõustub ringkonnakohus vastustaja seisukohaga, et halduskohus on 15.10.2019. a otsuse tegemisel apellatsioonkaebusega vaidlustatavas osas ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnormi (MKS § 150), rikkunud oluliselt kohtumenetluse normi (HKMS § 157 lg 1 ja lg 2 ja § 165 lg 1) ja jätnud tõendid hindamata kogumis ja nende vastastikuses seoses, mille tulemusena jõudis halduskohus ebaõigele lõppjäreldusele, rahuldades OÜ Slavil Oil esitatud kaebuse osaliselt.
10.Vaidlusaluses maksuotsuses asus MTA seisukohale, et ostuarvete kohaselt OÜ-delt Intrawest ja Pondmark soetatud diislikütuse tegelikuks müüjaks ei olnud arvetel märgitud müüjad, millest kaebaja pidi teadma, vaid müüjaks tuleb pidada tundmatut kolmandat isikut, mille tulemusel puudub OÜ-l Slavil Oil sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seoses nende tehingutega. Halduskohus nõustus maksuhalduri selle seisukohaga OÜ Intrawest arvetel näidatud käibemaksusumma osas, kuid mitte seonduvalt OÜ-ga Pondmark.
11.MTA 20.07.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/038354-45 ning selle osaks oleva 15.05.2017. a kontrollakti nr 12.2-3/038354-43 kohaselt ei olnud OÜ Pondmark arvetel nr 3003/01, 0703/01, 1204/01, 2804/01 ja 2904/01 kajastatud diislikütuse müüjaks OÜ Pondmark, vaid tundmatu kolmas isik. Vaidlusalusest maksuotsusest ja maksutoimiku materjalidest nähtub, et vastustaja järeldas just maksumenetluse käigus kogutud tõendite kogumist, et OÜ Pondmark arvetel näidatud diislikütuse ostu-müügitehingud ei toimunud tegelikult kaebaja ja OÜ Pondmark vahel ning kaebaja pidi sellest, et kütuse müüjaks on teine isik, teadlik olema. MTA tugines seda väites lühidalt kokku võttes järgmistele asjaoludele: OÜ Pondmark ei kinnita tehingus osalemist; OÜ Pondmark tehingudokumente allkirjastati M. Mugame ID-kaardiga tundmatu kolmanda isiku poolt; kaebaja ei tasunud kütuse eest OÜ-le Pondmark, vaid kolmandatele välisriigi äriühingutele; OÜ Pondmark kütusevedusid ei teostanud ning vedudega seotud asjaolud on vastuolulised; OÜ Pondmark ei ole diislikütust vastavussertifikaatidega nr VSD01833 ja VSD89037 soetanud; OÜ Pondmark ja kaebaja vaheline vedelkütuse müügileping ega e-kirjavahetus ei tõenda tehingute toimumist; OÜ-l Pondmark puudub tavapärane majandustegevus. MTA leidis, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelik müüja, kuna kaebaja ei kontrollinud OÜ Pondmark saatedokumentide nõuetekohasust ega äriregistri andmeid; OÜ Pondmark arvete eest tasumine erines oluliselt samal perioodil teiste tehingupartnerite arvete tasumisest ja kaebaja on valinud tehingupartneriteks majandustegevust mitteomavad isikud ka varasemalt (tehingutes Bundes Invest OÜ-ga).
12.Maksuarvestuses sisendkäibemaksu kajastamise eeldusena peavad tehingud teatavasti olema tegelikkuses toimunud arvel näidatud isikuga. Arve väljastamine ja selle alusel raha tasumine üksi ei kinnita veel käibe toimumist. Vastavalt KMS § 31 lg-le 1 tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus nõuetekohase arve alusel teiselt käibemaksukohustuslaselt kauba tegelikul soetamisel. Kohtupraktikas tunnustatud seisukoha järgi on nõuetekohane üksnes selline arve, mis kajastab õigesti tehingu olulisi tingimusi, s.h müüja isikut. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene isikule, kes teab, et arvel märgitud müüja ei ole tegelik müüja, osaleb maksupettuses või on rikkunud hoolsuskohustust ning ei suuda tõendada kauba saamist arvel näidatud isikult. Olukorras, kus kaup on olemas, kuid selle saamine arvel näidatud müüjalt ei leia hiljem kinnitust, võib ostjal siiski säilida õigus sisendkäibemaksu kajastamiseks oma maksuarvestuses. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Käibemaksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja, ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust müüja tuvastamiseks (vt RKHKo 24.01.2011 asjas nr 3-3-1-73-10, p 11). Seega vaidlustatud maksuotsusega kaebaja kohustamiseks tasuda täiendav käibemaks OÜ-lt Pondmark 2016. aasta märtsis ja aprillis kütuse soetamise tehingutelt pidi vastustaja veenduma, et OÜ Pondmark ei olnud kaebaja soetatud kütuse tegelikuks müüjaks ning
vähemalt, et kaebaja ei ole tehingute tegemisel käitunud heas usus ega täitnud hoolsuskohustust müüja tuvastamiseks.
13.Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur põhjalikult uurinud OÜ Pondmark majandustegevust ja äriühingu juhatuse liikmetena äriregistrisse kantud isikute tegutsemist ning põhjendatult järeldanud, et nimetatud äriühingul puudus majandustegevus ning ta ei saanud olla kaebajale kütuse müüjaks 2016. aastal. Vastustaja kogutud andmetest ja tõenditest ilmneb üheselt, et OÜ Pondmark ei soetanud vaidlusalustel arvetel näidatud kütust vastavussertifikaatidega VSD 01833 ja VSD 89037 ega saanud seda ka edasi müüa. Maksuhaldur on samuti tuvastanud, et viidatud sertifikaatidega seotud diislikütust ei ole väljastatud OÜ-le Pondmark ja äriühingud, kellele kütus väljastati, ei ole seda ka OÜ-le Pondmark edasi müünud. Halduskohus leidis vaidlusaluse kohtuotsuse p-s 24 aga, et kaebajal oli keeruline välja selgitada, kas OÜ Pondmark on sellise sertifikaadiga kütust omandanud ja seega pole mõistlik väita, et vastavussertifikaadi alusel kütuse liikumise tuvastamine on ostja hoolsuskohustusega hõlmatud. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et selline halduskohtu seisukoht on vastuolus kuritarvitamise keeluga, sest isikute hoolsuskohustuse nõuete rikkumist tuleb hinnata läbi asjaolu, et kui kaebaja jättis kasutamata võimalused tehingu tegeliku müüja tuvastamiseks, siis ei saa see olla vabandatav üksnes sellega, et see oleks olnud kaebajale liialt koormav. Kuritarvitamise keeldu arvestades saavad heauskseks ostjaks olla üksnes need ostjad, kes on täitnud kõik seadusest tulenevad nõuded ja enda tegutsemisvaldkonnas eksisteeriva äris tavapärase hoolsuskohustuse. Samas ei nähtu vaidlusalusest maksuotsusest, et MTA kohustas kaebajat vastavussertifikaadi andmeid täpsemalt kontrollima. Ka ei ole saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine eraldiseisvalt asjaolu, mille alusel MTA oleks öelnud, et kaebaja teadis kütuse päritolu kohta. Selle alusel on MTA pigem tõendanud, et kaebaja ostetud kütus ei olnud tegelikult pärit sealt, kust ostu-müügi tehingute alusel väideti. Lisaks on MTA selgitanud, et saatedokumentidele ebaõigete vastavussertifikaatide märkimine viitab soovile varjata vaidlusalustes tehingutes liikunud kütuse tegelikku päritolu. MTA on viidanud sellele, et võttes arvesse kaebaja pikaajalist kogemust kütuse valdkonnas, oli tal võimalus kütuse saatedokumentidele ja arvetele märgitud andmete kontrollimiseks tehingupartnerilt küsida, kust ostetav kaup pärineb ja konsulteerida vastavussertifikaadi väljaandja või tellijaga ning samuti oli tal võimalus konsulteerida maksuhalduriga. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et kui kaebaja vaidlusaluste tehingute puhul vaatamata oma kogemusele ning sellest vältimatult tulenevale oskusele hinnata tehingupartneri usaldusväärsust vastavussertifikaatide andmete õigsuse mingisugust kontrollimist vajalikuks ei pidanud, siis on see tema enda võetud risk, et ta ei pruugi suuta tehingute toimumist arvel märgitud poolte vahel vajadusel piisavalt tõendada.
14.Äriregistri andmetel OÜ Pondmark juhatuse liikmeks olnud M. Mugame eitas asja materjalidest nähtuvalt samuti kütuse müügitehingute tegemist OÜ-ga Slavil Oil ning eitas ka äriühingu juhatuse liikme kohustuste tegelikku täitmist, väites, et loovutas oma ID-kaardi isikutele, kes ta juhatuse liikmeks vormistasid. Samuti selgitas maksuhaldur välja, et M. Mugame ID-kaardiga allkirjastati Eestis 2016. a märtsis-aprillis dokumente siis, kui M. Mugame viibis ise tegelikult Rootsis või Soomes. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et nende kogutud tõendid OÜ-l Pondmark majandustegevuse puudumise kohta on kogumis ülekaalukalt veenvad ning maksuhaldur on nii kontrollaktis kui ka maksuotsuses selgitanud, miks nad ei pea põhjendatuks kaebaja juhatuse liikmete seletusi (nimetatud seletused on vastuolus muude kogutud tõenditega, mistõttu on põhjendatud lugeda need ebausaldusväärseks).
Kaebaja ei ole muus osas sisuliselt vastu vaielnud maksuhalduri järeldusele, et OÜ Pondmark ei saanud olla kaebajale kütuse müüjaks. Seetõttu ei analüüsi ringkonnakohus seda küsimust täiendavalt, vaid viitab 15.05.2017. a kontrollaktile nr 12.2-3/038354-43 (I kd, tl 7-17), 20.07.2017. a maksuotsusele nr 12.2-3/038354-45 (I kd, tl 21-25) ja 08.09.2017. a vaideotsusele nr 6-1/3843-2 (I kd, tl 30-32), milles vastustaja on esitanud seisukohad OÜ-l Pondmark majandustegevuse, s.h kütuse käitlemise puudumise, kohta koos tõendite analüüsiga, millele maksuhalduri seisukohad tuginevad. Maksuhalduri tõendamiskohustus on sellega täidetud ning vastavalt MKS § 150 lg-le 1 oli seega kaebajal kohustus tõendada vastustaja järelduse ekslikkust, mida kaebaja aga teinud ei ole.
15.Maksuhaldur asus samuti seisukohale, et kaebaja ei ole vaidlusaluste tehingutega kütuse soetamisel olnud piisavalt hoolas, s.t kaebaja pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelikuks müüjaks. Nagu juba märgitud, nõustub ringkonnakohus halduskohtuga, et vaidlustatud otsusega OÜ-le Slavil Oil täiendava käibemaksu määramine on õiguspärane ka juhul, kui on tõendatud, et kaebaja vastavalt asjaoludele pidi aru saama, et OÜ Pondmark ei ole kütuse tegelikuks müüjaks ja kinnitust ei leia, et kaebaja tehinguid sõlmides ja täites oleks käitunud heas usus.
16.Ringkonnakohus ei nõustu aga kaebaja ja halduskohtu sellise seisukohaga, et kaebajalt oodatav hoolsuskohustus on määratletav üksikute toimingute reana ning vastavalt saab hoolsuskohustuse rikkumine seisnedagi üksnes nõutava toimingu tegemata jätmises või mittenõuetekohases teostamises. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et maksuhalduril on õigus teha järeldusi ja anda hinnangut tõendikogumi ja elulise usutavuse pinnalt ning maksumenetluses kogutud tõendeid tuleb hinnata nende kogumis ja vastastikuses seoses. Ka HKMS § 61 lg 2 sätestab, et kohus hindab kohtumenetluses kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Riigikohus on samuti rõhutanud, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtumenetluses otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav (vt RKHKo 04.06.2013 asjas nr 3-3-1-15-13, p 13). Seetõttu ei oma antud juhul tähtsust, kas üks või teine maksuotsuses ära märgitud asjaolu eraldiseisvalt on piisav selleks, et jõuda maksuotsuses toodud järeldusele, mille kohaselt pidi kaebaja teadma, et tegelikuks kütusemüüjaks ei ole arvetele märgitud OÜ Pondmark. Kuna MTA seadis vaidlusaluste tehingute toimumise kaebaja ja väidetava müüja vahel maksuotsuses viidatud tõenditele ja kirjeldatud asjaoludele tervikuna tuginedes kahtluse alla ning esitas asjakohased põhjendused selle kohta, miks kaebaja maksuhalduri arvates teadis, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga, siis läks tõendamiskoormus kaebajale üle. Seega pidi kaebaja kas haldusmenetluses või hiljemalt kohtumenetluses tõendama tehingute toimumist arvetel märgitud poolte vahel või esitama usutavad seisukohad ja tõendid selle kohta, et kaebaja ei pidanudki teadma, et kütuse müüjaks ei olnud OÜ Poldmark. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et võttes arvesse maksuotsuses toodud asjaolusid, tõendeid ja neist tehtud järeldusi tervikuna, pidi kaebajale olema teada, et OÜ Poldmark ei saanud olla kütuse tegelikuks müüjaks. Ka KMS-s ega VKS-s ei ole sätestatud kataloogi toimingutest, mille teostamisel oleks maksukohustuslase hoolsuskohustus täidetud. Seadus võib küll ette näha nõuded näiteks kütuse käitlemise dokumenteerimiseks, kuid sellest ei järeldu, et maksukohustuslase hoolsuskohustus piirdubki seaduses või alamalseisvas aktis konkreetselt nimetatud nõude täitmisega. Eluliste olukordade mitmekesisuse tõttu oleks hoolsuskohustuse ammendava kataloogi loomine ilmselt võimatu ja tooks kaasa selle, et ühelt poolt koormataks kütuse käitlejaid mittevajalike
formaalsuste läbimise kohustusega ning samal ajal jääks tõenäoliselt siiski nimetamata mõni konkreetses situatsioonis hoolsuskohustusega hõlmatud tegevus. VKS § 1 lg-s 1 nimetatakse vedelkütuse käitlemise valdkonna reguleerimise ühe eesmärgina maksude laekumise tagamist. Kütuse käibelt käibemaksu laekumise tagamine on selle eesmärgiga hõlmatud. Pidades silmas, et sisendkäibemaksu arvestuse õigsuse seisukohalt on kauba müüja isiku tuvastamine äärmiselt oluline, kütuse käitlemise tehingumahtude tõttu on maksurisk suur ja seadusandja on valdkonnas maksude laekumise tagamist pidanud oluliseks, leiab ringkonnakohus, et kaebaja hoolsuskohustust tuleb hinnata kütuse käitlejatelt üldiselt oodatava hoolsusega võrreldes. Et kütuse käitlemine on loakohustusega tegevusala, s.t kütuse käitlejalt nõutakse lisaks formaalsetele garantiidele ka kütuse käitlemiseks vajalike teadmiste ja oskuste olemasolu, siis rakendub selles vallas kõrgendatud hoolsuskohustus. Muu hulgas tähendab see, et kütuse soetamisel peab ostja olema eriliselt hoolas ja kahtluse korral võtma samme veendumaks, et kütuse müüja on arvele märgitud isik.
17.Käesoleval juhul on vastustaja leidnud, et ka OÜ-lt Pondmark kütuse soetamise asjaolud kogumis viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et OÜ Pondmark ei ole tegelikuks müüjaks. Kaebaja sõlmis OÜ-ga Pondmark peetud lakoonilise e-kirjavahetuse järel 28.03.2016 kütuse müügilepingu nr 16A digitaalselt allkirjastatuna väidetavalt müüja esindajaga kohtumata, kuid samas ei nähtu maksuhaldurile esitatud kirjavahetusest lepingudokumendi saatmist poolte vahel. Kaebaja poolt üksnes raamlepinguks nimetatud müügilepingu tingimused on üldised (näiteks pole kirjas mis hinnaga, mis koguses ja mida täpselt ostetakse-müüakse ning kus tehingud toimuvad) ja neist ega lepingu sõlmimise asjaoludest ei selgu kaebaja jaoks ka see, kas lepingupartneril on olemas kütuse käitlemiseks nõutavad load, seadmed ja töötajad. Nagu juba varem märgitud, ei kinnitanud OÜ Pondmark juhatuse liige M. Mugame sellise lepingu sõlmimist kaebajaga OÜ Pondmark nimel.
18.Ringkonnakohus osutab täiendavalt, et kontrollaktis ja vaidlusaluses maksuotsuses toodu kohaselt oli kaebajale esitatud diislikütuse vastavussertifikaatide tellijaks ja maksjaks AS Kroodi Terminal ja diislikütuse omanikuks Orlen Eesti OÜ, kes kinnitas, et nemad ei ole OÜ-le Pondmark kütust müünud. Seega pidi väidetavalt OÜ Pondmark poolt kaebajale müüdud diislikütus varasemalt asuma AS-i Kroodi Terminal kui hulgimüüja mahutites. Kütuse hulgimüügil võib transpordikulude vältimiseks pidada tavaliseks kütuse ladustamist samades mahutites ka pärast kütuse võimalikku esmast võõrandamist ning transportimist alles hulgimüügiahela lõpus, kuid käesoleval juhul muudab kütuse transportimise enne kaebajale võõrandamist majanduslikult ebausutavaks ka see, et OÜ-l Pondmark puudusid kütuse transportimiseks vajalikud sõidukid ja töötajad. Nagu juba märgitud, ei ole selge, kust pärines ja kust toodi diislikütus, mille OÜ Pondmark kaebajale müüs.
19.Halduskohus märkis vaidlustatud kohtuotsuses, et Slavil Oil OÜ oleks pidanud tegevusloa olemasolu kontrollimise käigus pöörama tähelepanu sellele, kas OÜ-d Intrawest ja Pondmark müüvad kütust oma registrisse kantud tegevuskohas ja kuna selline kohustus tuleneb seadusest, siis on eelnimetatu kontrollimata jätmine oluline hoolsuskohustuse rikkumine. OÜ Pondmark puhul ei näinud halduskohus aga põhjust selles osas kaebajale etteheiteid teha, sest Keeni tankla oli OÜ Pondmark registrijärgne tegevuskoht ja MTR andmetel oli OÜ-le Pondmark väljastatud tegevusluba mootorikütuse müügiks Keeni tanklas. Halduskohtu hinnangul ei pidanud kaebaja kontrollima, kas tema väidetav tehingupartner seal ka tegelikult kütust hoiab või mitte. Ringkonnakohus halduskohtu sellise seisukohaga ei nõustu, sest OÜ Pondmark täpsemaks tegevuse liigiks on MTR-i andmetel märgitud mootorikütuse hulgimüük. Tanklast teostatakse
üldjuhul siiski kütuse jaemüüki. MTR-i andmetel puudub OÜ-l Pondmark terminal või aktsiisiladu, mis oleks võinud olla kütuse hulgimüügil pealelaadimise kohaks. Seega ei olnud kaebajal õigust eeldada, et kui OÜ Pondmark tegevuskohana on registreeritud Keeni tankla, siis on sealt võimalik ka kahtlusteta teostada diiselkütuse hulgimüüki, antud juhul koguses 158 188 liitrit. Ringkonnakohtu hinnangul ei välista ainuüksi MTR registreeringu olemasolu väidetaval kütusemüüjal olulise hoolsuskohustuse rikkumist ostja poolt, seda enam, et registreering ei olnud vastavuses OÜ Pondmark reaalse tegevusega – diislikütuse hulgimüügiga. Kuigi Keeni tankla oli märgitud OÜ Pondmark tegevuskohaks, teostas maksuhaldur nimetatud aadressil juba 2015. a oktoobris paikvaatluse, mille tulemusena selgus, et nimetatud aadressil tegutsevat ettevõtet tegelikult ei asu ja kuigi olemas olid 3 mahutit ja 2 tankimisautomaati, ei saanud kohapeal küsitletud inimeste sõnul sellest tanklast isegi jaemüügi korras kütust juba 2015. a suvest saadik (I kd, lk 183-184). Samuti on Riigikohus oma 01.02.2012. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-60-11 p-s 22 selgitanud, et: „Kui kaebaja täitnuks ostjana hoolsuskohustuse, kuid ta poleks mõistlikult käitudes ikkagi pidanud aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, oleks talle käibemaksu määramine väär sellest hoolimata, et tehingu teiseks pooleks osutub variisik, kes ei saa olla tegelik müüja. Käibemaksu ei määratud kaebajale hoolsuskohustuse eiramise eest. Käibemaks määrati olukorras, kus kontrollimisel selgus, et vaidlusaluste tehingute puhul polnud teiseks pooleks isik, kes oleks saanud olla tegelik müüja, kusjuures kaebaja ei suutnud oma hooletuse tõttu tõendada vastupidist ega oma heauskset käitumist.
20.Maksuhaldur heitis kaebajale ringkonnakohtu hinnangul põhjendatult ette ka seda, et kaebaja ei kontrollinud saatedokumentide nõuetelevastavust ega OÜ Poldmark äriregistriandmete ja kontaktandmete kattumist. VKS § 6 lg 8 sätestab, et saatedokumendile märgitud kütuse vastuvõtja peab kontrollima saatedokumendi vastavust käesolevas paragrahvis sätestatud nõuetele. VKS ja käibemaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu (895 SE) seletuskirjas märgitakse, et VKS § 6 lg-ga 8 pannakse saatedokumendiga vormistatud kütuse vastuvõtjale arusaadav ja üheselt mõistetav kohustus kontrollida saatedokumendi nõuetekohasust. Nimetatud hoolsuskohustuse sätestamisega määratakse vastutus lisaks saatedokumendi vormistajale (nt kütuse müüja) ka kütuse vastuvõtjale, kes peab kontrollima kõigi saatedokumendile kantud andmete vastavust tegelikkusele. Nimetatud regulatsioon aitab võimaliku käibemaksupettuse kahtluse korral tuvastada konkreetse äriühingu teadlikku osalemist pettuse toimepanemises. Seega pannakse kütuse vastuvõtjale viidatud sättega kohustus kontrollida saatelehe vastavust mitte üksnes formaalsetele nõuetele, vaid ka sisuliselt, s.o ostjal on kohustus kontrollida saatelehele märgitud andmete vastavust tegelikkusele. OÜ Slavil Oil juhatuse liikme T. Vanamöldri 14.03.2017. a seletuste kohaselt ta ei mäletanud, kas ta kontrollis OÜ Pondmark nimel vormistatud saatedokumente või ei. Kui OÜ Slavil Oil oleks saatelehtedele märgitud andmeid tegelikkuses kontrollinud, siis oleksid pidanud kahtlust äratama näiteks saatelehtedele märgitud kütuse pealelaadimise kohad, mida ei saa pidada kütuse hulgimüügi puhul tavapäraseks, kusjuures kütuse pealelaadimine neist kohtadest ei ole ka millegagi tõendatud. Samuti võib ärikäibes olla küll tavapärane äriregistris märgitud kontaktandmetest erinevate kontaktide kasutamine tehingute tegemisel, kuid kindlasti ei saa pidada tavapäraseks olukorda, kus äriühingu kontaktandmed äriregistris jäetakse uuendamata ka juhatuse ja osanike muutumisel. Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et äris tavapärase hoolsuse korral oleks kaebaja pidanud olukorras, kus ta müüja esindajaga isiklikult ei kohtunud, näiteks kontrollima, kas müüja poolt esitatud arvetel märgitud andmed vastavad müüja äriregistri andmetele ning vastuolude tuvastamise korral täiendavalt müüja poole pöörduma.
See, et kaebaja eelnimetatut ei teinud, näitab ka ringkonnakohtu hinnangul tema teadlikkust sellest, et OÜ Poldmark ei olnud tegelik kütuse müüja.
21.Tavapäraseks ei saa pidada ka kauba eest tasumist mitte müüja, vaid välismaise finantsteenuseid osutava äriühingu arvelduskontole. Faktooringu kasutamine kahtlemata ei ole õigusvastane iseenesest, kuid nähtava põhjuseta Eestis tegevuskohta mitteomava äriühingu teenuste kasutamine eeldatavalt raskendab majandustegevust, tuues kaasa ka suuremad kulud ega ole seetõttu majanduslikult põhjendatud. Samuti on kütuse eest tasumine faktooringlepingute alusel kolmandate riikide ettevõtete arvelduskontodele, kus ei ole hilisemat raha liikumist võimalik kontrollida iseloomulik pigem olukorras, mil tegelikku tehingut arvel näidatud osapoolte vahel pole toimunud. Halduskohtu otsusest nähtuvalt nõustus halduskohus maksuhalduriga, et tehinguid OÜ-ga Intrawest ei ole toimunud. Samas nähtub asja materjalidest, et OÜ Slavil Oil tegi maksed OÜ-le Intrawest ja OÜ-le Pondmark samadele kontodele, kusjuures maksed OÜ-le Intrawest tehti ajaliselt varem. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et selline tehingute eest tasumise viis pole tavapärane, mistõttu peaks hoolsalt käituval äriühingul tekkima piisav kahtlus, kas kütuse tegelikuks müüjaks saab tõepoolest olla arvetel kajastatud isik. Maksuhaldur tugines juba maksumenetluses põhjendatult sellele, et kaebaja on valinud tehingupartneriteks ka varasemalt isikuid, kellel puudub majandustegevus (Bundes Invest OÜ). Seega oli igati asjakohane MTA viide jõustunud kohtuotsusele asjas nr 3-17-1431, milles tuvastati, et OÜ Slavil Oil on ka varem teinud kütusevaldkonnas tehinguid isikuga, kellel tegelik majandustegevus puudus. Nimetatud kohtuvaidlus oli käesoleva vaidlusega sarnane muuhulgas ka selles osas, et OÜ Slavil Oil tasus ka Bundes Invest OÜ arvete alusel Poola krediidiasutuse Walutaexpressi SP.Z poolt Polska Kasa Opieki S.A-s avatud arveldusarvetele. Viidatud maksuasjas toimusid kütuse soetamise tehingud kaebaja ja Bundes Invest OÜ vahel 2015. a kevadel. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et selline korduv muster viitab järjepidevale ja süstematiseeritud tegevusele ning pigem on eluliselt usutav, et OÜ-l Slavil Oil oli kindel müüja, keda sooviti varjata ja seetõttu vormistati kütuse saamine järjepidevalt erinevate variühingutega tehtud ostu-müügi tehingute kaudu. Eeltoodust lähtuvalt toetab asjas nr 3-17-1431 tehtud jõustunud kohtulahend käesolevas maksuotsuses tehtud järelduste õigsust, mitte aga kaebaja poolt pakutud versiooni õigsust. Kuigi seadus ei keela tasumist kolmandale isikule ning korraldus arvete tasumiseks kolmanda isiku pangakontole võib olla teatud juhtudel põhjendatud ja tavapärane, on teatud olukordades siiski ka arvete tasumine kolmanda isiku kontole üheks selliseks asjaoluks, mis võimaldab teha järelduse, et arvel näidatud müüja pole tegelik müüja ning seda eelkõige olukorras, kus lisaks kütuse hinna kolmanda isiku pangakontole tasumisele esinevad ka muud sellele viitavad asjaolud. Käesoleval juhul on kaebaja nii OÜ Intrawest kui ka OÜ Pondmark arved tasunud Poola krediidiasutusele Walutaexpress SP.Z, kelle puhul on tegemist välisvaluuta ostu ja müügiga tegeleva ettevõttega, mida ei saa kindlasti pidada tavapäraseks siseriiklike kütusetehingute puhul. Maksuhaldur viitas seega igati põhjendatult kaebaja suhtes juba 20.04.2017 tehtud maksuotsusele, millega tuvastati, et täpselt samasugust skeemi (variisikute kasutamine, kütuse soetamine väljaspool registreeritud tegevuskohta, väidetavatel müüjatel majandustegevuse puudumine, tasumine samale välisriigi krediidiasutusele jmt) kasutati ka väidetavate kütuse ostu-müügitehingute puhul Bundes Invest OÜ-ga perioodil aprill – mai 2015, mille puhul kütuse soetamine arvetel märgitud müüjalt samamoodi kinnitust ei leidnud.
22.Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et eelpoolnimetatud asjaolud kogumis on piisavad, et kütuse käitlemise valdkonnas tegutseval asjatundlikul isikul tekitada kahtlus selles, et OÜ Pondmark ei ole kütuse tegelik müüja. Kuigi eraldi võetult ei pruugi ükski esile toodud asjaoludest olla piisav kahtluse tekitamiseks, siis kogumis lõid need asjaolud igal juhul olukorra, kus kaebajal ei saanud tekkida kindlust oma lepingupartneri tegevuses ega selles, et ta tõepoolest on võimeline kaebajale kütust tarnima ja teda ei kasutata üksnes tehingu vormistamise kattevarjuna kütuse tegeliku võõrandaja varjamiseks. Mõistlikult hoolas kütuse käitleja oleks pidanud seega nõudma oma lepingupartnerilt täiendavaid selgitusi ja tõendeid kütuse soetamise ja selle päritolu kohta. Selgituste ja tõendite küsimata jätmine viitab sellele, et kaebaja oli teadlik kütuse soetamise tegelikest asjaoludest või hooletuse tõttu jättis kütuse päritolus ja müüja tegelikus isikus veendumata, s.o ei tegutsenud kütuse soetamisel heas usus. Ringkonnakohus ei nõustu siinjuures kaebaja väitega, et tema võimalused täiendavate andmete saamiseks olid ammendunud avalikes registrites kättesaadava info hankimisega. Kahtlemata oli kaebajal võimalik nõuda andmete esitamist oma lepingupartnerilt, andmete esitamata jätmise korral aga loobuda kütuse soetamisest. Seetõttu ei välistanud eriõiguste ja uurimisvõimekuse puudumine kaebaja võimalusi veenduda kütuse müüja isikus. Vastavalt ei saanud kaebaja äriühingult, kelle äriline usaldusväärsus ei ole varasema praktika kaudu kinnitust leidnud, kütuse soetamisel mööda vaadata asjaoludest, mis kogumis viitavad sellele, et OÜ Pondmark kütuse tegelikuks müüjaks ei ole. Samuti ei ole ringkonnakohtul alust nõustuda kaebaja ja halduskohtu väitega, et vaidlusaluses maksuotsuses sisustatud hoolsuskohustus läheb kaugemale tavapärasest hoolsuskohustusest.
23.Riigikohus on 20.06.2007. a otsuses asjas nr 3-3-1-34-07 p-s 11 leidnud, et maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid, ning et maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel, kusjuures selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Ringkonnakohus leiab vastupidiselt kaebajale, et teostatud kontrolli käigus on kogutud piisavalt tõendeid, mis põhjendavad kahtlust kaebaja poolt esitatud andmete ja selgituste õigsuses, ning nende põhjal on tehtud motiveeritud ja õiged järeldused. Arvestades kogumis maksuotsuse p-s 2.2.2.1 loetletud asjaolusid, s.h OÜ-l Pondmark majandustegevuse puudumist ning maksuotsuse p-s 2.2.2.2 loetletud asjaolusid, on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et kütuse tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Pondmark ning et kaebaja pidi sellest teadma. Arvestades eeltoodut, on OÜ Slavil Oil heausksus väidetavates tehingutes ka OÜ-ga Pondmark välistatud, kuna kaebajal oli olemas teave asjaoludest, mis viitavad sellele, et arvetel märgitud müüja puhul ei ole tegemist tegeliku müüjaga ning seega pidi OÜ Slavil Oil sellest teadma. Ringkonnakohtu hinnangul on maksuhaldur vaidlustatava maksuotsuse puhul omapoolse tõendamiskoormise täitnud ja kogunud sellised tõendid, mis maksuhalduri seisukohta kinnitavad ja seavad OÜ Slavil Oil esitatud andmete õigsuse kahtluse alla ning antud tõendid on ka piisavad selleks, et tasumisele kuuluv maksusumma määrata. Sellisel juhul läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama maksuhalduri seisukohtade ebaõigsust. Kuna kaebaja ei ole esitanud maksumenetluses ega kohtumenetluses selliseid asjaolusid ega tõendeid, mis annaks alust kahelda vaidlustatava maksuotsuse õigsuses ka seonduvalt OÜ Pondmark nimel esitatud arvetega, tuleb asuda seisukohale, et kaebaja ei ole
MKS § 150 lg-st 1 tulenevat kohustust täitnud ning maksuotsuse muutmiseks ega kehtetuks tunnistamiseks põhjust ei ole. Kui tõendamiskoormus on kaebajal ning kaebaja pole esitanud tõendeid oma väidete tõendamiseks, jääb kaebus kahtluse kõrvaldamata jätmise korral rahuldamata, sest tõendamata jätmise riski kannab kaebaja (vt RKHKo 21.11.2018 asjas nr 3-12-1360, p 21)
24.HKMS § 108 lg 1 esimese lause kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna ringkonnakohus tühistab halduskohtu 15.10.2019. a otsuse osaliselt ja teeb asjas uue otsuse, millega kaebus jääb tervikuna rahuldamata, siis jäävad esimese astme kohtus kantud menetluskulud kaebaja enda kanda. MTA ega ka kaebaja ei ole ringkonnakohtule esitanud taotlust apellatsioonimenetluse kulude hüvitamiseks.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.