X ja Y kaebus Maksu- ja Tolliameti vastutusotsuse nr 13-7/00664-7 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebajad – X ja Y, lepinguline esindaja Vitali Denikin
18.03.2019
Vastustaja — Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindajad Rivo Koemets ja Liisa Nikkarinen Asja läbivaatamise vorm
17.09.2020 istungil
RESOLUTSIOON
Jätta kaebajate taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks rahuldamata.
Jätta X ja Y kaebused rahuldamata.
Jätta menetluskulud poolte endi kanda.
Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 19.11.2020. Vastuseks menetlusosalise poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva. Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.X esitas 18.04.2019 Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti (MTA) 18.03.2019 vastutusotsuse nr 13-7/00664-7 (vastutusotsus) tühistamiseks. Nimetatud vastutusotsusega kohustab MTA X ja Y tasuma solidaarselt Deoro Trade OÜ maksuvõlga summas 623 977,44 eurot.
2.Tartu Halduskohus tegi 30.04.2019 määruse, milles taotles Riigikohtu halduskolleegiumi esimehelt asjas halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 10 lg 4 p 2 alusel kohtualluvuse määramist. Riigikohtu halduskolleegiumi esimees määras 13.05.2019 määrusega alluvusjärgseks kohtuks Tallinna Halduskohtu.
3-19-715
3.Tallinna Halduskohus võttis 22.05.2019 määrusega X kaebuse menetlusse ning liitis selle haldusasjaga 3-19-729, milles Y vaidlustas vastutusotsuse. Liidetud haldusasja numbriks jäi 3-19715.
4.MTA esitas vastuse kaebusele 06.08.2019.
5.Tallinna Halduskohtu 10.02.2020 määrusega määras kohus eelistungi ajaks 29.04.2020 ning kohustas pooli esitama täiendavaid seisukohti ja põhjendusi.
6.MTA esitas 13.03.2020 vastuse kohtunõudele, sh uue vastuse kaebusele.
7.Kaebaja esitas 13.03.2020 vastuse kohtunõudele.
8.Kaebaja esitas 13.04.2020 taotluse eelistungi tühistamiseks, täiendava taotluse ja tõendid.
9.Tallinna Halduskohus tühistas 15.04.2020 määrusega eelistungi aja ja kohustas kaebajat esitama hiljemalt 15.05.2020 täiendava, 13.04.2020 esitatud tõendite nimekirja koos põhjendustega tõendite asja- ja ajakohasusest. Ühtlasi määras kohus täiendavate menetlusdokumentide esitamise tähtajaks 15.06.2020.
10.Kaebajad esitasid 15.05.2020 täiendavad seisukohad.
11.27.05.2020 määras kohus uue eelistungi aja 08.07.2020 ning põhiisitungi aja 17.09.2020.
12.MTA esitas täiendavad seisukohad 15.06.2020.
13.Eelistung toimus 08.07.2020.
14.Pooled esitasid kumbki täiendavad seisukohad 03.09.2020.
15.Asja sisuline läbivaatamine toimus 17.09.2020 istungil.
16.Kohus uuendas 24.09.2020 määrusega asja arutamine, et anda pooltele võimalus 24.09.2020 asja juurde võetud tõendite osas seisukoha esitamiseks. Pooled asja juurde võetud tõendite osas seisukohti ei esitanud.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
Kaebaja X seisukohad
17.Kaebaja palub rahuldada kaebus, tühistada MTA poolt talle tehtud vastutusotsus ja põhjendab oma seisukohta järgmiselt:
17.1.MTA on vastutusotsust tehes olulisel määral materiaal- ja menetlusõiguse norme rikkudes ning dokumente ning informatsiooni ebaõigesti ja puudulikult hinnates jõudnud väärale järeldusele Deoro Trade OÜ 2013 veebruari kuni 2013 november osade tehingute ümberkvalifitseerimise võimaluste osas ning 2014. a märts kuni mai kuu käibemaksu tagastusnõude mittetäitmise osas. Lisaks on väär järeldus ka X isikliku vastutuse osas antud situatsioonis (muuhulgas deklareerimisja tasumiskohustuse rikkumise etteheide).
17.2.Kaebaja ei nõustu, et tehingutejada kontrollivate isikute poolt või nendega kooskõlastatult soetati müüjatelt investeeringukulda maksumusega ca 2% börsihinnast kõrgemalt. Investeeringukulla käive on maksuvaba (KMS § 16 lg 2 p 8). Eluliselt ei ole usutavalt põhjendatud kuidas X või Deoro Trade OÜ oleks sellega seotud, rääkimata tõendamisest. Samuti ei ole tõendatud, et soetati just investeerimiskulda, samuti ka seda, milline on investeerimiskulla soetamise hind koos toimetamisega Eesti Vabariiki Deoro Trade OÜ-le.
17.3.Kaebajale on arusaamatu, kuidas pidi X sellest aru saama, et tegemist on ebaseaduslike tehingutega, kui lõviosa teostatud tehingutest pidas MTA õigesti deklareerituks. Lisaks olid iga kullavalandiga kaasas AS Metrosert analüüsiprotokollid, mis kinnitasid, et tegemist on valandiga prooviga alla 325. 2(35)
3-19-715
17.4.Deoro Trade OÜ soetas kaupa turuhinnaga, nagu ka teised hulgiostjad, nt Eurofinance OÜ, Boletus OÜ, Leonarda Invest OÜ ja teised. Seda, et käibemaks ei olnud tasutud nende (OÜ-d U.S. Motors, MM Estate, SP Maritime Consult, Kinnisvaravahendus Grupp, S.T. Raamatupidamine, Trans Auto, Rehvimüügi, Mobiltec ja VD Veebilahendused) ühingute poolt ei olnud Deoro Trade OÜ-le ega X teada.
17.5.Deoro Trade OÜ ei ole kunagi võõrandanud börsihinnaga kaupa BASF-ile, kuna BASF ei oleks kunagi ostnud seda börsihinnaga, alati rakendatakse allahindlust kullaromu puhul. Tegemist on MTA poolt otsese kohtu eksitamisega faktiliste asjaolude osas.
17.6.Väär on MTA väide Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold juhatuse liikmete seotusest (vt täpsemalt 19.06.2015 kontrollakti p 1.2.4, lk 5). Kaebaja on seisukohal, et ei ole ühtegi tõendit, mis tõendaks X ja Z suhtlust enamal tasandil kui tavaline ärisuhtlus. Samas isegi selle fakti tõendamine ei saaks kuidagi tõendada X kelmuses osalemist või sellest teadmist.
17.7.Kaebaja X on korduvalt viidanud, et Skype kirjavahetus on võltsitud. Kuid ka sellest Skype väidetavast kirjavahetusest ei tulene mistahes informatsiooni, mis võiks kahtluse alla seada X heausksust koostöös Unico Gold OÜ-ga. Maksuhaldur toob paljasõnaliselt välja, nagu oleks 13.09.2013 ja 29.09.2013 e-kirjavahetus või muu sellise suunitlusega, et tegemist on sõpradega (kuigi kõik kirjad on ametlikud ning omavahel teietatakse). Samuti viidatakse Skype vestlustele, pööramata seejuures tähelepanu asjaolule, et osaliselt on tegemist Z ja kolmanda isiku vahelise (ja kellegi poolt monteeritud) vestlusega. Seejuures ei ole maksuhaldur üldse viidanud konkreetsetele väidetele, mis tema hinnangul tõendavad isikute seotust ega ole selgitanud, millist kaalu võivad omada ühed või teised sõnad ning miks ei ole vastav sõnakasutus äripartneriga lubatud. Kuna MTA kasutuses ja käsutuses olid kõik kriminaalasja materjalid, oleks MTA pidanud esitama reaalsed tõendid, mitte esitama võltsitud ja kokku monteeritud Skype vestluse, mis mitte midagi ei tõenda. MTA käsutuses oli 70 köidet kriminaalasja materjale.
17.8.Ei ole ühtegi tõendit selle kohta, et Deoro Trade OÜ või X oleks osalenud käibemaksupettuses. Seetõttu piirdubki MTA viidetega, mitte aga faktide välja toomisega. Kunagi ei ole olnud etteheiteid ka Unico Gold OÜ suhtes enne 2014. a maikuud.
17.9.Kaebaja ei nõustu MTA väitega, et Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold tehingutel majanduslik loogika puudus (vt täpsemalt 19.06.2015 kontrollakti p 1.2.2, lk 3-4; 21.10.2015 maksuotsuse lisa 3). Maksukohustuslane on esitanud ekspertiisi ning selgitusi, et Deoro Trade OÜ käitus tavapärase hulgiostjana. MTA ei arvesta firmade käibekapitalide mahtusid ning ei ole võimeline andma adekvaatset hinnangut. MTA puhul ei ole tegemist majanduseksperdiga ning MTA ei ole kunagi ekspertiise tellinud, erinevalt maksukohustuslasest.
17.10.Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega, et Deoro Trade OÜ tegevuse olemus ja tegevuse ajaline järgnevus osundab sellele, et investeeringukullast valandite tegemise eesmärgiks oli vältida tehingute pöördmaksustamist (vt täpsemalt 19.06.2015 kontrollakti p 1.2.1, lk 2-3). Deoro Trade OÜ ei ole kunagi tasunud enne materjali kättesaamist ning kogu töö ja tasumine toimus vastavalt lepingule, pärast materjali kättesaamist (tasumine toimus Rietumu Panga poolt).
17.11.Deoro Trade OÜ-l puudus ka motiiv kuriteos osalemiseks. X ei oleks kunagi riskinud oma rahaliste vahenditega kui teaks, et on võimalik mistahes käibemaksupettus. Seejuures Deoro Trade OÜ-le oli ükskõik millist materjali osta, kas prooviga alla või üle 325. MTA peaks esitama pretensiooni alama tarneahela ettevõttetele ja nendelt pettuse tagajärjel tekitatud kahju välja nõudma. Deoro Trade OÜ käitus kui heauskne hulgiostja. See, kas Unico Gold OÜ osales või ei osalenud selle osa kaubaga käibemaksupettuses, ei saa kuidagi puudutada Deoro Trade OÜ-d, kuna viimane ei olnud sellest teadlik ei saanud seda möönda.
17.12.Kaebaja ei nõustu MTA seisukohaga, et tasumiskohustuse rikkumine sai võimalikuks läbi ebaõigete andmete kajastamise käibedeklaratsioonidel ja X kajastas juhatuse liikmena Deoro Trade OÜ raamatupidamises ja maksuarvestuses OÜ Unico Gold valeandmetega arveid, mille tagajärjel 3(35)
3-19-715 jäi riigile käibemaks tasumata. Kaebaja on käitunud alati vastavalt MTA juhistele ning viimase kontrolli all. Igakuiselt kontrolliti deklaratsioone ning selgitati, et deklaratsioonid on õigesti täidetud. Juhul kui X oleks esitanud deklaratsioonid investeeringukulla müügi kohta, kuigi faktiliselt anti valandid prooviga alla 325, oleks koheselt täidetud KarS § 3891 kuriteokoosseis. Enamgi, MTA peab samasuguste valandite osas perioodil alates 2012 aprill kuni 2013 jaanuar (kaasaarvatud detsember 2013 ja jaanuar 2014) 100% ulatuses õigesti kajastatuks kui kullaromu prooviga alla 325. Lisaks ei oma MTA etteheiteid deklareerimiskohustuse osas ka vaidlusalasel perioodil 2013 veebruar kuni november, märts ja aprill ning mai 2014. a.
17.13.Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega, et Deoro Trade OÜ ei soetanud OÜ-lt Unico Gold valeandmetega arvetel märgitud kullavalandeid prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa, vaid investeeringukulda puhta kulla sisaldusega 999.9 tuhandiku kaaluosa. Ei ole mõistetav, milline tõend seda tõendab, ka MTA enda vaatlusprotokollid kajastavad seda, et anti üle ja müüdi faktiliselt sama kaupa, mis oli kajastatud arvetel. MTA ametnikud viibisid ise kohal ja kontrollisid seda. See, et 2014. a tuli välja alamas tarneahelas toimunud osaline manipulatsioon käibemaksuga, on MTA tegemata jäänud töö, mitte X süü.
17.14.Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega, et X poolt 29.05.2014 antud seletustest (Deoro Trade 29.05.2014 suuliste seletuste protokoll) selgus, et X teadis, et muu sisulise majandusliku põhjenduseta tuli puhtale kullale hakata lisama suuremas koguses metallisegu, et kunstlikult tekitada kaup eesmärgiga saada müügitehingutele käibemaksu lisamisel maksueelis. Viidatud seletuste protokollis ei ole sellist väidet võimalik tuvastada.
17.15.Kaebaja ei nõustu MTA hinnanguga, et ei ole eluliselt usutav, et X, tarneahela finantseerijana ei olnud teadlik sellest, et kõik äriühingud, mis müüsid valandeid OÜ-le Unico Gold olid varifirmad. Samuti, et Deoro Trade OÜ-le müüdi valandid seetõttu, et tema eksportis need välja ja sai käibemaksu tagasi, millega omakorda finantseeriti valandite ostu. Kaebaja leiab, et MTA ei ole oma väiteid tõendanud. Deoro Trade OÜ töötas sõlmitud lepingu alusel alates 2011. a ning tasus temale tarnitud kauba eest. Seejuures esinesid turul ka konkurendid Leonarda Invest AS, Boletus OÜ, Eurofinance OÜ, kellega pidi Deoro Trade OÜ konkureerima. Tegemist on tavapärase äriga, mitte millegi muuga.
17.16.MTA ei ole tegelikult välja toonud ühtegi tõendit eeltoodud ja ka teiste X jaoks vastutusotsuses sisalduvate negatiivsete järelduste tegemiseks (ehk ei ole ühtegi tsitaati tõendist või tõendi refereerimist, kuigi MTA kasutas kõiki 70 köidet kriminaalasja materjale). Enamgi on need järeldused vastuolus teiste MTA poolt vastutusotsuses välja toodud asjaolude ja järeldustega. X hinnangul ei ole vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud ning vastutusotsus on õigusvastane. Ei ole ka kuidagi eluliselt usutavalt selgitatud, kuidas oleks võimalik tuvastada, et faktiliselt üle antava madala kullaprooviga kullavalandite asemel (mida tuvastas ka riiklik proovikoda Metrosert AS, G4S Eesti AS turva ja ladustamisettevõte) on tegemist hoopis investeerimiskullaga, kuigi üleantav kaup ei saa isegi teoreetiliselt sellele vastata kasvõi juba oma kuju ja kullas sisalduva kullamaterjali koguse tõttu (s.o alla 325). Lisaks jääb arusaamatuks, kust pidi teadma X, et just nende 9 ettevõtte poolt Unico Gold OÜ-le tarnitavates valandites on just investeeringukuld, mitte aga muu kuld. Samuti ei ole võimalik tuvastada mistahes hoolsuskohustuste rikkumist või põhjuslikku seost X tegevuses ja tekkinud osaliselt tasumata maksuvõlas või deklareerimiskohustuse täitmisel. Tegemist on ilmselgelt otsitud põhjendustega eesmärgiga maksuvõlg sisse nõuda.
17.17.Juhatuse liige J. Gombergs ei ole tegutsenud süüliselt, käibemaks oli tegelikkuses Deoro Trade OÜ poolt alati tasutud, mistahes sularaha liikumist või pangakontodelt raha väljavõtmist ei toimunud. Pärast MTA kontrolle (sh vaatlusi, tarneahela kontrolli, millest nähtuvalt on MTA kontrollinud kogu tarne ahelat), mistahes pretensioone deklareerimiskohustuse täitmisele MTA poolt ei esitatud. Asjaolu, et hiljem (alles 2014. aastal mais) on tulnud välja, et osad Unico Gold OÜ tarnijad olid pahatahtlikud ning kuritarvitasid seadusandlust, ei saa mitte kuidagi Deoro Trade 4(35)
3-19-715 OÜ-d või J. Gombergsi puudutada (enamgi, 2014. a tehingutelt oli käibemaks kinni peetud ning MTA nõude rahuldamine toimus 2014. a eest tagastusnõude täitmise arvelt 100% ulatuses).
17.18.Reaalajas toimunud kontrollide käigus (vähemalt 70-l juhul) kohustas maksuhaldur Deoro Trade OÜ-d teatama MTA-le järgmise tehingu aja ja koha, mis võimaldas MTA esindaja(te)l tehingu tegemise juures isiklikult viibida, selle esemeks olnud kaupa pildistada ja koheselt tehingu kohta vormistatud dokumentide koopiad saada. Ühtlasi nõudis maksuhaldur, et Deoro Trade OÜ esitaks iganädalasi aruandeid nädala jooksul tehtud tehingute kohta. Vaieldamatult oli sedavõrd intensiivne kontroll Deoro Trade OÜ jaoks koormav ja nõudis täiendavat ressurssi. Reaalajas toimunud kontrollide käigus ei suutnud maksuhaldur koguda mitte ühtegi tõendit, mis lubanuks järeldada või möönda, et äriühing käitus maksuõigussuhtes pahauskselt ja osales teadlikult käibemaksupettuses või oleks võinud seda möönda.
17.19.Mis puudutab alla 325 materjali väidetavat mitte eksisteerimist turul, siis edastab maksukohustuslane X kirjavahetuse tehastega, millest nähtuvalt on ringluses mistahes prooviga kuld (vt lisa 8, 8-1,8-2, 8-3 kuni 8-8). Siinkohal olgu täiendavalt selgitatud, et vastavalt teadaolevatele andmetele toestas AS-i Metrosert proovikoda ajavahemikul 01.04.2012 - 30.112013 kokku 3140 kullamaterjali analüüsi kulla sisaldusega alla 325 kaaluosa. Hinnanguliselt liikus läbi Unico Gold OÜ koos kõikide ostjatega alla kolmandiku analüüsitud materjalist. Ka Rietumu Pank ei oleks finantseerinud mitteeksisteerivat kaupa (Vt lisa 9-1, 9-2, 9-3, 9-4 koos tõlgetega). Deoro Trade OÜ oli ainus turul tegutsevatest konkurentidest, kellel õnnestus kaasata pangalaen ning pank kontrollis täielikult Deoro Trade OÜ tegevuse ning ka valandeid (sh nende proovi).
17.20.Investeerimiskullaga on läbivalt maksumenetluses olnud mõiste probleem, mis on toonud kaasa Deoro Trade OÜ suhtes ebaõige kohtuotsuse tegemist ning selle termini väärkasutamisega jätkatakse ka vastutusmenetluses.
17.21.Kaebaja viitab kriminaalmenetluses antud seletustele ja on seisukohal, et X isegi ei saanud möönda mistahes maksukelmust. Lisaks ei olnud mistahes motiivi maksukelmuseks, kuna Deoro Trade OÜ tegevus oli kasumlik. X palub arvestada nii eelnevate menetluste raames esitatud vastuväiteid, kui ka kriminaalasja raames esitatud kaitseakti.
17.22.Samas on X ning Unico Gold OÜ esindajad selgitanud, et Deoro Trade OÜ vajadus langeks ära juhul kui käibemaksu kinnipidamist ei oleks olnud. See tähendab, et Unico Gold OÜ oleks võimeline ka ise kaupa müüma ühendusesiseselt BASF tehasele või muule tehasele. Deoro Trade OÜ eelis ning ka teiste hulgiostjate eelis oligi see, et nendel oli piisavalt käibekapitali, mis garanteeris ka Unico Gold OÜ-le suuremat kasumit kui siis, kui Unico Gold OÜ oleks kaupa ise tehastele müünud. Selles osas on Deoro Trade OÜ esitanud ka vandeaudiitor Indrek Alliksaar eksperdiarvamused. Deoro Trade OÜ tehingute eesmärgiks ei ole kunagi olnud maksueelise saamine, kuna kasumit teeniti tavapäraste hulgiostu protsentide järgi ning mistahes muud kasumit või kriminaaltulu tehingutest Unico Gold OÜ-ga ei teenitud.
17.23.Tehingute kohta vormistatud dokumentides nimetatud kauba kättesaamist Unico Gold OÜlt tõendavad kohtule esitatud kauba vastuvõtuprotokollid ning kauba üleandmist ladustamis- ja veoteenust osutanud AS-ile G4S Eesti vastuvõtukviitungid ja kullamaterjali hoiustamise ja vedamise eest väljastatud arved. Oluline on siinkohal välja tuua asjaolu, et vastuvõtukviitungitest nähtub nii saatja esindaja, kui ka AS-i G4S Eesti volitatud esindaja kinnitus kullamaterjali koguse, kaalu, proovi jm andmete kohta. Müügiobjektiks olnud kauba faktilist kättesaamist ja hoiustamist kinnitavad AS-i G4S Eesti poolt JSC „Rietumu Bankale“ edastatud ladustamiskviitungid. Seejuures ilmneb dokumentidest fakt, et tasumine kauba eest toimus eranditult pärast kauba kättesaamist Deoro Trade OÜ poolt (maksuhaldur ei ole tõendanud, et tasumine toimuks vahetult või kiiresti kohe peale kauba kättesaamist, tasuti vastavalt lepingu tingimustele). Pärast kauba kättesaamist ja ümbertöötlemist (ehk täiendava proovi tegemist BASF tehases) tegi BASF-tehas omapoolse korrektuuri kauba proovi ehk kullasisalduse ja ostuhinna osas ning tasus seejärel 5(35)
3-19-715 tarnitud materjali eest Deoro Trade OÜ arveldusarvele nr XXXX XXXX XXXX XXXX XXXX X (JSC „Rietumu Banka“).
17.24.Kriminaalasja materjalid ei kinnitanud MTA versiooni. Äärmiselt paljude isikute ülekuulamine, läbiotsimised, telefonikõnede pealtkuulamine, arvutite vaatlused, jälitustegevus ei osunda sellele, et X või keegi Deoro Trade OÜ töötajatest või juhatusest oleks teadlik või saaks möönda, et Unico Gold OÜ-ga tehingute teostamisel saab Deoro Trade OÜ või X mistahes muud kasu, peale tehingutest saadava kasumimarginaali.
17.25.Lisaks kõigele muule palub X kontrollida MTA poolt esitatud arvutuste õigsust, ehk kui palju on Deoro Trade OÜ maksuotsuse alusel Deoro Trade OÜ on ära maksnud (s.o põhisumma ja muud summad) ning milline on summade jääk. Samuti palub X kontrollida aegumist ning kohaldada aegumist kui selline olukord esineb. Kaebaja Y seisukohad
18.Kaebaja palub rahuldada kaebus, tühistada MTA poolt talle tehtud vastutusotsus ja põhjendab oma seisukohta järgmiselt:
18.1.Kontrollakt, maksuotsus ja vastutusotsus on seotud üksnes 9 kuritegeliku ettevõtte valanditega, mitte Deoro Trade OÜ tegevusega üleüldiselt kullamaterjaliga kauplemisel. Seega langevad automaatselt ära need küsimused, mis puudutavad kullamaterjali olemasolu ning kaubaturu olemasolu, kuna ülejäänud Deoro Trade OÜ tehingute osas alates 2011. a kuni 2014. a mai MTA etteheiteid ei ole ning need on MTA hinnangul õigesti deklareeritud.
18.2.Y on enda seisukohtade kinnituseks esitanud muuhulgas MTA-le esitatud maksudeklaratsioonid ja käibemaksutaotluste kajastava tabeli, mis ilmselgelt näitab, et nii kontrollaktis, maksuotsuses kui ka vastutusotsuses eksitakse arvandmetes.
18.3.Olukorras kus käibemaks on varastatud Unico Gold OÜ ja nende tarnijate vahelistes tehingutes, oleks pidanud MTA pöörduma nõudega just nende isikute poole. Maksuhaldur ei ole kuidagi selgitanud, kuidas oli Deoro Trade OÜ-l võimalik kontrollida tarnitava kaupa või Unico Gold OÜ tarnijaid. Kaebaja hinnangul on MTA käitumine vastuoluline, kuna MTA on tagastusnõudeid täitnud ning viibinud tervel real juhtudel (ca 70) reaalajas kontrolli raames tehingute juures tuvastamata maksukohustust muutvaid asjaolusid.
18.4.Seoses maksu määramisega Deoro Trade OÜ-le Y juhib tähelepanu ka investeerimiskullaga seotud mõiste probleemile, mis on toonud kaasa Deoro Trade OÜ suhtes ebaõige kohtuotsuse tegemise ning selle termini väärkasutamisega jätkatakse ka vastutusmenetluses. Jätkuvalt eiratakse eksperdi arvamusi ilma MTA enda poolt ekspertiise läbi viimata ning eiratakse ka teiste sama kauba ostjate olemasolu. Ekspert on selgitanud, et Deoro Trade OÜ majandustegevus oli reaalne ja kasumlik.
18.5.Kaebaja leiab, et juhul, kui tehingul oli ka muid eesmärke, siis ei saa MKS §-i 84 tehingute ümber kvalifitseerimiseks rakendada. Käesoleval juhul ei ole Deoro Trade OÜ tehingute eesmärgiks kunagi olnud maksueelise saamine, kuna kasumit teeniti tavapäraste hulgiostu protsentide järgi ning mistahes muud kasumit või kriminaaltulu tehingutest Unico Gold OÜ-ga ei teenitud.
18.6.Juhindudes teadaolevatest faktilistest asjaoludest ja 2011. aastal läbiviidud kontrollide tulemusest, oli Y täiesti veendunud, et saades informatsiooni iga tehingu kohta viivitamatult pärast selle teostamist ja summaarselt vähemalt üks kord nädalas, oli maksuhalduril võimalik iga tarneahela osas koheselt kindlaks teha esimene tarnija ning kauba päritolu. MTA-l oli objektiivselt võimalik juba pärast paari vaatlust veenduda, et tehinguid tehakse nende kohta vormistatud raamatupidamisdokumentides kirjeldatud kaubaga, milleks olid kullavalandid prooviga alla 325 tuhandiku kaaluosa. 6(35)
3-19-715
18.7.Kriminaalasja materjalid ei kinnitanud MTA versiooni (informatsioon on Y esitatud X poolt).
18.8.Seoses Y poolt juhatuse liikmeks olemisega märgib kaebaja, et kuigi registri järgi oli Y väidetavalt juhatuse liikmeks kuni 2017. a (ehk ajani, millal ei olnud lõpliku otsust maksuvaidluse osas) on Y üles öelnud juhatuse liikme lepingu juba varem. Deoro Trade OÜ omanik aga ei kustutanud teda registrist.
18.9.Y selgitab, et ta ei ole kuidagi ei Deoro Trade OÜ-s otsuste vastuvõtmisega, maksuotsusega ega halduskohtuasjaga seotud olnud (enamgi kulla prooviga alla 325 ostuga või selle otsustamisega). Kogu tegevust teostas X, kes oli ka ühingu faktiline juht/osanik ning isik, kes võttis vastu otsused. Sisuliselt oli Y puhul tegemist tavalise (n-ö tehnilisi funktsioone täitva) töötajaga, kellele on antud formaalne allkirjaõigus (allkirjastada aga tohtis üksnes neid dokumente, mida X ette ütleb). 08.03.2017. a on Y selgitanud, et kõik teised firmaga seotud isikud (ehk maksukohustuslane Y, raamatupidaja Q, töötaja W) täitsid X korraldusi. Lisaks täitis X korraldusi ka X ammune töötaja ja usaldusisik V, kes viibis Läti Vabariigis. Y on ausalt selgitanud, et tema vajadus juhatuse liikmeks olla seisnes üksnes selles, et X oli Läti Vabariigi kodanik ning tal oli vaja allkirjaõiguslikku isikut Eesti Vabariigis, kes allkirjastaks lepinguid vastavalt X korraldustele ja juhistele. Ka finantsküsimustega, pangaülekannetega, lepingute ettevalmistamisega ja läbirääkimistega lepingutingimuste osas tegeles just X, ning see oli otsustatud osanike tasandil.
18.10.Kuni suvel 2012. a lapsehoolduspuhkuseni võttis Y vastu valandid Unico Gold OÜ-lt, kontrollis nende vastavust sertifikaatidele ja aktidele. Y oli Deoro Trade OÜ esindaja üksnes formaalselt, sisuliselt oli tegemist prokuristiga. Ta ei ole vastu võtnud iseseisvaid otsuseid ning ei ole allkirjastanud dokumente ilma Y otsese korralduseta. V andis korraldusi just X, muuhulgas pangaülekannete tegemiseks nii Swedbank AS-ist kui ka Rietumu Pangast. Seega ühingu siseselt olid juhatuse liikmete ülesannete jaotus jagatud viisil, et Y oli vastavalt osanike otsusele (kelleks oli X) üksnes tehnilised funktsioonid.
18.11.Y viibis perioodil alates 2012. a juunist lapsehoolduspuhkusel. MTA ei ole kaebaja hinnangul seda väidet sisuliselt analüüsinud. Y viitab, et ta õppis Inglismaal ning lõpetas seal õpingud alles 2012, sisuliselt jäi ta koheselt peale õpingute lõpetamist lapsehoolduspuhkusele. Mistahes ärialane kogemus tal enne Deoro Trade OÜ juhatuse liikmeks valimist puudus, lisaks puudus tal ka mistahes arusaam, et ta saaks vastutada teise juhatuse liikme kohustuste/otsuste eest, kuigi Y ei olnud vaidlusalasel perioodil Deoro Trade OÜ osanik ega saanud mõjutada otsuste vastuvõtmist.
18.12.Y selgitab, et valimatult kõik (peale 2013. a) Deoro Trade OÜ majandusaasta aruanded on allkirjastanud X ning 2013. a majandusaasta aruanne oli allkirjastatud X palvel, kuna seda olid vaja esitada digiallkirjaga äriregistrile. Kuna aga majandusaasta aruannet võtavad vastu (kinnitavad) osanikud, aga mitte juhatuse liikmed, siis oli tegemist üksnes formaalsusega äriregistri nõuete täitmiseks. Tegemist oli vandeaudiitori poolt auditeeritud aruandega, siis ei osanud Y isegi ette näha, et tegemist võiks olla mistahes ebaõigete andmetega vms. Ka üleantav materjal oli alati vastav Eesti proovikoja Metrosert AS protokollis kajastatule ning oli reaalselt olemas (viimast fikseerisid ka G4S töötajad). Kuidas Y pidi aru saama, millisest materjalist on see valmistatud, jääb täielikult arusaamatuks. Enamgi, materjali ringluse ajal alla 325 prooviga viibis maksukohustuslane lapsehoolduspuhkusel ega osalenud juhatuse liikme ülesannete täitmisel. Sellel ajal kui I lapsehoolduspuhkusel veel ei olnud, kaubeldi aga hoopis teise kullaprooviga valanditega, mille osas mistahes etteheiteid ei olnud. MTA Deoro Trade OÜ maksuotsuses kirjeldab sisuliselt üksnes X ja Deoro Trade OÜ tegevust, ning Y etteheiteid ei esitata. Asjas ei ole ühtegi tõendit, mis võimaldaks tuvastada, et Y oleks väidetavast kelmuslikust skeemist midagi teadnud või saaks seda möönda, oleks sellest kasu saanud või oleks raske hooletuse või tahtluse vormis oma kohustusi rikkunud.
18.13.Maksu- ja Tolliamet on viidanud, et on kasutanud X ja Deoro Trade OÜ suhtes algatatud kriminaalasja materjale käesolevas maksumenetluses. Y selgitab, et temale ei ole kunagi 7(35)
3-19-715 kahtlustust või süüdistust esitatud ning ka antud kriminaalasjas oli Y andnud ütlusi tunnistaja rollis. Prokuratuuril ei ole mistahes kahtlust, et Y ei ole olnud kunagi seotud väidetava maksukelmusega (vt ka käesoleva menetlusdokumendi punktis 8 toodud prokuröri kohtukõne teeside väljavõtted kriminaalasjas).
18.14.Ei vasta tõele ka väide, et Y on Z või muude Unico Gold OÜ kuritegelikus skeemis osalenutega seotud isik. Ülekuulamise protokollist pigem nähtub, et idee alustada tegevust kullaga tuli X, tema aitas tegevusega alustada (I 05.09.2011 protokoll). Samuti nähtub, et X on alustanud koostööd ka Lätis Z. ei ole aga Läti koostööga kullamaterjaliosas kuidagi seotud. Ühtlasi ei esine ei kriminaalasjas ega ka maksuasjas mistahes etteheiteid Y, viimasele ei ole ka kahtlustust või süüdistust esitatud, erinevalt X.
18.15.Kokkuvõtvalt leiab Y, et vastutusotsuse tegemise tingimused on täielikult järgimata. Asjaolu, et isik on viibinud lapsehoolduspuhkusel ning faktiliselt ei täitnud juhatuse liikme ülesandeid, on käesolevas menetluses tõendatud. Samuti on tõendatud, et isik ei olnud teadlik mistahes maksukelmusest nende 9 ettevõtte poolt, mida on Deoro Trade OÜ maksuotsuses nimetatud. Vastustaja seisukohad
19.MTA leiab oma 06.08.2019 ja 13.03.2020 seisukohtades kokkuvõtvalt, et vastutusotsus ja selle aluseks olev maksuotsus on õiguspärased ning alused vastutusotsuse tühistamiseks puuduvad. Vastuseks X kaebusele
19.1.Maksuotsus on kontrollitav ja vastutusotsusest selgub üheselt, mida maksuhaldur on maksusumma määramisel arvesse võtnud ja kuidas maksuotsuse aluseks olev maksusumma on kujunenud. Seega ei saa vastustaja hinnangul kontrollakti ja maksuotsuse asjaolude täies ulatuses vastutusotsuses kajastamata jätmist pidada vastutusotsuse motiveerimiskohustuse rikkumiseks.
19.2.MTA on maksumenetluse käigus tuvastanud Deoro Trade OÜ ja X teadmise, et tehingute tegelik majanduslik sisu erines arvetel ja analüüsiprotokollides näidatust ning maksueelise saamise eesmärgil valitigi tehingule selle sisule mittevastav vorm. Majanduslik eelis saadigi seeläbi, et investeeringukuld muudeti kullavalandiks (millele rakendub 20% määraga maksustava käibe regulatsioon, sh sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus) ning tekitati fiktiivne kullavalandi edasimüügiahel. Seoses osade tehingute aktsepteerimisega märgib vastustaja, et maksuhaldur ongi võtnud seisukoha üksnes nende Deoro Trade OÜ ja Unico Gold OÜ vaheliste tehingute osas, mille puhul leidis sama kauba partiiga eelnevalt tõendamist Unico Gold OÜ poolt teadlikult kajastatud ebaõigete müüja andmetega võltsarvete olemasolu. Ka ringkonnakohus märkis oma lahendis, et kuna õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamine seisnes praegusel juhul tehingute objektiks olnud kauba (investeeringukuld) vormi teadlikus moonutamises ning objektiivselt pole võimatu ka olukord, et sama tehingu raames liigub nii moonutatud vormiga kaup kui ka tegelik n-ö romukuld (st valandid, mille kullasisaldust pole kunstlikult vähendatud), siis peab MKS § 84 alusel olema võimalik tehinguid ümber kvalifitseerida ka üksnes osaliselt. Praegusel juhul on seda tehtud lähtudes asjaolust, milliste valandite valmistamine ja soetamine on tagasiviidav OÜ Unico Gold kontrolli all olnud konkreetsetele variäriühingutele ja nendega seotud isikutele (VO lisa 12, 08.03.2018 ringkonnakohtu otsus, p 24).
19.3.Vastustajale jääb X väide, et Deoro Trade OÜ ei ole kunagi võõrandanud börsihinnaga kaupa BASFile, kuna BASF ei oleks kunagi ostnud seda börsihinnaga, arusaamatuks, kuna Deoro Trade OÜ on BASF-le börsihinnaga müüki ise kinnitanud (Deoro Trade OÜ 29.04.2016 kohtuvaidluse teeside lisa 1-2, p 3.1). Seda, et lõppastmes oli tehingu väärtus 1.5% börsihinnast odavam, on maksuhaldur ka aktsepteerinud (vt KA p 1.2.2. ap f). Seega ei näe vastustaja siinkohal maksuhalduripoolset kohtu eksitamist. 8(35)
3-19-715
19.4.Seonduvalt X ja Z suhtlusega vastustaja märgib, et on üldteada asjaolu, et usaldussuhete tõttu omavahel tuttavate isikute vahel on suurem võimalus leppida kokku tehingute kujundamises tegelikkusele mittevastaval viisil kui võhivõõraste puhul. See on tuvastatud ka haldusasjas 3-152940.
19.5.Koos viidetega kohtupraktikale leiab MTA, et tõendamiskoormus MKS § 150 alusel kaebajale üle läinud. Sellises olukorras ei saa kaebaja pareerida maksuhalduri järeldusi üksnes paljasõnaliste väidetega, et pettuses osalemine ei ole tõendatud.
19.6.X viitab küll ekspertiisiaktidele, kuid ei ole siiani esitanud mõistlikku seletust vastustaja väljatoodud kahtlusele seoses ekspertiisiakti usaldusväärsusega. Nimelt 03.09.2014 ekspertarvamusele kaks päeva varem eelnenud KPMG ja X vahel peetud e-kirjavahetustest (maksuotsuse lisa 400) nähtub, et X ise annab selged juhised, millistele järeldustele peaks audiitor oma ekspertiisis jõudma, et nn erapooletu ja sõltumatu ekspertarvamus maksuhalduri seisukohti kummutaks. Eelnev näitab vastustaja hinnangul aga ilmekalt X pahatahtlikkust, et takistada maksuhalduril ja kohtul tegelikke asjaolusid välja selgitamast. Samuti seab see tõendina esitatud ekspertiisi usaldusväärsuse põhjendatult kahtluse alla.
19.7.Vastustaja märgib, et X oleks pidanud Deoro Trade OÜ juhatuse liikmena deklareerima tehingud vastavalt nende tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhalduri õiguslikku hinnangut tehingute tegeliku sisu kohta on kinnitanud ka halduskohus ja ringkonnakohus oma otsustes. Maksuhaldur on X väiteid tahtluse osas käsitlenud vastutusotsuse punkti 6.2 alapunktis 3. Vastustaja on jätkuvalt seisukohal, et X tegutses tahtlikult ning väited heausksusest ei ole veenvad.
19.8.Vastustaja rõhutab, et maksuhaldur ei ole seadnud iseenesest kahtluse alla, et maksuotsuses kajastatud tehingud OÜ Unico Gold ja Deoro Trade OÜ vahel toimusid faktiliselt dokumentides märgitud kaubaga (s.o metallivalandid, mille puhta kulla sisaldus jäi vahemikku 300−325 tuhandikku kaaluosa) ja neis nimetatud isikute vahel. Vaidlust ei ole selles, et maksuhaldur kontrollis maksuotsusega hõlmatud perioodil tehingute tegemist korduvalt ka reaalajas ega tuvastanud, et kaupa poleks tegelikkuses liikunud või selle eest poleks makstud või oleks tehinguid dokumenteeritud ebapiisavalt või ebaõigesti. MTA on samas seisukohal, et vähemasti maksuotsusega hõlmatud osas oli valanditega toimunud tehingute tegelikuks majanduslikuks sisuks investeeringukulla ost-müük, mis pidanuks olema maksuvaba käive (KMS § 16 lg 2 p 8), ning kvalifitseeris vaidlusalused tehingud MKS § 84 alusel vastavalt ümber. Vastustaja rõhutab veel, et maksuhaldur ja kohtud on tuvastanud, et X olles Deoro Trade OÜ juhatuse liige, osales teadlikult maksupettuse läbiviimisel ning teadis ka seda, et investeeringukuld oli eelnevalt muudetud kullavalanditeks just maksueelise saamise eesmärgil, mistõttu väited MTA poolsest kuritarvitusest mittehoiatamisest ei ole siinkohal asjakohased. Maksuhaldur on sellekohaseid väiteid käsitlenud ka vastutusotsuse punkti 6.2 alapunktis 4.
19.9.Vastustaja selgitab, et maksuhaldur on andnud hinnangu tehingutele, millised tegelikult tehingute ahelas toimusid ning seejärel analüüsides, mis oleks olnud siis, kui Deoro Trade OÜ või OÜ Unico Gold ostnuks ise investeeringukulda puhta kulla sisaldusega 999,9 tuhandikku kaaluosa LBMA börsihinnas ja lisamaterjale ning sulatanuks ise selle madala prooviga valandiks. MTA jõudis järeldusele, et kulud oleksid oluliselt suuremad müügitulust ning sellisest majandustegevusest tekiks kahjum (vt KA p 1.2.2 tabel 1 ja 2 ning KA lisa 3). Seetõttu ei oleks Deoro Trade OÜ ega ka OÜ Unico Gold iseseisvalt ostnud investeeringukulda ega ligatuuri ning valmistanud neist valandeid, kui ei oleks äriühinguid, kelle kanda jäid faktiliselt tasumisele kuuluva käibemaksu arvelt algmaterjali soetamise kulud (vt KA punkt 1.2.3). Vastustaja leiab, et tegeliku majandusliku sisu järgi toimunud tehingud ja paberitel vormistatud tehingud, millised on aluseks majandusaasta aruannete koostamisel, on kardinaalselt erinevad, mistõttu ei ole antud kontekstis majandusaasta aruannete analüüs asjakohane. Äriühingute tegevuse kasumlikkust on hinnanud ka halduskohus (vt lisa 1, 21.11.2016 halduskohtu otsuse p-d 22 ja 23) ning ringkonnakohus (VO lisa 12, 08.03.2018 ringkonnakohtu otsuse p-d 22 ja 23). 9(35)
3-19-715
19.10.Vastustaja leiab, et ei oma iseseisvat tähtsust, kas valanditest ligatuuri eraldamise teel saadut tuleks nimetada investeeringukullaks või puhtaks kullaks.
19.11.Vastustaja hinnangul ei ole kaebaja viited kohtupraktikale antud juhul asjakohased, kuivõrd seal analüüsis kriminaalkolleegium valeandmete esitamist kui süüteokoosseisu olulist tunnust. Käesolevas haldusasjas aga ei tuvastata isikute tegevuse vastavust mõnele süüteokoosseisule, vaid kõne all on hoopis X ja Y solidaarne vastutus Deoro Trade OÜ maksuvõla eest. Sellise vastutuse eeldused on aga oluliselt erinevad kriminaalse vastutuse eeldustest. Vastustaja on vastutusmenetluse käigus tuvastanud, et isikute osas on vastutusotsuse tegemise eeldused täidetud.
19.12.Vastustaja on seisukohal, et MTA on õiguspäraselt tehingud ümber kvalifitseerinud MKS § 84 alusel. Vastuseks Y kaebusele
19.13.Maksuhaldur on vastutusotsuse leheküljel 5 selgitanud, et paralleelselt Deoro Trade OÜ kontrollimenetlusega viis MTA läbi menetluse Unico Gold OÜ suhtes, mille käigus tuvastas, 9 (16) et Unico Gold OÜ osales maksupettuses. Unico Gold OÜ maksumenetluse tulemusel ei seadnud MTA kahtluse alla Unico Gold OÜ ja Deoro Trade OÜ vahelistes tehingutes kauba olemasolu, vaid kauba olemuse, leides, et tegemist oli investeeringukulla tehingutele suunatud ostu-müügiga, mitte tehingutega kulla valanditega. Seega võttis MTA seisukoha üksnes nende Unico Gold OÜ ja Deoro Trade OÜ vaheliste tehingute osas, mille puhul leidis sama kaubapartiiga eelnevalt tõendamist Unico Gold OÜ poolt teadlikult kajastatud ebaõigete müüja andmetega arvete olemasolu. Ülejäänud tehingute osas MTA seisukohta ei kujundanud. Y väiteid on analüüsinud ka ringkonnakohus, leides, et maksuotsusega hõlmamata tehingute osas maksusumma määramata jätmine ei saa iseenesest kuidagi rikkuda Deoro Trade OÜ õigusi. (VO lisa 12, väited lk 9-10, kohtu seisukoht otsuse p 10).
19.14.Maksuhaldur on vastutusotsuse punktis 1 toonud välja Deoro Trade OÜ maksuvõla sissenõudmisega seotud asjaolud, punktis 2 selgitanud kaebajate rikkumiste 10 (16) tulemusel tekkinud maksuvõla kujunemist ning punktis 4 analüüsinud Y tegevust äriühingu juhtimisel. Seejuures on maksuhaldur tuvastanud Y poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumise raskest hooletusest ning põhjusliku seose. Maksuhaldur ei ole tuvastanud vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid. Arvestades, et Y oli kontrolliperioodil Deoro Trade OÜ üks juhatuse liikmetest, kelle kohustuste rikkumine raskest hooletusest on tõendatud, on Y maksuvõla sissenõudmise eeldused täidetud. Lisaks on maksuhaldur samu väiteid käsitlenud vastutusotsuse punkti 6.1 alapunktis 1, selgitades muuhulgas, et MTA võttis arvesse, et Y ei osalenud Deoro Trade OÜ juhtimises aktiivselt, kuid sellele vaatamata on passiivsusega rikkunud juhatuse liikme kohustusi raskest hooletusest.
19.15.Vastustaja rõhutab, et kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisestest kohustuste jagamise kokkuleppest, ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Järelikult asjaolu, et Y väidetavalt tegeles vaid tehniliste küsimustega, ei tähenda, et ta oli vabastatud seadusega pandud juhatuse liikme kohustustest. Y oleks pidanud huvituma ja teostama järelevalvet X tegevuse üle. MTA on seisukohal, et Y oma passiivse käitumisega ja sisuliselt äriühingu juhtimata jätmisega rikkus seadusest tulenevaid kohustusi olulisel määral ehk raskest hooletusest. Mõlemal juhatuse liikmel oli seaduslik täisvolitus esindamaks Deoro Trade OÜ-d ning kasutada pangakontot. Seejuures vastutab äriühingu juhatuse liige kohustuste täitmise eest ka siis, kui ta reaalselt äriühingu juhtimisega ei tegele. Asjaolu, et X juhtis ja faktiliselt kontrollis Deoro Trade OÜ-d on Y süü hindamisel arvesse võetud.
19.16.Maksuhaldur on seisukohal, et lapsehoolduspuhkusel viibimine ei vabastatud äriühingu MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise tagamisest. Samuti leiab vastustaja, et Y väide, et ta lapsehoolduspuhkuse ajal 10(35)
3-19-715 töökohustusi ei täitnud, on eksitav ning vastuolus Y ja X seletustega (VO lisad 119, 117, 131, 132). Samuti oli Y juhatuse liige ka OÜ-des Krono Group ja Zaffiro. Seega oli Y mitmete äriühingute juhatuses, mistõttu pidi tal olema arusaam juhatuse liikme kohustustest ja vastutusest. Seejuures ei ole määrav, kas isik oli ka äriühingu osanik või mitte.
19.17.Vastustaja on jätkuvalt vastutusotsuse punkti 6.1 alapunktis 8 toodud seisukohal, et Y poolt allkirjastatud Deoro Trade OÜ 2013. aasta majandusaasta aruanne kinnitab kogumis teiste tõenditega, et Y oli võimalik tutvuda Deoro Trade OÜ dokumentidega ning kontrollida äriühingus toimuvat (VO p 4.3, lk 16).
19.18.Kokkuvõtvalt on MTA tuvastanud, et Y ei olnud hoolas, sest tal oli võimalus hoida ennast kursis Deoro Trade OÜ-s toimuvaga. Y ei tegutsenud äris nõutava tavapärase hoolsusega. Alusetu on Y väide, et ta sai Z ja C teada vahetult enne koostöö alustamist. Y on ise väitnud, et tunneb isikuid varasemast ajast (vastutusotsuse lisa 133). Maksuhaldur on välja toonud, et X tutvus Z Y abikaasa kaudu ning isikute vahel on arenenud isiklikud ja sõprussidemed. Omavahelise tutvuse kaudu oli isikutel võimalus kokku leppida vastavate arvete väljastamises ja rahade maksmises.
19.19.Vastustaja selgitab, et see, et raamatupidajad, audiitorid ja maksuamet äriühingu tegevust kontrollisid, ei välista Y võimalust ja kohustust juhatuse liikme ülesannete täitmisel. Y oleks pidanud olema teadlik Deoro Trade OÜ käibemaksupettuse toimepanemisest, arvestades vastutusotsuse punktides 4.1 ja 4.2 toodud asjaolusid. Keegi ei takistanud tal tehingute vastu huvi tundmast, dokumentatsiooni või aruandlusega tutvumist. Tegemist on olukorraga, kus isik saab aru, et õigusvastase tagajärje saabumine on tegevusetuse korral tõenäoline ning soovib sellele vaatamata tagajärje saabumist (VO p 6.1 alapunkt 5, 9, 10, 20; p 6.2 alapunkt 13). 21.10.2015 maksuotsuse õiguspärasust ei mõjuta asjaolu, et maksuhaldur on viinud läbi nn reaalajas kontrolle, viibides tehingute raames kullamaterjali üleandmise juures, kuna maksuhaldur ei ole seadnud maksuotsuses kauba olemasolu kahtluse alla.
19.20.Vastustaja leiab, et nii maksuotsuses kui vastutusotsuses on maksuhaldur faktilise ja õigusliku motivatsiooni omavahel loogiliselt sidunud. Maksuotsuse õiguspärasus on kinnitust leidnud halduskohtumenetluses nr 3-15- 2940 ning vastutusotsus on igati selge, loogiline ja lihtsalt jälgitav.
19.21.MTA on konfiskeeritud vara võtnud arvesse WPP Glibi OÜ (endise ärinimega Unico Gold OÜ) maksuvõla eest solidaarselt vastutavate isikute puhul ning topeltmaksustamist ei ole. Vastavad tõendid esitas MTA asja juurde 03.09.2020.
KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
Seoses haldusasjas esitatud ja kogutud tõenditega
20.Selguse huvides märgin esmalt, et tegemist on mahuka kohtuasjaga, milles on esitatud märkimisväärne hulk tõendeid, kuna vastutusotsuse aluseks on maksuotsus, mis on seotud varasemalt jõustunud kohtuasjadega (haldusasjad nr 3-15-2940 ja 3-16-147).
20.1.Tõendite kogumi, millele MTA vastutusotsuse tegemisel on tuginenud, saab jagada sisuliselt kaheks: esiteks vastutusmenetluses kogutud tõendid (MTA 06.08.2020 esitatud vastutusotsuse aluseks olevad lisad (VO lisad)) ning teiseks maksuotsuse aluseks olevad tõendid (MTA 06.08.2020 esitatud Deoro Trade OÜ maksuotsuse aluseks olevad lisad (MO lisad)). MTA esitas 13.03.2020 täiendavate maksuotsuse aluseks olnud tõenditena 3 lisa.
20.2.Kaebajad on oma seisukohtade kinnituseks esitanud kohtumenetluses järgmised tõendid. Esiteks on Y 17.04.2020 kaebusega esitanud tõendid - lisad nr 1 ja 47-52 (esmakordselt kohtumenetluses esitatud tõend, mis ei dubleeri MTA esitatud tõendeid on nendest lisa nr 50). 11(35)
3-19-715 Teiseks on X esitanud 17.04.2020 kaebusega tõendid (esmakordselt alles kohtumenetluses esitatud tõendid on nendest lisad nr 12-5, 33-44). Kolmandaks esitasid kaebajad 13.04.2020 ja 03.09 täiendavad tõendid, mida varem vastutusmenetluses ei ole esitatud.
20.3.Kohtumenetluses esitatud tõendite osas on kaebaja esitanud põhjendused, miks neid varasemalt maksumenetluses esitada ei saanud ning seega saavad kaebajad nendele tõenditele tugineda. MTA tõendite vastuvõtmisele ja tuginemisele kohtumenetluses vastu ei vaidle (17.09.2020 istungi salvestis 11:16:27 jj).
20.4.Lisaks võttis kohus 08.07.2020 eelistungil määrusega asja juurde täiendavaid tõendeid kriminaalasjast nr 1-18-5772, haldusasjas nr 3-15-2940 ning haldusasjast 3-16-147 ning 17.09.2020 määrusega tõendid kriminaalasjast nr 1-18-5772. Vastutusotsuse õiguspärasus
21.Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid leian, et vastutusotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus – selles osas nõustun vastutusotsuses ja vaideotsuses toodud seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebajate seisukohtadele esitan põhjendused alljärgnevalt.
22.MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur vastutusotsuse maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinni pidaja kohustuste täitmise eest. MKS § 40 lg 1 näeb muu hulgas ette, et kui seaduslik esindaja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 8 lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava MKS-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise.
23.Riigikohus on 27.11.2012 määruse nr 3-3-1-15-12 p-s 50 märkinud, et kohus peab kontrollima mh ka seda, kas isik, kellele vastutusotsus tehakse, vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinni pidaja kohustuste täitmise eest. Riigikohus pidas põhjendatuks, et äriühingu endiselt juhatuse liikmelt nõutakse vastutusmenetluse käigus sisse vaid see osa äriühingu maksuvõlast, mis on tekkinud tema juhatuse liikmeks olemise ajal (TlnRnKm 13.04.2015 määrus nr 3-15-273, p 7). Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid selle suurus tuvastatakse vastutusotsuses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel (RKHKo nr 3-3-1-23-13, p 25).
24.MKS § 96 lg-st 6 tulenevalt peab maksuvõlg esinema ka vastutusotsuse tegemise aja seisuga ning maksuvõla sissenõudmine ei tohi olla aegunud. Ka ei tohi maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) olla möödunud. MKS § 96 lg 5 kohaselt võib MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele teha vastutusotsuse alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinni pidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda (vt RKHKo 3-17-991, p 11) või on maksumaksjale või maksu kinnipidajale välja kuulutatud pankrot. Ühtlasi peab vastutusotsus olema tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (RKHKm nr 3-3-1-16-12, p 10).
25.Eeltoodu alusel analüüsin esmalt, kas täidetud on vastutusotsuse tegemise formaalsed eeldused ehk kas esineb vastutusotsuse tegemist välistavaid asjaolusid MKS § 96 lg 6 mõttes (käesoleva otsuse p 26-28). Teiseks kontrollin, kas kaebaja poolt maksuotsusele esitatud vastuväited võivad anda aluse vastutusotsuse õigusvastasusele (käesoleva otsuse p-d 29-64). Edasi selgitan, kas vaidlusaluses asjas on kohaselt täidetud vastutusotsuse tegemise eeldused juhatuse liikmetele (käesoleva otsuse p-d 65-98) ning vastan kaebajate taotlusele seoses Euroopa Kohtu eelotsusega ja jagan menetluskulud (käesoleva otsuse p-d 99 jj).
12(35)
3-19-715 Vastutusotsuse formaalsed eeldused
26.Praeguses asjas ei esine MKS § 96 lg-s 6 nimetatud aluseid, mis oleksid välistanud vastutusotsuse tegemise, ning Deoro Trade OÜ maksuvõlg on kehtiv. Maksuvõlg on tuvastatud maksuotsusega, mis on lõplikult jõustunud kohtuotsusega haldusasjas 3-15-2940.
27.Tõendatud on, et maksuvõla sissenõudmine äriühingult ei ole võimalik ja vastutusotsus on tehtud alles pärast seda, kui on möödunud kolm kuud vastutusotsusega nõutava maksuvõla äriühingult sissenõudmise alustamisest (vastutusotsus p 1, lk 2-3). Maksuõla sundtäitmist alustati seejuures 24.11.2015 (MTA VO lisa nr 3), vastutusmenetlust alustati kaebajate suhtes vastavalt 31.01.2017 (Y, MTA VO lisa nr 116), 18.04.2017 (X, MTA VO lisa nr 116). Vastutusotsus tehti 18.03.2019. Deoro Trade OÜ õigusvõime ei ole vastutusotsuse koostamise ajaks lõppenud. Kaebajad tuginevadki peamiselt väitele, et vastutusotsus on õigusvastane, kuna maksuotsus on sisuliselt õigusvastane.
28.Kaebaja X palub kohtul kontrollida aegumist (18.04.2019 kaebus lk 34). Kaebuses ega hiljem kohtumenetluses on väiteid ei täpsusta. Ka asja läbivaatamisel kohtuistungil ei osanud kaebaja aegumise vastuväidet täpsemalt sisustada (17.09.2020 istungi salvestis 11:04:49 jj). Seejuures juhtisin kaebaja tähelepanu oma väidete konkretiseemisele vajadusele juba 10.02.2020 määruses (p 12.8). Olen seisukohal, et maksusumma on maksuotsusega määratud aegumistähtaja jooksul (MKS § 98 lg 1). Ka vastutusmenetluses ei nähtu mulle asjaolusid, mis maksuvõla sissenõudmise kahtluse alla seaksid. Kohtupraktika kohaselt konkretiseerimata vastuväiteid ei ole maksuvõla kahtluse alla seadmiseks piisavad (TlnRnKo 3-18-71, p 18 – vt kas on jõustunud). Maksuotsuses kajastatud tehingud
29.Kaebaja poolt esitatud vastuväited maksuotsusele ei anna alust lugeda vastutusotsust õigusvastaseks ega vii vastutusotsuse tühistamiseni.
30.Maksuotsus on jõustunud Tallinn Ringkonnakohtu lahendiga haldusasjas asjas 3-15-2940. Kuna tegemist on tõendiga vaidlusaluses asjas ning maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on otseses seoses juhatuse liikmetele omistatava vastutusega, tuleb ka käesolevas asjas anda hinnang maksuotsuses toodud põhjendustele seoses kaebajatele omistatava tegevusega (vt TrtRnKo 3-16-2527, p 19). Varasema jõustunud kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega (HKMS § 61 lg 4). Kui kohtule esitatakse tõendina ka kohtulahend, tuleb kohtul esitatud kohtulahendit hinnata dokumentaalse tõendina teiste tõendite hulgas (RKTKo nr 3-2-1-70-14: p 11). Siduv ja täitmiseks kohustuslik on üksnes jõustunud kohtuotsuse resolutsioon (HKMS § 177 lg 1). Kohtulahendi põhjendustes tuvastatud asjaoludel võib olla üksnes tõenduslik tähendus ning neid hinnatakse kogumis muude tõenditega (HKMS§ 61 lg 4) (TlnRnKo 3-19-2112, p 7). Väljaspool kohtuotsuse resolutsiooni tuvastatud asjaolud ei ole siduvad järgmiste kohtute jaoks (HKMS § 61 lg 4) ja iga kohtukoosseis mõistab õigust sõltumatult (TlnRnKo 3-15-851, p 6).
31.Siiski tuleb märkida, et maksuotsuse vaidlustamiseks ei piisa üksnes üldistest väidetest selle õigusvastasuse osas. Menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti, samuti kohtu nõudmisel neid asjaolusid, mille puhul võib eeldada, et just temal on vastavatele tõenditele juurdepääs. Kui tõendite esitamine ei ole võimalik, tuleb näidata põhjused, miks neid esitada ei saa, ja teatada, kus tõendid asuvad või võivad asuda (HKMS § 59 lg 1). Deoro Trade OÜ osales teadlikult maksupettuse toimepanemises ja tõendamiskoormus on seetõttu MKS § 150 lg 1 alusel üle läinud. See ei tähenda tõepoolest, et maksukohustuslasel või maksuvõla eest vastutaval kolmandal isikul tekiks maksuhalduriga võrreldav uurimiskohustus, kuid juhul, kui isik leiab, et maksusumma määrati valesti, on tal kohustus oma sellekohast väidet tõendada. See ei pea tingimata tähendama uute tõendite esitamist, vaid võib seisneda ka tähelepanu juhtimises maksuhalduri poolt
13(35)
3-19-715 maksumenetluse käigus kogutud tõendite hindamisel tehtud vigadele (TlnRnKO 3-17-1741, p 14; TlnRnKo nr 3-15-2061, p 11) .
32.MKS § 56 lg 1 kohaselt on maksukohustuslane kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Sealjuures on omavahelises seoses MKS § 56 lg-s 1 sätestatud kaasaaitamiskohustus ja MKS § 150 lg-s 1 sätestatud tõendamiskoormis. Leian, et ka vaidlusaluses asjas kohaldub kohtupraktikas väljendatud seisukoht, et kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele (RKHKo 3-3-1-65-14, p 9; RKHKo 3-3-1-33-14, p 11). Kaasaaitamiskohustuse eesmärgiks on võimaldada maksuhalduril maksukohutuslase abiga selgitada välja asjas kõik olulised tähendusega faktid ja tõendid. Kaasaaitamiskohustus nõuab samas ka maksukohustuslaselt endalt teatud aktiivsust ja n-ö kaasamõtlemist (arvestades seejuures konkreetse isiku teadmisi ja kogemusi) (TlnRnKo 3-161230, p 26). See on iseäranis oluline just vaidlusaluses asjas, sest vastutusotsuse aluseks on maksuotsusega määratud maksusumma, mille aluseks on suuresti tehingutes väljatoodud vastuolud tehingu majanduslikku eesmärki puutuvalt ning isikute seletused. Deoro Trade OÜ tehingud Unico Gold OÜ-ga
33.Asja materjalidest nähtuvalt on maksuotsuse aluseks kokkuvõtvalt see, et MTA tuvastas, et tehingu tegeliku majandusliku sisu kohaselt Deoro Trade OÜ ei ostnud OÜ-lt Unico Gold arvetel märgitud kullavalandeid prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa, vaid investeeringukulda puhta kulla sisaldusega 999, 9 tuhandikku kaaluosa. Deoro Trade OÜ osales teadlikult ja kooskõlastatult OÜ-ga Unico Gold ostu-müügi tehingute ahelas, kus investeeringukuld muudeti metallisegu abil kullavaladiks alusetu sisendkäibemaksu tagastusnõude tekitamiseks. (KMS § 16 lg 2 p 8). Maksuvaba käibe (KMS § 16 lg 2 p 8) raames kauba soetamine ja edasimüük ei anna alust deklareerida sisendkäibemaksu, mistõttu ei saa jaatada Deoro Trade OÜ õigust deklareerida Unico arvete alusel sisendkäibemaksu. Tehingute ümberhindamise õiguslikeks alusteks on MKS §-le 84 koostoimes KMS § 16 lg 2 p 8, § 29 lg 1, § 31 lg 1 ja § 37 lg 7 p-d 5 ja 9.
34.Euroopa Kohtu (EK) praktika kohaselt on maksust kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste ärahoidmine käibemaksudirektiivi tunnustatud ja edendatud eesmärk. Õigussubjektid ei tohi liidu õigusnormidele tugineda pettuse või kuritarvituse eesmärgil. Seega on siseriikliku kohtu pädevuses keelduda mahaarvamise lubamisest, kui objektiivsete tegurite põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega. Täidetud peavad olemas seega kaks tingimust, nimelt, et nende asjaolude näol on tegemist maksudest kõrvalehoidumisega ja et kõiki maksuhalduri kindlaks tehtud objektiivseid asjaolusid arvesse võttes on tuvastatud, et maksukohustuslane teadis või oleks pidanud teadma, et mahaarvamisõigust taotletakse, on seotud tarneahelas enne või pärast asjaomast tehingut toime pandud käibemaksupettusega (EK otsus C-255/11 p-d 26, 35, 37, 45; C-18/13, p-d 24, 26, 28, 32).
35.Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja on teadlik, et eelnevas tehingute ahelas jäetakse arvel näidatud käibemaks riigile üle kandmata ja aitab seega teadvalt kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (nt Riigikohtu 27.01.2016 otsus nr 3-3-1-30-15, p-d 16-17). Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele (RKHKo 3-3-1-30-15, p 17).
14(35)
3-19-715
36.Riigikohus on selgitanud, et hinnang pidi teadma on senises praktikas antud mitmesugustele faktikogumitele: nii kaudselt tõendatud teadmisele kui ka hoolsuskohustuse rikkumisele Nii teadis kui ka pidi teadma olukorra puhul saab maksude tasumisest kõrvalehoidmist käsitada kuritarvitusena Euroopa Kohtu praktika mõttes. Siiski on ka Euroopa Kohtu praktikat arvesse võttes oluline, et maksuotsuse aluseks olevad faktilised asjaolud oleksid tõendatud (3-12-1360, p 29). Kaudsete tõenditega on võimalik tõendada asjaolude esinemist, mille põhjal järeldada maksukohustuslase teadlikkust sellest, et arve esitaja pole tegelik tehingupartner. Kaudne tõend ei kajasta küll kohtumenetluses uurimise all oleva juhtumi koosseisu kuuluvat faktilist asjaolu ennast, kuid kinnitab või lükkab ümber fakte, mille põhjal on võimalik asjas tähtsa faktilise asjaolu esinemist või puudumist järeldada. Kolleegiumi senine praktika ei välista kaebaja teadmise tõendamist kaudsete tõenditega. Kolleegiumi seisukohad varasemas otsuses välistasid vastustaja tuginemise asja eelmisel läbivaatamisel asjaoludele, mis ei näita ei otseselt ega kaudselt kaebaja tegelikku teadmist, vaid üksnes hoolsuskohustuse rikkumist. Olukord "pidi teadma" on tunduvalt laiem kriteerium, kui kaudselt tõendatud müüja teadmine (RKHKo nr 3-12-1360/121, p 17.4).
37.Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha (RKHKo nr 3-3-1-74-09, p 10).
38.Kohtupraktikas on selgitatud et olukorras, kus maksuhaldur on veenvalt seadnud tehingute toimumise kahtluse alla, ei lükka neid kahtlusi ümber üksnes väljastatud arved, tasumine pangaülekannetega ning tehinguosaliste kinnitused tehingute toimumise kohta. Seejuures ei ole maksuhalduril keelatud toetuda kaudsetele tõenditele. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksuotsusele hinnangu andmisel tuleb koos isikute maksu- ja kohtumenetluses antud ütlustega hinnata ka asjas kogutud dokumentaalseid tõendeid (TlnRnKo nr 3-14-52593, p 10; nr 3-15-2356, p 11; nr 3-14-50517, p 12; nr 3-16-2420, p 16). Seejuures ei ole määravat tähtsust asjaolul, et eraldivõetuna ei pruugi vastuolud olla olulised, kui need annavad siiski kogumis muude asjaoludega täiendava aluse maksupettuse kahtluseks ning kahtluseks, et kaebaja osales selles. Olukorras, kus objektiivselt leiab tõendamist, et mahaarvamisõigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega, tuleb keelduda mahaarvamise lubamisest (TlnRnKo nr 314-52593 p 10, nr 3-15-1885, p 13 ja seal viidatud Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-30- 15, p 18, ning Euroopa Kohtu praktika, nr 3-16-2420, p 16).
39.Vastuolulised seletused on üheks asjaoluks kogumis, mis võivad kinnitada maksupettuses osalemise kahtlust (RKHKo 3-14-53226/100, p 9).
40.Ülaltoodu alusel tuleb hinnata, kas MTA järeldus Deoro Trade OÜ maksupettuses osalemisest on põhjendatud. Asjaolude kogum, mille põhjal MTA sellisele järeldusele on jõudnud on Deoro Trade OÜ tegevuse olemus ja tehingute ajaline järgnevus (kontrollakt p 1.2.1 lk 2-3; maksuotsus p 2.1.2.a lk 2-3), tehingutes majandusliku loogika puudumine (kontrollakt p 1.2.2 lk 3-4, maksuotsus p 2.1.2.b lk 2-3); kauba müüja OÜ Unico Gold maksupettuses osalemine (kontrollakt p 1.2.3 lk 4-5, p 2.1.2.c lk 2-3); Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold juhatuse liikmed on seotud isikud (kontrollakt p 1.2.4 lk 5, p 2.1.2.d lk 2-3); Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold tegevuse kooskõlastatus ja planeeritus (kontrollakt p 1.2.5 lk 5-6, p 2.1.2.e lk 2-3).
41.Leian, et Deoro Trade OÜ tegevuse olemus ja tehingute ajaline seotus seadusemuudatustega on kaudseks tõendiks, mis kinnitab Deoro Trade OÜ osalemist maksupettuses ja välistab ühtlasi tema heausksuse. Nii on MTA juhtinud tähelepanu sellele, et Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold vaheliste dokumentide (arved ja vastuvõtuprotokollid) kohaselt ostis Deoro Trade OÜ perioodil juuni 2011-märts 2012 OÜ-lt Unico Gold kullamaterjali, milles puhta kulla sisaldus jäi 15(35)
3-19-715 vahemikku 580-860 tuhandikku kaaluosa. Kui kuni märtsini 2012 olid kõik kullamaterjali ostumüügitehingud käibemaksuga maksustatavad, puudus ostu-müügitehingutes isegi iseseisvalt tarbimises eksisteerivat madalaimat (alla 375 tuhandikku kaaluosa nn romukuld) kullasisaldusega kaupa. Pärast 01.04.2012 kehtima hakanud seaduse muudatust tehingud Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold vahel mõneks ajaks peatusid. KMS § 411 kohaselt rakendus 01.07.2014 mistahes prooviga väärismetalli sisaldavale metallimaterjalile pöördmaksukohustus. Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold vahelised ostu-müügitehingud lõpevad juunis 2014 (kontrollakt lk 1.2.1, lk 3). Asjaoludest nähtub, et tehingute iseloom muutus paralleelselt seadusemuudatustega, mis käsitlesid kullaga seotud tehingute pöördmaksustamist. Kaebajad ei ole ka käesolevas kohtumenetluses toonud välja usutavaid seletusi, kuidas ja miks muutub tehingute iseloom haakuvalt seadusemuudatustega. Liiatigi teavitab OÜ Unico Gold tegevjuht ja omanik Z 20.01.2014 Deoro Trade juhatuse liiget X sellest, et seadusesse kirjutatakse 01.07.2014 muudatus väärismetalltoodete maksustamise osas ning seoses sellega tuleb lõpetada tehingud Eestis ning viia kogu tegevus üle Lätti (20.01.2014 e-kiri, MTA MO lisa nr 375, tõlge lisa nr 382). Selgitusi, et tehingute iseloomu muutus oli seotud seadusandluse muudatustega, andis ka V (15.01.2015 seletused, lk 4; MTA VO lisa nr 120). Kõrvutades neid seletusi muude asjas kogutud tõenditega, ei ole eluliselt usutav, et tegemist oleks kokkusattumusega.
42.Nõustun MTA järeldusega tehingute majandusliku loogika puudumisest.
42.1.Kaebaja on seisukohal, et esitatud ekspertarvamused (X 18.04.2019 kaebuse lisad nr-d 20 (02.09.2014 arvamus), nr 21 (14.08.2015 arvamus) ja nr 22 (31.03.2016 arvamus)) lükkavad maksuotsuses sisalduvad väited Deoro Trade OÜ rollist ja kasutusest Unico Gold OÜ majandustegevuses (X kaebus lk 19). Osade arvamuste (maksuotsusele esitatud eriarvamuse lisad nr 11 ja 13 - X 18.04.2019 kaebuse lisad nr-d 20 ja 21) osas on MTA asunud seisukohale, et sisuliselt on tegemist spekulatiivse aruandega ja leiab, et majandusliku sisu järgi toimunud tehingud ja paberitel vormistatud tehingud, millised on aluseks majandusaasta aruande koostamisel, on kardinaalselt erinevad, mistõttu ei ole antud kontekstis majandusaasta aruannete analüüs asjakohane (maksuotsus p 3.5 lk 16-17). Esiteks viitan, et kaebajate poolt esitatud eksperthinnangute näol on tegemist dokumentaalsete tõenditega TsMS § 272 lg 2 mõttes, mitte ekspertarvamustega TsMS § 301 mõttes (TsMS § 293 lg 2). Teiseks leian, et viidatud tõenditest saab tõepoolest järeldada seda, et arvamuses viidatud tingimustel oli Deoro Trade OÜ-le kasumlikum teha koostööd Unico Gold OÜ-ga. Samas tuleb arvestada, et arvamus on antud isoleeritult konkreetsete majandusnäitajate põhjal ning arvesse pole võetud tegelikku tehingute sisu. Liiatigi on ka viidatud arvamuse (18.04.2019 kaebuse lisa nr 20) punktis 19 toodud välja, et see ei saa hõlmata kõik stsenaariumeid ja alternatiive. Kaebaja viidatud arvamusest kontrollaktile (X 18.04.2019 kaebuse lisa nr 21) ei nähtu, et selle käigus oleks hinnatud kõiki kontrollakti aluseks olevaid tõendeid, mistõttu on väljavõtteline ega arvesta kontrollakti konteksti laiemalt. Eelnev kehtib ka vandeaudiitori arvamuse kohta, mis on esitatud maksuotsuse väidete osas (X 18.04.2019 kaebuse lisa nr 22). Kaebaja majandustegevuse eesmärki ja iseseisvust vaidlusalustes tehingutes ei saa tõendada kolmandate isikute piiratud informatsiooni pinnalt tehtud arvamused. Kokkuvõtvalt järeldan, et kaebaja viidatud arvamused ei väära eraldiseisvalt ega koos kaebaja muude esitatud tõenditega MTA järeldust, et tehingu pooled Deoro Trade OÜ ja Unico Gold OÜ osalesid kooskõlastatult maksupettuses. Kohtumenetluses haldusasjas 3-15-2940 Tallinna Halduskohus arvamust ei analüüsinud, kuna selle tõenduslik väärtus eeldab kaebaja heausksust. Ka Ringkonnakohus leidis, et tõend ei oma asjas sellist kaalu, mis võimaldaks järeldada, et Deoro Trade OÜ heausksust (p-d 22 ja 23).
42.2.Kaebaja on käesolevas kohtumenetluses esitanud vastuväited seoses OÜ Unico Gold finantseerimisega, leides, et viimasel oli mitu võrdväärset ostjat ja nad sõltusid rahaliselt kõigist neist. Nii nagu iga müüja sõltub nõudlusest tema kaubale. OÜ-l Unico Gold olid ka oma vahendid. Deoro ei tea, kuidas, millal ja mis viisil Unico maksis oma tarnijatele - enne või pärast kauba kättesaamist. MTA ei esitanud OÜ Unico Gold rahavoogude analüüsi, nii et väide „maksti alles 16(35)
3-19-715 pärast Deorolt raha saamist” on alusetu. (X kaebus lk 12; Y kaebus lk 16; 13.04.2020 kaebaja J. Gombergsi seisukohad p 12.8, lk 13). Leian, et kaebaja seisukoht eeldab tehingupoolte heausksust ega arvesta asjas kogutud tõenditest nähtuvaga. Esiteks, MTA viitab kontrollaktis kohaselt (p 1.2.5.a), et OÜ Unico Gold majandustehingute finantseerimise kohustuse ülevõtmist kinnitavad otseselt X enda 29.05.2014 antud seletused (MTA MO lisa nr 377, lk 2). Kaebajad ei ole käesolevas kohtumenetluses viidanud, et vastavad seletused oleksid antud mõnes teises kontekstis või, et kaebaja sooviks oma seletusi mingil põhjusel selle osas muuta. Liiatigi saab järeldada, et seletuste vastuolulisus seoses tehingute finantseerimisega on samuti üheks tehingute tegelikule majanduslikule sisule kahtlusi heitvaks asjaoluks. Kuna maksuotsuses ja vastutusotsuses on maksupettuse kahtlus piisavalt tõendatud, lasub OÜ Unico Gold finantsilise iseseisvuse osas tõendamiskoormis kaebajatel, kuid kaebajad on oma väidetes üldsõnalised ega esita oma väidete kinnituseks ka tõendeid. Nii näiteks olnuks kaebajatel võimalus ise koguda või taotleda kohtu vahendil tõendina asja juurde rahavoogude analüüsi. Seejuures nõustun ka Ringkonnakohtu seisukohaga 3-15-2940 (otsuse punktid 22 ja 23), et asjaolu, et ka Deoro Trade OÜ vahendusel tegevuse läbiviimine võinuks olla iseseisvalt teatud tingimustel kasumlik, ei väära isikute seotust ja omavahelist sõltuvust. Viitan ka Ringkonnakohtu poolt antud kokkuvõtvale hinnangule otsuse punktis 23, milles kohus järeldab: „ Kogu tehingute ahela lõikes sai tulu teenimine (sh Deoro Trade OÜ poolt) võimalikuks üksnes seeläbi, et varasemas etapis jäeti käibemaks riigieelarvesse üle kandmata, mille arvelt sai teha kulutusi börsihinnaga soetatud kullamaterjali korduvaks ümbertöötlemiseks, analüüsimiseks ja transpordiks, samuti Rietumu Banka finantseeritud krediidiliiniga seonduva intressi tasumiseks ning seejärel müüa kuld lõppastmes ikkagi börsihinnaga. Isegi kui jätta kõrvale O 29.05.2014 ütlustes kajastatud kõnekas hinnang, et X oli Z nagu isa eest ning nõustuda apellandiga, et X ja Z vahelise suhtluse (MTA 18.01.2016 vastuse lisad 372−376; tõlked − lisad 382−383) iseloom ei pruugi erineda mitmeaastase koostöökogemusega äripartnerite tavapärast suhtlusest, viitavad muud asjaolud piisavalt veenvalt, et äriühingute tegevus oli kooskõlastatud ja teineteisest sõltuv.“
42.3.MTA on asunud seisukohale, et Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold vahelistes kauba vastuvõtu protokollides (acceptance protocol) kajastatust selgus, et kuigi osteti-müüdi valandeid, toimus kauba hinna arvestus valandis sisalduva puhta kulla sisalduse järgi. Puhta kulla (999,9 tuhandikku kaaluosa) hind fikseeriti Londoni börsi (LBMA) järgi enne igat konkreetset tehingut (kontrollakt p 1.2.2.c lk 3). Tehingu hinnastamist puhta kulla sisalduse järgi kajastab Deoro Trade OÜ ja OÜ Unico Gold vaheline leping (01.07.2012 leping nr 120704 p 7 ja p 1 alapunkt 1.13 „fikseeritud hind“; MTA MO lisa nr 288 – tõlge lisa nr 291). Tehingu hinnastamise osas on seletusi andnud X, kes selgitas, et hind oli kokku lepitud lepingus Unico Gold OÜ-ga. Lepitud oli kokku protsent, mille võrra kulla hind oli odavam maailma (Londoni) kullabörsi hinnast. Tehas ostis aga kulla börsihinnaga, millest läksid maha teenustasud musta materjali analüüsi ja ümbertöötlemise eest (29.05.2014 seletused, MTA MO lisa nr 133). Selgitusi hinna osas andis ka V, kelle ütluste kohaselt kauba hinna fikseerimine toimus Unico Gold OÜ juhiste kohaselt. Ühtlasi kinnitas isik seletustes, et hinna fikseerimine toimus puhta kulla sisalduse järgi. Kui varasemalt oli saatelehtedel ka valandi kogukaal, sh must kaal ja puhas kuld, siis lõplik arve oli puhta kulla järgi (15.01.2015 seletused, MTA maksuotsuse lisa nr 120). Eelnevaga haakuvaid seletusi hinnastamise osas andis ka O (01.11.2016 seletused haldusasjas 3-16-147, istungi salvestis 10:39:43 jj, võetud asja juurde 08.07.2020). Üldjuhul võib eeldada, et kauba hind kujuneb vastavalt turu nõudlusele arvestades ka ostja ja müüa eesmärke kasumi teenimisele või vähemasti kahjumi vältimisele. Asjas ei nähtu loogilist seletust sellele, miks hinnastati kaup puhta kulla sisalduse järgi olukorras, kus faktiliselt see puhta kulla sisaldusele ei vastanud. Mõistagi võib kullaga seotud tehingutes olla mõistlik siduda kulla hind börsihinnaga, kuid lõpuni loogiliseks ei saa seda pidada olukorras, kus see ei vasta kauba olemusele. Seda isegi juhul, kuid kaubaga seotud analüüsi-, ümbertöötlemis- ja transpordikulusid mitte pidada sedavõrd märkimisväärseks, et need hinda oluliselt mõjutaks. 17(35)
3-19-715
42.4.Maksuhaldus on kontrollaktis (p 1.2.1, lk 2) põhjalikult selgitanud, et ligatuur oli vajalik investeeringukulla segamiseks ja see saadi OÜ-st Unico Gold. Sama seisukoht kajastub ka OÜle Unico Gold tehtud kontrollaktis (p 1.1.2.4.a lk 5, MTA VO lisa nr 11). See seisukoht haakub O seletustega haldusasjas 3-16-147 nähtub, et OÜ Unico Gold soetas ligatuuri vastavalt vajadusele (01.11.2016 seletused haldusasjas 3-16-147, istungi salvestis 10:48:12 jj, võetud asja juurde 08.07.2020). Eelnevaga ühtivad ka T (15.10.2014 seletused lk 12; võetud asja juurde 08.07.2020) ja S (10.10.2014 seletused; esitatud kaebaja poolt 13.04.2020) poolt asjas antud seletused. Eelnevat silmas pidades on tähelepanuväärne, et kaebaja ainukeseks vastuväiteks ligatuuri kokkuostmisega seoses on väide, et X ei olnud sellest teadlik (X kaebus lk 3 ja lk 3;, Y kaebus lk 33; Y 13.04.2020 seisukohad lk 6), mis ei lükka kuidagi ümber MTA seisukohta kullavalandite kokkusegamisest.
42.5.Kaebajad ei ole vastutusmenetluses ega käesolevas kohtumenetluses esitanud eluliselt usutavat ja mõistlikku selgitust, millest saaks järeldada, et kõnealuste valandite valmistamisel oli mingi muu eesmärk peale kulla ostumüügitehingutele käibemaksu lisamise võimaluse loomise (sh vältides pöördmaksustamise kohustust). Kullamaterjali töötlemisega tegelevate ettevõtete esindajate e-kirjades toodud seisukohad võib kokku võtta selliselt, et väiksema kui 32,5% kullasisaldusega sulamid on valdavalt ringluses üksnes metallijääkidena, mitte eraldiseisvate toodetena, millele oleks olemas turg (MTA MO lisa nr 129). Valandite valmistamise mõistliku eesmärgi olemasolu seavad kahtluse alla ka V, ütlused, mille kohaselt oli BASF-i huviks osta puhast kulda (15.01.2015 seletused, MTA VO lisa nr 120). Selliselt hinnatuna on kullavalandi valmistamine täiendav aja ja ressursi kulu, mis tehingu lõpplüli vaates oli ebavajalik. Kaebaja versiooni elulise usutavuse seab täiendavalt kahtluse alla see, et X on 13.04.2020 seisukohtades märkinud, et vaidlusalused tehingud sattusid tehingute ahelasse juhuslikult (13.04.2020 J. Gombergsi seisukohad p 5 lk 4). Selline versioon ei haaku absoluutselt kaebaja poolt varem väljatooduga ega Deoro Trade OÜ poolt varem maksu- ja kohtumenetluses esitatuga. Pigem on tehingute majandusliku loogika osas alternatiivsete stsenaariumite pakkumine omane maksupettuse tagantjärgi põhjendamisele. Ka kaebajate poolt 17.09.2020 istungil toimunud seisukohad ja viited tõenditele ei väära eeltoodud seisukohta. Kaebajad selgitasid, et turu olemasolu kinnitavad kriminaalmenetluses Z, O seletused P, F olid seotud äriühingutega Eurofinance ja Leonarda Invest seotud. Demokapitali seotus tuleneb O seletustest. Lisaks on ka Y kaebuse lisad 27 ja 28 (17.09.2020 istungi salvestis 10:39:25 jj). Hinnates vastavaid seletusi kriminaalasjas nähtub, et Z küll mainib vastavaid äriühinguid seoses Unico Gold OÜ tegevusega, kuid sellest ei ole võimalik järeldada, et vastav turg iseseisvalt eksisteeriks (13.12.2018 seletused lk 22 jj; võetud asja juurde 08.07.2020). Nõustun MTA seisukohaga (17.09.2020 istungi salvestis 10:57:50 jj), et maksupettuses osalenud äriühingu juhatuse liikme seletused ilma vastavate tõenditeta ei ole usaldusväärseks tõendiks, mis kinnitaks reaalselt turu olemasolu. O küll mainib oma seletustes vastavaid äriühinguid, kuid seda pigem maksupettuse läbiviimise kontekstis, mitte kinnitamaks reaalse kaubaturu olemasolu. (O 29.05.2014 seletused, lk 14 jj). Veel märgin seoses kaubaturuga, et vastavate viidete näol on tegemist vastuväidetega, mille OÜ Deoro Trade esitas ka haldusasjas 3-15-2940 ja mille osas Ringkonnakohus asus otsuse punktis 18 seisukohale, et maksuhalduriga tuleb nõustuda, et asjaolu, et OÜ-l Unico Gold oli lisaks Deoro Trade OÜ-le veel teisigi ostjaid (EuroFinance OÜ, Boletus OÜ, Leonarda Invest AS), ei kinnita iseenesest, et kõnealuste valandite näol oli tegemist turul liikuva tavapärase kaubaga. Y 17.04.2019 kaebusega esitatud lisad nr 27 ja 28 saavad eeltoodud kaalutlustel tõendada üksnes tehinguliste suhete mitte kaubaturu olemasolu.
42.6.Rõhutan, et vastutusmenetluses oli kaebajal võimalik esitada vastuväited, arvestades juba sellega, et asjas on ilmselt määrava tähendusega, kas ja milline eesmärk sai kullavalandite valmistamisel olla. Olukorras, kus kaebajatel on olnud korduvalt võimalik põhjendada tehingute elulist usutavust ja esitada selleks vastutusmenetluses ka täiendavaid tõendeid, kuid nad on valinud menetlustaktikaks varasemate väidete kordamise, olen veendunud, et MTA järeldus 18(35)
3-19-715 kullavalandite valmistamise tegelikust eesmärgist on õige. Seda enam, et kohtumenetluses on X tulnud välja uue versiooniga tehingute juhuslikkusest (X 13.04.2020 seisukohad p 5 lk 4 ja p 6 lk 5). Tehingute eesmärk, majanduslik loogika ja olemus ei saa tagantjärgi ajas muutuda. Eluliselt usutavaks ei saa pidada, et tehingute juhuslikkus on asjaolu, mis alles käesolevas kohtumenetluses kaebajale nähtus. Liiatigi esitati kaebajate poolt kohtuistungil tehingute majandusliku loogika osas välja üldine põhjendus ükskõik mis kauba hulgi ostmisest (17.09.2020 istungil 10:43:10 jj). See ei haaku kuidagi asjaoluga, et tehingud seoses kaubaga muutusid vahetult peale seadusemuudatusi.
43.Ilmekaks pean asjaolu, et Deoro Trade OÜ oli sisuliselt karusellpettuse tehingu ahela üheks keskmiseks lüliks, ilma milleta jada loogiline ei oleks (kontrollakt lk 2 joonis). Seda ja isikute seotust arvestades ei saa kuidagi usutavaks pidada, et maksupettuse ahelas oleks üks lüli Deoro Trade OÜ näol olnud heauskne. Nii on X on oma seletustes kinnitanud, et OÜ Unico Gold on ainuke tehingupartner ja kehtis ekslusiivklausel, et kui Deoro Trade OÜ-l raha on, siis esimeses järgis tuleb müüa neile (X 29.05.2014 seletused, MTA maksuotsuse lisa nr 377). See nähtub ka OÜ Deoro Trade ja Unico Gold vahel sõlmitud lepingust (01.07.2012 leping nr 120704, p 11; MTA MO lisa nr 288 – tõlge nr 291). Ühtlasi kinnitab O oma kriminaalasjas nr 1-18-5772 seletustes, et Deoro Trade OÜ oli rahastamisvõimaluste ja tausta tõttu kõige usaldusväärsem partner (10.12.2018 seletused, lk 17 ja lk 29; võetud asja juurde 08.07.2020).
44.Koostoimes X ja Z omavahelise seotusega, mida kinnitavad asjas võetud seletused ja kirjavahetus kogumis (X 29.05.2014 seletused, MTA MO nr 377 lk 4 vastus 2, MTA MO lisa nr 381 lk 3 vastus 6; 10.01.2012 suulised seletused MO lisa nr 370 lk või p X; 13.09.2013 kirjavahetus, MTA MO lisa nr 373; 11.02.2013 kirjavahetus, MTA MO lisa nr 374 – tõlge nr 383; 20.01.2014 kirjavahetus, MTA MO 375 – tõlge nr 382; 29.09.2013 kirjavahetus, MTA poolt esitatud asja juurde 15.06.2020 – tõlge nr 382; 26.06.2013 kirjavahetus, MA MO lisa nr 372tõlge nr 382; Skype kirjavahetus MTA maksuotsuse lisa nr 376 – tõlge nr 383; O 29.05.2014 kahtlustatava ülekuulamise protokoll lk 14, MTA VO lisa nr 121, sama ka MTA MO lisa nr 378; O kriminaalasjas 1-18-5772 10.12.2018 antud seletused lk 18, võetud asja juurde 08.07.2020), näitab eelnev äriühingute omavahelist seotust ja kooskõlastatud tegevuse võimalikkust.
45.Eelnevat arvestades ei ole õiged kaebaja X väited, et ei ole ühtegi tõendit, mis tõendaks X ja Z suhtlust enamal tasandil kui tavaline ärisuhtlus (X kaebus lk 8; X 13.04.2020 seisukohad p 9 ja 11 lk-d 10-12). Märgin siinjuures, et X ja Z suhete täpse olemuse (äriline vs eraeluline) kindlaksmääramine ei ole ei maksumenetluse ega vastutusmenetluse ese. Piisab sellest, kui asjas on ära näidatud, et isikud olid oma tegevuse ja suhtlemise läbi piisavalt seotud viisil, mis looks eeldused kooskõlastatud tegevuseks. Vastavad veenvad põhjendused on MTA asjas ka esitanud (kontrollakt p 1.2.4 lk 5, maksuotsus p 3.17 lk 16-17, vastutusotsus p 3.3.1 lk 9-10). Lisaks saab isikute tihedat ärialast suhtlust järeldada Z kriminaalasjas nr 1-18-5772 13.12.2018 antud seletuste (võetud asja juurde 08.07.2020) pinnalt, milles Z küll eitab tihedaid isiklikke suhteid, kuid seletuste kogumis ja asjaolust, et isik oskab X tegevust üsna täpselt kirjeldada, saab järeldada isikute piisavat ärialast seotust, mis võimaldanud pettuse kooskõlastatud läbiviimist. Niisamuti nähtub O kriminaalasjas nr 1-18-5772 antud seletustest 10.12.2018, et isikute vahel olid tihedad sidemed ning kohtuti (lk 18 lk 31, võetud asja juurde 08.07.2020). Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö- või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. (RKHKo nr 3-3-1-74-09, p 10). Tõendada ei ole vaja nii perekondlike kui ka töö- või ärialaste suhete olemasolu, piisab kui üks eeltoodud alternatiividest on asjaolude pinnalt tuvastata. Tihedate ärialaste suhete olemasolu on asjas kahtlusteta selge. Kaebaja ärialaste suhetele olemasolu kahtluse alla seadnud ei ole. Eelnevat arvestades ei ole vaja tõendada ka isikute seotud TuMS § 8 mõistes.
19(35)
3-19-715
45.1.X viitab kaebuses, et Skype kirjavahetus on võltsitud (X kaebuse lk 8; X 13.04.2020 täiendavad seisukohad p 9, lk 10). Selgitan, et tegemist on kriminaalmenetluses kogutud tõendiga (MTA 13.03.2020 vastus kaebusele p 3.2 lk 15). Kaebajal dokumendi võltsitusele tuginedes kohustus esitada mingisugusedki kontrollitavad tõendid või väited, mis annaks aluse kohtule tõendi ehtsuses kahelda. Üksnes üldsõnaline vastuväide ei ole piisav seadmaks dokumendi ehtsust kahtluse alla. Kaebaja on küll selgitanud, et osa tekst ei sobitu konteksti (X kaebuse lk 8; X 13.04.2020 täiendavad seisukohad p 9, lk 10), kuid selle hinnanguga ei saa nõustuda, sest asjaoludest nähtuvalt oli tegemist tiheda suhtlemisega, mis ei välista tekstis sisalduvate väljendite kasutamist. MTA on ühtlasi esitanud viited tõenditele, millisel viisil vastav tõend kriminaalmenetluses koguti (MTA 03.09.2020 seisukoht p 4 lk 5) ning vastavad tõendid on võetud asja juurde 24.09.2020. Ei nähtu viiteid sellele, et tõenditega oleks manipuleeritud või neid muudetud. Puudub alus eeldada, et kriminaalmenetluses on asutud ühte konkreetset vestlust mõne lausega täiendama olukorras, kus tegemist ei ole ka ainukese ja peamise tõendiga. Kuna puuduvad igasugusedki tõendid selle kohta, et tõendite kogumise korda oleks rikutud, siis leian, et kaebaja väited Skype vestluse võltsimisest on alusetud.
46.Märkimisväärne on, et V seletuste kohaselt, et BASF-i poolt saadeti dokumentide koopiaid nii Y, pangale, kui ka Unico Gold OÜ-le (15.01.2015 seletused, MTA maksuotsuse lisa nr 120). Seegi kinnitab isikute seotust. Sõltumatute tehingupartnerite puhul puuduks tehingu viimasel lülil vajadus Unico Gold OÜ-ga suhelda, sest see võiks loogiliselt võttes seada ohtu Deoro Trade OÜ rolli tehingutes, kuna Unico Gold OÜ saaks tehinguid teha otse.
47.Kahtlemata märgiline kaal on asjas antud O seletustel (maksuotsus p 3.11, lk 9, p 3.17 lk 12; kontrollakt p 1.2.4, lk 5, p 1.2.5, lk 6 ja lk 7; vastutusotsus p 3.3.a lk 8, p 3 lk 36, p 20 lk 45). Kaebaja ei ole seletusi konkreetsete väidetega kahtluse alla seadnud, kuid taotles isiku tunnistajana üle kuulamist, mille kohus jättis 08.07.2020 istungil protokollilise määrusega rahuldamata. MTA on viidanud, et O seletused kinnitavad sularaha toimetamist Z (MTA 13.03.2020 kaebuse vastuse täiendused p 1.2, lk 2-3). O 29.05.2014 kahtlustatava ülekuulamise protokollist tuleneb (MTA vastutusotsuse lisa nr 121, ka MTA maksuotsuse lisa nr 378), et Unico Gold OÜ tegevuse põhimõtteks oli, et kauba ostuks tuleb kasutada investorite Deoro Trade OÜ raha (lk 12). Kogu skeem oli üles ehitatud selliselt, et riik maksab käibemaksu tagasi ja äriühingud, kes müüvad kulda Unico Gold OÜ-le võtavad selle raha välja ja see jõuab L kaudu Z (lk 12 ja lk 14). Seletustest nähtub, et skeemis kasutati varifirmasid. Isikud, kes tehingutega seotud olid, olid R, K ja L, Seoses Deoro Trade OÜ rolliga märgib O, et Z oli X isa eest (lk 14). Kokkuvõtvalt nähtub O seletustest seega, et tehingute jada eesmärgiks oli käibemaksu tagasisaamine ning X oli Z seotud isik. Isiku seletusi pean usaldusväärseks, kuna isik oskab väga täpselt kirjeldada, millised isikud ja milliste rollidega skeemis osalesid. Samuti oskab isik kirjeldada kullavalanditega, hinnastamisega ja arvetega seonduvat. Ühtlasi haakuvad need O poolt hilisemalt kohtumenetluses antud seletustega. Nii on O seletusi andnud 3-16-147 01.11.2016 istungil, kus ta kinnitab oma varasemate seletuste õigsust, ning selgitas raha tagastamist Z (salvestis 01_11_2016istung3-16-147 ja selle istung protokoll; lk-d 3, 4, 7-8; asja juurde võetud 08.07.2020). Lisaks on O seletusi andnud haldusasjas 3-15-2940 14.04.2016 istungil (salvestis 14_04_2016istung3_15_2940; kell 11:53:00 jj; asja juurde võetud 08.07.2020), mis samuti haakuvad nii tehingute jada kui ka sellega seotud isikute osas eelnevalt väljatoodud seletustega. Ei nähtu märkimisväärseid vastuolusid erinevates seletustes, mis annaks aluse seada need seletused kahtluse alla.
47.1.O seletustele lisab ustavust asjaolu, et ka teised asjas seletusi andnud isikud kinnitavad, et valandite soetamiseks loodi OÜ Unico Gold kontrolli all olev variäriühingute võrgustik, kes jätsid valandite müügihinnale lisatud käibemaksu riigieelarvesse tasumata. L kriminaalasjas antud seletustest tuleneb, et tegemist oli maksupettusega, milles oluline roll oli variäriühingutel ja sellel, et valandid oleksid käibemaksuga maksustatavad. Tehingutega seotud dokumendid isik hävitas (lisa 263, 15.10.2014 ütlused, lk 10-13; asja juurde võetud 08.07.2020). B seletustest nähtub, et 20(35)
3-19-715 tegemist oli skeemiga, mille eesmärgiks oli maksupettus. Kullavalandid pidid olema prooviga alla 325, et tehingud oleksid käibemaksuga maksustatavad (10.10.2014 ütlused lk 9-13 ;MTA 14.06.2016 vastuse lisa 262 haldusasjas 3-15-2940; esitatud kaebaja poolt 13.04.2020). D seletustest nähtub, et tegemist oli skeemiga, mille eesmärgiks oli maksupettus, kus kullavalandid tuli alati viia just Unico Gold OÜ-sse (27.05.2014 ütlused lk 10-14, MTA 14.06.2016 vastuse lisad 27, 96; haldusasjas 3-15-2940; asja juurde võetud 08.07.2020). E ütlustest tuleneb, et skeemi raames müüdi kullavalandeid ja ainukeseks ostjaks oli Unico Gold OÜ (08.12.2014 ütlused lk 10-13 , MTA 14.06.2016 vastuse lisad 28, 54, 79; haldusasjas 3-15-2940; asja juurde võetud 08.07.2020). N seletustest nähtub, et maksupettuse eesmärgil loodi äriühingud, mille juhatuse liikmed olid formaalsed ning kullakangid liikusid Unico Gold OÜ-sse (28.05.2014 ütlused lk 9-13, MTA 14.06.2016 vastuse lisad 130, 220; haldusasjas 3-15-2940; asja juurde võetud 08.07.2020). M seletustest tuleneb, et maksupettuse eesmärgil loodi äriühingud, mille juhatuse liikmed olid formaalsed ning kullakangid liikusid Unico Gold OÜ-sse (28.05.2014 ütlused lk 9-13, MTA 14.06.2016 vastuse lisad 169, 241; asja juurde võetud 08.07.2020). Kokkuvõtvalt on need seletused kogumis veenvaks tõendiks, et tehingute tegelik majanduslik sisu ei olnud kooskõlas arvetel kajastatuga. Isikute seletustest kogumis nähtub, et kullavalandite tegemise eesmärgiks oli üksnes maksupettuse toimepanek. Majanduslikult muud loogilist ja põhjendatud seletust tehingutele isikute seletustest ei nähtu. Skeemi toimimisel oli määrav roll Z, K, O. Usutavust annab seletustele ka asjaolu, et käesolevas kohtumenetluses ei ole kaebaja isiku seletuste osas välja toonud ühtegi konkreetsete tõenditega ümberlükatavat vastuolu või eksimust. Olen arvamusel, et isiku seletuste kahtluse alla seadmiseks ei piisa üksnes oma versiooni esitamisest, vaid vastuväidetes tuleb olla konkreetne.
47.2.Ka kriminaalasjas nr 1-18-5772 10.12.2018 O antud seletused (võetud asja juurde 08.07.2020) sularaha liikumise, erinevatele äriühingutele raha kandmise, tehingute finantseerimise toetamisega Deoro Trade OÜ poolt ja tehingutega seotud isikute osas (K, Z, L, B, R, D, N) haakuvad isiku eelnevalt väljatoodud seletustega. Samuti tehingu skeemi osas, mis kujunes välja peale seadusemuudatusi.
48.Z seletused on asjas antud seletusess (10.01.2012 suulised seletused on MO lisa nr 370) kokkuvõtvalt kirjeldanud arvete koostamise ja kauba hinnastamise põhimõtteid. Muulhulgas kinnitab isik seletuses läbivalt, et tehingutes ei kanna riski Deoro Trade OÜ. Lisaks on Z seletusi andnud haldusasjas 3-15-2940 14.04.2016 istungil (salvestis 10:15:00 – 11:43:00; võetud asja juurde 08.07.2020). Nendest seletustest selgub kokkuvõtvalt, et X on talle tuttav ärialaselt ja teistsuguseid suhteid ei ole olnud. Unico Gold OÜ-st suhtles X enamuse ajast üksnes temaga, kuna Jevgeni oli selle ettevõtte omanik ja nad on suhelnud ettevõtte omanike tasemel ja ei tegelenud ettevõtte operatiivtegevusega. X juhtööre ja otsekorraldusi talle ei andnud, võibolla on andnud soovitusi. Omavahelised suhted Unico Gold OÜ ja Deoro Trade OÜ vahel olid väga reglementeeritud ja lähtuti lepingust. Omavahel seotud ei olnud. Deoro Trade OÜ Unico Gold OÜ tegevust ei finantseerinud, ühtegi krediiti ei ole väljastanud. Isik selgitab, et Deoro Trade OÜ ei olnud ainsaks partneriks ja müüdi ka teistele. Tehasele otse ei müüdud, kahjuks ei olnud neil piisavalt käibevahendeid, et seda materjali saata otse tehasele ning tänu sellele käibele sai jagada erinevate partnerite vahel ja see oli neile kasulikum. Unico Gold oü-L ei olnud kindlat poliitikat, kellele müüa – lähtusime nn elava järjekorra poliitikast. Neid isikuid, kellele müüdi kulda puhta kullasisaldusega alla 325 kullaosa, täpselt neli või rohkem ja need isikud olid tõenäoliselt üksteisest sõltumatud. Tehingu tingimused võrreldes Deoro Trade tehingutega oli identsed ja ei erinenud üksteisest, oleme töötanud ühe lepingu alusel. Deoro Trade osakaalu tehingutes on raske öelda, kuna iga kuu olid erinevad. Kulla valdkonnas oleme tegutsenud kuskil poolteist või kaks aastat enne Deoro Trade ́ga tutvumist. Jevgeni leidsime üles tuttavate kaudu, üldiselt samamoodi oleme leidnud ka teisi partnereid. Tehingupartneritele Unico Gold majandustegevuse andmeid ei avaldatud, info oli konfidentsiaalne. X ei ole ka taolist informatsiooni eraviisiliselt avaldanud. X koos saunas käinud ei ole. Kullavalandite üleandmise juures viibisid K ja O. Deoro Trade poolt 21(35)
3-19-715 oli Y (Y), maksuameti esindajaid 3-4 ja G4S esindajad, kuna tehingud olid märkimisväärsed. Valerial ei olnud võimalik ringi jalutada kulda täis kohvriga. Deoro Trade oü ei olnud kursis, kelle käest Unico Gold oü kullavalandeid soetas, kuigi teoorias Metroserdi protokollidest oleks Jevgeni võinud seda näha, teistmoodi tead sellest teavitatud ei ole. O rolliks ettevõttes oli jurist ja enne töötas seoses erinevate projektidega, tema roll oli pigem juriidiline, kes K pidi jälgima ettevõtjaid. Mingil perioodil oli kahtlused tehingute osas, litsentside osas, aga neid kontrolliti. Põhimõtteliselt Deoro Trade maksete tasumise osas kohustusi ei rikkunud. Deoro Trade oü soovitused olid lähtuvalt kogemusest, praktilise iseloomuga. Ostjatel oli kasulikum osta otse Unico Gold oü käest mitte otse tehasest või Äripangast, kuna Äripangaga oli individuaalne leping, siin on selline usalduse faktor ja Unico poolt pakutud liisinguinstrument oli ka väga mugav. Tarnijad valiti juhuslikult, oli elava järjekorra põhimõte. Unico Gold oÜ ei olnud Deoro Trade oü kontrolli all. Z selgitas ka seda, et Unicol tekkis esimene kontakt Deoro ́ga järgmiselt meeskonnas on R, kes tegeles klientide otsimisega ja minu meelest on tema lapsepõlvest saadik suhelnud Valeria abikaasa H ning kauba mahamüümise osas pöördusime Valeria ema poole. Tema aga ei saanud aidata aga tutvustas Jevgeniga. Peamine põhjus Deoro kaasamiseks oli käibevahendite nappus, käibevahendeid peaaegu ei olnudki. Deoro ja Unico vahel oli samasugused suhted nagu kõikide eksportijatega. Tõenäoliselt allahindlused oli turu, s.o nõudlus Eestis, poolt määratud. Ostu printsiip oli samasugune kõikide ettevõtete puhul, kui oli nõudlus suurem siis tõstsime hinda. Hinnad oli fikseeritud. Fikseeringud olid protsentides, aga hind börsil muutub pidevalt ja koguaeg. Unico oli kursus kullamaterjali puhtuse ja käibemaksuga seotud seadusemuudatustega, peale selle rakendamist ei olnud Unicol kahe kuu vältel kliente. Äri lihtsalt jäi seisma.
48.1.Kõrvutades eelnevaid seletusi teiste asjas antud seletustega, ei saa neid seletusi pidada usaldusväärseks, kuna käesoleva otsuse punktis 46 väljatoodud isikute seletused on omavahel koherentsed ning ei haaku Z seletustega. Lisaks seab seletuste usaldusväärsuse kahtluse alla asjaolu, et isik, ei vastanud vastustaja korduvatele küsimusele seoses kauba soetamise vahenditega ja sellega, kas ilma Deoro Trade OÜ poolse eelneva ülekandeta ei oleks Unico Gold OÜ saanud sama partii kaupa, mis Deoro Trade OÜ-le edasi müüdi, ise saanud kaupa soetada oma hankijatel (haldusasjas 3-15-2940 11.04.2016 istungi salvestis 11:19:41 jj; võetud asja juurde 08.07.2020). On ilmne, et tehingute finantseerimisskeem on vaidluse seisukohalt oluline faktor, mille osas tehingute tegelikku majandusliku eesmärgi puhul oskaks neid läbi viinud äriühingu juhatuse liige anda selgeid ja konkreetseid vastuseid. Oluliseks pean ka seda, et Z poolt 17.09.2020 istungil antud seletused seoses tema teadmistega Deoro Trade OÜ töökorraldusega olid vastuolulised. Algselt kinnitas isik, et oskab hinnata Y rolli tehingutes (17.09.2020 istungi salvestis 10:12:15 jj), kuid asus vastupidisele seisukohale (17.09.2020 istungi salvestis 10:18:40).
49.Eelnevat silmas pidades ei veena ka muud asja juurde võetud seletused kriminaalmenetlusest nr 1-18-5772 (13.12.2018 J seletused, 27.05.2014 D seletused, 15.01.2019 T seletused, 08.12.2014 G seletused, 15.10.2014 T seletused, 28. 05.2014 N seletused, 10.12.2018 O seletused, 28.05.2014 M seletused, 29.05.2014 O seletused, 21.01.2019 F seletused, 08.01.2019 A ja XX seletused; võetud asja juurde 08.07.2020) kogumis või eraldivõetuna selles, et tehingutel oli tegelik majanduslik eesmärk, mis ei seisnenud maksupettuses osalemises. Vastupidiselt kaebaja seisukohale nähtub nendest seletusest justnimelt kooskõlastatud tehingute jada korraldamine. Kaebajad ei ole seejuures ka kriminaalasjas seletusi andnud isikute seletustest toonud välja konkreetseid asjaolusid ja neid tõenditega kõrvutanud viisil, mis maksuhalduri maksuotsuses toodud seisukohad ümber lükkaks.
50.MKS § 84 kohaldamise eeldused vaidlusaluses asjas on täidetud.
50.1.Kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule (MKS § 84). MKS § 84 kohaldamiseks 22(35)
3-19-715 tuleb maksuhalduril selgitada välja tehingu majanduslik sisu ning tuvastatud objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingu peamine eesmärk oli maksueelise saamine ja tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. Samuti tuleb maksuhalduril tuvastada, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingule maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm (RKHKo nr 3-3-1-79-11, p-d 19–22; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). Kohtupraktika kohaselt võivad sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist ja õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, olla näiteks: tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jada mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus või ebakohasus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus (RKHKo nr 3-3-1-79-11, p 23; nr 3-3-1-52-09, p 19; nr 3-31-23-09, p 15; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). MKS § 84 alusel on maksuhalduril võimalik kvalifitseerida tehing ümber vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule ka juhul, kui tegemist ei ole näiliku tehinguga ehk maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole iseenesest moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (vt RKHKo nr 3-2-1-82-14, p 35; TlnRnKo 3-16-1856, p 26). MKS § 84 kohaldub kehtivatele tehingutele, mille õiguslikke tagajärgi pooled soovivad, kuid millele nad on andnud õigussuhete kujundamise võimalusi kuritarvitades tegelikule majanduslikule sisule mittevastava vormi eesmärgiga vähendada maksukohustust(RKHKO 3-14-53226, p 13). MKS § 84 rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksueelise saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. MKS § 84 kohaldamine on põhjendatud ka siis, kui tehingutel ja toimingutel on peale maksueelise saamise ka muid eesmärke, kuid see osutub maksueelise saamisega võrreldes ebaoluliseks (3-3-1-79-11, p 20). MKS § 84 kohaldamise puhul on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (RKHKo 3-3-1-67-09). Kolleegium on ka rõhutanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla üksnes tahtlik (RKHKO nr 3-3-1-62-06, p 13).
51.MTA on asjas kohaselt tuvastanud, et vaidlusaluses asjas on tegemist majanduslikku sisu mitteomavate ja maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehingutega, mis ei ole KMS § 29 lg 1 tähenduses käibemaksuga maksustatavad, vaid tegemist on investeeringukulla ostu-müügiga KMS § 16 lg 2 p 8 järgi, mida ei maksustata käibemaksuga (maksuvaba käive). Seda kinnitavad Deoro Trade OÜ tegevuse olemus ja tegevuse ajaline järgnevus (kontrollakt p 1.2.1 lk 2-3, maksuotsus p 2.1.2.a lk 2, vastutusotsus p 2 lk 4), tehingutel majanduslikult loogilise eesmärgi puudumine (kontrollakt p 1.2.2 lk 3-4, maksuotsus p 2.1.2.b lk 3, vastutusotsus p 2 lk 4), tehingupoolte seotus ja kooskõlastatud tegevuse võimalikkus (kontrollakt p 1.2.4 ja 1.2.5 lk 5, maksuotsus p 2.1.2.d ja 2.1.2.e lk 3 vastutusotsus p 2 lk 4), Unico Gold OÜ osalus maksupettuses (kontrollakt p 1.2.3 lk 4, maksuotsus p 2.1.2.c lk 3 vastutusotsus p 2 lk 4). Maksueeliseks oli tehingutele lisatav käibemaksu osa. Arvestuslikult tekkis Deoro Trade OÜ-l enammakse, mida riigieelarvest tagasi küsiti (KMS § 34 lg 1) (vastutusotsus p 2 lk 4). Selliste tehingu olemusele mittevastavate tehingute kajastamine saabki olemuselt olla üksnes tahtlik, kuna tehingule mittevastav vorm loodi teadliku, kooskõlastatud ja organiseeritud tehingute jada läbi.
52.Kaebajad viitavad käesoleva asja kohtumenetluse läbivalt sellele, et MTA ei ole oma tegevuses tehingute maksustamisel olnud järjepidev ning on käitunud sisuliselt vastuoluliselt (J. Gombergsi kaebus lk 14-16; V. Tomskaja kaebus lk 24).
52.1.Selgitan, et asjaolu, et MTA ei ole varasemaid või hilisemaid tehinguid, mis võivad olla samasisulised, maksustanud, ei anna alust järelduseks maksuhalduri vastuolulisest käitumisest. Esiteks kehtib maksukohustuslase deklareeritud andmete õigsuse eeldus. Teiseks otsustab maksuhaldur kontrolliobjektide valiku kaalutlusõiguse kohaselt (MKS § 12). Mõistagi peab MTA oma tegevuses otstarbekusest ja menetluses läbiviimise efektiivsusest ja kiirusest (HMS § 5 lg 2). 23(35)
3-19-715 Eelnevast tuleneb, et OÜ-l Deoro Trade ei saa deklareeritud ja maksumenetluse läbi kontrollimata tehingute pinnalt tekkida õigustatud ootust, et maksuhaldur deklareeritud tehinguid mingi hetkel kontrolli ei võta ja neile maksuõiguslikult uut hinnangut ei anna. Kõikide äriühingute tehingute üheaegne kontrollimine ei ole mõeldav ja ei pruugi olla lubatav ka aegumise regulatsiooni silmas pidades (MKS § 98). Sisuliselt on tegemist olukorraga, kus MTA on deklareeritud andmete õigust eeldanud, kuid seda ei saa kindlasti võrdsustada lõpliku maksuõigusliku hinnangu andmisega. Arvestades vaidlusalustele tehingutele antud hinnangut nii käesolevas otsuses kui ka teistes asjaga seotud kohtumenetlustes, on kohane ka rõhutada, et õigusvastaste tehingute järjepidev läbiviimine ei tekita õiguspärast ootust nende maksustamata jätmisele.
52.2.Kaebaja asus ka 17.09.2020 istungil seisukohale, et maksu määramine on õigusvastane, kuna teistel samasugustel olukordadel on MTA tunnistanud, et maksustamine on alusetu. Kaebaja hinnangul kinnitab seda ka varasemate tagastusnõuete rahuldamine. Kaebaja hinnangul kinnitavad seda tõendid Y kaebuse lisad nr 1-1, 2-1 ja X kaebuse lisad 11-1-1 kuni 11-4 (17.09.2020 istungi salvestis 10:25:43 jj). Leian eelneva osas, et kaebaja väited ei mõjuta kuidagi maksu määramise õiguspärasust. Esiteks ei ole tagastusnõuete kontroll lõplik ning maksuhalduril säilib hilisem kontrollikohustus. Teiseks ei ole asja juurde esitatud ei maksuotsust ega kontrolli lõpetamise teadet, mis identsetel asjaoludel maksustamist eitaks. Kaebaja viidatud tõendid kinnitavad üksnes läbiviidud kontrollimenetluste lõpetamist. Nõustun, et haldusorgani vastuoluline praktika maksustamisel saaks teatud juhtudel olla argument maksu määramisel (näiteks tahtluse või hoolsuskohustuse hindamisel) või intressi arvestamisel, kuid käesoleval juhul ei ole kaebaja sellist vastuolulist käitumist ära tõendanud. Tõendamiskoormise lasub siin kaebajal. Lõpetuseks rõhutan, et siiski ei saaks maksuhalduri varasemast ebaõigest praktikast tekkida õiguspärast ootust, et maksukohustust üldse ei määrata (vt nt RKHKo 3-3-1-53-04).
53.Märgin, et kaebaja väited hoolsuskohustuse osas (X kaebus lk 13; Y kaebus lk 3) ei ole asjakohased. Ostja heausksust eeldatakse, kuid ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osales maksupettuses (vt RKHKo 3-3-1-73-10, p 13; RKHKo 3-3-1-30-15, p 17). Vaidlusaluses asjas tugineb MTA just nimel Deoro Trade OÜ teadlikkusele.
54.Seega on asjakohatud ka kaebaja viited investeerimiskullaga seonduvalt mõiste probleemile (X kaebus lk 18-19, X 13.04.2020 seisukohad p 3 lk 2-3; kaebajate seisukohad 17.09.2020 istungi salvestis 10:29:09 jj). Kaebaja väited ja viited aitavad küll mõista tehingute objekti olemust, kuid ei oma maksustamise seisukohalt käesolevas asjas määravat tähendust. Sõltumata sellest, kuidas ja millisel viisil on kohtud ja maksuhaldur investeerimiskulla ja puhta mõistet läbivalt menetluses kasutanud ei mõjuta see mitte mingil viisil tehingutele antavat maksuõiguslikku hinnangut. Kauba reaalse olemasolu ja koostise osas poolte vahel vaidlus puudub. Vaidlus seisneb tehingute tegelikus majanduslikus sisus, mis on kaebaja viidatud mõistekasutusest sõltumatu. Maksuhalduri etteheide ei seisne selles, et kaebaja oleks ekslikult vale kullaproovi alusel deklaratsioonid esitanud. MTA etteheide seisneb teadlikus ja tahtlikus maksudest kõrvalehoidumises läbi maksupettusele suunatud tehingujada osalemises.
55.Kaebaja on menetluses tõstatanud küsimuse sellest, et asjas on kogud tõendeid kriminaalmenetlusest läbiotsimisega ja palub need tõendid välistada (kaebajate 13.04.2020 seisukoht p 2). MTA selle seisukohaga ei nõustu (v.a lisad 396, 397, 401-413, 415-424, mis on 08.07.2020 eelistungil suulise määrusega toimikust välistatud) ja leiab, et tõendid on lubatavad (MTA 15.06.2020 seisukoht p 2.1 lk-d 2-3; MTA 03.09.2020 seisukoht p 4 lk-d 5-6).
55.1.Maksu- ja kriminaalmenetlusel võib olla kokkupuutepunkte faktilistes asjaoludes, mille hindamiseks on otstarbekas ja vajalik vastastikune tõendusteabe vahetus. Riigikohus on leidnud, et maksu- ja kriminaalmenetluses on võimalik vastastikku vahetada tõendusteavet ning kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu 24(35)
3-19-715 menetlusseadus, näiteks maksukorralduse seadus. Riigikohtu varasem üldine seisukoht maksu- ja kriminaalmenetluses vastastikuse tõendusteabe vahetamise lubatavuse kohta ei puuduta aga kriminaalmenetluses kogutud jälitusteabe kasutamist maksumenetluses (RKHKo 3-3-1-9-15, p 15 ja seal viidatud lahendid). Kolleegium leiab, et maksumenetluses oli ja on lubatav kasutada jälitustoimingutega saadud teavet osas, milles see on esitatud, hinnatud ja kontrollitud kriminaalmenetluses, kusjuures tõendiks pole sellisel juhul jälitusprotokoll, vaid kohtuotsus kui dokumentaalne tõend (RKHKo 3-3-1-9-15, p 19 ja seal viidatud lahendid). Kolleegium juhib tähelepanu ka sellele, et jälitustoiminguga saadud andmete kasutamiseks tõendina ei piisa ringkonnakohtu üldsõnalisest tõdemusest, et ei ole põhjust kahelda jälitustoimingute tegemise õiguspärasuses, kuna vastustaja väitel on kõik vajalikud eeldused selleks täidetud. Kohus hindab tõendi lubatavust, kontrollides tõendi vastavust HKMS §-s 62 toodud tingimustele. HKMS § 62 lg 3 p 1 järgi võib kohus keelduda tõendi vastuvõtmisest ja selle tagastada või keelduda tõendite kogumisest muu hulgas siis, kui tegemist on põhiõiguse õigusvastase rikkumisega saadud tõendiga. Tõendi saamine HKMS § 62 lg 3 p 1 tähenduses hõlmab eelkõige riigi jälitustoiminguga teabe saamist. Jälitustoimingute tegemise alused ja kord on sätestatud kriminaalmenetluse seadustikus (KrMS § 1 lg 2). Kriminaalmenetluses on jälitustoiminguga saadud teave lubatav tõend üksnes siis, kui jälitustoimingu loa taotlemisel ja andmisel ning jälitustoimingu tegemisel on järgitud seaduse nõudeid (KrMS § 1261 lg 4). Seega hõlmab tõendi saamise õiguspärasus HKMS § 62 lg 3 p 1 mõttes ennekõike jälitustoimingu loa taotlemisel ja andmisel ning toimingu tegemisel seaduse nõuete järgimist. Kui kohtu hinnangul on tõend saadud põhiõiguse rikkumisega, võib kohus keelduda tõendi vastuvõtmisest. Sellise kaalutlusotsuse langetamisel peab kohus kaaluma riive intensiivsust ning tõendi vastu võtmata jätmise mõju tõendi esitaja õigustele (RKHKo 3-16-2498, p 21 ja seal viidatud lahendid).
55.2.Oma 15.06.2020 vastuses p-s 4 selgitab MTA seoses kriminaalmenetluses läbiotsimise teel saadud tõenditega koos viidetega tõendite kogumise alustele konkreetselt, millise loa ja õigusliku alusega seoses tõendid kogutud on. 17.09.2020 kohtuistungil ei osanud kaebaja tuua välja ühtegi konkreetset tõendit või asjaolud (v.a Skype vestlus, mille osas andsin seisukoha otsuse punktis 46.1), mille tõttu tuleks kohaldada (17.09.2020 istungi salvestis 10:48:57 jj) HKMS § 62 lg 3 pi 1 ja jätta tõendid asjas seetõttu arvestamata. Tutvunud MTA esitatud põhjenduste ja tõenditega ei nähtu mulle ilmselgeid asjaolusid, mis põhiõiguste rikkumisele viitaks, mistõttu tuleb kriminaalmenetluses jälitustegevusega kogutud tõendid lugeda lubatavaks.
56.Kaebaja tehingupartneri Unico Gold maksupettuses osalemine on leidnud kinnitust maksuotsusega (MTA vastutusotsuse lisa nr 10), mis on läbinud kohtumenetluse, kus haldusasjas 3-16-147 Tallinna Ringkonnakohtu otsus jõustus 07.03.2018 (MTA vastutusotsuse lisa nr 14). Deoro Trade OÜ-le on tehtud maksuotsus 21.05.2015. Vastutusotsus on tehtud 18.03.2019. Seega on Unico Gold OÜ osas tehtud kohtulahendid asjakohased vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel. Tuleb märkida, et kaebaja ei ole asjas 3-16-147 tehtud lahendite osas esitanud mitte ühtegi sisulist vastuväidet. Möönan, et kaebajal võibki kolmanda isiku kohta tõendite esitamine olla raskendatud. Siiski tuleb kaebajal olukorras, kus ta soovib vaidlustada jõustunud kohtuotsuses toodud asjaolusid, olla oma vastuväidetes täpne ja konkreetne. Ka ei nähtu mulle, et kohtute järeldused Unico Gold OÜ osalemisest maksupettusest ei oleks vaidlusaluses asjas mingilgi viisil esitatud tõendite najal ümberlükatavad või kahtluse alla seatud. Kaebaja selgitas vastuseks kohtu küsimusele 17.09.2020 istungil, et peamiseks vastuväiteks maksuotsusele, mis on jõustunud kohtuotsusega, on see, et kohus rakendas varasemalt valesti seadust investeerimiskulla osas (17.09.2020 istungi salvestis 10:36:50 jj; J. Gombergsi 13.04.2020 seisukohad p-d 1 ja 5 lk-d 1-2 ja 4-5). Arvestades käesoleva otsuse eelnevates punktides toodut ma ei nõustu selle seisukohaga. Kaebaja lähtub jätkuvalt ja läbivalt tehingute formaalselt vormistatud sisust jättes kõrvale selle tegeliku majandusliku sisu. Kaebaja viited käibemaksudirektiivile on seetõttu selles konteksti asjakohatud. Euroopa Kohtu läbiva praktika kohaselt puutuvalt käibemaksudirektiivi tuleb lähtuda tehingute ja toimingute tegelikust 25(35)
3-19-715 majanduslikust sisust ja eesmärgist ning vältida kuritarvitusi (Euroopa Kohtu lahend C-103/09 Weald Leasing Ltd, p 28 jj ja seal viidatud lahendid).
57.Kokkuvõtvalt on MTA põhjendatult asunud seisukohale, et Deoro Trade OÜ osales teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Maksupettuse kahtluse kohta on praeguses asjas olemas piisavalt objektiivseid tõendeid, olgugi et need on valdavalt kaudsed. Kui kaudsete tõendite kogumile lisada seda kinnitavate isikute seletused, on selge, et MTA on oma tõendamiskoormise Deoro Trade OÜ poolt maksupettuses osalemises osas täitnud ning kaebajad ei ole käesolevas menetluses suutnud tõendada vastupidist.
58.Kaebajad on esitanud vastuväite, et maksu määramine on õigusvastane tulenevalt topeltmaksustamisest (kaebajate 13.04.2020 seisukohad p 4 lk-d 7-10). Kaebaja toob seejuures välja erinevad konfiskeerimised seoses kriminaalmenetlusega, mis on seotud vaidlusaluse maksupettuse ahelaga, kuid ei ole ära näidanud, kuidas vastavad summad seonduvad Deoro Trade OÜ-le määratud maksusummaga ja millele tugineb väide, et tegemist on olukorraga, kus sama tehingu pealt on maksusumma määratud või sisse nõutud topelt. Ka kohtuistungil jäi kaebaja oma väidetes üldsõnaliseks toomata välja ühtegi konkreetset topeltmaksustamise olukorda (17.09.2020 istungi salvestis 10:50:59 jj). Arvestades vastustaja poolt 03.09.2020 esitatud tõendeis ja seisukohta, et lähtuvalt kaebajate viidatud Riigikohtu seisukohast asjas 3-3-1-6-16, on konfiskeeritud vara võetud arvesse WPP Glibi OÜ maksuvõla eest solidaarselt vastutavate isikute puhul, ei ole minu jaoks äratuntav, et vaidlusaluses asjas oleks tegemist topeltmaksustamise olukorraga.
Vastutusotsuse materiaalsed eeldused
59.Juhatuse liikme vastutuse eeldused temalt äriühingu maksuvõla sissenõudmisel on järgmised: 1) rikutud on kohustust tagada MKS-st ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine (s.o rikutud peab olema MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi); 2) juhatuse liige on rikkunud oma kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest; 3) kohustuse rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg st põhjuslik seos maksuvõla tekkimise ja juhatuse liikme õigusvastase käitumise vahel (RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 10; nr 3-3-1-37-13, p 12; nr 3-3-1-17-13, p 10; nr 3-3-1-23-12, p 11; nr 3-3-1-41-05, p-d 12-13).
60.MKS § 8 lõikest 1 ja § 105 lõikest 1 tuleneb äriühingu juhatuse liikmele kohustus korraldada äriühingu maksukohustuste õigeaegne täitmine äriühingu vara arvelt. MKS § 8 lg 1 näeb ette, et maksud tuleb tasuda õigeaegselt ning äriühingu seaduslik esindaja peab tagama, et äriühingul oleks piisavalt rahalisi vahendeid maksukohustuse täitmiseks.
61.VÕS § 104 lg 4 kohaselt on raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus on õigusvastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Seejuures on Riigikohus selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Süü vormide sisustamisel lähtutakse VÕS § 104 regulatsioonist (MKS § 40 lg 4), mille kohaselt on tahtlus seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord 26(35)
3-19-715 isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (TlnRnKo nr 3-171948, p 15; TlnRnKo 3-17-2235, p 8; RKHKo 3-3-1-17-13, p 14 ja RKHKo nr 3-3-1-43-14, p 16).
62.Arvestades, et vaidlusaluses asjas on juhatuse liikmeid 2, on oluline tuua välja, et Ringkonnakohus on järjepidevalt leidnud, et äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped tööülesannete jaotuse kohta ei saa üheltki juhatuse liikmelt võtta MKS § 8 lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Seaduses sätestatud äriühingu kohustuste (nt raamatupidamise korraldamine, maksudeklaratsioonide esitamine) puhul ei ole määravaks see, kes juhtorgani liikmetest neid täidab, vaid oluline on, et kõik kohustused oleksid nõuetekohaselt täidetud. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmine ei olnud küll tööjaotuse järgi tema ülesandeks, kuid ta pidi olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega võtnud meetmeid selle vältimiseks. Teisisõnu, kui üks juhtorgani liige lähtub üksnes organisisesest kohustuste jagamise kokkuleppest ega huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, siis ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad ebaseaduslikult. Juhatuse liikme kohustus on organiseerida äriühingu töö selliselt, et ettevõtja tegevus vastaks õigusaktides sätestatud nõuetele, ning mõistlik juhatuse liige peab pidevalt täitma teiste juhatuse liikmete ning alluvate töötajate juhendamise ja kontrollimise kohustust, et oleks välditud kolmandate isikute kahjustamine. Selliste meetmete rakendamine on hõlmatud MKS kuni 31.03.2017 kehtinud § 8 lg-s 1 sätestatud tagamiskohustuse täitmisega ja kujutab endast ühtlasi käibes vajaliku hoole järgimist VÕS § 104 lg 4 mõttes. Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt TlnRnKo 21.05.2014 otsus nr 3-12-2511, p 13 ja seal viidatud kohtupraktika). Seega ei välista kaebajate vastutust pelgalt asjaolu, et juhatuse liikmete vahelise tööjaotuse kohaselt vastutas XX ettevõtte turunduspoole ja YY tootmispoole eest (TlnRnKo nr 3-17-1948, p 18).
63.Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel (TlnRnKo 3-17-1948, p 18).
64.Põhjusliku seose tuvastamisel tuleb kohaldada nn conditio sine qua non põhimõtet. Selle põhimõtte kohaselt loetakse ajaliselt eelnev sündmus hilisema sündmuse põhjuseks, kui ilma esimese sündmuseta poleks ajaliselt hilisemat sündmust toimunud. Selleks saab kasutada elimineerimise meetodit, mille abil jäetakse kostja väidetav tegu mõtteliselt kõrvale ja uuritakse, kas kahjulik tagajärg oleks ilma selleta saabunud. Kui kahjulik tagajärg oleks ikkagi saabunud, pole isiku käitumine kahju põhjuseks (RKTKo nr 3-2-1-173-12, p 18 ja nr 3-2-1-42-16, p 19) Põhjuslik seos ei pea avalduma vahetu seosena õigusvastase teo ja tagajärje (kahju) vahel, vaid võib seisneda põhjusahelas (sündmuste jadas), mille isik oma kohustuste rikkumisega loob (RKTKo nr 3-2-1-125-03, p 27; RKHKo nr 3-3-1-11-15, p 12). X vastutus
65.Nõustun MTA järeldusega, et X on tahtlikult rikkunud deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust kogusummas 623 977,44 euro maksustamisperioodi veebruar kuni november 2013 eest. Nähtub, et X omistatud vastutus vastab tema juhatuse liikmeks oleku perioodile.
66.Vastutusotsuse andmetel oli. X Deoro Trade OÜ juhatuse liikmeks perioodil 13.04.2011 kuni 26.09.2016.
67.X etteheidetav rikkumine on MKS § 8 lg 1 mõistes on deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodil veebruar kuni november 2013 eest, kuna maksuotsusega on tuvastatud, et 27(35)
3-19-715 tehingu tegeliku majandusliku sisu kohaselt Deoro Trade OÜ ei ostnud OÜ-lt Unico Gold arvetel märgitud kullavalandeid prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa, vaid investeeringukulda puhta kulla sisaldusega 999,9 tuhandikku kaaluosa. Deoro Trade OÜ osales teadlikult ja kooskõlastatult OÜ-ga Unico Gold ostu-müügitehingute ahelas, kus investeeringukuld muudeti metallisegu abil kullavalandiks, et ostutehingutele lisada käibemaks alusetu sisendkäibemaksu tagastusnõude tekitamiseks. Asjaolu, et juhatuse liikmeid oli mitu, kohustuse täitmisest ei vabasta.
68.Leian, et MTA on põhjendatud järeldanud, et X poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine oli süüline ning süü vormiks on vaidlusaluses asjas tahtlus (VÕS § 104 lg 5) (vastutusotsus p 3.3. lk 7-12). Asjaoludest tulenevalt pidi X mõistma, et ta rikub oma juhitava äriühingu maksude deklareerimise ja tasumise kohustust, ning sellist kohustuste rikkumist äriühingule maksueelise saamise eesmärgil ka soovima.
69.MTA on põhjendatult asunud seisukohale, et X teadliku tegevuse tõttu kajastati Deoro Trade OÜ maksudeklaratsioonides valesid andmeid tegelikkuses mittetoimunud tehingute kohta. Maksumenetluses antud seletustest ja tuvastatud asjaoludest (vastutusotsus p 2 lk 10) ilmneb, et vaidlusaluste tehingute sõlmimise ja täitmise korraldas Deoro Trade OÜ nimel juhatuse liikmena X ainuisikuliselt, teda abistas tehingute läbiviimisel Y. Asjaoludest nähtuvalt oli X teadlik kõikidest tehingutega seotud asjaoludest ja osales aktiivselt tehingute läbiviimisega. Nõustun MTA seisukohaga, et kui juhatuse liige oli teadlik äriühingu kõigist majandustegevuse aspektidest, siis oli ta vastavalt teadlik ka sellest, et arved ei kajasta tegelikult toimunud majandustehinguid.
70.Märkida tuleb, et X on oma seletustes läbivalt kirjeldanud tehingute asjaolusid ning kinnitanud, et tehingute tegemine Deoro Trade OÜ-s oli sisuliselt tema kontrolli all (29.05.2014 seletused maksumenetluses – MTA MO lisa nr 381; 29.05.2015 seletused kriminaalmenetluses – MTA MO lisa nr 377; 02.05.2017 seletused – MTA VO lisa nr 117; eelkõige vastuse nr 11, 12 ja 17; 20.01.2019 eriarvamus – MTA VO lisa nr 134; 13.04.2020 seisukohad). Samuti nähtub X kandev roll läbivalt Z kriminaalasjas nr 1-18-5772 13.12.2018 antud seletustest (võetud asja juurde 08.07.2020) ja O kriminaalasjas nr 1-18-5772 10.12.2018 antud seletustest (võetud asja juurde 08.07.2020). Kaebaja X ei vaidlusta ka ise sisuliselt asjaolu, et tehingud olid tema kontrolli alla, kaebaja peamiseks väiteks on läbivalt maksuotsuse õigusvastasus tuginevalt tehingutele antud ebaõigele sisulisele hinnangule.
71.Arvestades, et X oli tehingutes aktiivseks juhatuse liikmeks, kes väidab, et tehingud vastasid nende arvel näidatud sisule, võiks eeldada, et isik oskab väga täpselt ja eluliselt usutavalt selgitada tehingute tegemise majanduslikku loogikat. See on seda olulisem, et tehingute maht on rahaliselt märkimisväärne, mis tähendab, et juhatuse liige pidanuks hinna kujunemise detailidega lõpuni kursis olema. X ei ole läbivalt esitanud eluliselt usutavat seletust tehingute tegeliku majanduslikku mõttekuse osas. Sisuliselt on tegemist olukorraga, kus X väidete kohaselt oli tegemist täiesti tavapärase majandustegevusega. Jõustunud maksuotsus ning vastutusotsuses toodu on aga veenvalt näidanud vastupidist. Kaebaja X seejuures käesolevas kohtumenetluses asunud väitma, et valandid sattusid tehingutesse juhuslikult (X 13.04.2020 seisukohad p 5.1 lk 4). Esiteks ei ole selliseid väiteid esitanud varasemalt menetluses ei Deoro Trade OÜ ega ka kaebaja ise. Teiseks on asjas tõendatud, et kullavalanditega tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine maksupettuses eesmärgil loodud tehingujada osalemise läbi. Asjas ei ole esitatud mitte ainsastki tõendit, mis viitaks sellele, et tegemist oleks juhusliku tehingute tegemisega suuremas tehingute kogumis. Seda enam, et poolte vahel oli eksklusiivklausel (vt käesoleva otsuse p 44), mis näitab vastupidisel kaebaja seisukohtadele tehingute eesmärgipärasust ja järjepidevust.
72.Märkimisväärseks pean asjaolu, et maksuotsuses kajastatud tehingupartnerid olid omavahel seotud (vt käesoleva otsuse p-d 46 ja 47). Z ja X kirjavahetusi hinnates jään seisukoha juurde, et hinnang isikute täpsele suhte iseloomule ei ole määrav (vt käesoleva otsuse p 41). Oluline on, et pooled suhtlesid omavahel viisil, mis võimaldab järeldada kooskõlastatud tegevuse võimalikkust. 28(35)
3-19-715 See on asjas tuvastatud. Kaebaja ei ole käesolevas kohtumenetluses esitanud tõendeid, mis annaks aluse järeldada, et isikud olid üksteisest täiesti sõltumatud äriühingu juhid, kelle kokkupuuteid saaks pidada juhuslikuks või harvaks. Vastupidi, asjaolud näitavad, et isikute suhtlus oli järjepidev, mis võimaldaski maksupettuse läbiviimist. Seetõttu ei saa kaebaja viited ja analüüs seoses kirjavahetuse sõnakasutusega (vt 13.04.2020), mõjutada järeldust Deoro Trade OÜ osalemisest maksupettuses ja X teadlikkusest sellest.
73.Eeltoodu alusel leian, et vaidlusalused tehingud oli faktilised X kontrolli all ja said aset leida üksnes tema teadmisel, osalusel ja juhtimisel. Arvestades, et X ülesandeks seadusliku esindajana on muuhulgas tagada äriühingu raamatupidamise vastavus vorminõuetele ja tehingute kontrollitavus (MKS § 57 lg 3, raamatupidamise seaduse (RPS) § 6 lg 2), saab asuda seisukohale, et X on oma kohustusi teadlikult rikkunud. MKS § 84 kohaldamise olemuslikuks eelduseks on see juurest maksudest kõrvalehoidumise eesmärk – kuna tehingute tegemine toimus X faktilise kontrolli ja juhtimise all, ai selliste tehingute läbiviimine olla üksnes tahtlik. Siinkohal kattub Deoro Trade OÜ tahtlus sisuliselt äriühingu juhatuse liikme X tahtlusega. MTA järeldab õigesti, et eeltoodud tegevus on oma olemuselt õigusvastase tagajärje soovimine ning see on iseloomulik vaid tahtlikule teguviisile VÕS § 104 lg 5 mõttes.
74.Vastutusotsuses on märgitud, et kui juhul kui X Deoro Trade OÜ seadusliku esindajana ja äriühingus toimuva üle täielikku kontrolli omanud isikuna oleks taganud korrektse deklareerimise ja täitnud maksukohustusi, so ei oleks raamatupidamisarvestuses kasutanud OÜ Unico Gold rekvisiitidega valeandmetega arveid (vt punkt 2.2.1), teinud nimetatud äriühingute nimel väljastatud arvete alusel väljamakseid, esitanud perioodi 2013 veebruari- kuni novembrikuu osas ebaõigete andmetega maksudeklaratsioone ning jätnud tasumata käibemaksu, ei oleks Deoro Trade OÜ-l tekkinud 21.10.2015 maksuotsusega tasumisele määratud ja tänaseks päevaks tasumata maksukohustusi kokku summas 623 977,44 eurot (vastutusotsus p 3.4 lk 2). Arvestades isiku rolli ja teadlikkus tehingutes nõustun, et X tegevuse põhjusliku seost maksuvõlaga saab vaidlusaluses asjas jaatada.
75.Kohtumenetluses on X oma vastutuse ümberlükkamiseks tuginenud eelkõige maksuotsuse aluseks olevatele asjaoludele. Kuna leidsin, et maksuotsus on õiguspärane, ei saa need mõjutada X vastutust.
76.Kokkuvõtvalt on MTA tõendanud ja kohaselt põhjendanud, et X vastustab deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumise eest maksustamisperioodi veebruar kuni november 2013 eest. Y vastutus
77.Nõustun MTA järeldusega, et Y on raskest hooletusest rikkunud deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust kogusummas 623 977,44 euro maksustamisperioodi veebruar kuni november 2013 eest. Nähtub, et Y omistatud vastutus vastab tema juhatuse liikmeks oleku perioodile.
78.Vastutusotsuse andmetel oli. Y Deoro Trade OÜ juhatuse liikmeks perioodil 13.04.2011 kuni 26.09.2016. Kaebaja on esitanud vastuväite, et kuigi registri järgi oli Y väidetavalt juhatuse liikmeks kuni 2017. a (ehk ajani, millal ei olnud lõpliku otsust maksuvaidluse osas) on Y üles öelnud juhatuse liikme lepingu juba varem. Deoro Trade OÜ omanik aga ei kustutanud teda registrist. Äriregistri andmetel on kaebaja juhatuse liikmeks tõepoolest kuni 10.01.2017. Arvestades, et MTA on vastutusotsuses nõustunud sellega, et kaebaja Y oli juhatuse liikmeks kuni 26.09.2016 (vastutusotsus p 6.1-23 lk 33), on kaebaja väited vastutuse seisukohast asjakohatud.
79.Y etteheidetav rikkumine on MKS § 8 lg 1 mõistes on deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodil veebruar kuni november 2013 eest, kuna maksuotsusega on tuvastatud, et tehingu tegeliku majandusliku sisu kohaselt Deoro Trade OÜ ei ostnud OÜ-lt Unico Gold arvetel märgitud kullavalandeid prooviga alla 325 tuhandikku kaaluosa, vaid investeeringukulda puhta kulla sisaldusega 999,9 tuhandikku kaaluosa. Deoro Trade OÜ osales teadlikult ja kooskõlastatult 29(35)
3-19-715 OÜ-ga Unico Gold ostu-müügitehingute ahelas, kus investeeringukuld muudeti metallisegu abil kullavalandiks, et ostutehingutele lisada käibemaks alusetu sisendkäibemaksu tagastusnõude tekitamiseks. Asjaolu, et juhatuse liikmeid oli mitu, kohustuse täitmisest ei vabasta. Seda isegi juhul, kui asjaoludest tulenevalt võib X pidada tehingute tegemisel aktiivseks ja Y vähem aktiivseks juhatuse liikmeks.
80.Leian, et MTA on põhjendatud järeldanud, et X poolt deklareerimis- ja tasumiskohustuse rikkumine perioodi veebruar kuni november 2013 oli süüline ning süü vormiks on vaidlusaluses asjas raske hooletus (VÕS § 104 lg 5) (vastutusotsus p 4.3 ja 4.4, lk 14-17). Asjaoludest tulenevalt pidi X mõistma, et ta Deoro Trade OÜ võib rikkuda maksude deklareerimise ja tasumise kohustust ning ta ei astunud samme sellise kahtluse kontrollimiseks ega kõrvaldamiseks.
80.1.Vastutusotsuses väljatoodud asjaolude pinnalt puudub vaidlus selles, et Y ei saa pidada aktiivseks, vaid pigem passiivseks juhatuse liikmeks, kes võis küll omada ülevaadet äriühingu tegevusest ja olla sellega seotud, kuid kes vaidlusalustes tehingutes aktiivselt ja suunavat rolli ei omanud. Järgnevalt on seega oluline küsimus, kas MTA on õigesti tuvastanud, et Y tegevusetusest tuleneb raske hooletus deklareerimis- ja tasumiskohustuse täitmata jätmiseks või on tegemist mõne muu kergema süü vormiga.
81.Hooletus on käibes vajaliku hoole järgimata jätmine. Raske hooletus on käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine (VÕS § 104 lg-d 3 ja 4). VÕS § 104 lg 4 mõttes tuvastatakse raske hooletus objektiivsete kriteeriumite alusel. Raske hooletus tähendab hoolsuse tavalise määra märgatavat puudumist, mistõttu peaks raskelt hooletu käitumine olema rikkujaga sarnases olukorras olevale isikule mõistlikult vastuvõetamatu (TlnRnKo 2-12-34810, p 19.6). Juriidilise isiku juhatuse liikme hoolsusstandardi määramisel tuleb arvestada ka juriidilise isiku tegevusala ja tegevuse ulatusega. Siiski on kõigil juriidiliste isikute juhatuse liikmetel minimaalne hoolsusstandard, mida kõik peavad täitma (RKTKO 3-2-1-169-14, p 19). Juhatuse liikme hoolsuskohustus hõlmab ka kohustust teha informeeritud otsuseid, st küsida asjatundjatelt vajadusel lisateavet ja -selgitusi. Sellist lisateabe hankimise kohustust tuleb hinnata mõistlikkuse põhimõttest lähtudes (RKTKo nr 3-2-1-54-17, p 13.2).
82.Kohtupraktikas on selgitatud, et olukorras, kus maksuhaldur ei ole kahelnud selles, et juhatuse liige vaidlusaluste tehingute tegemises ei osalenud, ei saanud alusetute müügiarvete väljastamine juhatuse liikmele ka koheselt selguda. Raamatupidamise algdokumentide põhjalikku üle vaatamata jätmist saaks juhatuse liikmele raske hooletuse vormis süüks panna tingimusel, et tal pidi olema tekkinud kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud ebaõigeid andmeid. Teistsuguse lähenemise korral välistataks üldse võimalus tugineda usalduspõhimõttele, mis ei saa olla põhjendatud (TlnRnKo 3-17-2235, p 17 ja seal viidatud laheneid). Kui isik ei osale isiklikult vaidlusaluste tehingute tegemisel, vaid oli nendega kursis üksnes dokumentide ja teise juhatuse liikme seletuste põhjal, ei ole alust lugeda tema tegevust pelgalt hooletuseks, vaid vähemalt raskeks hooletuseks, sest olukorras, kus isikule pidi dokumentide ja teise juhatuse liikme seletuste põhjal olema teada või vähemalt tekkima mõistlik kahtlus, et toimunud tehingud on näilikud, kuid ta ei võtnud siiski midagi ette kahtluse kõrvaldamiseks ja ebaõigete andmetega maksudeklaratsioonide parandamiseks, on ta jätnud MKS § 8 lg-st 1 tulenevad kohustused olulisel määral järgimata (TlnRnKo 3-17-1741, p 17).
83.Juhatuse liikmete tööjaotus ei oma nende suhtes MKS § 8 lg 1 ja § 40 lg 1 järgi vastutuse tekkimise seisukohalt iseenesest tähtsust, kuigi see võib olla oluline juhatuse liikmete individuaalse süü vormi määratlemisel. Põhjendamatu on siduda äriühingu maksuvõla tekkimist kitsalt vaid ühe või mõne juhatuse liikme tegevusega, sest maksuvõla tekkimise muutis võimalikuks asjaolu, et teised juhatuse liikmed olid samal ajal tegevusetud (nt TlnRnKO nr 3-112445, p 13; otsuse nr 3-10-1284 p-d 11 ja 18 ning seal viidatud kohtupraktika). Äriühingu juhatuse liikmed peavad täitma oma ülesandeid juhtorgani liikmelt tavaliselt oodatava hoolega ning osaühingu juhatuse liige peab äriseadustiku § 187 lg 1 järgi täitma oma kohustusi 30(35)
3-19-715 kõrgendatud hoolsusega, nn korraliku ettevõtja hoolsusega (RKTKo asjas nr 3-2-1-33-10, p 11). Kui üks juhtorgani liige ei huvitu üldse teiste liikmete tegevusest, jättes neile piiramatu tegutsemisvabaduse, ei ole ka see üks liige täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt, kui teised liikmed tegutsevad seadusevastaselt (vt TlnRnKo nr 3-12-2511, p 13 ja seal viidatud varasem praktika). Erandina on ringkonnakohus siiski möönnud juhatuse liikme süü puudumise või selle oluliselt kergemas vormis esinemise võimalikkust olukorras, kus äriühing oli tegelikkuses üksnes ühe juhatuse liikme ja kolmanda isiku kontrolli all ning teisel juhatuse liikmel puudus samal ajal ka sisuline ettevõtluskogemus (TlnRnKo nr 3-11-146, p 14; TlnRnKo 3-12-2511, p 13).
84.Eelnevat kokkuvõttes ei vabasta juhatuse liikmete omavaheline tööjaotus vastutusest. Samas tuleb arvestada, et raskeimat süü vormi ei ole võimalk tuletada üksnes asjaolust, et isik oli formaalselt juhatuse liige. Nimelt tuleb käesolevas asjas raske hooletuse hindamisel tuleb arvesse võtta ka asjaolu, milline oli asjaolusid arvestades kaebaja teadmine ja roll tehingutes ja kas tal oli alternatiivse õiguspärase käitumise võimalus. Ehk kas Y pidi olema tekkinud kahtlus, et äriühingu raamatupidamises on kajastatud ebaõigeid andmeid ja kas ta astus samme selle kahtluse kõrvaldamiseks ja kontrollimiseks.
85.Vaidlus puudub selles, et maksupettuse läbiviimisel Y aktiivset rolli ei mänginud. Sellele ei ole MTA ka maksuotsuses ega vastutusotsuses tuginenud. Sisuliselt tuleb vastata küsimusele, kas on eluliselt usutav, et Y oli tehingute tegelikust majanduslikust sisust täielikult teadmatuses ning puudusid igasugused viited äriühingu poolt maksupettuses osalemisele või pidi tal tekkima asjaolude pinnalt kahtlus, mis annaks signaali kontrollimaks, kas maksukohustused on õiguspäraselt deklareeritud ja täidetud.
86.Hinnates asjas kogutud tõendeid nähtub, et Y oli tehingutega siiski mingil määral seotud. Z seletustest tuleneb, et Unico Gold OÜ ja Deoro Trade OÜ vahelise lepingu allkirjastas Y. Valeria (Deoro Trade) tegeles varem ka üleandmis-vastuvõtmisaktidega, aga hiljem tegi I Unico Goldist, sest Deoro koostatud aktides olid sageli ebatäpsused ja nii oli kiirem ja lihtsam. Valeria tegeles ka kauba pildistamisega (10.01.2012 suulised seletused on MO lisa nr 370). O 29.05.2014 kahtlustatava ülekuulamise protokollist ta suhtles kulla hinda ja kogusesse puuduvalt ka Y tuleneb, et VO lisa nr 121, MO lisa nr 378). V ütluste kohaselt saadeti Y tehingute dokumentide koopiaid BASF poolt (15.01.2015 seletused, MTA maksuotsuse lisa nr 120). Arvestades seda, et Y osales äriühingu juhtimisel küll formaalsete toimingute tegemisel, aga oskas siiski kirjeldada tehingute tegemise loogikat, nimetada ka peamisi ja sisuliselt ainukesi tehingupartnereid ja tehingutega seotud isikuid (Y 02.06.2014 ütlused tunnistajana, MTA VO lisa nr 132; 05.09.2011 seletused Deoro Trade OÜ nimel; MTA VO lisa nr 133), ei saa ma pidada eluliselt usutavaks, et Y oli tehingute tegelikust sisust täielikus teadmatuses. Ka saab Y seotud tehingutega järeldada Z kriminaalasjas nr 1-18-5772 13.12.2018 antud seletuste pinnalt, kelle ütluste kohaselt arutati äriühingu strateegilisi küsimusi vahel ka temaga (13.12.2018, seletused lk 33; asja juurde võetud 08.07.2020). Samuti kinnitab Y seotust tehingutega O oma kriminaalasjas nr 1-18-5772 10.12.2018 antud seletustes (10.12.2018 seletused lk-d 6, 19, 28, 32; asja juurde võetud 08.07.2020). Just Y andis maksumenetluses 05.09.2011 seletusi ka Deoro Trade OÜ nimel. Kõrvutades seda ka eeltoodud kolmandate isikute seletustega Y rolli puutuvalt olen seisukohal, et Y pidi vähemalt möönma, et arvetel kajastatud ei pruugi vasta tehingute reaalsele majanduslikule sisule. Kogutud tõendeid arvestades pole põhjust hinnata Y kui täiesti iseleeritult formaalset juhatuse liiget, kellel puudunuks võimalus küsida täpsustavaid küsimusi või teha ka iseseisvalt uurimistoiminguid tehingute kohta. Arvestan siinjuures seda, et tal oli ka allkirjaõigus, ligipääs pangakontodele ja võimalus tehinguparteritega ka tegelikult otse suhelda, kuna tehingute raames pidev suhtlus varasemalt ka toimus.
87.Ka X on oma seletustes kinnitanud, et Y ülesandeks oli võtta vastu kaup, koostada ja allkirjastada üleandmise-vastuvõtmiseaktid (X 29.05.2014 seletused, MTA MO lisa nr 377 lk 34; 29.05.2014 seletused MTA MO lisa nr 381 lk 2; 02.05.2017 seletused MTA maksuotsuse lisa 31(35)
3-19-715 nr 117), kusjuures X on oma seletustes välja toonud ka selle, et Unico Gold töötajad suhtlevad otse Y (X 29.05.2014 seletused, MTA MO lisa nr 377 lk 4). Kohtumenetluses on X oma seisukohtades rõhutanud, et Y täitis tehnilisi ülesandeid (kaebaja X 13.04.2020 seisukohad p 15 lk 18-19). Siinkohal märgin, et asjaolu, et X hinnangul Y täitis nö tehnilisi ülesandeid ei vabasta teda juhatuse liikme seadusjärgsetest kohustustest. Ühtlasi ei veena see, et isik oleks oma ülesannete täitmisel olnud teadmatuses tehingu tegelikust sisust või sellele viitavatest asjaoludest. Selgitan seda järgnevalt.
88.Samuti ei ole vaidlust, et Y omas volitusi e-maksuameti kasutamiseks (MTA VO lisa nr 134. Asjaolul, et ta neid volitusi tegelikkuses ei kasutanud, ei ole määravat tähtsust, sest see oli tema enda valik. Arusaamist tehingute tegelikust olemusest pidi Y aitama mõista näiteks see, et seadusemuudatuse järgselt tehingute olemuse muutus, milline oli tehingute maht, kes olid tehingupartnerid ja nende esindajad, sularaha liikumine läbi Deoro Trade OÜ kontori, kauba hinna ja kogusega seotud asjaolud. Kahtlused saanuks tekkida ka tehingute dokumenteerimisega seotud asjaolude pinnalt, kuivõrd Y pidi nähtuma, et BASF ja Unico Gold OÜ saavad ka omavahel dokumente saata (V 15.01.2015 seletused, MTA maksuotsuse lisa nr 120). Elementaarne hoolsusstandard eeldab vaidlusaluses mahus ja valdkonnas (investeerimiskuld vs kullavalandid) tehingute puhul vähemalt tehingute eesmärgi ja rahaliste vahendite olemasolu ja liikumise kontrollimist. Tegemist on suure rahalise väärtusega ja mahuga tehingutega. Seejuures saab juhatuse liikmelt eeldada kõrge rahalise väärtusega tehingute vastus huvi tundumist (vt nt TlnRnKo 3-17-1989, p 20). Seda enam, et Y oli ka varem kui vaidluselased tehingud juhatuse liikmeks, ja peale seadusemuudatusi ilmselgelt toimusid ka äriühingu tegevuses muudatused. Ning ka Deoro Trade OÜ maksudeklaratsioonides kajastatud käibeandmete (sh tehingupartnerite, tehingute mahu) ja Y teadaoleval arvelduskontol toimunud liikumiste võrdluse põhjal oleks Y pidanud ilmselgelt tekkima kahtlus, et ta ei oma ülevaadet äriühingu kogu majandustegevusest. Sellise järelduse tegemiseks oleks piisanud elementaarsetest raamatupidamis- ja maksundusalastest teadmistest, mille olemasolu on vaieldamatult osaks juhatuse liikme hoolsusstandardist, sest nende puudumisel poleks kontrollikohustuse sisuline täitmine võimalik. Puuduvad igasugused tõendid, et Y oleks reaalselt nõudnud temale dokumentide esitamist või selgitusi tehingute olemusse ja maksustamisse puutuvalt. Nimetatud toimingute järgselt oleks isik saanud astuda samme deklaratsioonide õiguspäraseks esitamiseks või nende järgnevaks muutmiseks.
89.Oluliseks pean ka asjaolu, et Y osales otseselt tehingu tegemise jadas – s.o tegeles dokumentide vormistamise ja kauba üleandmise-vastuvõtmisega (X 29.05.2014 seletused MTA MO lisa nr 381 lk 2 ja lk 3). Seega ei saa Y pidada täiesti passiivseks formaalseks juhatuse liikmeks, kes saanuks tehingutega kursis olla vaid dokumentide pinnalt, vaid ta ka reaalselt oli osaks tehingute ahelast. Olukorras, kus Y rolli pidada sedavõrd minimaalseks, et temast tehingute tegemisel üldse midagi ei sõltunud, puudunuks X vajadus teda oma 29.05.2015 maksumenetluses ja kriminaalmenetluses antud seletustes ka välja tuua kui isikut, kes oli kontaktiks tehingute tegemisel Deoro Trade OÜ poolt ja kes oli peamine, kes igapäevatööga tegeles (29.05.2014 seletused MTA MO lisa nr 377 lk 4, MTA MO lisa nr 381 lk 2). Kõrvutades X seisukohti Y rolli kohta (eelkõige 13.04.2020 seisukohad p 15 lk 18-19) varasemalt maksu- ja kriminaalmenetluses antud seletustega nähtub, et kaebaja X on asunud käesolevas kohtumenetluses teadvalt Y rolli pisendama. Sellele viitab ka asjaolu, et 20.01.2019 eriarvamuses (MTA VO lisa nr 134) ei pidanud X vajalikuks Y rolli osas täpsemaid seletusi anda, vaid keskendus üksnes maksuotsuse aluseks olevate küsimuste adresseerimisele.
90.Kõnekaks saab pidada sedagi, et X ka lapsehoolduspuhkusel palus Y poolt toimingute tegemist (Y 08.03.2017 seletused, MTA VO lisa nr 119). Kui tegemist olnuks täiesti formaalsete tegevustega, mida saanuks seda teha iga teine isik , puudunuks vajadus pöörduda just Y poole. Liiatigi on Y märkinud ka seda, et Z teadis ta varasemast ajast (Y (Y) 05.09.2011 selgitused Deoro Trade OÜ nimel, MTA VO lisa nr 133). Ka X on selgitanud, et Y seovad neid ka isiklikud sidemed 32(35)
3-19-715 tema ema kaudu (29.05.2014 seletused MTA MO lisa nr 377 lk 2). Eeltoodust järeldan isikute seotust, mis annab veendumuse, et Y ei olnud tehingutest isoleeritult teadmatuses ja tal oli piisavalt informatsiooni, mille alusel pidanuks tekkima kahtlus tehingute olemuses ja ta oli igati võimalik seda ka kontrollita.
91.Kohtupraktikas on ühtlasi selgitatud, et kui esinesid asjaolud, millest tulenevalt oleks kaebajal pidanud tekkima kahtlus teise juhatuse liikme tegevuse õiguspärasuses seoses äriühingule maksuseadustest tulenevate kohustuste täitmisega, oli kaebaja passiivseks jäämisega oma kohustuste rikkumisel raskelt hooletu. Seda enam, et tegemist ei olnud ühekordse juhtimisveaga, vaid mitme kuu vältel kestnud tegevusetusega (TrtRnKo 3-16-1576, p 24). Eelnevat arvestades saab Y süü vormiks pidada vähemalt rasket hooletust. Kuigi faktiline kontroll kaebaja Y tehingute tegemise üle puudus, oli Y juhatuse liikmena siiski allkirjaõigus ja juurdepääs pangakontodele ja e-Maksuametile, mis võimaldanuks tal astuda alternatiivseid õiguspäraseid samme tehingute tegemisel ja ka hilisemal deklareerimisel. Oluline on, et tõendatud ei ole, et isikule oleks selles osas reaalseid takistusi seatud. Oluline on ka see fakt, et Y oskab selgitada tehingute asjaolusid ja ka X ja Z omavahelisi suhteid. Nende asjaolude pinnalt ei saanud isikule märkamatuks jääda, et tehingute tegelik olemus ei pruugi olla see mis arvel näidatud. Seda arvestades saanuks MTA kaaluda süü vormina ka tahtlust. Nõuetekohaseks juhatuse liikme ülesannete täitmiseks ei saa pidada suuremahulisele pettusele viitavate asjaolude ilmemisel täielikult passiivseks jäämist. See saaks olla vabandatav üksnes juhul, kui kaebaja tõendaks ära, et tal puudus igasugune võimalus tehingute tegelikus sisu osas asjaolusid näha või kontrollida. Seda kaebaja vaidlusaluses asjas teinud ei ole. Kohus ei saa kaebaja süü vormi asjaolude pinnalt siiski rangemaks hinnata. Seetõttu tuleb jaatada Y süü vormina vähemalt rasket hooletust.
92.Asjaolu, et Y viibis osa tehingute perioodist lapsehoolduspuhkusel saab tõepoolet rolli mängida kaebaja süü vormi hindamisel. Y oli Juuni 2012 kuni veebruar 2014 lapsehoolduspuhkusel. Selle asjaolu üle vaidlus puudub. Küll on aga poolte vahel vaidlus selles, kas ja kuidas see asjaolu mõjutab isiku vastutust äriühingu maksuvõla eest. Kaebaja leiab, et ta ei saanud ka sel perioodil mõjutada otsuste vastuvõtmist ning MTA on jätnud selle asjaoluga kohaselt arvestamata (Y kaebus lk 6-7). MTA seevastu leiab, et kaebaja väiteid kohaselt arvestanud ja rõhutab, et mõlemal juhatuse liikmel oli seaduslik täisvolitus esindamaks Deoro Trade OÜ-d ning kasutada pangakontot. Seejuures vastutab äriühingu juhatuse liige kohustuste täitmise eest ka siis, kui ta reaalselt äriühingu juhtimisega ei tegele (MTA 13.03.2020 seisukoht p 2.5, lk 10). Esmalt selgitan, et lapsehoolduspuhkusel viibimine iseenesest ei ole juhatuse liikme volituste ja kohustuste peatamise automaatseks aluseks. Isiku enda valida on see, kas ta sel perioodil jätab juhatuse liikmena või astub sellelt kohalt tagasi. Seega ei saa üksnes lapsehoolduspuhkusel viibimisest teha lõplikke järeldusi kaebaja vastutuse osas. Y enda seletuste järgi ta äriühingu tegevusest perioodil Juuni 2012 kuni veebruar 2014 täielikult eemal ei olnud, ja ta tegeles kui oli võimalik lapse kellegagi jätta (Y 08.03.2017seletused, MTA VO lisa nr 119). Isiku teadmisi tehingute asjaoludest ei saa aga isoleeritult hinnata maksustamisperioodi mai 2013 kuni veebruar 2014 põhiselt. Jah vastutus saab tekkida maksukohustuse tekkimise perioodi pinnalt, kuid isiku vastutuse aluseks olevat hooletust tuleb hinnata kogumis kõigi tõenditega, mis võimaldavad hinnata isiku teadmisi vastavatest tehingutest ja võimalusi tehingute osas samme astuda. Lisaks märgin, et kaebaja Y väidetele seoses lapsehoolduspuhkusega on MTA vastuseks eriarvamusele ammendavalt vastanud (vastutusotsuse p 9 lk 24-25).
93.Olen seisukohal, et asjaolu, et usutavaks võib pidada seda, et Y ei saanud mõjutada X käitumist ning kaebaja 17.09.2020 istungil ilmekalt väljatoodu, et „on seal see Y või ei ole, see masin oleks läinud edasi“, (17.09.2020 istungi salvestis 11:38:40 jj) ei välista Y vastutust. Juhatuse liikme kohustuste täitmine ei ole suunatud mitte teise juhatuse liikme mõjutamisele õiguspäraselt käituma, vaid äriühingu seadusjärgsete kohustuste täitmisele. Äärmisel juhul on isikul võimalik ka juhatuse liikme koha pealt tagasi astuda, kui teda takistatakse õiguspäraselt käitumast, informatsioonile ligi pääsemast või oma maksuhalduri ees oma kohustusi täitmast. 33(35)
3-19-715
94.Asjakohane on ka MTA viide, et Y oli juhatuse liige ka OÜ-des Krono Group ja Zaffiro (vastutusotsus lk 15). Seega oli Y mitmete äriühingute juhatuses, mistõttu pidi tal olema arusaam juhatuse liikme kohustustest ja vastutusest. Seejuures ei ole määrav, kas isik oli ka äriühingu osanik või mitte.
95.Arvestades eeltoodud kohtupraktikas väljendatud seisukohti ja asjaolusid, et Y oli faktiline juurdepääs äriühingu juhtimisele, vaidlusalused tehingud tehti mitme kuu vältel, isiku seletustest tuleneb teadmine tehingu asjaoludest, tehingute tegemine toimus omavahel seotud isikute vahel, olen seisukohal, et Y süü vormina on tõendatud käesolevas asjas raske hooletus.
96.Kaebaja Y on kohtumenetluses kaebuse esitanud prokuröri süüdistuskõne kriminaalasjas nr 12930000532 (kohtu nr 1-18-5772) (Y 17.04.2020 kaebuse lisa nr 50). Tegemist on selles mõttes asjakohase tõendiga, kuna käsitleb vaidlusaluseid tehinguid. Kaebaja ei oleks saanud seda tõendit saanud ka varem esitada, mistõttu saab kaebaja sellele käesolevas kohtumenetluses tugineda. Kaebaja soovib selle tõendiga selgitada, et Y ei ole kunagi kahtlustust või süüdistust esitatud ning ka antud kriminaalasjas oli Y andnud ütlusi tunnistaja rollis. Prokuratuuril ei ole mistahes kahtlust, et Y ei ole olnud kunagi seotud väidetava maksukelmusega. Prokuratuuril ei ole mistahes etteheiteid Y suhtes (Y kaebus lk 8, lk 30). Leian, et viidatud tõend ei muuda eeltoodud järeldust kaebaja vastutuse ja süü vormi osas. Kriminaalmenetluses ja haldusmenetluses on tõendamisese erinev ning vastutusotsuse tegemise võimalikkus ei sõltu isikule kriminaalmenetluses tehtavatest etteheidetest. Prokuröri kõne ei tõenda, et Y oleks olnud tehingutes täiesti kõrvalseisev ja teadmatuses juhatuse liige, kellel puudusid igasugused võimalused tehingute asjaolude selgitamiseks ja õiguspäraseks käitumiseks. Kriminaalasjas ega viidatud dokumendis ei ole antud hinnangut Y käitumisele raske hooletuse võtmes, ega sellele, kas tal oli oma juhatuse liikme ülesannetest lähtuvalt tegutsemise kohustus tagamaks äriühingu majandustegevuse kooskõla maksuseadustega.
97.Kokkuvõtvalt leian, et Y on raskest hooletusest rikkunud maksustamisperioodide veebruar kuni november 2013 osas deklareerimiskohustust- ja tasumiskohustust.
98.Eeltoodu alusel jätan Y ja X kaebused rahuldamata. Vastutusotsus on õiguspärane ja alused selle tühistamiseks puuduvad. Kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks
99.Leian, et kaebaja taotlus Euroopa Kohtult eelotsuse küsimiseks tuleb jätta rahuldamata.
99.1.Kui Eesti kohtul tekib kahtlus EL teisese õiguse vastavuses EL esmasele õigusele, tuleb menetlus peatada ja paluda Euroopa Kohtult EL õigusakti kehtivuse ja vajadusel tõlgenduse osas eelotsust (vt Euroopa Kohtu 22.10.1987 otsust kohtuasjas 314/85: Foto-Frost vs. Hauptzollamt Lübeck-Ost, 06.12.2005 otsust kohtuasjas C-461/03: Gaston Schul ja 10.01.2006 otsust kohtuasjas C-344/04: International Air Transport Association jt). Kui teisese õiguse õiguspärasuses kahtlusi ei teki või Euroopa Kohtu vastus kinnitab teisese õiguse õiguspärasust, kuid tekib kahtlus Eesti õiguse vastavusest EL õigusele, siis võib Eesti õiguse EL õigusega kooskõla küsimuse lahendada, toetudes varasemale Euroopa Kohtu praktikale või vajadusel paluda Euroopa Kohtult EL õiguse tõlgendamiseks eelotsust. Eelistada tuleks Eesti õiguse tõlgendamist võimalikult kooskõlas EL õigusega (RKHKo 3-3-1-85-07, p 38). Kui ei ole täiesti selge, milliseid EL õigusakte tuleb asja lahendamisel kohaldada, ja vaidlusalustes küsimustes puudub Euroopa Kohtu praktika, tuleb küsida Euroopa Kohtult eelotsust (RKHKo nr 3-151188/21 p-d 21 ja 28). Euroopa Kohtult saab eelotsust küsida üksnes siis, kui menetletava asja lahendamise tulemus sõltub sellest, kuidas tõlgendada Euroopa Liidu õigusakte, või tekib kahtlus nende aktide kehtivuses. Hüpoteetilised küsimused, mis ei põhine asjas tuvastatud faktilistel asjaoludel, ei ole asjassepuutuvad. (RKKKo 3-1-1-109-15, p 165).
34(35)
3-19-715
99.2.Euroopa Kohtult saab seega eelotsust küsida, kui menetletava asja lahendamise tulemus sõltub sellest, kuidas tõlgendada Euroopa Liidu õigusakte, või tekib kahtlus nende aktide kehtivuses (Riigikohtu 22.02.2016 otsus asjas nr 3-1-1-109-15, p 165). Praegusel juhul pole tegemist ühe ega teise eelmainitud olukorraga. Praeguse vaidluse esemeks on küsimused, kas kaebajate esitatud tõendid ja väited lükkavad ümber põhjendatud kahtluse Deoro Trade OÜ osalemisest maksupettuses ning, kas kaebajad vastutavad äriühingu maksuvõla eest süüliselt. Viidatud küsimused tuleb lahendada maksukorralduse seaduse, mitte liidu õiguse alusel. Menetluskulud
100.Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 108 lg 1). Y ja X osas jäi kaebus täies osas rahuldamata, seega jäävad nende menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA pole menetluskulusid esitanud ja seega jäävad need tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma
35(35)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.