Oliver Kask (eesistuja), Maret Altnurme ja Monika Laatsit
Otsuse tegemise aeg ja koht
14. august 2020, Tallinn
Haldusasja number
3-19-1676
Haldusasi
XX kaebus Maksu- ja Tolliameti 1. augusti 2019. a maksuotsuse nr 12.2-5/021464 tühistamiseks
Menetlusosalised ja nende esindajad
Kaebaja – XX, volitatud esindaja Andrei Plešanov Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, esindaja Aleksandr Škirin
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 15. mai 2020. a otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
XX apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Jätta XX apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 15. mai 2020. a otsus asjas nr 3-19-1676 muutmata.
2.Jätta menetlusosaliste ringkonnakohtus kantud menetluskulud nende endi kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse hiljemalt 14. septembril 2020. a (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab
3-19-1676 menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.XX deklareeris 2018. a tuludeklaratsioonil saadud tuluna mh pensionifondi osakute väljamaksed 5131,40 eurot. Deklareeritud andmete alusel tekkis tulumaksu tagastusnõue 122,38 eurot.
2.Maksu- ja Tolliameti (MTA) 19.06.2019 korraldusega nr 9-1/2336 kohustati XX esitama AS Pensionikeskus väljastatud residendist füüsilisele isikule tehtud väljamaksete, kinnipidamiste ja maksude tõendi vorm (TSM) 2018. a kohta.
3.MTA 26.06.2019 korraldusega nr 8-3.1/25589 jäeti tulumaksu tagastusnõude täitmise taotlus rahuldamata ning tasaarvestati seisuga 26.06.2019 tulumaksu tagastusnõude summa maksukohustuslase rahaliste nõuetega.
4.MTA 01.08.2019 maksuotsusega nr 12.2-5/021464 määrati XX-le maksukorralduse seaduse (MKS) § 92 lg 1 p-de 2 ja 3, § 95 lg-te 1 ja 2 ning § 107 lg 4 alusel tasumisele kuuluv tulumaks 2018. a maksustamisperioodi eest 124,78 eurot ja nõuti tagasi alusetult tagastatud tulumaks 122,38 eurot. XX esitas 25.03.2019 residendist füüsilise isiku 2018. a tuludeklaratsiooni, milles deklareeris maksutatavaid tulusid kokku 22 975,49 eurot, sh pensionifondi osakute väljamakseid 5131,40 eurot ning tuludelt kinnipeetud tulumaksu kokku 4009,99 eurot. Deklareeritud andmete alusel tekkis tulumaksu tagastusnõue 122,38 eurot, mis tasaarvestati 26.06.2019 korralduse nr 83.1/25589 alusel maksukohustuslase rahaliste nõuetega. AS Pensionikeskus poolt esitatud andmete kohaselt on XX-le tehtud väljamakseid 10 262,79 eurot. Maksuhaldur palus 16.05.2019 telefonikõnes XX-l kontrollida ja vajadusel parandada andmed tuludeklaratsiooni tabelis 5.1 või pöörduda AS Pensionikeskus poole vormil TSD esitatud andmete muutmiseks või tõendi TSM väljastamiseks. XX selgituste kohaselt on deklareeritud andmed õiged, kuna ta omandas pensioniosakud pärimise teel võrdsetes osades oma õega. Tõendit TSM ega parandatud andmetega 2018. a tuludeklaratsiooni ei esitatud, mistõttu kohustas maksuhaldur 19.06.2019 korraldusega nr 9-1/2336 XX esitama tõend TSM. Saadetud korraldusega tutvus XX e-maksuametis 26.06.2019. AS Pensionikeskus saadetud dokumentidest selgus, et XX on 30.07.2018 teinud pärandvara jagamise kokkuleppe pensionifondide osakute jagamiseks, mille kohaselt CC-lt päritud pensionifondi osakute omanikuks sai XX. Maksuotsuse koostamise ajaks ei ole XX nõutud dokumenti ega parandatud andmetega 2018. a tuludeklaratsiooni esitanud.
5.XX esitas 02.09.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 01.08.2019 maksuotsuse nr 12.2-5/021464 tühistamiseks. Kaebajalt 19.06.2019 korraldusega küsitud teabe esitamata jätmine on seotud maksuhalduri 26.06.2019 otsuse tegemisega, mille alusel aktsepteeris maksuhaldur tulumaksu enammakset, ent tasaarvestas selle kaebaja võlgnevustega. Eelnevast järeldub, et lisateabe esitamise vajadus oli ära langenud. Maksuhalduri 26.06.2019 otsus on kehtiv haldusakt.
2(6)
3-19-1676 Vaidlustatud otsuses ei ole korrektselt määratud intressi arvestamise alguse kuupäeva. See on oluline puudus, mis toob kaasa maksuotsuse tühistamise. Maksuhaldur on arvestanud intressi alates 02.01.2019, kuid ei ole põhjendatud intressi arvestamise alguse päeva määramist. Kaebaja ei ole nõus arvestatud intressisummaga. Notariaalse pärimistunnistuse kohaselt on CC pärijateks kaebaja ja tema õde võrdsetes osades. Maksuotsusele ei ole lisatud 30.07.2019 pärandvara jagamise kokkulepet tõendavaid dokumente. Pärandvara võõrandamisest tekib tulu ning vastav maksukohustus pärijal. Pärandvara müügist saadud raha kanti pärijate taotluse alusel kaebaja pangakontole, kuid see ei määra pärijat ega maksustava tulu saajat. Vastustaja poolt pärandvara jagamise kokkuleppena esitatud dokument ei ole tegelik pärandvara jagamise kokkulepe pärimisseaduse (PärS) tähenduses. Pärijate sooviks oli väljamakse laekumine ühele pangakontole, mitte pärandvara jagamine. Dokumendil puudub selgitus pärandvara jagamise ja selle tagajärgede kohta (vrdl nt PärS §-d 152 ja 159; vt ka Riigikohtu 04.12.2018 määrus asjas nr 2-17-18529, p 16; 05.06.2019 otsus asjas 2-17-4276, p 13). Pärandvara jagamisega ei ole tegemist juhul, kui üks pärijatest loobub oma osast teise pärija kasuks. Vastustaja poolt esitatud dokument võib olla vorm kogumispensioni seaduse (KoPS) § 31 lg 9 tähenduses, millega teatatakse andmed pärandvara jagamise kokkuleppe kohta selle olemasolul, aga antud juhul on teatis tühine, kuna ei ole olemas tegelikku pärandvara jagamise kokkulepet. Välistatud on, et oleks toimunud pensioniosakute omandi üleminek ühelt pärijalt teisele müügi või muu võõrandamistehingu tulemusel. Kui pärijate vahel puudub pärandvara jagamise kokkulepe, on pärijad PärS § 148 mõttes käsutanud pärandvara ühiselt. Sellisel juhul on tulumaksuseaduse (TuMS) § 20 lg 1 alusel maksustava väljamakse saajaks kõik pärijad ning iga pärija maksukohustus põhineb tema poolt päritud osal. Nii 01.08.2019 maksuotsus nr 12.2-5/021464 kui ka 19.06.2019 korraldus nr 9/1-2336 ei ole piisavalt põhjendatud. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks on korralduses nimetatud tõendi esitamine vajalik. Kaebaja on 14.06.2019 saanud Pensionikeskus AS-lt vastuse, millest mh tuleneb, et Pensionikeskus AS ei väljasta kaebajale TSM tõendit. Seega ei olnud maksuhalduri 19.06.2019 korraldust nr 9/1-2336 võimalik täita.
6.MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. Kaebaja poolt deklareeritud andmete alusel tekkis tulumaksu tagastusnõue 122,38 eurot, mis 26.06.2019 otsuse nr 8-3.1/255894 alusel tasaarvestati kaebaja maamaksu ja kohtutäituri nõudega. Tagastusnõude täitmine toimub süsteemis automaatselt ning kui isikul on üleval võlgasid, ei kanta tagastatavat summat isiku ettemaksukontole, vaid isiku võlgade katteks. MTA 26.06.2019 otsus nr 8-3.1/25589 ei ole seotud tagastusnõude kontrollimenetlusega. Kuna maksuhaldur tuvastas, et kaebaja on 30.07.2018 teinud pärandvara jagamise kokkuleppe pensionifondide osakute jagamiseks, mille kohaselt sai CC-lt päritud pensionifondi osakute omanikuks kaebaja, on maksuotsus õiguspärane. Kaebajal ei saanud maksuhalduri 26.06.2019 korralduse järel tekkida õiguspärast ootust, et 19.06.2019 korralduse täitmise vajadus on ära langenud. Maksuhaldur ei ole nimetatud korraldust kehtetuks tunnistanud ega märkinud otsuses, nagu oleks ära langenud vajadus 19.06.2020 korralduse täitmiseks. Kaebaja ei ole ära näidanud, millised tõendid jäid tal maksuhaldurile esitamata ega ole vastavaid tõendeid lisanud kaebusele.
3(6)
3-19-1676 Vastustaja esitatud dokumendi näol on tegemist pärijate kokkuleppega pärandaja pärandvara jagamise kohta (PärS § 152 lg 4). Vormilisi nõudeid PärS pärandvara jagamise kokkuleppele ei sätesta. Põhiline on, et pärijatele oleks arusaadav, et tegemist on pärandvara jagamise kokkuleppega. Swedbank AS-s 30.07.2018 koostatud kokkuleppe pealkiri ja sisu viitavad pärandvara jagamise kokkuleppele. Dokumendist nähtub, et pärandaja pensionifondide osakute pärijaks saab täies ulatuses kaebaja. Mõlemad pärijad on dokumendi allkirjastanud ega ole seda vaidlustanud. Lisaks 30.07.2018 koostatud kokkuleppele vormistas ja allkirjastas kaebaja avalduse, millega võttis päritud pensioniosakud tagasi ning palus teha väljamakse osakute eest oma kontole. Samasugune avaldus oli võimalik vormistada teisel pärijal ning märkida avaldusse, et tema soovib kanda oma osakute eest raha kaebaja kontole. 30.07.2018 kokkuleppe koostamise eesmärk ei olnud raha kandmine kaebaja kontole, vaid mõlemad pärijad soovisid, et pensioniosakute pärijaks saab täies ulatuses kaebaja. Pensionikeskus AS-lt 14.06.2019 saadud vastusest ei tulene, et ta ei väljasta vormi TSM. Kaebaja ei ole kohtule esitanud avaldust/taotlust, mis oli vastuse saamise aluseks, mistõttu ei ole arusaadav, mida kaebaja Pensionikeskus AS-lt soovis saada. Kuna maksuotsuse resolutsioonis ei nõuta kaebajalt intressi tasumist, ei puutu väited intressinõudest praegusesse vaidlusse.
7.Tallinna Halduskohtu 15.05.2020 otsusega jäeti XX kaebus rahuldamata ja menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. Kaebaja on tagastusotsusest teinud eksliku järelduse, et tal ei tulnud maksuhalduri 19.06.2019 korraldust nr 9-1/2336 täita. Tagastusnõude täitmine ei võta maksuhaldurilt ära õigust hiljem tagastusnõude õigsust kontrollida (vt L. Lehis. Maksuõigus. Kirjastus Juura, 2012, lk 144). Kui pärast tagastusnõude täitmist selgub, et selleks puudus seaduslik alus, teeb maksuhaldur summa tagasinõudmise kohta maksuotsuse (MKS § 107 lg 4). Kuna kaebaja nõutud tõendit ei esitanud, lähtus maksuhaldur põhjendatult AS-lt Pensionikeskus saadud andmetest. Intresside tasumist pole otsusega kaebajalt nõutud. Dokumendist pealkirjaga „Pärandvara jagamise kokkulepe kohustuslike pensionifondide osakute jagamiseks“ nähtub üheselt, et pärijad on jaganud pärandvara selliselt, et kõik kohustuslike pensionifondide osakud jäid kaebajale. Puuduvad tõendid, et pärandavara oleks kaaspärijate vahel jagatud teisiti või see oleks vaidlustatud kohtus. Asjaolu, et kaebaja korralduse ja otsuse põhjendustega ei nõustu, ei anna alust väita, et need ei ole piisavalt põhjendatud. Korralduse põhjendustest nähtub, et kaebaja deklareeritud andmed ja AS Pensionikeskus poolt maksuhaldurile edastatud andmed olid erinevad, mistõttu alustati kaebaja suhtes kontrolli ja paluti kaebajal esitada vorm TSM. Sama nähtub maksuotsuse põhjendustest. Tõendamata on kaebaja väide, et AS Pensionikeskus kaebajale vormi TSM ei väljasta. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES
8.XX esitas 15.06.2020 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Halduskohtu 15.05.2020 otsus ning teha uus otsus, millega rahuldada kaebus.
4(6)
3-19-1676 Halduskohus on viidanud olukorrale, kus kontrolli teostatakse pärast maksutagastust ning kontrolli käigus tuvastatakse uusi, maksukohustust mõjutavaid asjaolusid. Selline analoogia ei ole asjakohane. Praegusel juhul koostati tagastusotsus hiljem kui alustati maksukontrolli, mistõttu sai kaebaja mõistlikult eeldada, et tagastuse puhul on tegemist kontrolli tulemusega. Halduskohus ei ole analüüsinud ühtegi kaebaja seisukohta maksuhalduri korralduse tühisuse osas (dtl-d 47–49). Samuti on halduskohus jätnud analüüsimata kaebaja väited täiendavate seisukohtade p-des 1.6–1.13, mis puudutavad pärandvara jagamist ja pärandvara jagamise kokkuleppena esitatud dokumenti ning selle tühisust (dtl 45–47). Lepingu või kokkuleppe puhul ei määra selle sisu mitte dokumendi pealkiri, vaid osapoolte üldine tahe.
9.MTA palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Tagastusotsus ei olnud tehtud 19.06.2019 korraldusega alustatud kontrolli tulemusel. Tagastusnõue tekkis kaebajal ebaõigete andmetega 2018. a tuludeklaratsiooni esitamisel, millele järgnes automaatne tagastusnõude täitmine. Kuna maksuhalduri kontrolli ajal tagastusnõue täideti, koostas maksuhaldur selle tagasinõudmiseks maksuotsuse. Kaebajal ei saanud tekkida ootust, et maksuhalduri kontroll on lõppenud, sest maksuhaldur ei olnud väljamakse tegemise ajaks oma korraldust kehtetuks tunnistanud ega kontrolli lõpetanud (vt ka MKS § 555 lg 4). Maksuhalduri kontroll lõppes maksuotsuse väljastamisega. Osapoolte üldine tahe ei ole praegusel juhul määrav, kuna kohtule esitatud tõenditest ei tulene, et vastav tahe oleks dokumenteeritud või muul viisil fikseeritud. Dokumendi sisust tuleneb, et poolte soov oli pensioniosakuid jagada nii, et kaebaja saab 100% osakute pärijaks (PärS § 152 lg 4). Seega on vaidlusaluse dokumendi näol tegemist pärandvara jagamise kokkuleppega. Halduskohus on otsuse p-s 5.3 kaebaja täiendavaid seisukohti ning maksuhalduri korralduse õiguspärasust analüüsinud.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
10.Kaebajale võis pärast maksukontrolli alustamist tehtud tagastusotsuse koostamisest jääda tõepoolest mulje, et tema suhtes algatatud maksukontroll on lõppenud ning maksuhaldur on aktsepteerinud kaebaja maksudeklaratsioonis esitatud andmete õigsust. Kuigi maksuhaldur on õigesti juhtinud tähelepanu sellele, et 26.06.2019 otsuse (dtl-d 5 ja 6) tegemise ajaks ei olnud 19.06.2019 dokumentide nõudmise korraldust (dtl-d 9 ja 10) kehtetuks tunnistatud – seda ei nähtu ka 26.06.2019 otsusest –, on usutav, et kaebajale ei pruukinud olla arusaadav, et maksumenetluse lõppemine eeldab 19.06.2019 korralduse kehtetuks tunnistamist või maksuhalduri teadet maksukontrolli lõppemise kohta.
11.Hoolimata eelnevast ei ole apellatsioonkaebuse rahuldamiseks alust. Kuigi kaebaja jättis maksumenetluses nõutud dokumendid tähtaegselt esitamata ning vaidlustatud 01.08.2019 maksuotsuses (dtl-d 12–14) on mh tuginetud sellele asjaolule, ei ole kaebaja kohtumenetluses esitanud täiendavaid tõendeid ega seisukohti, mis lükkaksid ümber maksuhalduri järeldused kaebajale tehtud väljamakse maksustamise osas. Kaebajat ei ole maksustatud üksnes nõutud dokumentide esitamata jätmise tõttu, vaid ebaõigete andmete esitamise eest 2018. a tuludeklaratsioonis.
12.Kaebaja ning tema õde pärisid võrdsetes osades (dtl 7) mh pärandaja kohustusliku pensionifondi osakud. Pensionifondi osakute tagasivõtmisest saadud 10 262,79 euro suurune väljamakse tehti kaebaja arvelduskontole (vt ka dtl 30). Maksuhaldur maksustas nimetatud
5(6)
3-19-1676 summa täies ulatuses tulumaksuga. Kaebaja hinnangul tekkis tal tulumaksukohustus üksnes poole summa ulatuses, kuna ta päris osakud koos õega võrdsetes osades.
13.TuMS § 201 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kohustuslikust pensionifondist osakuomanikule, osakuomaniku pärijale, samuti kogumispensionide seaduses sätestatud pensionilepingu alusel kindlustusvõtjale, kindlustatud isikule ja soodustatud isikule tehtavad väljamaksed. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole nimetatud väljamakse maksustamisel määrava tähendusega kokkuleppe iseloom, mille kaebaja ja tema õde osakute jagamiseks sõlmisid (dtld 27–29), kuna tulumaksuga maksustamisel on oluline konkreetsele pangakontole tehtud väljamakse suurus ning tulu saaja isik, s.o väljamakse adressaat (vrdl ka TuMS § 36 lg-d 1 ja 2). Kaebajal oli nii maksu- kui ka kohtumenetluses võimalik esitada tõendeid (nt vorm TSM), mis lükkavad ümber maksuhalduri järelduse, et kaebaja pangakontole laekunud ja seega maksustatav summa erines maksuotsuses märgitust (10 262,79 eurot) või kaebaja ei olnud pensioniosakute tagasivõtmisest saadava väljamakse adressaat (osakuomanik). XX ei ole selliseid tõendeid esitanud.
14.Õige ei ole seisukoht, et kaebaja pangakontole laekunud summast tulnuks maksustada üksnes pool (kaebaja pärandvara osa suurus). Maksustava tulu määramisel tuleb arvestada tegelikult laekunud summat. Kaebaja ja tema õe vahel sõlmitud kokkulepped viitavad üheselt sellele, et pärijad on olnud nõus, et pensionifondi osakud lähevad XX omandisse (dtl-d 27–29) ning seega on nendest saadud raha osas TuMS mõttes tulu saaja kaebaja. Vastupidine lähenemine võimaldaks vältida maksude tasumist ja oleks vastuolus TuMS §-ga 201 ja KoPS §-dega 30 ja 31. Pensionifondi osakuomaniku pärijate maksustamist sellisel viisil ei ole põhjust pidada ebaproportsionaalseks. AS Pensionikeskus veebilehel märgitud selgituste kohaselt ei ole pensionifondi osakute väljavõtmine rahas võimalik nii, et pensionifondi osakud kuuluksid mitmele pärijale ühiselt.1 Seega tuli kaebajal ning tema õel igal juhul otsustada, kes saab pensionifondi osakute omanikuks ning kelle arvelduskontole pensionifondide osakutest saadud summa kantakse (ning maksustatakse). Sellest tekkivaid maksukulusid oli pärijatel võimalik vastastikuste kokkulepete kaudu kompenseerida mh ülejäänud pärandvara arvelt (sh võtta seda arvesse pärandvara jagamisel) või muul viisil, ent kaebaja maksukohustust see ei mõjutanud (vrdl ka AS Pensionikeskus 14.06.2019 vastus (dtl 51)).
15.Eelnevast tulenevalt jääb XX apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15.05.2020 otsus muutmata.
16.Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja ringkonnakohtus kantud menetluskulud tema enda kanda (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1). MTA ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks, mistõttu jäävad ka vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1).