2.Tühistada Maksu- ja Tolliameti 27.06.2019 maksuotsus nr 12.2-3/042807-21 osas, mis puudutab OÜ Trisil Invest arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamist tulumaksuga. Muus osas jääb kaebus rahuldamata.
3.Mõista Maksu- ja Tolliametilt Osaühingu Novatek Holding kasuks menetluskulud summas 153,89 eurot.
4.Jätta ülejäänud menetluskulud poolte endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o hiljemalt 10.08.2020. Kui apellant ei ole apellatsioonkaebuses märkinud, et soovib asja arutamist kohtuistungil, eeldatakse, et ta on nõus kirjaliku menetlusega. Vastuapellatsiooni võib esitada 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse kättetoimetamisest arvates vastuapellatsioonkaebuse esitajale või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva.
1.Maksu- ja Tolliamet kontrollis 25.01.2018 korralduse nr 12.2-3/042807-1 alusel Osaühingu Novatek Holding (edaspidi ka äriühing või OÜ Novatek Holding) käibemaksu ja tulumaksu
arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust maksustamisperioodil jaanuar kuni juuli 2017 (kaasa arvatud). Maksuhaldur koostas maksumenetluses kogutud tõendite alusel 08.04.2019 kontrollakti nr 12.2-3/042807-12 (edaspidi kontrollakt) ning pärast kaebaja 06.05.2019 eriarvamusega tutvumist 27.06.2019 maksuotsuse nr 12.2-3/042807-21 (edaspidi maksuotsus), millega kohustas tasuma maksusumma 249 130 eurot. Maksukohustuse aluseks oli kontrollitaval perioodil maha arvatava sisendkäibemaksu vähendamine 99 652 euro ning tulumaksukohustuse suurendamine 149 478 euro võrra. Maksuotsuse ja selle aluseks oleva kontrollakti põhjendused on kokkuvõetult järgmised:
1.1.Sisendkäibemaksu mahaarvamise aluseks on nõuetele vastava arve olemasolu (käibemaksuseaduse (KMS) § 37). Osaühingu Kuppari Trade (edaspidi OÜ Kuppari Trade) ja Osaühingu Trisil Invest (edaspidi OÜ Trisil Invest) arved ei vasta käibemaksuseaduse nõuetele, kuna arvetel märgitud tehinguid ei ole toimunud, kaupa/teenust ei ole saadud ning tegemist on näiliku tehinguga. Seega ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused täidetud ning OÜ-l Novatek Holding puudus õigus kauba ja teenuse soetamisel tasutud käibemaksu enda sisendkäibemaksuna maha arvata.
1.1.1.OÜ Kuppari Trade väljastas kontrollitaval perioodil äriühingule arved nr 20172225, 20172222, 20172223, 20171992 ja 20171789, mille kohaselt soetas OÜ Novatek Holding erinevaid seadmeid ning teenusena seadmete montaaži ning transporti. Tegelikult arvetel märgitud tehinguid ei toimunud ning märgitud kaupu ja teenuseid äriühing ei saanud. Samuti ei ole äriühing arvetel märgitud seadmeid edasi müünud. Asjaolud kogumis annavad aluse järeldada, et OÜ-l Kuppari Trade puudus kaup, mida äriühingule edasi müüa. Ehkki arvete aluseks on muu hulgas pakkumused 643 ja 647, siis pakkumuste koostamise aluseks olevaid dokumente ja pakkumustes viidatud päringut maksuhaldurile ei esitatud. OÜ Kuppari Trade antud selgitused tehingute toimumisest on üldsõnalised, sõlmitud ei ole müügilepingut ning OÜ-l Kuppari Trade ei olnud esitada müüdud kauba soetamist tõendavaid dokumente. Samuti ei selgitanud isik kauba transpordi ja montaažiga ning hinna kujunemisega seonduvat. OÜ Kuppari Trade juhatuse liige selgitas, et kaup planeeriti soetada erinevatelt välismaistelt äriühingutelt ja osaliselt tarnis kaubad OÜ Novatek Holding otse, tasudes ka otse tarnijatele. Samas äriühingu pangakonto väljavõtted seda ei kinnita. Ka OÜ Novatek Holding ja OÜ Escado Grupp1 vahel sõlmitud üürileping ei kinnita tehingute toimumist ning OÜ-lt Kuppari Trade soetatud seadmed ei kuulu aktsiisilao koosseisu. Menetluses selgus, et OÜ Kuppari Trade arvetel märgitud kaubakirjeldustele vastavad seadmed soetati Itaalia ja Austria ning Eesti äriühingult ja tegemist on Restoplus OÜ2 ettevõtluses (Rae Meierei) kasutatavate seadmetega. Seda järeldust toetavad ka meedias kajastatud asjaolud.
1.1.2.OÜ Trisil Invest väljastas kontrollitaval perioodil äriühingule arved nr 1040, 1042, 1043, 1058, 1069, 1085, 1086 ja 1087, mille kohaselt soetas OÜ Novatek Holding juustutsehhi jahutuseja ventilatsiooniseadmete töid ja tarnet. Maksumenetluses kogutud info kohaselt sõlmis OÜ Trisil Invest töövõtulepingu nr 2016/3 aadressil Dunkri 5, Tallinn asuva Beerhouse restorani II korruse jahutus- ja ventilatsioonisüsteemide teostamiseks Restoplus OÜ-ga ning esitatud arveid tasus Restoplus OÜ. Restoplus OÜ teatas 2017. aasta jaanuaris, et jahutus- ja ventilatsiooniseadmete tellimisel oli eksitus, sest viidatud investeeringu kinnisvarasse pidi tegema Dunkri 5 kinnistu omanik ning II korruse tegelik valdaja OÜ Novatek Holding ning esitatud arved tuleb ümber teha.
Kustutatud äriregistrist alates 05.11.2019 seoses ühinemisega GBGrupp Holding OÜ-ga Kustutatud äriregistrist alates 07.10.2019 seoses ühinemisega KTH Capital OÜ-ga
2 (16)
Juustutsehhi opereerib Restoplus OÜ, mistõttu puudus vajadus arvete ümbertegemiseks. Samuti ei ole OÜ Novatek Holding kinnistu omanik ja sellest tulenevalt investeeringu tegija. Samuti ei kinnita tõendid, et äriühing oleks olnud ruumide valdaja. Ajaleheartiklitest nähtuvalt oli ruumide valdajaks Rae Meierei.
1.2.Tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) kohaselt tuleb ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed deklareerida ning tasuda nendelt tulumaks. Võttes aluseks OÜ Kuppari Trade ja OÜ Trisil Invest arved, siis tegi äriühing ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 597 912 eurot, mille koha puudub nõuetele vastav algdokument. Maksumenetluse käigus tuvastati, et OÜ Kuppari Trade ja OÜ Trisil Invest arvetel märgitud seadmed ja teenused on kasutusel Restoplus OÜ ettevõtluses. Seepärast kuulub kohaldamisele TuMS § 51 lg 2 punkt 3 ja äriühingul tuleb tasuda ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaks. Tulumaksu deklareerimise ning tasumise kohustus tuleneb TuMS § 54 lg-st 2 ja 4.
2.Osaühing Novatek Holding esitas Tallinna Halduskohtule 29.07.2019 kaebuse maksuotsuse tühistamiseks.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3.Kaebaja seisukoht
3.1.Maksuotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur tegi tõendite kogumisel ja hindamisel olulisi menetlusvigu, rikkus uurimispõhimõtte ja ärakuulamisõiguse menetlusnorme ning jättis rahuldamata kaebaja taotlused tõendite kogumiseks. Etteteatamata vaatlus viidi läbi erakorraliselt ja kaebaja juuresolekuta. Samuti ei küsitletud kolmandatest isikutest kaebaja tehingupartnereid. Kaebajalt ei küsitud seletusi ning maksuhalduri korraldatud etteteatamata vaatlusel ei saanud kaebaja esindajad sellel osaleda ega näidata maksuhaldurile lisaks aktsiisilaos toimuvale ka õlleja juustutootmist ning vaidlusalustel arvetel olevaid seadmeid ning teostatud töid. Kaebaja soovis täita MKS §-st 56 tulenevat kaasaaitamiskohustust, kuid kaebaja juhatuse liige Jelena Lipendina peeti 13.02.2018 kriminaalasjas nr xxxxxxxxxx kinni, ta vahistati ning toimunud läbiotsimisel võeti ära ka raamatupidamise dokumendid. Seega ei saanud kaebaja dokumente esitada. Keskkriminaalpolitseilt maksuhaldur dokumente ei küsinud ja maksuotsus koostati ajakirjanduslikule kuvandile tuginedes.
3.2.Maksuhaldur ei ole vaidlusluste tehingutega seoses kaebaja juhatuse liikmete poole pöördunud. Kaebajale esitati süüdistavas stiilis ning asjassepuutumatu ja täpsustamata A. Vilbre maksekäitumist sisaldav kontrollakt, misjärel taotles kaebaja vaatluse läbiviimist, et selgitada asjaolusid. Seda võimalust maksuhaldur aga kaebajale ei andnud. Vaatluse toimumise ajal ei olnud kaebaja juhatuse liiget majas ning kohapeal olnud isikutelt uuriti vaid aktsiisilao asukoha kohta. Kaebaja töötaja D. F. näitas ette ka hoone II korrusel asuva destilleerimisseadmega ruumi (klaasist ruum, kuhu planeeriti teise aktsiisilao tegevus ja mille keskel oli vaskse välimusega destilleerimisseade) ning selgitas, et samal korrusel toodetakse ka juustu, kuid see jättis maksuhalduri ükskõikseks.
3.3.Vaatlusprotokoll ei kajasta peaõllemeistriga räägitut ning maksuhaldur ei ole isegi vaevunud selgeks tegema seda, millised seadmed kontrollakti lisades 1-3 märgitud arvetest kuuluvad õlletootmise juurde. Vastasel juhul ei oleks saanud jääda märkamata nii ventilatsiooni kui jahutussüsteemi olemasolu, sest need torud olid nähtavad teise korruse ruumides, millistele viitas D. F. (tegemist on torustikuga, mille olemasolu on võimalik dokumentatsiooni ja välise ruumide vaatluse abil – silmaga nähtavad torud ja seadmed) ja mis on seotud OÜ Trisil Invest arvetega nr
3 (16)
1040, 1043, 1058. Samuti destilleerimisliin koos sinna juurde kuuluvate seadmete olemasoluga (OÜ Kuppari Trade arve 20172223) , kuivõrd see oli teisel korrusel klaasist ruumis ja paigaldatud statsionaarselt ning plaanitud kasutada õlletootmise laiendamisel, millised plaanid on hetkel seiskunud. Allkirjastatud protokolli sisu D. F. ei mõistnud. Enne maksuotsuse koostamist kaebajale protokolli ei esitatud ning samuti ei selgitatud kaebajale ka etteteatamata vaatluse korraldamise põhjuseid. Eelnevast tulenevalt oli esindusõiguslike isikuteta vaatluse teostamine eesmärgipäratu ja võimaldas teha ebaõigeid järeldusi ettevõtte majandustegevust puudutavalt, sh soetatud kaupade ja teenuste olemasolu ja/või kasutamise kohta kaebaja ettevõtluse tarbeks, s.o millised asjaolud on maksuhaldur seadnud kahtluse alla ja millega seotult on maksumaksjale määratud ka täiendav maksukohustus.
3.3.MKS §-de 11 ja 13 rikkumiste tõttu jäi maksuhalduril tuvastamata juustutsehhi asukoht ja tegevus ning ka pagaritoodete tootmiseks soetatud seadmete olemasolu. Kaebaja kasutas seadmeid perioodil 2017–2019 (kuni kaebuse koostamisele eelnenud kuu lõpu seis) ning seda tõendavad müügikoondid. Kaebaja müüs alates 2017 kuni kaebuse esitamiseni õlle- ja juustutoodangut Emerana Osaühingule summas 54 460,50 eurot ning Restoplus OÜ-le summas 1 005 642,04 eurot. Pagaritooteid müüdi summas 1662,10 eurot.
3.4.Maksuhaldur ei võtnud suulisi seletusi kolmandatelt isikutelt, ehkki maksuhaldurile tundusid asjaolud kontrollakti andmise ajaks ebaselged. Maksu määramine põhineb loogikal, et arvetel näidatud tehinguid faktiliselt ei toimunud. Seejuures tugineb maksuhaldur dokumentidele, mille säilitamise ja koostamise kohustust ei ole. Maksuhaldur ei saa nõuda kaebajalt ebavajalike dokumentide esitamist ning nende puudumist tõlgendada maksumaksja kahjuks. OÜ Kuppari Trade kinnitas tehingute toimumist, kuid maksustamisel toob maksuhaldur välja, et OÜ Kuppari Trade maksudeklaratsioonidest ja selle lisadest ei nähtu kaupade soetust väljastpoolt Eesti Vabariiki. Samas ei selgu kontrollakti ega ka maksuotsuse põhjendustest, miks pidanuks OÜ Kuppari Trade seadmed ise väljastpoolt Eesti Vabariiki soetama. Väär on ka maksuhalduri väide, et A. Kadanik ei selgitanud arvetel märgitud kauba transporti ning montaaži puudutavat, sh kes isikuliselt transporditeenust osutas, kes teostas seadmete montaaži, kuidas on arvetel märgitud hind kujunenud. Isik vastas maksuhalduri küsimustele kirjalikult ning kui vastused ei olnud piisavad, siis oleks maksuhaldur pidanud uurima asjaolusid suulise vestluse raames. Kaebaja taotles maksumenetluses A. Kadanikult seletuste võtmist, kuid maksuhaldur taotlust ei rahuldanud. OÜ-ga Trisil Invest seonduvalt leidis maksuhaldur, et tegemist on Restoplus OÜ kauba ja teenuse osutamisega, kuna maksuhalduri arvates tootis juustu Restoplus OÜ Rae Meierei restoranis. See järeldus on aga tegelikkusele mittevastav ning soetatud tööde ja kaubaga puudus Restoplus OÜ-l igasugune seos ning teenuste vastuvõtmine algselt Restoplus OÜ nimel, sh selle eest tasumine oli viga, mis kuulus parandamisele ja mistõttu viidi arved RPS § 7 lg-ga 1 kooskõlla ning tehti vastavalt kreeditarved Restoplus OÜ-le ning vajalikud deklaratsiooniparandused.
3.5.Maksuotsuse aluseks on muu hulgas kriminaalasjas xxxxxxxxx kogutud tõendid, kuid kontrollitoimikus sellised tõendid puuduvad. Samuti ei ole aru saadav, kas kaebaja õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piiratakse hoolsuskohustuse vms asjaolu tõttu. Hoolsuskohustus ei ole käibemaksuobjekti koosseisuline element ning hoolsusnõuete eiramist ei saa karistada maksude määramisega (vt Riigikohtu lahend 3-3-1-74-09, punkt 18). Sisendkäibemaksu mahaarvamiseks on piisav, kui ostja ja müüja on käibemaksukohustuslased, kaup või teenus tellitakse ostja poolt oma maksustatava käibe tarbeks ja ostja tegutsedes äris tavapärase hoolsusega ja heas usus eeldas, et arvel märgitud isik on arvel märgitud kauba müüja.
4 (16)
Vastupidisele ei viidanud mitte ükski asjaolu ning faktiliselt on arvetel märgitud kaubad ja teenused saadud.
3.6.Maksuhaldur määras kaebajale ka tulumaksukohustuse TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel, kuid maksuhaldur tõlgendab eelviidatud sätet vääralt ning põhjendamatult jäeti kohaldamata MKS §
94.Väljamaksete tegemise aluseks olevad dokumendid ei ole näilikud, kuivõrd tehingupooled kinnitavad tehingute toimumist. Tulumaksuarvestuses kehtivad võrreldes käibemaksuarvestusega lihtsamad tõendamisnõuded ning määrav on väljamakse seotus ettevõtlusega (vt ka Riigikohtu lahend 3-3-1-54-13, punkt 25). Andmete puudumine ei välista maksustamist hindamise teel.
4.Vastustaja seisukoht
4.1.Maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks ei ole alust. Maksuhalduril on kaalutlusõigus, milliste toimingutega ja millises ulatuses maksumenetlus läbi viiakse. MKS § 72 võimaldab viia läbi vaatluse maksukohustuslase etteteatamiseta ning seda ka vaatluse korraldamisel maksukohustuslase taotlusel. Maksuhaldur põhjendas etteteatamata vaatluse läbiviimist 07.06.2019 korralduses, ning teavitas kaebaja juhatuse liiget vaatluse läbiviimisest, mistõttu kaebaja vastavad väited ärakuulamisõiguse rikkumisest on alusetud. Vaatluse juures viibis D. F., kes keeldus protokollile seletuste lisamisest, kuid kes suhtles maksuhalduriga eesti keeles, mistõttu puudub alus arvata, et isik andis vabatahtlikult allkirja dokumendile mille sisu ta ei mõista.
4.2.Maksuhaldur oleks pidanud kooskõlas MKS § 60 lg-ga 4 ütlused protokollima ja allkirjastamisest keeldumise kohta tegema vastava märke, kuid see ei muuda maksuotsuse järeldusi. Kaebuses toodud väited D. F. selgituste kohta puudutasid üksnes kaebaja majandustegevuse ruumidest väljaspool asuvaid seadmeid ning tegevust, kuid maksuhaldur viis vaatluse läbi kooskõlas 21.11.2012 üürilepinguga, mille kohaselt ligi 2/3 üüritavast pinnast on aktsiisiladu ning 1/3 muud ruumid. Kuna vaatlust viidi läbi kaebaja suhtes ja tema majandustegevuse ruumides, siis ei olnud vajadust teiste isikute ruumides vaatlust läbi viia. Maksuhalduril puudus õiguslik alus teostada vaatlust väljaspool kaebaja valdust olevaid ruume. Vaatlus kinnitas, et kaebaja valduses olevates ruumides ei ole OÜ-lt Kuppari Trade ning OÜ-lt Trisil Invest väidetavalt soetatud seadmeid ning teostatud ei ole nendega seotud töid.
4.3.Kaebaja väide, et maksuhaldur ei pöördunud tõendite saamiseks Keskkriminaalpolitsei poole, on alusetu ning saadud tõendid on lisades 81–88. Samuti on alusetud kaebaja etteheited, et maksuhaldur ei võtnud kolmandatelt isikutelt suulisi seletusi. Maksuhaldur pöördus OÜ Kuppari Trade ja OÜ Trisil Invest poole kirjalike selgituste saamiseks ning saadud vastused olid piisavad, mistõttu ei olnud vajalik suuliste selgituste küsimine. Maksuhalduril puudus põhjus arvata, et isikud oleksid suuliste selgituste andmisel andnud maksuhalduri küsimustele põhjalikumaid või teise sisuga vastuseid. Seega ei pidanud maksuhaldur vajalikuks isikutele uuesti samade küsimuste esitamist suulises vormis ega ole sellega oma uurimiskohustust rikkunud. Ka Restoplus OÜ endised töötajad on maksuhalduri küsimustele vastanud ja maksuhaldur ei pidanud vajalikuks neid täiendavalt suuliselt küsitleda. Lisaks MKS §-le 11 kohaldub maksuhaldurile ka MKS § 10 lg 3, mistõttu korduva teabe küsimine tooks endaga kaasa menetluse põhjendamatu venimise.
4.4.Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks küsida selgitusi isikutelt, kes olid kontrollitaval perioodil kaebaja juhatuse liikmeteks. Kaebajal oli võimalik nii maksumenetluse vältel kui ka eriarvamusega esitada seisukohti kinnitavaid dokumentaalseid tõendeid (müügiarvestus, sh tooraine soetust kinnitavad dokumendid, hinnapäringud, ostu-müügilepingud jms) ning selgitusi, kuid kaebaja seda ei teinud.
5 (16)
4.5.Maksuhaldur ei ole väitnud, et pakkumiste aluseks olevate dokumentide koostamine ning säilitamine on kohustuslik, kuid põhjendatud on maksuhalduri järeldus selle dokumentatsiooni puudumise kohta. On ebaloogiline, et pakkumiste põhjal, mis kehtisid detsembrini 2016, sõlmiti tehingud alles 2017 mais, juunis ning juulis. Asjaolu, et nimetatud dokumentide koostamise/säilitamise kohustus ei tulene seadusest, ei tähenda, et tegemist on maksuhalduri jaoks ebavajalike dokumentidega. Dokumentide puudumine üksnes kinnitab maksuhalduri kahtlusi tehingute tegeliku toimumise osas.
4.6.OÜ Kuppari Trade on hulgimüüja, kes tegeleb kaupade edasimüügi ja vahendusega. Et kaupa edasi müüa tuleb see esmalt soetada, kuid OÜ Kuppari Trade ei ole selliseid soetusi teinud. Samuti ei vastanud OÜ Kuppari Trade juhatuse liige sisuliselt maksuhalduri esitatud küsimustele, ehkki küsimused olid formuleeritud selgelt ja arusaadavalt. Arvestades kaebaja tehingupartnerite kirjalikke vastuseid, siis puudus maksuhalduril põhjus arvata, et isikud võiksid suuliselt anda põhjalikumaid või teistsuguse sisuga vastuseid. Piisava detailsusastme puudumine vastustes viitab üksnes sellele, et hinna kujunemist ei olnud isikul võimalik detailsemalt kirjeldada, kuivõrd kõnealuseid teenuseid ja seadmeid kaebajale ei müüdudki.
4.7.Kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust piirati põhjusel, et puudub KMS § 37 nõuetele vastav arve, kuna arvetele märgitud kaupu ja teenuseid ei ole maksuhalduri hinnangul soetatud (tehingud on näilikud). Maksuhaldur ei ole kordagi väitnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks oleks isiku hoolsuskohustus, mistõttu on kaebaja sellekohased väited asjakohatud. Mis puudutab aga tulumaksu määramist hindamise teel, siis seda ei olnud võimalik sel viisil määrata. Kaebaja ei ole teenust ega kaupa saanud arvel märgitud äriühingutelt ning kuna tegemist on kompleksteenusega, milles teenuse hinda ei ole võimalik selgelt esitada, siis maksustatakse kogu väljamakse tulumaksuga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-33-14, punkt 16).
KOHTU PÕHJENDUSED
5.Vaidlus on selles, kas kaebaja soetas OÜ Kuppari Trade arvete nr 20172222, 20172223, 20172225, 201471992 ja 201717893 alusel pagari-, juustu– ning destilleerimisliini seadmed ja nende paigaldusteenuse ning transpordi. Samuti on vaidlus selles, kas OÜ Trisil Invest arvete nr 1040, 1042, 1043, 1058, 1069, 1085, 1086 ja 10874 alusel tehtud jahutus- ja ventilatsiooniseadmete tööd ning seadmete tarne toimus kaebaja majandustegevuses või mitte. Sellest oleneb, kas kaebajal oli õigus ajavahemikul 01.2017–07.2017 kajastada enda sisendkäibemaksu hulgas eelnimetatud äriühingute arvetel märgitud käibemaksu kokku 99 652 eurot.
6.Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluses on ebaõigesti kohaldatud materiaalõigust ning väär on kaebaja väide, et kontrollitoimikus puuduvad tõendid, mis on kogutud kriminaalasja xxxxxxxxx raames. Maksuhaldur esitas 20.06.2018 Keskkriminaalpolitseile taotluse5 kriminaalasjas nr xxxxxxxxx kogutud tõendite kasutamiseks maksumenetluses ning Keskkriminaalpolitsei rahuldas taotluse6. Võrreldes maksuhalduri 20.06.2018 taotluse lisa 1 ja kohtule esitatud tõendeid, siis nähtub, et maksuotsuse aluseks on ka sellised tõendid, mis koguti kriminaalasja materjalide hulgast7. Lisaks esitasid osa kriminaalmenetlusest koguda soovitud
Arved maksuhalduri lisa 18 ja kontrollakti lisa 2. Arved maksuhalduri lisad 25 ja 27 ning kontrollakti lisa 3.
Maksuhalduri lisa 72.
Maksuhalduri lisa 73.
Maksuhalduri lisad 81–88.
6 (16)
tõenditest ka kolmandad isikud. Nt küsis maksuhaldur kriminaalmenetluses OÜ Trisil Invest arveid8 või OÜ Kuppari Trade arveid9, kuid need arved esitas maksuhaldurile OÜ Trisil Invest10 või OÜ Kuppari Trade11. Kuna maksuhaldur tõendite kogumiseks Keskkriminaalpolitsei poole pöördus, siis on asjakohatu kaebaja etteheide, et 25.01.2018 korralduses märgitud dokumente enam kelleltki ei küsitud ning maksuotsus on koostatud üksnes ajakirjanduses loodud kuvandi alusel.
7.Kohus nõustub kaebajaga, et üldjuhul on sisendkäibemaksu mahaarvamiseks piisav, et ostja ja müüja on käibemaksukohustuslased, kaup või teenus tellitakse ostja maksustava käibe tarbeks ja ostja tegutsedes äris tavapärase hoolsusega ja heas usus eeldab, et arvel märgitud isik on kauba müüjaks. Küll aga ei nõustu kohus kaebajaga, et praegusel juhul on eelviidatud asjaolud täidetud ning kaebaja pahausksus välistatud.
8.Maksuhaldur on kooskõlas MKS-ga kogunud tõendeid ning võimaldanud kaebajal esitada vastuväited maksuhalduri tehtud ja kontrollaktis välja toodud järeldustele. Seejuures on väär kaebaja väide, et maksuhaldur ei pöördunud suuliste seletuste saamiseks kaebaja juhatuse liikmete poole. On tõsi, et maksuhaldur ei pöördunud kaebaja endiste juhatuse liikmete poole, kes seoses algatatud kriminaalmenetlusega olid vahistatud, kuid maksuhaldur edastas kaebaja uuele juhatuse liikmele Tiina Hirvele 25.09.2018 e-kirja, milles soovis kohtumist 02.10.2018 kell 13.0012. Tiina Hirv vastas maksuhalduri e-kirjale, et aeg on sobilik13 ja kohtumine toimus, kuid täiendavaid selgituis ja dokumente kaebaja ei esitanud14. Asjaolu, et pärast kohtumist ei võtnud maksuhaldur hiljem kaebaja esindajatega ühendust täiendava kohtumise toimumiseks, ei muuda maksumenetlust või maksuotsust õigusvastaseks. Maksumenetlust või maksuotsust ei muuda õigusvastaseks ka asjaolu, et maksuhaldur ei pöördunud kaebaja endiste juhatuse liikmete poole suulise teabe saamiseks. MKS ei näe ette, et maksuhaldur oleks kohustatud koguma maksukohustuslaselt ja tema esindajatelt suulisi selgitusi. Maksuhalduril on tõendite kogumisel ja kogumise viisi üle otsustamisel ulatuslik kaalutlusõigus (MKS § 11 lg 2; Tallinna Ringkonnakohtu 06.02.2020 otsus nr 3-18-2424, punkt 11) ning maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel piiratud kontrollitava maksukohustuslase esitatud taotluste ja tõenditega (Riigikohtu 01.02.2012 otsus nr 3-3-1-60-11, punkt 34). Kirjaliku teabe saamiseks pöördus maksuhaldur nii kaebaja endiste15 kui ka tänase juhatuse liikme poole16ning kaebaja esindaja 15.10.2018 e-kirjast nähtub, et pärast maksumenetluses kogutud dokumentidega tutvumist on tal kahe nädala jooksul teabe esitamine võimalik17. Ka pärast eriarvamuse esitamist ja vaatluse korraldamist andis maksuhaldur kaebajale võimaluse täiendavate kirjalike tõendite esitamiseks. Seejuures märgib kohus, et maksuhaldur palus kaebajal 24.05.2019 korraldusega esitada eriarvamuses viidatud müügiarvestuse, mille kohaselt on kaebaja tootnud ja toodab ka eriarvamuse esitamise ajal juustu restoranile Rae Meierei18. Et kaebaja oleks maksuhaldurile
Maksuhalduri lisa 72; taotluse lisa jrk nr 18–25. Maksuhalduri lisa 72; taotluse lisa jrk nr 1–4 ja 10–11.
Maksuhalduri lisa 27.
Maksuhalduri lisa 18.
Maksuhalduri lisa 13.
Maksuhalduri lisad 12 ja 13.
Maksuhalduri lisa 56, lk 3.
Maksuhalduri lisa 11.
Maksuhalduri lisa 12.
Maksuhalduri lisa 14.
Maksuhalduri lisa 67.
7 (16)
teavet edastanud, seda kohtule esitatud tõenditest ei nähtu19, küll aga esitas kaebaja juustu müügiarved kohtumenetluses 07.04.2020. MKS § 102 lg 1 punkt 2 sätestab, et maksukohustuse vähendamiseks maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavaks saamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Kohtumenetluses on võimalik uusi asjaolusid ja tõendeid esitada, kui need on maksukohustuslasele hiljem teatavaks saanud ning nende maksumenetluses esitamata jätmine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest (vt Riigikohtu 14.11.2007 otsus nr 3-3-1-47-07, punktid 12–13). Kaebajal oli seega võimalus vastavad dokumendid esitada maksumenetluses. Kaebajal ei ole õigust nõuda täiendavate tõendite esitamise perioodi lõpmatut pikendamist ja täiendavate tõenditega arvestamist. Seega jätab kohus kaebaja esitatud juustuarved tähelepanuta.
9.Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja kaasaaitamiskohustust ei täinud ning väited ärakuulamisõiguse rikkumisest ei ole põhjendatud. Vastustaja seisukoha asjakohasust kinnitab ka kaebaja ise kaebuses, märkides et tal oli kontrollakti andmise eelselt olemas vajalik teave ning kontrollitud oli ka arvetel viidatud asjade/seadmete/tööde loetelu, mistõttu ootas juhatuse liige korraldust seletuste andmiseks20. MKS § 56 sätestab maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuse ning nimetatud normist ei tulene, et kaasaaitamiskohustuse täitmiseks peaks maksuhaldur pöörduma maksukohustuslase poole teabe saamiseks. Vastupidi, nimetatud normist tuleneb maksukohustuslase kohustus teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Maksuhalduri kohustus teabe ja tõendite kogumiseks tuleb MKS §-st 11, mis sätestab maksuhalduri uurimispõhimõtte, mille raames on maksuhalduril õigus saada maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamiseks maksukohustuslaselt või tema esindajalt suulist või kirjalikku teavet. Üksnes vajaduse korral võib maksuhaldur kutsuda maksukohustuslase või tema esindaja teabe andmiseks ka maksuhalduri poolt määratud ajal maksuhalduri ametiruumidesse (MKS § 59 ja 60). Seega ei nähtu eelviidatud normidest maksuhaldurile kohustust juhatuse liikmetelt suulise teabe saamiseks. Kui maksumenetluse kestel saab maksukohustuslasele teatavaks mõni asjaolu, mis omab maksustamise seisukohalt tähendust, siis tuleb sellest maksuhaldurile ka koheselt teada anda, mitte oodata kuniks maksuhaldur ühendust võtab ja seda teavet küsib. Üksnes maksukohustuslane ise teab oma majandustegevuse eripärasid ning seda, millised asjaolud maksustamise seisukohalt tähendust omavad. Kohus jääb varem väljendatud seisukoha juurde, et maksuhaldur püüdis kaebajalt saada nii suulist kui ka kirjalikku teavet, kuid kaebaja seda maksuhaldurile kuni eriarvamuse esitamiseni ei esitanud.
10.Kuigi kaebaja etteheited seoses etteteatamata vaatluse korraldamisega on põhjendatud, siis ei too minetused vaatluse korraldamisel ning sellele järgnenud uurimispõhimõtte rikkumisel kaasa maksuotsuse õigusvastasust või selle tervikuna tühistamist.
10.1.Vaidlust ei ole, et maksuhalduril on õigus vaatluse korraldamiseks (MKS § 59 lg 1) ning vaatlus korraldati pärast seda, kui kaebaja tegi vastavasisulise ettepaneku 06.05.2019 kontrollaktile eriarvamust esitades21, ehkki vaatluse korraldamise taotluse esitas kaebaja maksuhaldurile ka 08.11.2018 e-kirjas22, et tõendada seadmete kasukohta ja kasutust kaebaja majandustegevuses. Vaatluse läbiviimist reguleerib MKS § 72, mille kohaselt on maksuhalduri
Vt mh maksuhalduri lisa 69. Kaebuse lk 4.
Maksuhalduri lisa 65.
Maksuhalduri lisa 56, lk 2.
8 (16)
ametnikul õigus vaatluse läbiviimiseks siseneda maatükile, ehitisse ja ruumi, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus. Maksuhalduri ametnikul on õigus vaadelda ka maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega seotud vallasasja, mis ei asu maksukohustuslase majandus- või kutsetegevuse toimumise kohas. Sama paragrahvi lõige 3 täpsustab, et vaatluse läbiviimisest teatatakse ette sellise aja jooksul, mis võimaldab maksukohustuslasel kavandatava toimingu suhtes seisukohta võtta. Vaatluse läbiviimisest ei teatata ette kiireloomulistel juhtudel või kui ette teatamine võib ohustada vaatluse eesmärgi täitmist. Vaatluse läbiviimisest ei teatata ette ka juhul, kui maksuhalduril ei õnnestunud vara omaniku või valdaja elu- või asukohta kindlaks teha. Vaatluse läbiviimiseks esitatakse maksukohustuslasele või tema esindajale kirjalik korraldus, kuhu on märgitud ka vaatluse eesmärk. Kui vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele vaatluse kirjalikku põhjendamist.
10.2.Vaatluse põhjendamine peab võimaldama selle õiguspärasust kontrollida. Kohtul pole alust arvata, et maksuhalduri 07.06.2019 korralduses23 toodud vaatluse eesmärk - OÜ Novatek Holding ruumide vastavuste hindamine ruumide üürilepingu (21.11.2012) lisas 1 toodud skeemile ning ruumide kasutuse otstarve – oleks olnud ebaõige või kaebajale arusaamatu. Küll aga märgib kohus, et sel põhjusel ei saa pidada etteteatamata vaatluse korraldamist põhjendatuks. Võttes aluseks vaatluse eesmärgi, siis jättis maksuhaldur täielikult tähelepanuta kaebaja töötaja väited, et kaebaja tegevus toimub ka teistes ruumides. Sellele väitele maksuhaldur kohtumenetluses vastu vaielnud ei ole.
10.3.Vastuseks kaebusele märgib maksuhaldur, et tal puudus õiguslik alus teostada vaatlust väljaspool kaebaja valduses olevaid ruume. Kohus sellega ei nõustu, kuna MKS § 72 annab maksuhaldurile õiguse vaadelda maksukohustuslase vallasvara ka väljaspool maksukohutuslase tegevuskohta. Seejuures märgib kohus täiendavalt, et võlaõigusseaduse kohaselt ei pea äriruumi üürileping olema sõlmitud kirjalikult, mistõttu ei saanud maksuhaldur välistada, et lisaks kirjalikule kokkuleppele võib kaebaja kasutuses olla ka muid ruume Dunkri 5 aadressil.
10.4.Maksuhalduri väitel õigustas etteteatamata vaatluse korraldamise asjaolu, et kaebaja oleks võinud seadmed koondada tema kasutuses olevasse ruumi. Tegemist on meelevaldse ja otsitud põhjendusega, kuivõrd töötava juustuliini, pagaritsehhi ja destilleerimisseadmete ümberpaigutamine aktsiisilattu ja õlletootmise seadmete vahele ning nende tööle rakendamine on eluliselt ebausutav. Lisaks märgib kohus, et vaatluse protokollist isegi ei nähtu, et maksuhaldur oleks uurinud, kus võiksid kasutusel olla OÜ Kuppari Trade ja OÜ Trisil Invest arvetel märgitud seadmed ning kas need ruumid on kaebaja kasutuses. Kui kaebaja oleks soovinud asetada vaidlusalustel arvetel märgitud seadmed 21.11.2012 lepingus kaebaja kasutusse antud ruumidesse, siis oleks seda tehtud enne vastavasisulise taotluse esitamist maksuhaldurile või ajavahemikul kuni 22.05.2019, kuivõrd kaebaja taotles, et vaatlust ei korraldataks enne nimetatud kuupäeva24. Seega on kohtu hinnangul tõendamata etteteatamata vaatluse korraldamise vajadus.
11.Maksuhaldur ei ole vaielnud vastu kaebaja väidetele, mille kohaselt võttis kaebaja esindaja maksuhalduriga ühendust 07.06.2019, et selgitada välja 06.06.2019 toimunud vaatluse eesmärk. Kaebaja tõi muu hulgas välja ka selle, et soovib maksuhaldurile näidata ja selgitada kaebaja tootmise harusid, asukohta ja näidata ette seadmed. Vaatluse toimumise aegadeks pakkus esindaja välja 11.06.2019 või alates 04.07.201925. Kohtule ei nähtu, et kaebaja esindaja 07.06.2019 ekirjale vastates oleks maksuhaldur edastanud kaebajale 06.06.2019 toimunud vaatluse protokolli.
Maksuhalduri lisa 69. Maksuhalduri lisa 64.
Kaebuse lisa 3_4.
9 (16)
Ka kohtumenetluses ei ole maksuhaldur vaielnud vastu kaebaja väitele, mille kohaselt vaatluse protokolli kaebajale enne maksuotsuse koostamist ei esitatud. Protokolli küsis esindaja 18.07.2019 ning see edastati kaebaja esindajale 19.07.2019 koos selgitusega, et 27.06.2019 tehti maksuotsus26.
12.Kohtu hinnangul ei saa pidada hea halduse tavaga või MKS §-ga 11 kooskõlas olevaks, et kaebajale vaatluse protokolli viivitamatult ei edastatud või kui kaebaja kirjalikest seletustest ilmneb ning vaatluse korraldamisel toob kaebaja töötaja välja, et kaebaja majandustegevus toimub ka väljaspool 21.11.2012 ruumide üürilepingus märgitud ruume, siis maksuhaldur selliseid asjaolusid välja selgitada ei püüa. Maksuhaldur ei esitanud kaebajale küsimusi, mis oleks seotud kaebaja kasutuses olevate ruumidega, ning arvestades asjaolu, et kaebajale protokolli vaatluse järgselt ei edastatud ning samuti ei vastatud kaebaja taotlustele täiendava vaatluse korraldamises, siis sellisel juhul oleks kaebaja saanud seda teha omal algatusel. Kohtu hinnangul on MKS §-ga 11 vastuolus maksuhalduri käitumine, kus maksukohustuslasel sisuliselt ei võimaldata oma väiteid tõendada, ehkki maksuhaldurile pidi kaebaja soov olema arusaadav. MKS § 59 lg 1 kohaselt on maksumenetluses tõenditeks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas ka maksukohustuslaselt saadud teave, ning uurimisprintsiibist tulenevalt peab maksuhaldur kasutama tegeliku olukorra väljaselgitamiseks kõiki olemasolevaid tõendeid ning hindama neid kogumis (vt ka Riigikohtu 02.10.2002 otsus nr 3-3-1-40-02). Kuna ruumide kasutamiseks ei pea olema leping sõlmitud kirjalikus vormis, siis sobivad sellise suhte tõendamiseks kõik MKS § 59 lg-s 1 nimetatud tõendid, sh maksukohustuslase suuline teave. Maksuhaldur ei ole põhjendanud, miks ei olnud 06.06.2019 toimunud etteteatamata vaatluse järgselt võimalik kaebajaga ja tema esindajatega kohtuda, et viimased saaksid oma eriarvamuses toodud väiteid tõendada. Tehingud OÜ-ga Kuppari Trade
13.Kohus leiab, et vaidlustatav maksuotsus27 on õiguspärane OÜ Kuppari Trade arveid puudutavas osas ning kaebaja väited ei anna alust selles osas maksuotsuse tühistamiseks. Maksustamise seisukohalt tähtsust omavad asjaolud ja maksuhalduri põhjendused OÜ Kuppari Trade tehinguid puutuvas osas on esitatud nii maksuotsuses kui ka selle lahutamatuks lisaks olevas kontrollaktis28 ning erinevalt kaebajast on kohus seisukohal, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud, jälgitav ja loogiline ning selles kajastatud asjaolud ja järeldused kinnitavad maksustamise õigsust. Ka minetused vaatluse korraldamisel ja seejärel uurimispõhimõtte kohaldamata jätmine ei muuda maksuotsust OÜ Kuppari Trade arvete osas õigusvastaseks, kuna A. Kadaniku ja kaebaja kohtuistungil antud seletustega on tõendatud, et kaebaja arvete alusel kaupa ja teenuseid ei saanud. Seetõttu tugineb kohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustele neid kõiki kordamata.
14.Vaidlust ei ole, et kaebaja tasus ajavahemikul 05.2017–07.2017 OÜ Kuppari Trade arvete alusel 479 958 eurot ning arvestas maha arvetel märgitud sisendkäibemaksu summas 79 993 eurot29. Arvete kohaselt ostis kaebaja erinevaid seadmeid (juustu- ja destilleerimisliin, pagariseadmed) ning teenusena seadmete montaaži ja transpordi. Kaebaja OÜ Kuppari Trade tehingute kohta maksuhaldurile tõendeid ei esitanud ning tehinguid kirjeldavad üksnes OÜ Kuppari Trade esitatud ning Keskkriminaalpolitseilt kogutud tõendid.
Kaebuse lisa 3_5. Kaebuse lisa 7.
Kaebuse lisa 6.
Kontrollakti lisa 1; maksuhalduri lisa 57.
10 (16)
15.Kaebaja taotlusel kuulati kohtumenetluses tunnistajana üle OÜ Kuppari Trade juhatuse liige A. Kadanik, kelle antud ütlused kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust, kuna tema kinnitusel arvete alusel ei ole kaebajale kaupu tarnitud ja teenuseid osutatud30. Seevastu maksumenetluses kinnitasid nii A. Kadanik kui ka kaebaja, et kaebaja soetas faktiliselt arvetel olnud kauba ja teenused31. Ka kaebuses oli kaebaja väide, et OÜ Kuppari Trade arvete alusel on kaup soetatud ja teenus saadud ning selle tõendamiseks soovis kaebaja nii kohtu- kui ka maksumenetluses korraldada vaatluse. Seega oli kuni kohtuistungini kaebaja ja OÜ Kuppari Trade väide, et arvete alusel sai kaebaja kauba ja selles märgitud teenused. Alles kohtuistungil selgus A. Kadaniku ütlustest, et tegelikult arvete alusel kaupa ja teenust ei saadud. Kohus peab usutavaks A. Kadaniku kohtuistungil antud ütlusi, kuna kui OÜ Kuppari Trade oleks kaebajale seadmed tarninud ning need paigaldanud, siis ei oleks kaebaja pidanud küsima, kas OÜ Kuppari Trade on valmis neile seadmeid tarnima32. Lisaks kinnitas A. Kadanik, et arvete alusel tasutud raha on neil jätkuvalt alles. Seega on õige maksuhalduri maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis tehtud järeldus, et OÜ Kuppari Trade ei ole arvetel märgitud kaupu ja teenuseid kaebajale müünud (kontrollakti punkt 1.1.2.1.6) ning OÜ-l Kuppari Trade puudus kaup, mida kaebajale edasi müüa (kontrollakti punkt 1.1.2.1.4).
16.Kohtuistungil esitas kaebaja pärast A. Kadaniku tunnistajana ülekuulamist väite, et OÜ Kuppari Trade arvete näol on tegemist ettemaksuarvetega. Tegemist on uue väitega, mida maksuhaldur ei pidanud maksumenetluses kontrollima, kuivõrd seda väidet kaebaja ega ka OÜ Kuppari Trade kordagi ei esitanud (MKS § 102 lg 1 punkt 2). Kuigi maksumenetluses palus kaebaja võtta täiendavad selgitused A. Kadanikult, siis ei olnud selle soovi taga väide, et OÜ Kuppari Trade andis valeütlusi ja tegelikult on tegemist ettemaksuarvetega, millel märgitud kaupu ja teenused ei ole kaebaja saanud. Vastupidi, kaebaja eriarvamusest nähtub üheselt, et kaebaja soovis täiendavate seletustega tõendada kauba omandamist ja teenuse saamist ning selle tarbeks soovis kaebaja ka vaatluse korraldamist Dunkri 5 ruumides. Kuna kohtumenetluses sai kinnitust, et OÜ Kuppari Trade ei ole vaidlusaluste arvete alusel kaebajale kaupa tarninud ja teenust osutanud, siis ei oma tähendust ka maksuhalduri minetused vaatluse korraldamisel. Kaebaja ei oleks ühelgi juhul saanud OÜ Kuppari Trade arvetel märgitud seadmeid maksuhaldurile ette näidata, kuna OÜ Kuppari Trade ei ole kaebajale seadmeid müünud. Sel põhjusel ei tõenda ka juustu- ja pagaritoodete arved OÜ Kuppari Trade arvete alusel seadmete ostmist.
17.Vastuseks väitele ettemaksust märgib kohus, et KMS ettemakse otsesõnu ei käsitle, kuid KMS § 11 lg 1 punkti 2 kohaselt on ettemaks käibemaksuga maksutatav ning sisendkäibemaksuna maha arvatav. Kohus ei nõustu kaebaja loogikaga, et igasugune ettemaks ja sellega seotud käibemaks on sisendkäibemaksuga maha arvatav. KMS § 11 lg 1 punkti 2 kohaselt on oluline seos tehtud ettemaksu ja hiljem selle vastu saadava kauba ja teenuse vahel. Ettemaksuarve eesmärgiks on reaalse kauba ja teenuse saamine, kuid praegusel juhul ei ole tõendatud, et kaebaja üldse oleks soovinud OÜ-lt Kuppari Trade kaupa ja teenust osta. Praegusel juhul ei olnud OÜ Kuppari Trade arvete eesmärgiks kaebajale kauba müük või teenuse osutamine, kuivõrd need arved ei olnud esitatud reaalselt tulevikus tarnitava kauba või osutatava teenuse eest. Käivet ei saa tekkida abstraktsetest ettemaksetest, mida ei ole võimalik seostada kaebaja majandustegevuse huvides ostetud kaubaga või saadud teenusega, kuna käibemaksu objektiks on käive ehk kauba võõrandamine või teenuse osutamine ettevõtluse käigus.
Kohtuistundi helisalvestis kell 13:33:46-13:33:55 Vt muu hulgas kaebaja eriarvamus kontrollaktile (maksuhalduri lisa 65) ja OÜ Kuppari Trade vastused maksuhalduri küsimustele (maksuhalduri lisa 18)
Kohtuistungi helisalvestis alates 13:33:46
11 (16)
Euroopa Kohus on korduvalt selgitanud33, et ettemaksu tasumisel muutub käibemaksudirektiivi kohaselt käibemaks sissenõutavaks enne kauba kättetoimetamist või teenuse osutamist, kuid selle oluliseks eelduseks on, et kõik maksustatava tehingu asjaomased tunnused, st edaspidine kaubatarne või teenuse osutamine, oleksid juba teada. Käibemaksuga maksustatakse kaubatarne või teenuste osutamine, mitte nende eest makstav tasu. Käibemaksuga ei saa maksustada veel piisavalt määratlemata kaubatarnete ja teenuste osutamise eest tasutud ettemakseid ning sellisel juhul tekib käive alles siis, kui lepitakse kokku määratlemata ettemaksu tasaarvestus kauba või teenuse eest makstava rahaga. Praegusel juhul ei ole tõendatud, et ettemaksu tegemisel oleks olnud kaup määratletud ning kaebaja sooviks oli kaup ja teenus OÜ-lt Kuppari Trade saada, mistõttu ei oleks selliste arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav ka olukorras, kus tegemist oleks ettemaksuarvetega.
18.Et tegemist ei olnud reaalsete ettemaksuarvetega ning kogu dokumentatsiooni eesmärgiks oli tehingute toimumisest mulje loomine, kinnitavad ka tehingut iseloomustavad dokumendid kogumis. OÜ Kuppari Trade tegi kaebajale 13.06.2016 pakkumuse nr 643, mis kehtis kuni 31.12.2016 ning mis koostati vastavalt kaebaja poolt esitatud spetsiifilisele vajadusele ning päringule34. Ka 20.07.2016 tehtud pakkumuse 647 kehtivusaeg oli kuni 31.12.2016. Kaebaja ega ka OÜ Kuppari Trade ei ole esitanud maksuhaldurile e-kirjavahetust või muid dokumente, mille alusel pakkumused koostati ja millest saaks järeldada, et tegemist oli reaalsele tehingule suunatud pakkumustega. Kohtuistungil selgitas A. Kadanik, et kaebaja andis OÜ-le Kuppari Trade lähteülesande ning hinnapäring toimus meili teel ja teatav suhtlus toimus ka telefonitsi35. Samas hiljem väitis A. Kadanik kohtuistungil, et midagi konkreetset kaebaja ette ei andnud36 ning seadmeid otsiti internetist ning olemas oli ka mõningaid koostööpartnereid, kelle poole pöörduti37. Lisaks väitis A. Kadanik kohtuistungil, et hinnapakkumine koostati OÜ Kuppari Trade enda visiooni järgi, et milline see tootmine välja võiks näha38. Eelnev näitab üheselt, et hinnapakkumise koostamise asjaolud on ajas muutuvad. Kui tegemist oleks olnud reaalse hinnapakkumise koostamisega, siis selliseid vastuolusid hinnapakkumise koostaja ütlustes ei tohiks esineda.
19.Kohus ei pea usutavaks, et kui OÜ Kuppari Trade oleks koostanud reaalse hinnapakkumise, mille kehtivusaeg on ca pool aastat, siis sellisel juhul kajastatakse selles seadmeid, mille tootmise ja tarnevõimekust ei teata ning seda põhjusel, et teada ei ole kas hinnapakkumine vastu võetakse39. Pärast hinnapakkumise tegemist kaebaja OÜ-ga Kuppari Trade ühendust ei võtnud ning A. Kadaniku ütlustest ei selgunud, et ka OÜ Kuppari Trade oleks kaebajaga hinnapakkumiste järgselt ühendust võtnud. Kohus ei pea usutavaks, et kui tegemist oleks olnud reaalsete hinnapakkumistega, siis sellisel juhul ei võeta teineteisega hiljem ühendust. Samuti ei pea kohus usutavaks, et kui tehinguks läheb ca 1 aasta pärast hinnapakkumiste tegemist (arved kannavad kuupäevi 05.07.2017, 14.06 2017 ja 23.05.2017), siis ei täpsustata ühtegi asjaolu, ei vaadata kehtivuse kaotanud hinnapakkumisi üle ega uurita tootjatelt, kas ja millistel tingimustel on seadmete tarnimine võimalik. Kohtu hinnangul kinnitavad A. Kadaniku ütlused ja maksuhalduri
Vt Euroopa Kohtu 21.02.2006 otsus nr C-419/02: BUPA Hospitals ja Goldsborough Developments, punktid 44– 51; 19.12.2012 otsus C‐549/11: Orfey, punkt 27–28; 13.03.2014 otsus C-107/13: FIRIN OOD, punktid 35–36, 39,
Maksuhalduri lisa 18.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:18:40–13:19:10.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:19:49.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:19:51–13:20:38.
Kohtuistungi helisalvestis 13:21:49–13:22:08.
Kohtuistungi helisalvestis kell 13:21:21–13:22.
12 (16)
kogutud tõendid kogumis maksuhalduri järeldust, et hinnapakkumised on formaalsed dokumendid, mille eesmärgiks oli üksnes näidata tehingute toimumist (vt kontrollakti punkt 1.1.2.1.3). Eelnev kinnitab ka kohtu hinnangul asjaolu, et tegemist ei olnud ettemaksuarvetega.
20.TuMS § 51 lg 2 punkt 3 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, mille kohta tal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 2 punkti 3 kohaldamine on võimalik nii siis, kui arvel on formaalsed minetused, kui ka siis, kui arve ei ole sisuliselt õige (vt Riigikohtu 17.03.2015 otsus 3-3-1-76-14, punkt 15). Riigikohus selgitas 14.05.2012 otsuse nr 3-3-1-12-12 punktis 18, et kui äriühing teeb väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse täies ulatuses maksustada TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel. Praegusel juhul ei ole vaidlust, et kaebaja ei ole OÜ Kuppari Trade arvetel märgitud teenuseid saanud, mistõttu on selles osas väljamakse tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 punkti 3 alusel maksustamine õiguspärane. Õiguspärane on ka väljamakse selle osa tulumaksuga maksustamine, mis puudutab seadmete ostmist, kuna kaebaja ei ole arvete alusel kaupa saanud ning tõendamata on, et raha oleks kaebajani tagasi jõudnud või leidnud kasutamist muul viisil kaebaja ettevõtluses. A. Kadaniku sõnul on arvete alusel tasutud raha jätkuvalt OÜ Kuppari Trade arvelduskontol40.
21.Eelnevast tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane osas, mis puudutab OÜ Kuppari Trade arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamist ning arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamist tulumaksuga. Tehingud OÜ-ga Trisil Invest
22.Kohus leiab, et vaidlustatav maksuotsus on õiguspärane ka OÜ Trisil Invest arvete käibemaksu puudutavas osas ning kaebaja väited ei anna alust selles osas maksuotsuse tühistamiseks. Maksustamise seisukohalt tähtsust omavad asjaolud ja maksuhalduri põhjendused on esitatud nii maksuotsuses kui ka selle lahutamatuks lisaks olevas kontrollaktis ning erinevalt kaebajast on kohus seisukohal, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud, jälgitav ja loogiline ning selles kajastatud asjaolud ja järeldused kinnitavad maksustamise õigsust. Seetõttu tugineb kohus kooskõlas HKMS § 165 lg-ga 2 ka sisendkäibemaksu osas kontrollakti ja maksuotsuse põhjendustele neid kõiki kordamata.
23.Maksuhaldur ei ole vaidlustanud asjaolu, et OÜ Trisil Invest tegi kontrollitaval perioodil Dunkri 5 ehitustöid. Küll on aga maksuhalduri väiteks, et OÜ Trisil Invest ja kaebaja vahel sõlmitud tehingud on näilikud ning tegelikuks teenuse saajaks oli samal aadressil tegutsev kolmas äriühing. Kaebaja kinnitusel on lepingu alusel tehtud ventilatsioonitööd tehtud tema majandustegevuses.
24.Vaidlust ei ole, et OÜ-ga Trisil Invest sõlmis 25.08.2016 Dunkri 5 ehitustööde teostamiseks lepingu Restoplus OÜ41 ning lepingu kohaselt oli lepingu objektiks restoran Beerhouse II korruse ventilatsioonitööd vastavalt hinnapakkumisele. Hinnapakkumise aluseks oli projektdokumentatsioon Ternoplan OÜ töö nr 293, kuhu tehti muudatusi külastajate arvu osas, ning mille kogumaksumus oli 149 750 eurot. Hinnapakkumises on märkus, et pakkumises on arvestatud restoranisaali ventilatsiooniagregaadi madala kasuteguriga glükoolsoojusvaheti asendamisega kõrgema kasuteguriga (rootorsoojusvaheti vastu). Arvestatud on köögitehnoloogia põhjal
Kohtuistungi helisalvestis 13:34:37 Maksuhalduri lisa 24
13 (16)
suurenenud õhuhulgaga ja jahutusvõimsusega42. Ei kaebajaga ega ka OÜ Trisil Invest juhatuse liige S. Õunapuu ei väitnud, et kontrollitaval perioodil oleks Dunkri 5 territooriumil tehtud muid lepinguväliseid ventilatsioonitöid43. Samuti ei nähtu kaebaja ja S. Õunapuu ütlustest, et tööde teostamise ajal oleks lepingu objekt ja lepinguga hõlmatud tööd muutunud.
25.OÜ Trisil Invest andis lepingu alusel tehtud töid tellijale üle igakuiselt alates 2016. aasta septembrist kuni 2016. aasta detsembrini (k.a). Tööde vastuvõtjaks ja tööde eest tasujaks oli Restoplus OÜ44. Alates 2017. aasta jaanuarist oli tööde vastuvõtjaks ja tasujaks kaebaja. 2017. aasta mais palus A. Vilbre muuta Restoplus OÜ-le esitatud arved ja aktid ümber kaebajale väljastatud arveteks ja aktideks. OÜ Trisil Invest esindaja sõnul oli muudatuste põhjuseks asjaolu, et Restoplus OÜ teavitas 2017. aasta jaanuaris, et jahutus- ja ventilatsiooniseadmete tellimisel on toimunud eksitus, sest investeeringu kinnisvarasse pidi tegema Dunkri 5 kinnistu omanik ning II korruse tegelik valdaja OÜ Novatek Holding, mitte aga selles asuva restorani operaator Restoplus OÜ. Ühtlasi palus Restoplus OÜ aktid ja arved teha ümber OÜ Novatek Holding nimele, viidates seejuures, et algselt restorani II korruseks nimetatud ruumid võetakse kasutusele juustutsehhina45.
26.Vaidlust ei ole, et kaebaja ei ole kunagi olnud Dunkri 5 kinnistu omanikuks, mistõttu väide omaniku võimalikust investeeringust ehitise teise korruse ventilatsiooni on väär. Et kaebajal oleks kohustus investeerida Dunkri 5 II korruse ventilatsioonisüsteemi näiteks rentnikuna ei nähtu ka üürilepingust46 või muudest dokumentidest või kaebaja esitatud väidetest. Kaebaja ei rendi Dunkri 5 aadressil restoraniosa ning samuti on ka köögiventilatsioon pigem seotud restorani pidamisega. Ehkki kaebaja väitis kohtuistungil, et Dunkri 5 rentnike vahel oli kokkulepe, et kaebaja rahastab ventilatsioonisüsteemi ehitamist ning mingi aeg renditasu ei võeta, siis vastavat kokkulepet maksuhaldurile või kohtule esitatud ei ole. Riigikohus on korduvalt selgitanud, et kuigi teenuse põhjalikumalt dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik ning maksukohustuslaselt ei saa nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamisseaduse järgsetele algdokumentidele, siis dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Kohtupraktika kohaselt on MKS § 56 lg-st 2 tulenevalt maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta (vt Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-5713, punkt 16 ja seal viidatud kohtupraktika). Kohtu hinnangul ei saa pidada tavapäraseks, et rentnik teeb sedavõrd suure investeeringu üürileandja varasse ning seda eeskätt kolmandate isikute huvides, kuivõrd lepingu kohaselt oli jahutus- ja ventilatsioonisüsteemi ehitamise vajadus tingitud eeskätt Rae Meierei restoranist. Ühestki maksumenetluses kogutud tõendist ega ka arvete ümbertegemise põhjusest ei nähtu, et arvete ja aktide ümbertegemine osutus vajalikuks sel põhjusel, et kulutused tehti kaebaja majandustegevuse huvides. Samuti ei nähtu kohtule esitatud kaebaja raamatupidamise dokumentidest, et OÜ Trisil Invest arvete alusel tehtud maksed oleksid üles võetud laenuna või muude nõuetena kolmandate isikute vastu.
27.Ehkki kohus leiab, et sisendkäibemaksu puutuvas osas on maksuotsus OÜ-d Trisil Invest puudutavate arvete osas õiguspärane, siis ei nõustu kohus maksuhalduriga selles, et OÜ-le Trisil Invest tehtud väljamakse tuleks koguulatuses maksustada tulumaksuga TuMS § 51 lg 2 punkti 3
Hinnapakkumine, maksuhalduri lisa 24, lk 7. Vt ka maksuhalduri lisa 23.
Vt maksuhalduri lisa 25.
Maksuhalduri lisa 23 ja 29–32.
Maksuhalduri lisa 48.
14 (16)
alusel. Tulumaksuarvestuses kehtivad võrreldes käibemaksuarvestusega lihtsamad tõendamisnõuded ning määrav on väljamakse seotus ettevõtlusega (vt ka Riigikohtu lahend 3-31-54-13, punkt 25). Kohtu hinnangul ei saa välistada, et vaatluse järgselt maksuhalduri poolne uurimispõhimõtte rikkumine võis tulumaksu puudutavas osas viia OÜ Trisil Invest arvete osas ebaõige maksustamiseni ning selles osas tuleb maksuotsus tühistada. Kohus märgib, et maksuhaldur oleks pidanud välja selgitama kaebaja ruumide paiknemise Dunkri 5 kinnistul ning selle, kas ja millises ulatuses on OÜ Trisil Invest töid tehtud kaebaja majandustegevuse huvides. MKS § 94 sätestab võimalusena määrata maksusumma hindamise teel. Nimetatud sätte lõike 1 teise lause kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. MKS § 94 lg 3 täpsustab, et hindamisel loetakse varaga seotud majanduslikud hüved vara omaniku omandis olevaks. Majanduslikud hüved on asjad, rahaliselt hinnatavad õigused ning asjast saadav tulu või kasu. Kui isikul on tegelik võim teise isiku vara üle ning ta kasutab selle varaga seotud majanduslikke hüvesid viisil, mis välistab nende kasutamise vara omaniku poolt, loetakse maksusumma määramisel majanduslikud hüved valdaja omandis olevaks. Kuigi kohtupraktikas on välja kujunenud seisukoht, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest ja teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleks reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-60-11, punkt 33). Tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel võimalik, on käsitletud kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (punktid 16–18) ning lisaks on hindamise teel maksustamist kohtupraktikas korduvalt selgitatud (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-70-08, 3-3-1-60-11, 3-3-1-3812, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13). Vaidlust ei ole, et OÜ Trisil Invest ehitustööd teostas ning kaebaja väitel tehti vähemalt osa töid kaebaja majandustegevuses, kuivõrd kaebaja sõnul tegeleb ta Dunkri 5 II korrusel muu hulgas juustu- ja pagaritoodete tootmisega. Kuigi kaebaja viimane esitatud majandusaasta aruanne pärineb aastast 2017 ning see on esitatud 2016. aasta kohta, siis nähtub sellest, et 2016.aastal alustati ettevalmistustöödega uues valdkonnas, milleks on käsitööjuustude, pagaritoodete ja õllest valmistatud kangema napsu tootmine. Seega kuna maksuhaldur ei ole välja selgitanud maksustamise seisukohalt kõiki olulisi asjaolusid, ehkki kaebaja on sellel tähelepanu juhtinud, siis ei saa praegusel juhul vähemalt tulumaksu määramist hindamise teel välistada.
28.Sel põhjusel tuleb maksuotsus tühistada osas, mis puudutab OÜ Trisil Invest arvete tasumisest tingitult tulumaksu määramist. Menetluskulud
29.HKMS § 108 sätestab lg-tes 1 ja 2, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti, kusjuures kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Menetluskulude väljamõistmise eelduseks on vastavasisulise taotluse esitamine (HKMS § 109 lg 1). Rahuldades kaebuse üksnes osas, mis puudutab OÜ Trisil Invest arvete tasumisel tulumaksu määramist on kaebus rahuldatud 19,73% ulatuses, kuivõrd kaebaja maksukohustus muutub 29 488,50 eurot.
30.Halduskohtu 18.05.2020 kohtuistungil andis kohus menetlusosaliste tähtaja kompromissi esitamiseks või lõplike seisukohtade ja menetluskulu dokumentide esitamiseks. Tähtajaks määras kohus 15.06.2020. Kaebaja ja vastustaja kohtule nimetatud tähtajaks menetluskulu dokumente ei
15 (16)
esitanud. Seega jäävad vastustaja menetluskulud tema enda kanda ning vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista üksnes need kulud, mis on seotud riigilõivude tasumisega. Kaebaja tasus kaebuse esitamisel ja esialgse õiguskaitse taotluste esitamisel riigilõivu kokku 780 eurot, millest maksuhaldur peab kaebajale hüvitama 153,89 eurot. (allkirjastatud digitaalselt)
16 (16)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.