Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi
Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised
Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Einar Vene ja Madis Ernits 04.06.2020, Tartu 3-17-1922 OÜ Formet Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.06.2017. a maksuotsuse nr 12.2-3/036953-17 tühistamiseks ja 22.08.2017. a vaideotsuse nr 6-1/3817-2 osaliseks tühistamiseks Tartu Halduskohtu 14.02.2019. a otsus OÜ Formet Grupp apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja/apellant OÜ Formet Grupp (registrikood 10580719) Esindaja v-adv Rene Varul Vastustaja Maksu- ja Tolliamet (MTA)
RESOLUTSIOON
1.Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 14.02.2019. a otsus muutmata.
2.Jätta kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.
EDASIKAEBAMISE KORD
Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 06.07.2020 (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 212 lg 1). Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 213 lg 1 p 5 ja § 218 lg 2 p 5 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.MTA tegi 29.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036953-17, milles kohustas OÜ-d Formet Grupp tasuma 28 946,40 eurot käibemaksu ja 16 519,60 eurot tulumaksu, kokku 45 466,00 eurot. Tegemist oli perioodide veebruar, mai, juuni, juuli 2016 käibemaksuga ning mai, juuni, juuli, august, oktoober 2016 tulumaksuga. Kokkuvõttes on maksuotsuse põhjendused järgnevad:
a) MTA märkis, et 17.05.2017. a kontrollakt nr 12.2-3/036953-16 on maksuotsuse lahutamatu osa. b) MTA leidis, et Karamatex Group OÜ arvete alusel tasutud käibemaks, AP Vision OÜ arvete alusel kaupade eest tasutud käibemaks ning AP Vision OÜ arvete alusel teenuste eest tehtud väljamaksed tervikuna ei ole ettevõtlusega seotud väljamaksed ning need kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. MTA korrigeeris vastavalt kaebaja tuludeklaratsioone. c) MTA hinnangul oli vaidlusaluste arvete kajastamine raamatupidamises OÜ Formet Grupp teadlik tegevus maksueelise saamise eesmärgil. d) Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks oli märgitud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 ning § 54 lg 2 ja 4.
2.OÜ Formet Grupp esitas 31.07.2017 maksuotsusele vaide. MTA rahuldas 22.08.2017. a vaideotsusega nr 6-1/3817-2 vaide osaliselt ja muutis maksuotsust nii, et algselt määratud tulumaksusumma 16 519,60 euro asemel tuli OÜ-l Formet Grupp tasuda tulumaksu 4 676,63 eurot. Muudatuse põhjuseks oli see, et MTA maksustas AP Vision OÜ-lt soetatud teenuste puhul tulumaksuga mitte kogu väljamakse, vaid ainult väljamakse käibemaksu osa. MTA leidis, et selgitused maksuotsuse punktides 2.5.3 ja 2.5.5 õigustasid ainult käibemaksuosa (mitte kogusumma) maksustamist, sest rõhutatud oli seda, et teine pool ei olnud ilmselt käibemaksukohustuslane. Seetõttu määras MTA ka AP Vision OÜ teenuste episoodis, sarnaselt kaupade episoodile tulumaksu vaide esitajale soodsamalt ainult väljamaksete käibemaksuosalt ja mitte enam väljamaksete kogusummalt. Kaebajale määratud maksukohustuse lõplik suurus oli seega 28 946,40 eurot käibemaksu ja 4 676,63 eurot tulumaksu, kokku 33 623,03 eurot.
3.OÜ Formet Grupp esitas 21.09.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks ja vaideotsuse osaliseks tühistamiseks. Kaebaja põhjendused olid kokkuvõttes järgnevad. a) MTA ei olnud õigustatud määrama tulumaksu käibemaksult. Käibemaksuosad olid maksuotsusega juba niikuinii määratud täiendavalt tasumisele. Tulumaksu sai käibemaksu osadelt määrata teoreetiliselt siis, kui MTA oleks hinnanud kaubad/teenused normaalsest turuhinnast kõrgemalt (näiteks käibemaksu võrra). MTA ei teinud maksuotsuses järeldust, et kaupade/teenuse hind hälbiks kuidagi normaalsest turuhinnast, sh ei ole AP Vision OÜ arvetele võetud võrdlusandmeid turu keskmiste hindade kohta. Alles vaideotsuses tegi MTA esmakordselt järelduse, et kaupade õigeks hinnaks tuleb lugeda arvel näidatud summad ilma käibemaksuta. See ei ole põhjendatud ega muude tõenditega kaetud. b) Kaebaja ei nõustunud eeldusega, et kauba müüja ei olnud käibemaksukohustuslane. Määrav oli kauba/teenuse eest tasutud koguhind, sest kogu see summa (sh käibemaksuosa) oli kulunud kauba/teenuse eest tasumiseks. Puudus vajadus lahterdada müügiarvet põhiosaks ja käibemaksuosaks. Käibemaksuosa ei olnud kaebajale tagastatud. Eelnev tähendas seda, et kogu summa oli läinud ettevõtluse tarbeks ja tulumaksu määramine oli põhjendamatu. Seega tuleks maksuotsus tühistada ka allesjäänud tulumaksu 4676,63 euro osas. c) Kaebaja ei nõustunud sellega, et tehingud olid näilikud. d) Karamatex Group OÜ osas kinnitas müüja tehingute toimumist. Samuti tuvastas makushaldur kauba olemasolu ja selle eest tasumise. Müüja oli käibemaksukohustuslane. Ükski seadus ei pane sellise kauba (armatuurvõrk) puhul täiendavaid kohustusi tehingu dokumenteerimiseks (kirjalik leping, saatelehed jne.). Praktikas on sellise kauba osas arve täiesti piisav raamatupidamise algdokument ja tehingu kinnitaja. Ostja ei saanud selgitada, kas tema lepingupartner vastab mingitele olulistele kriteeriumidele tegutsemise osas. OÜ Formet Grupp sai kontrollida vaid avalikke andmeid, sh käibemaksukohustuslase numbrit. Arvel andmete puudumine müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta on reeglina ebaoluline vormiviga (Riigikohtu lahend 3-3-1-51-15). Juhatuse liikme passikoopia jne talletamine ei olnud vajalik. e) Eelnev kehtis ka AP Vision OÜ-ga tehtud tehingute kohta. Kui AP Vision OÜ ei esitanud andmeid kauba päritolu kohta, siis ei saanud see olla OÜ Formet Grupp probleem. AP Vision OÜ
kinnitas tehingute tegemist. MTA ei saa pisidetailide põhjal teha üldistusi mõnede tehingute kehtivuse kohta olukorras, kus kaebaja tehingute maht on palju suurem. f) MTA-l ei olnud õigust muuta vaideotsusega maksuotsust. MTA oleks pidanud maksuotsuse kehtetuks tunnistama kogu tulumaksusumma ulatuses ja saatma tagasi MTA-le menetlemiseks. Praegusel juhul on vaide lahendaja võtnud endale algse maksuhalduri rolli ja määranud ise tulumaksu summas 4 676,63 eurot. Vaideotsusega ei saa täiendada ja muuta haldusakti põhjendusi ja anda sellele sellisel määral uus sisu. Kaebajal on õigus saada ühtne haldusakt, selle andmise alused ja põhjendused.
4.Vastustaja palus vastuses kaebusele jätta kaebuse rahuldamata.
5.Tartu Halduskohus jättis 14.02.2019. a otsusega kaebuse rahuldamata, põhjendades seda kokkuvõtlikult järgnevalt. Käibemaks a) Halduskohus tugines käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-tele 1 ja 3, § 31 lg-le 1 ning § 37 lg 7 p-dele 2-6. Samuti leidis halduskohus, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seotud vaidluste kohta on olemas ulatuslik kohtupraktika ning viitas Riigikohtu lahenditele (3-3-1-32-09, p 10; 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03; 3-3-1-97-07; 3-3-1-77-16, p 16; 3-3-1-33-14, p 11; 3-3-1-73-10, p 13). b) OÜ-de Karamatex Group ja AP Vision puhul leidis vastustaja halduskohtu arvates põhjendatult, et tegemist oli äriühingutega, kellel tegelik majandustegevus puudus. Ühingud ei olnud esitanud majandusaasta aruandeid, ei olnud äriregistrisse märgitud aadressil kättesaadavad, olid korduvalt vahetanud juhatuse liiget ja aadressi. Ühingute pangakontodel puudusid majandustegevusele iseloomulikud kanded, kuid esinesid variühingule omased kanded (laekunud raha väljavõtmine sularahas). Kaebaja nende ühingute majandustegevuse puudumisega ei nõustunud, kuid ei esitanud mingeid omapoolseid põhjendusi või tõendeid. c) Kui OÜ-del Karamatex Group ja AP Vision majandustegevus puudus, siis ei saanud nad olla kaebajale kaupade müüjad ja teenuste osutajad. Kaebajale pandud maksukohustuse õiguspärasuse hindamisel omab sel juhul määravat tähendust, kas kaebaja sellest teadis või pidi teadma. Vastustaja tugines maksuotsuses sellele, et kaebaja eeltoodust teadis. d) Halduskohtu hinnangul oli vastustaja kontrollaktis ja maksuotsuses toonud välja piisavad asjaolud, millest järeldada, et kaebaja teadis, et OÜ-d Karamatex Group ja AP Vision ei olnud talle kaupu müünud ja teenuseid osutanud isikud. Eelkõige tõendas seda halduskohtu arvates asjaolu, et nende ühingutega vormistatud dokumendid ei ühildunud muude, kaebaja poolt tegelikult tehtud tehingutega. e) Kaebaja oli küll alltöövõtjaks Eventus Ehitus OÜ-le ehitusobjektil Tallinnas Männiku tee 104a ning teostas seal lammutustöid. Kuid aeg, mil kaebaja väidetavalt kasutas sellel objektil renditud tehnikat, ei kattunud ajaga, mil kaebaja objektil töid tegi. Samas ühildus tehnika rentimise aeg ajaga, mil AP Vision OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Eventus Ehitus OÜ tasus kaebajale kõigi kokku lepitud tööde eest 48 480 eurot, see summa sisaldas tööde teostamist 9 töötaja kaasabil, tööde teostamiseks vajaliku tehnika kasutamist, lammutusjääkide äravedu ja utiliseerimist (maksutoimiku dokument 30). Samal ajal tasus kaebaja ainult osa vajaliku tehnika rentimise eest 56 846,40 eurot. f) Karamatex Group OÜ müüdud kauba puhul ei ühildunud müüja ja ostja andmed müüdud kauba omaduste ja pakendamise kohta praktiliselt mitte milleski. Kokku langes ainult kauba nimetus. g) Eeltoodud asjaolud muutsid usutavaks kaebaja teadlikkuse sellest, et kaupade müük ja teenuste osutamine ei toimunud arvetel nimetatud isikute poolt. Halduskohus ei nõustunud kaebaja arvamusega, et tegemist oli lahknevustega pisidetailides.
h) Kuna halduskohtu hinnangul oli vastustaja piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, sh et vaidlusalused tehingud ei toimunud OÜ-dega Karamatex Group ja AP Vision ning kaebaja teadis seda, siis läks kaebajale üle kohustus tõendada, et vaidlusalused tehingud toimusid kaebaja väidetud viisil. Kaebaja selliseid tõendeid ei esitanud. i) Tehingute toimumise tõendamiseks ei piisa sellest, kui kaebaja ründab vastustaja üksikuid väiteid. Vastustaja tugines kõigi asjaolude kogumis tekkivale üldpildile. Kõik vastustaja välja toodud asjaolud kogumis ei saa reaalselt esineda väidetavate müüjate ja kaebaja vahel tegelikult toimunud tehingute puhul. j) Halduskohus pidas põhimõtteliselt õigeks kaebaja väidet, et õigusaktidest ei tulene kohustust teha võlaõiguslikke tehinguid mingil kindlal viisil või vormis. Kuid käibemaksukohustuslane peab oma tegevuse korraldamisel arvestama sellega, et kui ta dokumenteerib tehingu üksnes arve kaudu, siis riskib ta sellega, et kahtluse tekkimisel ei suuda ta tehingu toimumist tõendada (Riigikohus 3-3-1-57-13, p 16). Arvete esitamine ja tasumine ei olnud praeguse vaidluse asjaoludel piisav OÜdega Karamatex Group ja AP Vision tehingute tegemise tõendamiseks. Arvete esitamise ja tasumise fakti ei ole vastustaja kahtluse alla seadnud. Maksupettuse kahtluse korral on aga tegemist olukorraga, kus hoolimata arvete vormistamisest ja tasumisest on tehingute tegelik toimumine kahtluse all. Kogu vaidlus lähtus sellest, et arved ei olnud tehingute toimumise tõendamiseks piisavad. Usaldusväärseks tõendiks tehingu toimumise kohta ei saa pidada maksupettuses osalenud ühingu kinnitust selle kohta, et tehing toimus. Tulumaks k) Halduskohus tugines TuMS § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3. l) Kaebaja tegi väljamakseid OÜ-dele Karamatex Group ja AP Vision. Väljamaksete algdokumendina esitas kaebaja nende ühingute esitatud arved (maksutoimiku dokumendid 5 ja 19). Arvetel oli välja toodud hind ja sellele lisanduv käibemaks. Vastustaja ei jaganud tasutud summat hinnaks ja käibemaksu-osaks, vaid seda tegid arvete väljastajad. Ka KMS § 37 lg 7 p-d 8-10 ütlevad, et arvele tuleb märkida kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta, maksustatav summa ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma. m) Vastustaja leidis, et OÜ-de Karamatex Group ja AP Vision arvetel näidatud kaubad oli kaebaja soetanud ja teenused olid kaebajale osutatud. Vastustaja ei esitanud mingeid vastuväiteid kaupade või teenuste hindade suurusele. Vastustaja tugines sellele, et kauba müüjad ja teenuste osutajad olid tundmatud kolmandad isikud ja seetõttu ei saanud hinnale lisada käibemaksu. n) Halduskohus nõustus vastustajaga, et kui kauba tegelik müüja või teenuse osutaja on teadmata, siis tuleb eeldada, et tegemist ei ole käibemaksukohustuslasega. Sel juhul puudus alus lisada hinnale käibemaksu. o) Vastustaja ei tuginenud sellele, et kaebaja tegi kulutusi ettevõtlusega mitteseotud teenustele või täitis ettevõtlusega mitteseotud kohustusi. Vastustaja tugines sellele, et kaebajal puudus raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kaebajal olid küll olemas arved, kuid neil näidatud andmed müüja kohta ei olnud õiged. Kuna ei olnud teada, kas tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane, siis ei vastanud arved käibemaksu lisamise osas nõuetele, mis tulenevad KMS § 37 lg-te 1 ja 7 koostoimest. Arve, millel hinnale on lisatud käibemaks, saab väljastada ainult käibemaksukohustuslane. p) Tulumaksu määramine maksuotsuses toodud viisil on kohtupraktikas aktsepteeritud. Muuhulgas selgitas Riigikohus (RKHKo 13.02.2014, 3-3-1-83-13, p 19), et TuMS § 51 lg 2 p 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 kohaselt peab raamatupidamise algdokument muu hulgas kajastama õigesti tehingu osapoolte nimesid (praegu sisaldub tehingupooli identifitseerida võimaldavate andmete nõue sama seaduse
§ 7 lg 3). Olukorras, kus algdokument ei vastanud nõuetele, puudus vajadus tuvastada, kas kulutus oli ettevõtlusega seotud või mitte. q) Vaidluse lahendamisel ei omanud tähendust see, kas vaidlustatud otsus kujutas endast maksusumma määramist hindamise teel MKS § 94 tähenduses. Vastustaja ei seadnud kahtluse alla kauba olemasolu või hinda või teenuste osutamist või maksumust. Vastustaja pidas eeltoodud hindu (ilma käibemaksuta) ettevõtlusega seotud kuludeks. Mingite täiendavate andmete kogumine või põhjenduste esitamine ei olnud vajalik. Samuti ei olnud hindamine vajalik selleks, et kindlaks teha, kui suure osa tehtud väljamaksetest moodustas käibemaks. Kaebaja ei selgitanud, kuidas oleks hindamise läbiviimine eeltoodud olukorda muutnud või teistsuguse lõppjärelduseni viinud. r) Tulumaksu määramine summadelt, mille kaebaja tasus arvel näidatud käibemaksuna, ei kujuta endast topeltmaksustamist. Kaebajale käibemaksukohustuse määramisel ei ole vastustaja kohustanud kaebajat tasuma mingite konkreetsete tehingute käibemaksu. Lihtsustatult moodustub tasumisele kuuluv käibemaks kaebaja väljastatud arvetel hinnale lisatud käibemaksust, millest on maha arvatud kaebajale esitatud arvete alusel tasutud käibemaks. Kuna kaebaja vaidlusaluste arvete alusel käibemaksu maha arvata ei tohtinud, siis suurenes selle võrra tema poolt tasumisele kuuluv käibemaks. See, et tasumisele kuuluv käibemaks sel põhjusel suurenes, ei välistanud tulumaksu määramist ilma nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamaksetelt. s) Halduskohus ei nõustun kaebajaga selles, et vastustajal puudus õigus muuta vaideotsusega maksuotsust. Maksumenetluses on maksukorralduse seaduse sätted erisäteteks ning haldusmenetluse seadus selles osas kohaldamisele ei kuulu. MKS § 148 lg 1 p 1 ja 2 näevad selge sõnaga ette maksuhalduri õiguse tunnistada haldusakt osaliselt kehtetuks, anda haldusakt või teha asjas uus sisuline otsus.
MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS
6.Kaebaja esitas 18.03.2019 apellatsioonkaebuse, milles taotleb halduskohtu otsuse tühistamist ja maksuotsuse tühistamist tulumaksu määramise osas. Apellatsioonkaebuse põhjendused on kokkuvõtlikult järgnevad: a) Halduskohus järeldas, et tulumaksu määramine maksuotsuses toodud viisil on kohtupraktikas aktsepteeritud (otsuse p 15). Halduskohus viitab, et Riigikohus selgitas, et TuMS § 51 lg 2 p 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (RKHKo 13.02.2014, 3-3-1-83-13, p 19). Kaebaja leiab, et halduskohtu viide ei ole asjakohane, sest tulumaksu määramine arvete käibemaksuosalt ei ole tavapärane. Halduskohtu viidatud Riigikohtu lahendis määrati tulumaks kogu väljamakselt, s.t siin ei tehtud vahet arve põhisummal ja käibemaksuosal ning siin ei asutud tulumaksusummat määrama hindamise teel. b) Maksuhaldur on antud juhul võtnud seisukoha, et kaebaja tulumaksukohustus (maksusumma) selgitatakse välja hindamise teel ja sellise hindamise raames on jõutud seisukohale, et tulumaksu saab määrata vaid arvetelt nähtuvalt käibemaksuosalt. Ilma hindamist läbi viimata ei olekski maksuhaldur saanud tühistada maksuotsust tulumaksu määramise osas (s.t 11 842,97 euro osas). c) Selline hindamine ei olnud korrektne. Lähtuda tuleks Riigikohtu seisukohast, et kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on kaebajal olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus (RKHKo 01.02.2012, 3-3-1-60-11, p 40). Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendab põhjendamatult ja olulises määras tulumaksukohustust. d) Antud juhul on kaupade eest makstud tasu tegelik suurus summa, mille OÜ Formet Grupp on arvete järgi maksnud. Maksuhaldur ei ole seda kahtluse alla pannud. Kaebaja jaoks oli kaupade eest makstav summa ja ettevõtlusega seotud kulu kogu arve summa, mille ta ära maksis. e) Maksuhaldur võiks maksustada tulumaksuga arvete käibemaksuosa siis, kui maksuhaldur oleks hinnanud kauba hinna normaalsest turuhinnast kõrgemalt (näiteks käibemaksu võrra).
Maksuhaldur ei ole teinud järeldust, et kaupade hind hälbiks kuidagi normaalsest turuhinnast – maksuhaldur ei ole selle küsimusega üldse tegelenud. Alles vaideotsuses on esmakordselt tehtud järeldus, mille kohaselt on maksuhaldur „lugenud kaupade õigeks hinnaks arvel näidatud summad ilma käibemaksuta“, ei ole põhjendatud ega muude tõenditega kaetud. See on vaide lahendaja poolne esmakordne tõlgendus või hinnang, maksuotsuses sellist järeldust tehtud ei ole. f) Oluline on see, milline on kaebaja poolt kauba eest välja käidud koguhind, sest kogu see summa (sh käibemaksuosa) on kulunud kauba eest tasumiseks – siinjuures puudub vajadus lahterdada müügiarvet põhiosaks ja käibemaksuosaks (s.t tulumaksu määramise osas). TuMS §-de 51 ja 52 eesmärk on maksustada ettevõtlusest välja viidud kasumit, kuid antud juhul ei ole maksuhaldur heitnud kaebajale ette, et ta oleks näiteks arvete käibemaksuosa saanud sularahas tagasi vmt. g) Eelnev tähendab kaebaja hinnangul seda, et kogu summa on läinud ettevõtluse tarbeks (see ongi olnud kaebaja jaoks kauba hind) ja tulumaksu määramine on sellises olukorras täies ulatuses põhjendamatu. h) Selline maksustamine tundub topeltmaksustamisena, sest tagasinõutavalt käibemaksult arvestatakse tulumaksu ehk ühelt maksult (käibemaks) arvestatakse juurde veel teine maks (tulumaks).
7.MTA palub hiljem täiendatud vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. MTA seisukohad on kokkuvõtlikult järgnevad: a) Vastustaja ei nõustu, et maksuhaldur ei ole õigustatud määrama tulumaksu käibemaksuosalt, kuna arvetel nähtuv käibemaksuosa on maksuotsusega juba niikuinii määratud täiendavalt tasumisele. MTA on vaideotsuses viidanud mitmele kohtulahendile, mis kinnitavad, et kohtupraktika lubab nn ostja-müüja asjades väidetavale müüjale välja makstud summade nn käibemaksuosa ettevõtlusega mitteseotuks väljamakseks lugeda ja tulumaksuga maksustada (vaideotsuse p 13 ja 15) b) Maksuhaldur on teinud järelduse, miks on just arvete nö käibemaksuosa loetud ettevõtlusega mitteseotud kuluks, ega ole pidanud vajalikuks rakendada hindamismeetodit. MTA lähtus OÜ Formet Grupp poolt esitatud OÜ-de Karamatex Group ja AP Vision arvetel toodud kaubahinnast, mida ongi pidanud kauba eest makstud hinnaks. c) Maksumenetluses selgus, et OÜ-d Karamatex Group ja AP Vision ei olnud kauba tegelikud müüjad, vaid kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult. d) MTA ei jaganud OÜ-dele Karamatex Group ja AP Vision tasutud summat hinnaks ja käibemaksu osaks, vaid seda tegid arvete väljastaja(d). KMS § 37 lg 7 p 8-10 ütlevad, et arvele tuleb märkida kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta, maksustatav summa ja tasumisele kuuluv käibemaks. MTA ei ole esitanud mingeid vastuväiteid kaupade või teenuste hindade suurusele. e) MTA hinnangul on OÜ Formet Grupp puhul tegemist kohtupraktikast tulenevalt nn pahauskse ostjaga, kes osales maksupettuses ja/või pidi teadma, et arvel näidatud isik tegelikult kauba müüjaks ei onud. Seega ei laiene vaidlusalustele tehingutele sisendkäibemaksu maha arvamise õigus. Kui maha arvatav sisendkäibemaks vähenes, siis suurenes samavõrra kaebaja kohustus käibemaksu tasuda. Kuna kaebaja vaidlusaluste arvete alusel käibemaksu maha arvata ei tohtinud, siis suurenes selle võrra OÜ Formet Grupp poolt tasumisele kuuluv käibemaks, mis ei välista tulumaksu määramist ilma nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamaksetelt. f) Tegemist ei ole topeltmaksustamisega. Halduskohus viitas põhjendatult Riigikohtu seisukohale (RKHKo 13.02.2014, 3-3-1-83-13, p 19).
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
8.Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjalike põhjendustega ega pea
vajalikuks neid korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitab ringkonnakohus järgnevat.
9.Apellatsioonimenetluses on vaieldav üksnes OÜ-dega Karamatex Group ja AP Vision tehtud tehingutelt arvestatud tulumaksu määramise õiguslik lubatavus.
10.Vastavalt TuMS § 1 lg-le 1 maksustatakse tulumaksuga maksumaksja tulu, millest on tehtud seadusega lubatud mahaarvamised. TuMS § 1 lg 3 sätestas maksuotsuse tegemise ajal kehtinud redaktsioonis: „Paragrahvides 49–52 sätestatud tulumaksuga maksustatakse residendist juriidilise isiku ja riigitulundusasutuse jaotatud kasum, tehtud kingitused, annetused ja vastuvõtukulud ning ettevõtlusega ja põhikirjalise eesmärgiga mitteseotud kulud ja väljamaksed.“ MKS § 83 lg 1 alusel tuleb ka seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustada võrdväärselt õiguspärase tehinguga ning seadusvastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel.
11.Tulumaksu määramise õiguslikeks alusteks oli maksuotsuses märgitud TuMS § 51 lg 2 p 3 ning § 54 lg 2 ja 4. TuMS § 51 lg 2 p 3 järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lg 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. TuMS § 51 lg 1 kohaselt, millele TuMS § 51 lg 2 p 3 viitab, maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–50. TuMS § 54 lg 2 ja 4 reguleerivad tulude deklareerimise ja tasumise kohustust, mis ei ole vaidluse esemeks. Käesoleval juhtumil vaidlevad pooled selle üle, kas kaebajal tekkis tulumaksukohustus TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.
12.See, kas ja kui, siis millises ulatuses tekkis OÜ-de Karamatex Group ja AP Vision näilike arvete alusel tehtud väljamaksetelt tulumaksukohustus (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3), oleneb sellest, kas ja kui, siis millises ulatuses viidi see raha OÜ Formet Grupp ettevõtlusest välja. Seda sätet on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma (RKHKo 01.02.2012, 3-3-1-60-11, p 25). Käesoleval juhtumil ei ole vaieldav, et kaup oli tegelikult olemas, kuid tehingud OÜ-dega Karamatex Group ja AP Vision olid näilikud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu hinnanguga, et vastustaja on piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales seejuures maksupettuses.
13.Riigikohus on sarnasel juhtumil sõnaselgelt leidnud, et sellises olukorras on tulumaksu määramine lubatav (RKHKo 27.09.2017, 3-14-53226, p 16). Riigikohtu otsuse aluseks olnud asjas põhjendas ringkonnakohus maksu määramist järgnevalt: „Pettuste puhul, kus tehingute ahelasse on kaasatud vahelülina variühing, jätab variühing üldjuhul käibemaksu deklareerimata või riigieelarvesse kandmata, kuid ostja soovib müüja arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Ostja osavõtt maksupettusest ei eelda, et ostja on saanud sellest kasu või hüvesid. Osavõtuks maksupettusest tuleb lugeda ka olukord, kus ostja teadis, et müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile üle kandmata. Müüjale arve alusel käibemaksu tasumine kui kulutus pole sel juhul tehtud eeldusega, et käibemaks kantakse üle riigile. Sellises olukorras on ostja teadlikult aidanud kaasa käibemaksupettuse toimepanemisele. Maksupettust kinnitavate asjaolude esinemisel saab maksueelise tekkimist eeldada [...]. [...] Väidetavatele tehingupartneritele käibemaksu alusetu väljamaksmisega [...] seonduvalt on kaebajale maksuotsusega õigesti määratud ka tulumaksukohustus [...] vastavalt tulumaksuseaduse § 51 lg-le 1 ja lg 2 p-le 3“ (Tallinna Ringkonnakohtu 13.12.2016. a otsus nr 3-14-53226, p 10, 14). Ka Tartu Ringkonnakohus on jõustunud otsuses asunud sarnasele seisukohale juhtumil, kus maksuhaldur määras tulumaksu vaid
arvetel näidatud käibemaksusummadelt: „Nimelt leidis maksuhaldur, et kauba hinnale lisatud käibemaksusumma tasumine ei ole seotud kauba/seadmete soetamisega ning tasutud käibemaksusumma on ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis maksustatakse TuMS § 1 lg-st 3 tulenevalt tulumaksuga. Seetõttu ei pidanud maksuhaldur asuma täiendavalt hindama, kas seadmete eest väidetavalt tasutud hind oli ebaharilikult kõrge või mitte. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ka selles, et kuna asjas ei ole kinnitust leidnud, et kaebaja omandas kauba käibemaksukohustuslastelt, ei saa kauba soetamisel tasutud käibemaksu kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks pidada. Eeltoodust tulenevalt ei toiminud maksuhaldur õigusvastaselt, kui ta jättis tulumaksu hindamise teel määramata ning maksustas vaid kaebaja poolt käibemaksuna tasutud summad. Kaebaja väide selle kohta, et seadmete eest on arvetel näidatud müüjatele tasutud, on antud asjaoludel ainetu“ (Tartu Ringkonnakohtu 19.12.2016. a otsus nr 3-16-737, p 18).
14.Ringkonnakohus leiab, et eelnevale tuginevalt ei ole oluline, kas maksuhaldur on heitnud kaebajale ette, et ta oleks näiteks arvete käibemaksuosa saanud sularahas tagasi. Oluline on Riigikohtu seisukohast lähtuvalt see, et äriühing on teadlikult tasunud fiktiivset käibemaksu, mille tagajärjel saab maksueelise tekkimist eeldada. Ringkonnakohus leiab, et juhul, kui maksueelise tekkimist saab eeldada, järeldub sellest, et tõendamiskoormus maksueelise osas pöördub vastavalt MKS §-le 150 ümber. Sellest lähtuvalt ei pea maksuhaldur tõendama seda, et fiktiivselt tasutud käibemaks jõudis kuidagi makse teostajale tagasi, vaid maksupettuses osaleja peab tõendama seda, et alusetult tasutud käibemaks oli ettevõtlusega seotud kulu. Käesoleval juhtumil ei ole kaebaja sellekohaseid tõendeid esitanud.
15.Ringkonnakohus nõustub MTA-ga, et käesoleval juhtumil ei olnud tarvidust hindamise järele. Kaebaja tasus tegelikult OÜ-de Karamatex Group ja AP Vision arvetel näidatud kaupade hinna. Siiski ei tähenda see ringkonnakohtu hinnangul seda, et kogu summa läks ettevõtluse tarbeks, nagu väidab kaebaja. Kuna tegemist oli maksupettusega ja järelikult kaebaja teadliku tegevusega, siis tuleb eeldada, et arvetel näidatud käibemaksuosa puhul oli tegemist fiktiivse kuluga. Kuna vastupidine ei ole tõendatud, kujutab käibemaksuosa endast järelikult ettevõtlusega mitteseotud kulu, mis kuulub TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel maksustamisele tulumaksuga.
16.Tegemist ei ole ka topeltmaksustamisega, nagu väidab kaebaja. Maksuotsusega pandi kaebajale ühelt poolt kohustus maksta tagasi arvetel nähtuv käibemaks, mis oli sisendkäibemaksuna maha arvestatud. Teiselt poolt maksustatakse tulumaksuga eelist, mille kaebaja sai arvetel näidatud käibemaksuosa ettevõtlusest väljaviimisega. Need kaks ei ole üks ja seesama.
17.Eelnevast tulenevalt jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata.
18.HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Sellest tulenevalt jäävad kaebaja menetluskulud kaebaja enda kanda.
(allkirjastatud digitaalselt)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.