OSAÜHING FORMET GRUPP kaebus Maksu- ja Tolliameti 29.06.2017.a maksuotsuse nr 12.2-3/03695317 tühistamise ja 22.08.2017.a vaideotsuse nr 6-1/38172 osalise tühistamise nõudes
Asja läbivaatamise vorm
Kirjalik menetlus
Menetlusosalised
Kaebaja OSAÜHING FORMET vandeadvokaat Rene Varul
GRUPP,
esindaja
Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindaja Tiia Pukk
RESOLUTSIOON
1.Jätta kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud kaebaja menetluskulud välja mõistmata.
Edasikaebamise kord
kanda.
Jätta
Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates. Viimane päev apellatsioonkaebuse esitamiseks on 18.03.2019. Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.
1.Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 29.06.2017 maksuotsuse nr 12.2-3/036953-17 (tl 6-10, edaspidi maksuotsus). MTA kohustas OSAÜHINGut FORMET GRUPP (edaspidi Formet Grupp OÜ) tasuma 28 946,40 eurot käibemaksu ja 16 519,60 eurot tulumaksu, kokku 45 466 eurot. Tegemist on perioodide veebruar, mai, juuni, juuli 2016 käibemaksuga ning mai, juuni, juuli, august, oktoober 2016 tulumaksuga. MTA viitas maksuotsuses, et maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 17.05.2017.a kontrollaktis nr 12.2-3/036953-16 (tl 32-40), mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Maksuotsus tugineb sellel, et alltoodud tehingud tegelikult ei toimunud.
1.1.Kaupade soetamine Nikopen Group OÜ-lt 10.02.2016 ja 18.02.2016 arvetega. MTA leidis, et kaebaja ei ole neid kaupu soetanud (kaupu ei eksisteeri). - Nikopen Group OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute kohta esitatud dokumentatsioon on puudulik. Esitatud on üksnes arved. Puuduvad kauba üleandmis-vastuvõtmisaktid, veoseja saatelehed, lepingud (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt a). - Kaebaja juhatuse liige ei kontrollinud Nikopen Group OÜ tausta. Esitamata on Nikopen Group OÜ juhatuse liikme isikut tõendava dokumendi koopia. Kui kaebaja oleks äriühingu tausta kontrollinud, siis oleks teatavaks saanud, et äriühingu tegelik nimi sel perioodil oli PifPaf OÜ. Äriühing nimetati ümber Nikopen Group OÜ-ks alles 04.03.2016 (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt b). - Nikopen Group OÜ-l puuduvad tavapärase majandustegevuse tunnused. Ettevõte kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 20.03.2016 (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt c). - Arve nr 3/VOS/16 18.02.2016 on üldsõnaline. Arvele on kaupadena märgitud Scania 94, kogus 8 ja Volvo 9B, kogus 9. Arvetelt ei ole arusaadav, mis kaubaga on tegemist, kas autodega või mingite varuosadega nendele autodele (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt d). - Tasumine Nikopen Group OÜ-le ei ole tõendatud. Kaebaja kinnitusel tasus ta osaliselt sularahas Aleksandrile, kõiki arveid kindlasti ei ole makstud, kaebaja ei teadnud, millised dokumendid vormistati tasumise kohta, kaebaja ei ole tasumist tõendavaid dokumente esitanud (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt e). - Arvetel on müüja nimi ja aadress vale. Veebruaris 2016 väljastatud arved oleks pidanud olema nimega Pif Paf OÜ ja aadressiga J. Vilmsi 5, Tallinn. Arvetel on nimeks Nikopen Group OÜ ja aadressiks Pikk 30, Kuressaare (kontrollakti punkt 1.1.2.2 alapunkt f). Eeltoodud asjaolud ühtlasi näitavad, et kaebaja teadis, et Nikopen Group OÜ ei ole talle kaupa müünud.
1.2.Kauba (tsingitud armatuurvõrgu) soetamine Karamatex Group OÜ-lt 04.05.2016 ja 08.05.2016 arvetega. Kauba olemasolu ei ole kahtluse all, kuid müüjaks oli tundmatu kolmas isik. - Karamatex Group OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute kohta esitatud dokumentatsioon on puudulik. Esitatud on üksnes arved. Puuduvad kauba üleandmis-vastuvõtmisaktid, veoseja saatelehed, lepingud (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt a). - Kaebaja ei kontrollinud esindusõigust. Kaebaja väitel tegi ta kindlaks, et juhatuse liige on Dmitri. Tegelikult oli juhatuse liige Andrei Eidel, alles hiljem sai juhatuse liikmeks Dmitrus Mahoviks (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt b). - Kaebaja seletus ja Karamatex Group juhatuse liikme Andrei Eideli (maksuotsuses ekslikult Heidel) seletus äriühingute vahelise suhtluse osas on vastuolulised. Kaebaja sõnul võttis temaga ühendust Dmitri, Andrei Eideli sõnul suhtles kaebajaga tema (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt c). - Kaebaja ja Karamatex Group OÜ juhatuse liige Andrei Eidel andsid erinevaid seletusi armatuurvõrgu suuruse ja pakendamise kohta: ühe sõnul oli see 2 x 2 m lehtedena, pakkematerjali ei olnud, teise sõnul 3-meetrine ja pakkidena (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt d). - Kaebaja ja Karamatex Group juhatuse liige Andrei Eidel andsid erinevaid seletusi selle kohta, kuidas Formet Grupp OÜ sai Karametex Group OÜ-lt arved kätte: ühe väitel tõi arved Dmitri, teise väitel saadeti arved e-posti teel (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt e). - Karamatex Group OÜ-l puuduvad tavapärase majandustegevuse tunnused, ettevõte kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 18.05.2016. Karamatex Group OÜ
juhatuse liige Andrei Eidel ei osanud anda seletusi müüdud armatuurvõrgu päritolu kohta (kontrollakti punkt 1.2.2.2 alapunkt f, g). Eeltoodud asjaolud ühtlasi näitavad, et kaebaja teadis, et Karamatex Group OÜ ei ole tegelik müüja.
1.3.Kaupade ja teenuste soetamine AP Vision OÜ-lt 09.06.2016, 10.06.2016, 05.07.2016, 27.07.2016 arvete alusel. Kauba ja teenuse olemasolu ei ole kahtluse all, kuid müüjaks oli tundmatu kolmas isik. - AP Vision OÜ ja kaebaja vaheliste tehingute kohta esitatud dokumentatsioon on puudulik. Esitatud on üksnes arved ja üleandmise-vastuvõtmise aktid. Puuduvad veose- ja saatelehed, lepingud (kontrollakti punkt 1.4.2.2 alapunkt a). - Kaebaja ja AP Vision OÜ juhatuse liikme Andrei Eideli seletused multilift konteinerite ja hydro haamer INDECO HP 3000 üleandmise kohta on Andrei Eideli kohal viibimise osas vastuolulised (kontrollakti punkt 1.4.2.2 alapunkt b). - AP Vision OÜ juhatuse liikme Andrei Eideli poolt antud seletused kauba soetuse kohta Nikopenziuse firmade käest ei ole eluliselt usutavad. (kontrollakti punkt 1.4.2.2 alapunkt c). Aleksandr Nikopenziuse poolt teise kontrolli raames antud seletustest tulenes, et tema ei olnud tegelik juhatuse liige vaid oli variisik (kontrollakti punkt 1.4.2.5 alapunkt b). - Volvo 290 rendi- ja transporditeenuse müüjaks ei olnud AP Vision OÜ, kuna kaebaja ja AP Vision juhatuse liige Andrei Eidel andsid erinevaid seletusi 27.07.2016.a arvel kajastatud tehnika kohta (kas tegemist oli tavalise ekskavaatori või kivipurustajaga), tehnika kasutamise aeg ei kattu väidetavate tööde tegemise ajaga ning Männiku 104a objektil töötanud isikute kinnitusel kasutati ainult LIEBHERR marki ekskavaatoreid (kontrollakti punkt 1.4.2 3). - Kivipurusti ECTEC 10c rendi- ja transportteenuse müüjaks ei olnud AP Vision OÜ, kuna 27.07.2016.a arvel kajastatud teenuse osutamise periood ei kattu täielikult tööde tegemise perioodiga, arvel esinevad arvestusvead, kivipurustaja ja ekskavaatori rendi maksumus on ebaloogiliselt kõrge (rendisumma on kokku 56 846,40 eurot, samas kaebajale tasuti kõigi tehtud tööde eest kokku 48 480,00 eurot), Männiku tee 104a objekti peatöövõtja Eventus Ehitus OÜ-ga sõlmis kaebaja põhjaliku töövõtulepingu, selle lisad ning teostatud tööde akti (kontrollakti punkt 1.4.2.4). - AP Vision OÜ-l puuduvad tavapärase majandustegevuse tunnused, ettevõte kustutati käibemaksukohustuslaste registrist alates 29.07.2016 (kontrollakti punkt 1.4.2.5 alapunkt a). Eeltoodud asjaolud ühtlasi näitavad, et kaebaja teadis, et AP Vision OÜ ei ole tegelik müüja.
1.4.MTA leidis, et punktis 1.1 - 1.3 toodud tehingute kohta väljastatud arvete alusel ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. Sh kui tegeliku müüja isik on teadmata, siis ei saa asuda seisukohale, et kaup on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. MTA korrigeeris vastavalt kaebaja käibedeklaratsioone.
1.5.MTA leidis, et Karamatex Group OÜ arvete alusel tasutud käibemaks, AP Vision OÜ arvete alusel kaupade eest tasutud käibemaks ning AP Vision OÜ arvete alusel teenuste eest tehtud väljamaksed tervikuna ei ole ettevõtlusega seotud väljamaksed ning need kuuluvad maksustamisele tulumaksuga. MTA korrigeeris vastavalt kaebaja tuludeklaratsioone.
1.6.MTA hinnangul oli vaidlusaluste arvete kajastamine raamatupidamises kaebaja teadlik tegevus maksueelise saamise eesmärgil.
2.Formet Grupp OÜ esitas 31.07.2017 maksuotsusele vaide (tl 45-47). MTA rahuldas 22.08.2017.a vaideotsusega nr 6-1/3817-2 (tl 11-14, edaspidi vaideotsus) vaide osaliselt. MTA muutis maksuotsust nii, et algselt määratud tulumaksusumma 16 519,60 euro asemel tuli kaebajal tasuda tulumaksu 4 676,63 eurot. Muudatuse põhjuseks oli see, et MTA maksustas AP Vision OÜ-lt soetatud teenuste puhul tulumaksuga mitte kogu väljamakse, vaid ainult väljamakse käibemaksu osa. MTA leidis, et selgitused maksuotsuse punktides 2.5.3 ja 2.5.5 õigustavad ainult käibemaksuosa (mitte kogusumma) maksustamist, sest rõhutatud on seda, et teine pool ei ole ilmselt käibemaksukohustuslane. Kaebajale määratud maksukohustuse lõplik suurus oli seega 28 946,40 eurot käibemaksu ja 4 676,63 eurot tulumaksu, kokku 33 623,03 eurot. Vastuseks kaebaja muudele väidetele leidis MTA vaideotsuses järgmist. Nikopen Group OÜ tehingute puhul oli tehingute kohta vormistatud dokumentatsioon hoolimata suurest tehinguväärtusest 61 440 eurot puudulik. 18.02.2016.a arve põhjal ei ole arusaadav, et kaebaja soetas just sõidukite mootoreid, see selgub alles juhatuse liikme seletusest. Kahtlust, et kaupa tegelikult ei olnud, süvendavad asjaolud, et juhatuse liikme selgituse järgi tasuti müüjale sularahas ja sedagi ainult osaliselt ning MTA-le tasumise kohta ühtki dokumenti (sh kassaordereid) ei esitatud. 26.08.2016.a selgituses keeldus kaebaja nimetamast tellijat, kellele Nikopen Group OÜ-lt soetatud mootorid edasi müüakse. Karamatex Group OÜ tehingud olid puudulikult vormistatud. Esinevad olulised vastuolud kaebaja juhatuse liikme Pavel Suslovi ja Karamatex Group OÜ juhatuse liikme Andrei Eideli selgituses – kui esimene olevat suhelnud „mingi Dmitriga“, müüdud armatuur oli pakkimata, arved tõi talle Dmitri, siis Andrei Eideli väitel suhtles Pavel Suslov temaga, armatuur oli pakitud ja arved saatis Andrei Eidel e-posti teel. Ka armatuurvõrgu mõõtude osas jäid poolte seletused vastuoluliseks (laius 3 vs 2 meetrit). Karamatex Group OÜ-l puuduvad tavapärase majandustegevuse tunnused, sh ei nähtu äriühingu pangakontodelt tavapäraseid kulutusi. Raha, mis äriühingu pangakontole laekub, võetakse kohe samal päeval pangaautomaadist sularahana välja. Kolmandagi tehingupartneri puhul olid asjaolud sarnased – tehingute vormistamine oli suurest tehinguväärtusest hoolimata puudulik ja lünklik (sh on osad arved arvutusvigadega ning neilt ei ole võimalik välja lugeda ei teenuse kogust ega ühikuhinda) ning kaebaja juhatuse liikme ja AP Vision OÜ tehingute aegse juhatuse liikme (kelleks oli taas Andrei Eidel) seletused olid tehingute olulistes üksikasjades vastuolulised. Siingi puuduvad müüjal majandustegevuse olemasolule iseloomulikud tunnused. Teenuste (kivipurustaja ja ekskavaatori rendi ja transpordi) puhul andsid poolte esindajad erinevaid selgitusi selle kohta, millise tehnikaga täpselt tegemist oli. Pealegi on AP Vision OÜ esitanud arved ekskavaatori ja kivipurusti rendi kohta perioodi eest, mil vaide esitaja ei olnud objektil, kus ta neid väidetavalt vajas, tellijalt Eventus Ehitus OÜ-lt saadud andmete kohaselt üldse töid alustanudki. Seetõttu on MTA igati põhjendatult oletanud, et arvetele märgiti teadlikult vale kuupäev seetõttu, et tööde tegeliku teostamise ajal oli AP Vision OÜ juba käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud. Kivipurustaja ja ekskavaatori rendi maksumus on ebaloomulikult kõrge. Kaebaja on mainitud kolme müüja puhul kõrvale kaldunud oma tavapärasest tehingute vormistamise standardist. Tellijatega tehtud tehingud on oluliselt põhjalikumalt vormistatud. Kõnealuste tehingute puhul nn tavapärastest standarditest loobumine ja menetluse käigus selgunud sarnast laadi küsitavuste ja vastuolude määr ei saa olla juhuslik, vaid viitab tehingute arvetel näidatud isikutega mittetoimumisele ning tehinguosaliste kindlale tegevusmustrile ja kooskõlastatud tegevusele, eesmärgiga võimaldada vaide esitajal alusetult maha arvata sisendkäibemaksu ja vähendada seeläbi enda maksukohustust. Teise
maksumenetluse käigus on maksuhaldur võtnud seletused Aleksandr Nikopenziuselt, kelle äriühingutelt kaupade-teenuste soetamisele Andrei Eidel viitas, tema seletusest järelduvalt ei ole ta tasu eest enda nimele vormistatud äriühingutes majandustegevusega tegelenud, ühtki tehingut teinud, ühtki dokumenti vormistanud ning on pelgalt variisikuks. Kuna vastustaja Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel näidatud kaupade olemasolu (soetamist) kahtluse alla ei seadnud ning tegemist on vaide esitaja ettevõtlusega seotud kaupadega, mida viimane ei ole ilmselt tasuta saanud, olnuks väljamaksete kogusumma tulumaksuga maksustamine pelgalt algdokumendi puudustele viidates ebaõiglane. Kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ja sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. MTA määras tulumaksu vaid arvetel näidatud käibemaksuosalt. Kuna esineb tõsine ja ümber lükkamata kahtlus selles, et kaubad müüs vaide esitajale tundmatu müüja, ning kuna tundmatu müüja eelduslikult käibemaksukohustuslane ei olnud, siis ei olnud vaide esitajal reaalset vajadust talle ka kaupade eest nn käibemaksuosa maksta. Hindamine ja vastavate sätete kasutamine polnud ilmtingimata vajalik. Mõnes mõttes võib väita, et MTA on tegelikult hindamist kasutanud, lugedes kaupade õigeks hinnaks arvel näidatud summad ilma käibemaksuta.
3.Formet Grupp OÜ esitas 21.09.2017 Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamise ja vaideotsuse osalise tühistamise nõudes. Kaebaja põhjendused olid järgmised.
3.1.MTA ei ole õigustatud määrama tulumaksu käibemaksult. Käibemaksuosad on maksuotsusega juba niikuinii määratud täiendavalt tasumisele. Tulumaksu saaks käibemaksu osadelt määrata teoreetiliselt siis, kui MTA oleks hinnanud kaubad/teenused normaalsest turuhinnast kõrgemalt (näiteks käibemaksu võrra). Maksuotsuses ei ole tehtud järeldust, et kaupade/teenuse hind hälbiks kuidagi normaalsest turuhinnast, sh ei ole AP Vision OÜ arvetele võetud võrdlusandmeid turu keskmiste hindade kohta. Alles vaideotsuses tegi MTA esmakordselt järelduse, et kaupade õigeks hinnaks tuleb lugeda arvel näidatud summad ilma käibemaksuta. See ei ole põhjendatud ega muude tõenditega kaetud. Kaebaja ei nõustu eeldusega, et kauba müüja ei olnud käibemaksukohustuslane. Määrav on kauba/teenuse eest tasutud koguhind, sest kogu see summa (sh käibemaksuosa) on kulunud kauba/teenuse eest tasumiseks. Puudub vajadus lahterdada müügiarvet põhiosaks ja käibemaksuosaks. Käibemaksuosa ei ole kaebajale tagastatud. Eelnev tähendab seda, et kogu summa on läinud ettevõtluse tarbeks ja tulumaksu määramine on põhjendamatu. Seega tuleks maksuotsus tühistada ka allesjäänud tulumaksu 4676,63 euro osas.
3.2.Kaebaja ei nõustu sellega, et tehingud Nikopen Group OÜ, Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ-ga olid näilikud. Sisendkäibemaksu mahaarvamisel on oluline, kas ostja teadis, et tehingu teine pool pole tegelik müüja või pidi ta seda teadma. „Pidi teadma“ tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele olukorrale või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Nikopen Group OÜ puhul ei ole MTA tuvastanud asjaolusid, mis lubaksid arvata, et kaebaja pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Kui MTA ei saa Nikopen Group OÜ juhatuse liikmega ühendust, siis ei saa sellest tulenevat maksuriski panna kaebajale. Asjas on olemas kaup, Nikopen Group OÜ on väljastanud arve ning oli olenemata oma ärinimest tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslane. Kui müüja on muutnud oma ärinime ja väljastanud arved varasemalt juba uue ärinimega, siis ei ole see oluline tegur tehingu kehtivuse hindamisel. Ostja ei saa sekkuda müügiarvel olevate andmetesse.
Karamatex Group OÜ osas on müüja kinnitanud tehingute toimumist. Samuti on makushaldur tuvastanud kauba olemasolu ja selle eest tasumise. Müüja oli käibemaksukohustuslane ja selle üle ei ole samuti vaidlust. Ükski seadus ei pane sellise kauba (armatuurvõrk) puhul täiendavaid kohustusi tehingu dokumenteerimiseks (kirjalik leping, saatelehed jne.). Praktikas on sellise kauba osas arve täiesti piisav raamatupidamise algdokument ja tehingu kinnitaja. Väide, et Karamatex Group OÜ-l puudub majandustegevus, ei ole põhjendatud. Kaebaja ei saa ostjana selgitada, kas tema lepingupartner vastab mingitele olulistele kriteeriumidele tegutsemise osas. Kaebaja saab kontrollida vaid avalikke andmeid, sh käibemaksukohustuslase numbrit. Arvel andmete puudumine müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta on reeglina ebaoluline vormiviga (Riigikohtu lahend 3-3-1-51-15). Juhatuse liikme passikoopia jne talletamine ei ole vajalik. Eelnev kehtib ka AP Vision OÜ-ga tehtud tehingute kohta. Kui AP Vision OÜ ei esita andmeid kauba päritolu kohta, siis ei saa see olla kaebaja probleem. AP Vision OÜ on kinnitanud tehingute tegemist. MTA ei saa pisidetailide kohta teha üldistusi mõnede tehingute kehtivuse kohta olukorras, kus kaebaja tehingute maht on palju suurem.
3.3.MTA-l ei olnud õigust muuta vaideotsusega maksuotsust. MTA oleks pidanud maksuotsuse kehtetuks tunnistama kogu tulumaksusumma ulatuses ja saatma tagasi MTA-le menetlemiseks. Praegusel juhul on vaide lahendaja võtnud endale algse maksuhalduri rolli ja määranud ise tulumaksu summas 4 676,63 eurot. Vaideotsusega ei saa täiendada ja muuta haldusakti põhjendusi ja anda sellele sellisel määral uus sisu. Kaebajal on õigus saada ühtne halduakt, selle andmise alused ja põhjendused.
4.Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja viitas maksuotsuses, kontrollaktis ja vaideotsuses välja toodud seisukohtadele (vt otsuse punkte 1 ja 2). Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kaebaja ei ole esitanud selliseid väiteid või tõendeid, mis annaksid alust maksuotsuse tühistamiseks. MTA volitusi vaideotsuse tegemisel ei reguleeri haldusmenetluse seadus, vaid maksukorralduse seadus (MKS). MKS § 148 lg 1 p 2 alusel on vaideorganil volitused tunnistada vaidlustatud haldusakt täielikult või osaliselt kehtetuks ning teha asjas uus otsus.
Kohtu seisukoht Käibemaks
5.Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 ja 3 näevad ette maksukohustuslase õiguse arvata oma tehingutelt ja toimingutelt arvestatud käibemaksust maha sisendkäibemaks, sh teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. KMS § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha KMS § 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. KMS § 37 lg 7 p 2-6 alusel tuleb arvele märkida muuhulgas maksukohustuslase, s.o kauba müüja või teenuse osutaja andmed. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seotud vaidluste kohta on olemas ulatuslik kohtupraktika. Lahendi 3-3-1-32-09 punktis 10 võttis Riigikohus oma senise praktika kokku ning leidis, et sisendkäibemaksu mahaarvamine võib olla alusetu näiteks juhul, kui tehingu
poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03) või kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud (asi nr 3-3-1-97-07). Ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-31-97-07). Ka hilisemas lahendis kinnitas Riigikohus, et sisendkäibemaksu mahaarvamine võib olla alusetu, kui kaebaja on seotud maksupettusega või kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või saab teha järelduse, et kaebaja pidi seda teadma (Riigikohtu lahend 3-31-77-16 p 16). Kui maksuhaldur tugineb sellele, et maksukohustuslane on seotud maksupettusega, siis ei pea maksuhaldur maksuotsuse tegemiseks tuvastama maksupettuse toimepanemist ja maksukohustuslase osalemist selles. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (Riigikohtu lahendid 3-3-1-33-14 p 11, 3-3-1-73-10 p 13 ja nendes viidatud lahendid).
6.Vastustaja tugines kaebaja ja Nikopen Group OÜ vahel tehtud tehingute puhul sellele, et kaebaja ei ole Nikopen Group OÜ väljastatud arvetel nimetatud kaupu üldse soetanud. Kohtu hinnangul on vastustaja maksuotsuses ja kontrollaktis piisavalt põhistanud, et väidetavalt Nikopen Group OÜ-lt soetatud kaupu tegelikult olemas ei olnud ja kaebaja teadis seda. Kohus toob välja selle, et kaebaja andis valeandmeid Nikopen Group OÜ andmete kontrollimise kohta, kaebaja teadis ühingu väidetava esindaja kohta ainult eesnime, ei vormistanud mingeid dokumente müügihinna tasumise kohta sularahas ja ei suutnud müügihinna tasumist tõendada. Kaebajal ei olnud reaalselt võimalik veenduda, et sellise nime ja aadressiga ühing on olemas. Kaebaja ise viitab Riigikohtu lahendile 3-3-1-51-15, milles on öeldud, et reeglina piisab äriühingu nimest ja registrikoodist, et tuvastada usaldusväärselt müüja isik. Praegusel juhul müüja ärinimega ühingut tehingu tegemise ajal äriregistris ei olnud. Samuti ei ole tegelikult soetatud kauba puhul usutav müügihinna tasumine kaebaja kirjeldatud viisil - tuvastamata perekonnanimega isikule, sularahas ja mingeid dokumente vormistamata. Kaebaja ei ole esitanud omalt poolt mingeid tõendeid tehingute tegeliku toimumise kohta.
7.Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ puhul on vastustaja põhjendatult leidnud, et tegemist oli äriühingutega, kellel tegelik majandustegevus puudus. Ühingud ei ole esitanud majandusaasta aruandeid, ei ole äriregistrisse märgitud aadressil kättesaadavad, on korduvalt vahetanud juhatuse liiget ja aadressi. Ühingute pangakontodel puuduvad majandustegevusele iseloomulikud kanded, kuid esinevad variühingule omased kanded (laekunud raha väljavõtmine sularahas). Kaebaja nende ühingute majandustegevuse puudumisega ei nõustunud, kuid ei ole esitanud mingeid omapoolseid põhjendusi või tõendeid. Kui Karamatex Group OÜ-l ja AP Vision OÜ-l majandustegevus puudus, siis ei saanud nad olla kaebajale kaupade müüjad ja teenuste osutajad. Kaebajale pandud maksukohustuse õiguspärasuse hindamisel omab sel juhul määravat tähendust, kas kaebaja sellest teadis või pidi teadma. Vastustaja tugines maksuotsuses sellele, et kaebaja eeltoodust teadis.
8.Kohtu hinnangul on vastustaja kontrollaktis ja maksuotsuses toonud välja piisavad asjaolud, millest järeldada, et kaebaja teadis, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ ei ole
talle kaupu müünud ja teenuseid osutanud isikud. Eelkõige tõendab seda asjaolu, et nende ühingutega vormistatud dokumendid ei ühildu muude, kaebaja poolt tegelikult tehtud tehingutega. Kaebaja oli küll alltöövõtjaks Eventus Ehitus OÜ-le ehitusobjektil Tallinnas Männiku tee 104a ning teostas seal lammutustöid. Kuid aeg, mil kaebaja väidetavalt kasutas sellel objektil renditud tehnikat, ei kattu ajaga, mil kaebaja objektil töid tegi. Samas ühildub tehnika rentimise aeg ajaga, mil AP Vision OÜ kustutati käibemaksukohustuslaste registrist. Eventus Ehitus OÜ tasus kaebajale kõigi kokku lepitud tööde eest 48 480 eurot, see summa sisaldas tööde teostamist 9 töötaja kaasabil, tööde teostamiseks vajaliku tehnika kasutamist, lammutusjääkide äravedu ja utiliseerimist (maksutoimiku dokument 30). Samal ajal tasus kaebaja ainult osa vajaliku tehnika rentimise eest 56 846,40 eurot. Karamatex Group OÜ müüdud kauba puhul ei ühildu müüja ja ostja andmed müüdud kauba omaduste ja pakendamise kohta praktiliselt mitte milleski. Kokku langeb ainult kauba nimetus. Eeltoodud asjaolud muudavad usutavaks kaebaja teadlikkuse sellest, et kaupade müük ja teenuste osutamine ei toimunud arvetel nimetatud isikute poolt. Kohus ei nõustu kaebaja arvamusega, et tegemist on lahknevustega pisidetailides.
9.Kuna kohtu hinnangul on vastustaja piisavalt põhjendanud kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses, sh et vaidlusalused tehingud ei toimunud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ-ga ja kaebaja teadis seda, siis läks kaebajale üle kohustus tõendada, et vaidlusalused tehingud toimusid kaebaja väidetud viisil. Kaebaja selliseid tõendeid esitanud ei ole. Tehingute toimumise tõendamiseks ei piisa sellest, kui kaebaja ründab vastustaja üksikuid väiteid. Vastustaja tugineb kõigi asjaolude kogumis tekkivale üldpildile. Kõik vastustaja välja toodud asjaolud kogumis ei saa reaalselt esineda väidetavate müüjate ja kaebaja vahel tegelikult toimunud tehingute puhul.
10.Põhimõtteliselt õige on kaebaja väide, et õigusaktidest ei tulene kohustust teha võlaõiguslikke tehinguid mingil kindlal viisil või vormis. Kuid käibemaksukohustuslane peab oma tegevuse korraldamisel arvestama sellega, et kui ta dokumenteerib tehingu üksnes arve kaudu, siis riskib ta sellega, et kahtluse tekkimisel ei suuda ta tehingu toimumist tõendada (vt ka Riigikohtu lahend 3-3-1-57-13 p 16). Arvete esitamine ja tasumine ei ole praeguse vaidluse asjaoludel piisav Karamatex Group OÜ-ga ja AP Vision OÜ-ga tehingute tegemise tõendamiseks. Arvete esitamise ja tasumise fakti ei ole vastustaja kahtluse alla seadnud. Maksupettuse kahtluse korral on aga tegemist olukorraga, kus hoolimata arvete vormistamisest ja tasumisest on tehingute tegelik toimumine kahtluse all. Kogu vaidlus lähtub sellest, et arved ei ole tehingute toimumise tõendamiseks piisavad. Usaldusväärseks tõendiks tehingu toimumise kohta ei saa pidada maksupettuses osalenud ühingu kinnitust selle kohta, et tehing toimus.
11.Kokkuvõttes on vastustaja õigesti järeldanud, et kaebaja ei soetanud üldse Nikopen Group OÜ arvetel nimetatud kaupu ning ei soetanud Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid nendelt isikutelt. Sel juhul on vastustaja õigesti keelanud kaebajal arvata nende arvete alusel maha sisendkäibemaksu. Kui maha arvatav sisendkäibemaks vähenes, siis suurenes samavõrra kaebaja kohustus käibemaksu tasuda.
Tulumaks
12.Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Sama paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks muuhulgas väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Vastustaja ei nõua kaebajalt tulumaksu seoses Nikopen Group OÜ-ga tehtud tehingutega, kuna nende arvete alusel ei ole kaebaja väljamakseid teinud.
13.Kaebaja tegi väljamakseid Karamatex Group OÜ-le ja AP Vision OÜ-le. Väljamaksete algdokumendina esitas kaebaja nende ühingute esitatud arved (maksutoimiku dokumendid 5 ja 19). Arvetel on välja toodud hind ja sellele lisanduv käibemaks. Mitte vastustaja ei ole jaganud tasutud summat hinnaks ja käibemaksu-osaks, vaid seda on teinud arve väljastajad. Ka KMS § 37 lg 7 p 8-10 ütlevad, et arvele tuleb märkida kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta, maksustatav summa ja tasumisele kuuluv käibemaksusumma.
14.Vastustaja leidis, et Karamatex Group OÜ ja AP Vision OÜ arvetel näidatud kaubad on kaebaja soetanud ja teenused on kaebajale osutatud. Vastustaja ei ole esitanud mingeid vastuväiteid kaupade või teenuste hindade suurusele. Vastustaja on tuginenud sellele, et kauba müüjad ja teenuste osutajad olid tundmatud kolmandad isikud ja seetõttu ei saanud hinnale lisada käibemaksu. Kohus nõustub vastustajaga, et kui kauba tegelik müüja või teenuse osutaja on teadmata, siis tuleb eeldada, et tegemist ei ole käibemaksukohustuslasega. Sel juhul puudus alus lisada hinnale käibemaksu.
15.Vastustaja ei tuginenud sellele, et kaebaja on teinud kulutusi ettevõtlusega mitteseotud teenustele või täitnud ettevõtlusega mitteseotud kohustusi. Vastustaja tugines sellele, et kaebajal puudus raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (TuMS § 51 lg 2 p 3). Kaebajal olid küll olemas arved, kuid neil näidatud andmed müüja kohta ei olnud õiged. Kuna ei ole teada, kas tegelik müüja oli käibemaksukohustuslane, siis ei vasta arved käibemaksu lisamise osas nõuetele, mis tulenevad KMS § 37 lg 1 ja 7 koostoimest. Arve, millel hinnale on lisatud käibemaks, saab väljastada ainult käibemaksukohustuslane. Tulumaksu määramine maksuotsuses toodud viisil on kohtupraktikas aktsepteeritud. Muuhulgas selgitas Riigikohus lahendi 3-3-1-83-13 punktis 19, et TuMS § 51 lg 2 p 3 on väljakujunenud kohtupraktikas peetud kohaldatavaks muu hulgas juhtudel, kus arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud või ei ole arvel kajastatud müüja näol tegemist tegeliku müüjaga ning ostja teadis seda või pidi seda teadma. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 kohaselt peab raamatupidamise algdokument muu hulgas kajastama õigesti tehingu osapoolte nimesid (praegu sisaldub tehingupooli identifitseerida võimaldavate andmete nõue sama seaduse § 7 lg 3). Olukorras, kus algdokument ei vasta nõuetele, puudub vajadus tuvastada, kas kulutus on ettevõtlusega seotud või mitte.
16.Vaidluse lahendamisel ei oma tähendust see, kas vaidlustatud otsus kujutab endast maksusumma määramist hindamise teel MKS § 94 tähenduses. Nagu eespool öeldud, ei seadnud vastustaja kahtluse alla kauba olemasolu või hinda või teenuste osutamist või maksumust. Vastustaja pidas eeltoodud hindu (ilma käibemaksuta) ettevõtlusega seotud kuludeks. Mingite täiendavate andmete kogumine või põhjenduste esitamine ei olnud vajalik. Samuti ei olnud hindamine vajalik selleks, et kindlaks teha, kui suure osa tehtud
väljamaksetest moodustas käibemaks. Kaebaja ei ole selgitanud, kuidas oleks hindamise läbiviimine eeltoodud olukorda muutnud või teistsuguse lõppjärelduseni viinud.
17.Tulumaksu määramine summadelt, mille kaebaja tasus arvel näidatud käibemaksuna, ei kujuta endast topeltmaksustamist. Kaebajale käibemaksukohustuse määramisel ei ole vastustaja kohustanud kaebajat tasuma mingite konkreetsete tehingute käibemaksu. Lihtsustatult moodusub tasumisele kuuluv käibemaks kaebaja väljastatud arvetel hinnale lisatud käibemaksust, millest on maha arvatud kaebajale esitatud arvete alusel tasutud käibemaks. Kuna kaebaja vaidlusaluste arvete alusel käibemaksu maha arvata ei tohtinud, siis suurenes selle võrra tema poolt tasumisele kuuluv käibemaks. See, et tasumisele kuuluv käibemaks sel põhjusel suurenes, ei välista tulumaksu määramist ilma nõuetekohase algdokumendita tehtud väljamaksetelt.
18.Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et vastustajal puudus õigus muuta vaideotsusega maksuotsust. Maksumenetluses on maksukorralduse seaduse sätted erisäteteks ning haldusmenetluse seadus selles osas kohaldamisele ei kuulu. MKS § 148 lg 1 p 1 ja 2 näevad selge sõnaga ette maksuhalduri õiguse tunnistada haldusakt osaliselt kehtetuks, anda haldusakt või teha asjas uus sisuline otsus.
19.Kokkuvõttes ei anna kaebaja väited alust maksuotsuse või vaideotsuse tühistamiseks. Kohus jätab kaebuse rahuldamata. Menetluskulud
20.Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Selle sätte alusel on menetluskulude kandmine kaebaja kohustus. Kuivõrd vastustaja menetluskulude nimekirja ja kuludokumente ei esitanud, jätab kohus HKMS § 109 lg 1 alusel menetluskulud välja mõistmata.
/allkirjastatud digitaalselt/ Karin Jõks Kohtunik
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.