Maksuõigus › Muud maksumenetluses tehtud korraldused ja otsused (v.a maksuotsused)

3-19-393 kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

3-19-393 sundtäitmise aegumistähtaja kulgemist. Sarnane lähenemine tuleneb Riigikohtu määrusest nr 2-17-12525. Isegi kui õige oleks vaide esitaja seisukoht, et aegumist tuleb arvestada maksuhalduri esimese täitetoimingu (25.11.2009) tõttu alates 01.01.2010, lõppenuks selgi puhul põhivõla sundtäitmiseks ette nähtud tähtaeg alles 01.01.2015 ehk pärast põhivõla tasumist (25.11.2014) ning pole põhjust rääkida aegumise tõttu lõppenud põhimaksukohustuse alusetust täitmisest. Kuigi kehtiva MKS § 132 lg 8 (ja varasema MKS § 132 lg 3) kohaselt lõppevad sundtäitmise aegumistähtaja möödumisel maksukohustus ja sellega seotud kõrvalkohustused (sh intressi tasumise kohustus), ei tähenda see, et kui 01.01.2015 saabunuks põhivõla sundtäitmise tähtaeg, saabus samaaegselt ka samalt põhivõlalt arvestatud intressivõla sundtäitmise tähtaeg ning maksuhalduril ei olnud õigust intressinõuet 30.06.2015 sissenõudmiseks kohtutäiturile saata ning vaide esitajal alust 14.09.2018 intressinõuet tasuda. MKS loogika on üles ehitatud selliselt, et intressinõude esitamine ja selle sundtäitmise aegumine on võrdluses põhimaksukohustusega nihkes. Maksuhalduril tuleb intressinõue esitada mitte tavapärase maksusumma määramise 3- või 5-aastase tähtaja jooksul (MKS § 98), vaid MKS § 118 lg-te 1 ja 3 kohaselt ühe aasta jooksul maksusumma täieliku tasumise päevast. Kui maksukohustuslane jätab tähtaegselt esitatud intressinõude täitmata, kulgeb seejärel ka intressinõude sundtäitmise tähtaeg edasi põhivõlast sõltumatult – nii sätestab MKS § 132 lg 3 eraldi intressinõude sundtäitmise aegumistähtaja, milleks on 5 aastat intressinõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist alates. Praeguses asjas on 11.11.2014 intressinõue esitatud põhivõla tasumist (25.11.2014) arvestades tähtaegselt. Kuna sundtäitmise aegumistähtaja kulgemine algas intressinõude puhul tasumist arvestades MKS § 132 lg 3 alusel 01.01.2015, saabunuks intressinõude sundtäitmise tähtaeg alles 01.01.2020. Kuna aga arvestada tuleb ka maksuhalduri poolset intressinõude edastamist 30.06.2015 sissenõudmiseks kohtutäiturile, siis katkes varasem sundtäitmise aegumine MKS § 132 lg 5 p 1 alusel ning algas MKS § 132 lg 6 alusel uuesti 01.01.2016, mis tähendab sundtäitmise aegumistähtaja saabumist alles 01.01.2021.

3-19-393 uuesti kulgema alates 01.01.2010. Järelikult aegus maksuotsusest tulenev nõue hiljemalt 01.01.2015. Maksuhaldur on ebaõigesti leidnud, et intressinõue ei ole aegunud. Maksuhaldur alustas intressinõude sundtäitmist 06.01.2015 ehk pärast maksuvõla aegumistähtaja möödumist. MKS § 132 lg 8 sätestab, et sundtäitmise aegumistähtaja möödumisel lõpevad maksukohustus ja sellega seotud kõrvalkohustused ning muud maksuhalduri sissenõutavad rahalised kohustused. Selle sätte kohaselt aegus ka intressinõue 01.01.2015. Maksuhalduri vastupidine seisukoht on vale. MKS v.r § 132 lg 2 kohaselt oli intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg üks aasta, arvates selle esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. MKS seletuskirja kohaselt tuleb „vana MKS § 132 lg 2 kohaselt intressinõude sundtäitmist alustada aegumistähtaja jooksul, kuid § 132 lg-s 2 sätestatud tähtaeg ei reguleeri sundtäitmise läbiviimise kestust. Seetõttu on põhjendatud sätestada intressinõude sundtäitmise läbiviimise aegumistähtajaks viis aastat arvates intressinõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Teiseks põhjuseks on aegumistähtaegade ühtlustamine eesmärgiga tagada isikutele selgus sundtäitmise aegumistähtaja arvestamisel.“ Aegumistähtaegade ühtlustamise all peeti silmas seda, et intressinõude ja põhivõla aegumistähtajad oleksid sama pikad (5 aastat) ning aeguksid samal ajal (MKS § 132 lg 8). Erialakirjanduses on selgitatud, et alates 01.01.2014 kehtiva MKS § 132 uue redaktsiooni kohaselt viidi kõrvalnõuete aegumine samadele alustele põhinõude aegumisega. Seega tuleb kehtivat regulatsiooni mõista selliselt, et MKS § 118 lg 1 kohaselt aegub intressinõude esitamine ühe aasta jooksul alates selle maksukohustuse täieliku tasumise päevast, millelt intressi arvutatakse. Kui intressinõue on esitatud, siis muutub see maksuvõla osaks ja sellele kehtib 5-aastane sundtäitmise aegumistähtaeg (MKS § 132 lg 3). Kuna intressikohustus on kõrvalnõue, mis eeldab põhivõla kehtivust, siis toob maksusumma aegumine või kustutamine endaga vältimatult kaasa ka intressikohustuse lõppemise. Eelnevast tuleneb, et põhivõla ja intressinõude aegumistähtaja lõpp on ühtne ning asjaolu, kas põhivõlg oli aegumise ajaks tasutud või mitte, ei oma tähendust. Põhjendamatu oleks n-ö „karistada“ intressinõuete aegumise regulatsiooni ebavõrdse kohaldamisega neid isikuid, kes on põhivõla tasunud aegumistähtaja jooksul. Kuivõrd kaebaja tasus intressivõla 14.09.2018, on kaebaja ekslikult tasunud aegunud nõude. Intressivõla katteks tasutud enammakse tuleb MKS § 33 lg 1 alusel tagastada. MKS § 33 lg 2 p 2 kohaselt sama seaduse ja paragrahvi lõikes 1 nimetatud õigus laieneb ka maksukohustuslasele, kes on maksuhaldurile tasunud seadusega ettenähtust rohkem intresse, sunniraha, asendustäitmise või muid menetluskulusid. Erialakirjanduses on selgitatud, et tagastusnõue võib tekkida ka ekslikust maksest, sh aegunud nõude tasumisest. Ka Riigikohus (vt 15.11.2006 otsuse nr 3-3-1-75-06, p-d 11–13) jaatab maksukohustuslaste õigust küsida MKS § 33 lg 1 alusel tagasi ekslikult intressinõude katteks tasutud summa. Täiendavalt on kaebaja seisukohal, et MKS § 117 lg 1 on vastuolus põhiseaduse §-dega 11, 32 ja 113 ning tuleb seetõttu jätta kohaldamata. Kuna MKS § 117 lg 1 on põhiseadusega vastuolus, on ka asjas koostatud intressinõue õigusvastane.

MTA palus jätta 30.04.2019 kirjalikus vastuses kaebuse rahuldamata.

Vastustaja jäi otsuses ja vaideotsuses toodud põhjenduste juurde. Põhivõlg ei aegunud 01.01.2015. Põhivõla sundtäitmiseks ettenähtud aeg lõppenuks alles 01.01.2019. Kuni 31.12.2013 kehtinud MKS § 132 lg 4 p 4 kohaselt katkes sundtäitmise aegumistähtaeg maksuvõla sissenõudmiseks täitemenetluse alustamise korral. „Täitemenetluse alustamise“ alla lähevad nii MTA täitetoimingud kui kohtutäituri poolt täitetoimingutega alustamine ehk aegumine võis kuni 31.12.2013 kehtinud MKS alusel katkeda mitu korda. Kuigi MKS § 130 lg 2 viitab, et kohtutäitur jätkab justkui MTA alustatud täitemenetlust, ei näe täitemenetluse 4(10)

3-19-393 seadustik (TMS) ette MTA poolt alustatud menetluse jätkamist. See tähendab, et täitemenetluse jätkamine kohtutäituri poolt ei ole praktikas võimalik. Seda, et kohtutäitur alustas täitemenetlust, mitte ei jätkanud seda, kinnitavad ka täitmisteated ning neile lisatud dokumendid, milles on viidatud samuti täitemenetluse alustamisele. Sellist tõlgendust toetab ka MKS muutmise seletuskiri. MKS muudatuse tulemusena ei too MTA sundtäitmise toimingud kaasa maksusumma sundtäitmise aegumise katkemist. MTA ei nõustu ka kaebajaga, et Riigikohtu lahendis nr 2-17-12525 käsitletud juhtumil ei ole hageja ega kostjad väitnud ning kohtud tuvastanud, et maksuhaldur oleks varem ise täitetoiminguid teinud. Kohtul on võimalik e-toimiku kaudu asja nr 2-17-12525 materjalidega tutvuda ning sealt nähtub MTA 23.04.2018 vastus määruskaebusele nr 13-13/01512-3, kus on selgitatud, milliseid toiminguid on MTA teinud enne kohtutäiturile avalduse esitamist. MKS § 130 lg-st 2 tulenevalt ei saagi MTA enne kohtutäituri poole pöörduda, kui ta pole ise täitetoiminguid teinud. Riigikohus ja ka madalama astme kohtud on keskendunud asja nr 217-12525 lahendades kohtutäiturile tehtud avaldusele, sest see oli seotud vaidlusküsimusega ning puudus vajadus eelnevalt tehtud täitetoiminguid lahendites käsitleda. MTA ei nõustu kaebajaga, et kuni 31.12.2013 kehtinud MKS-i tuleb Riigikohtu lahendite nr 2-17-12525 ja 33-1-11-06 tõttu tõlgendada selliselt, et kogu MTA poolt alustatud ja kohtutäituri jätkatud menetlus peab mahtuma sundtäitmise aegumistähtaja sisse ning MKS v.r § 132 lg 3 p 4 tuleb tõlgendada selliselt, et juba alustatud täitemenetluses maksuvõla kohtutäiturile esitamisega ei toimu mingit täiendavat aegumise katkemist. Riigikohtu viidatud seisukohtadest ei tulene, et aegumistähtaeg oleks katkenud ainult üks kord. Seega lõppes põhivõla sundtäitmiseks ette nähtud aeg 01.01.2019. MKS muudatustega viidi küll kõrvalnõuete (intress) aegumine samadele alustele põhinõude aegumisega, mis tähendab, et põhivõla ja intressivõla sundtäitmise aegumistähtaeg on alates 01.01.2014 kehtima hakanud MKS § 132 kohaselt 5 aastat. Samas tuleb arvestada, et seadusandja on intressinõudele ette näinud erisuse, millal 5 aastat kulgema hakkab. Intressinõude osas algab see intressinõude esitamise aastale järgnevast 1. jaanuarist. Seega ei sõltu intressinõude sundtäitmine maksuotsuse sundtäitmise tähtajast. Intressinõue esitati 11.11.2014 ja tasuti 14.09.2018. Seega toimus see viieaastase sundtäitmise aegumistähtaja sees ning tegemist ei olnud alusetu tasumisega ega enammakse ega tagastusnõudega. Kuivõrd alusetut tasumist ei ole toimunud, ei ole tekkinud ka tagastusnõuet.

3-19-393 maksuhaldur alustas sundtäitmist 25.11.2009, katkes sellega ka maksuvõla sundtäitmise aegumine. Eespool viidatud Riigikohtu erikogu määrusest tulenevalt ja nii MKS v.r § 132 lg 5 kui kehtiva MKS § 132 lg 6 kohaselt hakkas uue sundtäitmise aegumistähtaeg kulgema 01.01.2010. Täituri poole pöördumine ei toonud kaasa sundtäitmise aegumistähtaja uut katkemist. MKS v.r 132 lg 4 p-s 4 märgitud täitemenetluse alustamine sai alata vaid ühe korra. Maksuhalduri täitetoimingutega on täitemenetlust juba alustatud ning kohtutäitur üksnes jätkas maksuhalduri alustatud täitemenetlust (vrd MKS v.r § 132 lg 2). MKS vastavad sätted on TMS suhtes eriregulatsiooniks (vt ka MKS § 128) ning sellest tulenevalt tuleb TMS sätteid kohaldada MKS-s sätestatud erisustega. Pelgalt see, et kaebajale kohtutäituri poolt esitatud täitmisteadetes ei olnud viidatud täitemenetluse jätkamisele, ei lükka kohtu järeldust ümber. MKS v.r § 130 lg 2 teise ja kolmanda lause korral ei tule maksuhalduri alustatud täitemenetluse jätkamise korral kohtutäituri poolt teha võlgnikule uut hoiatust ning kohtutäituri poolt täitemenetluse jätkamise korral jäävad maksuhalduri kohaldatud keelumärked ja arestid kehtima. Teatud juhtudel võib aegumine katkeda mitu korda. Nii oli MKS v.r § 132 lg 4 alusel mõeldav, et aegumine katkes maksude tasumise tähtaja pikendamise korral (p 1), siis uuesti maksuvõla tasumise ajatamise korral (p 2) ning taaskord maksuvõla sissenõudmiseks täitemenetluse alustamise korral (p 4), kuid tegemist on iseseisvate katkemise alustega ning neist ei tulene, et ühe võla sissenõudmiseks saanuks mitu korda täitemenetlust alustada. Maksuhalduri järeldust sundtäitmise aegumise kohta ei toeta 01.01.2014 jõustunud MKS-i ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu seletuskiri. Eeldatavalt on seletuskirjas silmas peetud seda, et iga toiming, millega maksuhaldur alustas maksuvõla sundtäitmist, võis kaasa tuua aegumise katkemise põhjusel, et sellega alustati täitemenetlust. Maksuhalduril oli võimalik küll valida, millise toiminguga täitemenetlust alustada, kuid täitemenetlust alustatakse siiski vaid üks kord. Asjas nr 2-17-12525 ei öelnud Riigikohus, et täitemenetluse alustamisena tuleks mõista üksnes kohtutäituri tehtavaid toiminguid või juba alustatud täitemenetluse puhul peaks jaatama selle uuesti alustamise võimalust. Täitemenetluse korduva alustamise ning sellest tulenevalt sundtäitmise aegumise korduva katkemise jaatamine tekitaks olukorra, kus täitemenetlus (nii maksuhalduri kui kohtutäituri toimingutega seonduv) võiks kesta ebaproportsionaalselt kaua. Eeltoodut arvestades ei toonud 14.06.2013 toimingud kaasa sundtäitmise aegumistähtaja uut katkemist. Seega on kaebaja õigesti leidnud (ning vastustaja vaideotsuse p-s 11 ühe alternatiivina ka möönnud), et põhivõla sundtäitmiseks ette nähtud tähtaeg möödus 01.01.2015. Maksukohustuslase kohustus tasuda intressi on kõrvalkohustus (MKS § 31 lg 1 p 5). MKS § 31 lg 3 p 4 sätestab, et sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud nõuded ja kohustused (sh maksukohustus ja intressi tasumise kohustus) lõppevad aegumisega (§ 33 lg 4, § 132). Seega lõppeb maksumaksja kohustus tasuda maksusumma (sh intress), kui on saabunud sundtäitmise aegumistähtaeg MKS § 132 järgi. Riigikohtu halduskolleegium on 11.10.2019 otsuses nr 317-1047 selgitanud, et kuigi üldreegliks on, et intressi arvestamise ja intressinõude esitamise aegumistähtaeg on üks aasta maksusumma täielikust tasumisest (MKS § 118 lg 1), siis igal juhul ei saa intressinõuet esitada, kui möödunud on maksusumma sundtäitmise aegumistähtaeg. Praegusel juhul esitati intressinõue 11.11.2014, s.o enne maksusumma sundtäitmise aegumistähtaega (01.01.2015). Seega oli intressinõude esitamine sel ajal lubatav. Samas tuleb arvestada, et MKS § 132 lg 8 kohaselt lõppevad sundtäitmise aegumistähtaja möödumisel maksukohustus ja sellega seotud kõrvalkohustused ning muud maksuhalduri sissenõutavad rahalised kohustused. Seega pärast põhikohustuse sundtäitmise aegumist ei ole maksumaksjal enam kohustust maksusummat tasuda (vt MKS § 31 lg 1 p 1) ega kõrvalkohustust (MKS § 31 lg 1 p 5) täita. Halduskohtu järeldust toetab ka MKS v.r § 132 lg

3-19-393 aegumistähtaja möödumisel ka sellega seotud kõrvalkohustused, sh intressi tasumise kohustus. Intressinõude sundtäitmise aegumine võib teatud juhtudel olla küll ajaliselt nihkes, kuid sellele vaatamata aegub see koos põhinõude sundtäitmise aegumistähtaja möödumisega. Vastupidine seisukoht tähendaks, et vaatamata kohustuse lõppemisele (MKS § 31 lg 1 p 5 ja § 132 lg 8) tuleks jaatada lõppenud kohustuse sundtäitmist. See oleks aga vastuolus sundtäitmise regulatsiooniga, kuna aegunud, kustutatud või muul alusel lõppenud maksuvõla (praegusel juhul MKS § 32 p 4 tähenduses) sundtäitmine ei ole lubatud. Seega olukorras, kus intressi tasumise kohustus oli lõppenud, ei saanud seda enam õiguspäraselt sisse nõudma asuda. Kuivõrd kohus rahuldab kaebuse, ei oleks 20.12.2019 täiendustes nimetatud kaebuse muutmise võimaldamine kaebuse eesmärgi saavutamiseks enam otstarbekas ega ka kooskõlas HKMS § 49 lg-s 1 sätestatud põhimõttega. Samuti ei ole vaja hinnata MKS § 117 lg-s 1 nimetatud maksuintressi määra põhiseaduspärasuse küsimust, sest see ei olnud vaidluse lahendamisel asjassepuutuv. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

3-19-393 hakkab kulgema sundtäitmise 5 aastat. See tähendab, et intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg hakkab kulgema intressinõude esitamise aastale järgnevast 1. jaanuarist. Intressinõue esitati 11.11.2014 ning ka halduskohus nõustus, et intressinõue on esitatud tähtaegselt. MTA tegi intressinõude ajal, kui põhivõla sundtäitmise tähtaeg ei olnud veel saabunud (tähtaegselt ja õiguspäraselt). Intressinõue tasuti 14.09.2018 ehk intressinõude sundtäitmise viieaastase aegumistähtaja sees ning tegemist ei olnud alusetu tasumisega ega enammakse ega tagastusnõudega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8(10)

3-19-393 sundtäitmise aegumise katkemise alusena. Ringkonnakohtu hinnangul on vastus sellele küsimusele jaatav.

3-19-393 intressinõudeid üldse sundtäita. Sellist tõlgendust ei välista ka Riigikohtu 11.10.2019 otsuse nr 3-17-1047 seisukohad. Selle lahendi p-s 19 märkis Riigikohus vaid, et igal juhul ei saa intressinõuet esitada, kui möödunud on maksusumma sundtäitmise aegumistähtaeg. Praegusel juhul esitati intressinõue igal juhul enne maksusumma sundtäitmise aegumistähtaega, seega õiguspäraselt.

(allkirjastatud digitaalselt)

10(10)

Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.