Xi kaebus Maksu- ja Tolliameti 11. märtsi 2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00863-26 tühistamiseks Menetlusosalised ja nende Kaebaja – X, volitatud esindaja Ivo Raudjärv esindajad Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanek Lips Asja läbivaatamine
Kirjalikus menetluses
RESOLUTSIOON
1.Jätta Xi kaebus rahuldamata.
2.Jätta menetluskulud poolte enda kanda.
3.Tühistada 2. aprilli 2019. a kohtumäärusega kohaldatud esialgne õiguskaitse.
4.Asendada avaldatavas otsuses füüsiliste isikute (välja arvatud menetlusosaliste esindajad) nimed tähemärkidega.
EDASIKAEBAMISE KORD JA SELGITUSED
Otsuse peale võib Tartu Ringkonnakohtule esitada apellatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 8. juunil 2020. Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 184 lg 3). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS § 182 lg 1 p 9). Esialgse õiguskaitse tühistamine jõustub koos kohtuotsusega.
1.Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka MTA või maksuhaldur) tegi 24. jaanuaril 2017 maksuotsuse nr 12.2-3/016206-119 (edaspidi ka “maksuotsus”), millega vähendati OÜ-le Krutikus perioodi aprill 2013 enammakstud käibemaksu kokku summas 7274,05 eurot ja suurendati perioodide veebruar kuni aprill 2013 (k.a) tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku summas 81 768,55 eurot. Kokku määrati OÜ-le Krutikus käibemaksu 89 042,60 eurot. OÜ Krutikus vaidlustas maksuotsuse halduskohtus (haldusasi nr 317-794).
2.MTA tegi 11. märtsil 2019 vastutusotsuse nr 13-7/00863-2, millega kohustati Xi (edaspidi kaebaja) ja Yi solidaarselt OÜ-ga Krutikus (pankrotis, reg. kood 11172266, endine Antomin Trading OÜ) tasuma äriühingu maksuvõlga kogusummas 159 715,68 eurot (maksuotsusega määratud ning OÜ Krutikus poolt tasumata käibemaks 88 745,75 eurot ning sellelt summalt arvestatud intress summas 70 969,93 eurot). Vastutusotsuses asus maksuhaldur kokkuvõtvalt seisukohtadele, mis on esitatud käesoleva otsuse põhjenduste p-s 9.
3.X (edaspidi ka kaebaja) esitas 28. märtsil 2019 Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti (MTA) 11. märtsi 2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00863-2 tühistamiseks. Koos kaebusega esitas kaebaja esialgse õiguskaitse taotluse ning palus peatada menetlus käesolevas haldusasjas kuni haldusasjas nr 3-17-794 tehtud lahendi jõustumiseni.
4.Kohus võttis kaebuse 2. aprilli 2019. a määrusega menetlusse. Sama määrusega rahuldas kohus esialgse õiguskaitse taotluse osaliselt ning peatas MTA 11.03.2019. a vastutusotsuse nr 13-7/00863-26 täitmise Xi puudutavas osas kuni käesolevas haldusasjas tehtava lõpplahendi jõustumiseni, lubades MTA-l teha maksukorralduse seaduse (MKS) § 130 lg 1 p-des 1, 2, 4 ja 5 sätestatud täitetoiminguid. Sama määrusega peatas kohus haldusasja nr 3-19-567 menetluse kuni kohtuotsuse jõustumiseni haldusasjas nr 3-17-794. Kohus uuendas 18. detsembri 2019. a määrusega haldusasja nr 3-19567 menetluse ning kohustas vastustajat kaebusele vastama. Kaebaja teatas 6. jaanuari 2020. a avalduses, et jääb esitatud kaebuse juurde. MTA esitas kirjaliku vastuse kaebusele 25. jaanuaril 2020. Kohus määras 26. veebruari 2020 määrusega asja läbivaatamise kirjalikus menetluses. Kaebaja esitas 1. aprillil 2020 täiendava seisukoha kirjalikus menetluses ning vastustaja vastuse kaebaja seisukohale 17. aprillil 2020.
MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
5.Kaebaja soovib vaidlustatud vastutusotsuse tühistamist teda puudutavas osas, esitades järgmised väited.
5.1.OÜ-le Krutikus (pankrotis) tehtud maksuotsus on õigusvastane. Kaebaja nõustub kõigi OÜ Krutikus (pankrotis) poolt haldusasjas 3-17-794 maksuotsuse vaidlustamisel esitatud põhjendustega ja palub neid kõiki arvestada ka vastutusotsuse tühistamiseks esitatud kaebuse põhjendustena. Kaebaja rõhutab, et nii äriühingu ega ka selle juhatuse liikmed pole soovinud maksuhaldurit eksitada, vaid vastupidi, andnud suhkruturul toimunud muutuste ja oma tehingute kohta maksuhaldurile infot, sooviga aidata kaasa maksupettuste vastu võitlemisele.
2(15)
3-19-567
5.2.Vastutusnõude esitamine kaebuse esitaja suhtes on alusetu.
5.2.1.OÜ-le Krutikus (pankrotis) tehtud maksuotsus on õigusvastane ja seega puudub maksuvõlg, mille suhtes saaks esitada kaebuse esitajale vastutusnõuet.
5.2.2.Sõltumata OÜ-l Krutikus (pankrotis) maksuvõla olemasolust, ei võimalda vastutusotsuses kirjeldatud asjaolud kogumis või eraldi hinnatuna jõuda järelduseni kaebuse esitaja teadlikust õigusvastasest käitumisest ja soovist rikkuda MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. Sisuliselt piirdub maksuhaldur tõdemusega, et kuna maksuotsuse kohaselt oli OÜ Krutikus (pankrotis) tegevus tahtlik, oli ka mõlema tehingute ajal tegutsenud juhatuse liikme tegevus tahtlik.
5.2.3.Vastutusotsuses kirjeldatakse OÜ Krutikus (pankrotis) juhatuse liikmete ja töötajate selgituste põhjal mõne lausega äriühingu töökorraldust ja asutakse seisukohale, et tehingute ajal juhatuse liikmeteks olnud isikud ei olnud passiivsed juhatuse liikmed ja omasid ligipääsu raamatupidamisele ning seetõttu peavad nad nö automaatselt ka vastutama. Sellist pealiskaudset käsitlust ei saa pidada süü (tahtluse või raske hooletuse) tuvastamiseks. Arusaamatuks jääb vastutuse põhjendamine sellega, et tegemist on pikaaegse ettevõtluse ja juhatuse liikme kogemusega isikuga.
5.2.4.Vastutusotsuse motiveerimiseks ei piisa asjaolust, et juhatuse liikmel oli raamatupidamisele ligipääs või üldine teadmine ärivaldkonnas maksupettuste toimepanemise suuremast tõenäosusest. Väidetavat teadmist tehingute mittetoimumisest arvel näidatud müüjaga või teadmist selle müüja poolt maksu tasumata jätmisest tuleb vastutusotsuse tegemisel iga juhatuse liikme puhul konkreetsetest asjaoludest lähtuvalt ka kirjeldada ja tõendada. Pole tõendatud, et konkreetselt kaebaja oleks teadnud mingitest “tehingute tegelikest asjaoludest”.
5.2.5.Vastutusotsuses on läbivalt nimetatud “võltsarveid”, kuigi mingit võltsimist ei ole tõendatud.
5.2.6.OÜ-le Krutikus (pankrotis) tehtud maksuotsuse üle peetavas vaidluses on täielikult käsitlemata ja tähelepanuta asjaolu, et OÜ Krutikus (pankrotis) juhatuse liikmed (sh kaebaja) teavitasid maksuhaldurit regulaarselt suhkruturul tekkinud olukorrast ja saatsid maksuhaldurile tehingute andmeid, toimus kohtumine MTA peadirektoriga.
5.2.7.Maksuhalduri tegevus vastutusmenetluses on olnud vastuolus hea halduse tavaga ja MKS §-dega 11 ja 13 (vastutusmenetluse peatamata jätmine, isikutelt ütluste võtmata jätmine, suuliste selgituste võimaluse andmata jätmine).
5.2.8.Vastutusotsuse andmise regulatsiooni (MKS § 40 lg 1 ja § 96) kooskõla põhiseadusega on küsitav (eelkõige põhiseaduse § 13 lg-s 2 ja §-s 32 sätestatud põhiõiguste ülemäärane riive).
5.3.Täiendavas kirjalikus seisukohas rõhutab kaebaja kohtupraktikas kujunenud seisukohti vastutusotsuse põhjendamisnõuete kohta ning leiab, et vastustaja pole neid täitnud.
6.Vastustaja on seisukohal, et kaebus tuleb jätta rahuldamata.
6.1.OÜ-le Krutikus (pankrotis) väljastatud maksuotsus on õiguspärane ja sellega määratud maksuvõlg haldusasjas nr 3-17-794 jõustunud lahendi kohaselt kehtiv. Vastustaja jääb kõigi maksuvaidluses nr 3-17-794 esitatud vastuväidete juurde ning nõustub haldusasjas nr 3-17-794 jõustunud kohtulahendites väljendatud seisukohtadega, sh maksuvõla olemasolu ja tahtluse küsimuses.
6.2.Vastutusotsuse tegemise tingimused on täidetud ning maksuhaldur on vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastanud ja motiveerinud kaebaja süü maksuvõla tekkimises. Kaebaja oli äriühingu seadusliku esindajana MKS § 8 lg-st 1 tulenevalt vastutav maksusummade tähtaegse ja täieliku tasumise eest. Kuna kaebaja rikkus oma kohustusi tahtlikult, peab ta MKS § 40 lg 1 järgi vastutama selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt äriühingu ja Yiga. Kaebaja on tahtlikult rikkunud juhatuse liikmeks oleku ajal deklareerimis- ja tasumiskohustust 3(15)
3-19-567
vaidlusalusel perioodil, mil ta oli äriühingu seaduslik esindaja. Kaebusest ei nähtu maksuhalduri seisukohti ümberlükkavaid uusi väiteid ega tõendeid.
6.3.OÜ Krutikus (pankrotis) maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis hinnates on vastustaja veendunud, et kaebaja esitas teadlikult OÜ Krutikus (pankrotis) perioodi veebruar kuni aprill 2013 KMD deklaratsioonides valeandmeid, eesmärgiga saada maksueelist tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamise näol (vt 05.07.2019 otsus nr 3-17-794 p 37). Kaebaja rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud deklareerimis- ja tasumiskohustust ning intresside tasumise kohustust tahtlikult VÕS § 104 lg 5 tähenduses (vastutusotsuse p-d 2.1.1 kuni 2.1.3).
6.4.OÜ-l Krutikus (pankrotis) ei olnud õigust 2013. a veebruari kuni aprilli käibedeklaratsioonide sisendkäibemaksu hulgas arvestada arvetel märgitud käibemaksu 89 042,60 eurot (suhkru soetamine OÜ-delt Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing). Tegelikkuses neid müügitehinguid ei toimunud. OÜ Krutikus (pankrotis) soetas suhkru tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, teades, et arvetel näidatud äriühingud ei ole tegelikud suhkru müüjad. Kuna kaebaja teadis, et tehingute kohta esitatud dokumendid ei kajasta tegelikkuses toimunud tehingud, kuid näitas neid maksuarvestuses käibemaksukohustuse vähendamise eesmärgil, on tegevus tahtlik. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei laiene pahausksele isikule, kes teadis, et arvel näidatud isik ei ole kauba müüjaks. Kui käibe toimumist ei suudeta tõendada, puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.
6.5.Riigikohtu värskema praktika järgi on kaebaja „teadmist“ võimalik tõendada kaudsete tõenditega. Kui maksuotsuse faktiliseks aluseks on „teadmine“, saab hoolsusnõuete eiramise korral kaebajale samas ette heita oluliste asjaolude tõendamata jätmist olukorras, kus MTA muud tõendid kogumis loovad põhjendatud kahtluse, et tehinguid poolte vahel ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik. Sellele järeldusele viib tõenditele kogumis antud hinnang.
6.6.Ekslik on kaebaja lähenemine, et suhkur oli kaup, mille käitlemine ei eeldanud nõuete täitmist, lubasid ja kvaliteedisertifikaadi esitamisel oli üksnes informatiivne tähendus. Vaidlusaluste tehingute tegemise ajal kehtisid suhkrule kindlad kvaliteedinõuded (vt Tartu Ringkonnakohtu 05.07.2019 otsus nr 3-17-794 p 32). Toidu käitlejana pidi kaebaja tehingute ja tarnete jälgitavust tagama nii kvaliteedisertifikaatide, kui ka veoselehtedega (CMR). Kaebaja oli nõuetest teadlik, sest väljastas OÜ Krutikus (pankrotis) klientidele ebaõigeid suhkru päritolu tõendavaid dokumente ja kvaliteedisertifikaate. OÜ Krutikus (pankrotis) soovis niimoodi varjata suhkru tegeliku ostja andmeid, kelleks võis mh olla OÜ Krutikus (pankrotis) ise.
6.7.MTA-le jäeti tehingule kunstlike vahelülide lisamisega mulje Eesti-sisesest kaubamüügist. Kaebaja OÜ Krutikus (pankrotis) esindajana soovis varjata tegelikke müüjaid ning teha MTAl võimatuks nende tuvastamise. Kaebaja käitumist ei õigusta tema poolt rõhutatud pikk tegutsemisaeg, suur käive ega ka hankijate arv. Usutav ei ole, et OÜ-l Krutikus (pankrotis) õnnestus väidetavalt soetada Eesti äriühingutelt suhkrut tehase väljamüügihinnast oluliselt odavamalt. Just ebatavaliselt madal hind, võrreldes tootjahindadega, pidi kaebajas tekitama kahtluse, kas talle kauba müüjateks on ikka arvel näidatud isikud. Kuigi ükski MTA päringu vastus (maksutoimik, lisad 391-443) ei kinnita, et OÜ Krutikus (pankrotis) ostis suhkrut otse Poola tootjatelt, on ilmne, et OÜ Krutikus (pankrotis) omas otsesidemeid vähemalt ühe suhkru tootjaga Südzucker Polska S.A. MTA ei ole väitnud konkreetseid Poola või Leedu äriühinguid, kellelt OÜ Krutikus (pankrotis) suhkrut soetas, vaid tugines faktile, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud OÜ-d Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing OÜ-le Krutikus (pankrotis) suhkrut ei müünud, vaid seda tegi tundmatu kolmas isik.
6.8.Kaebaja taotlus 12 tunnistaja ülekuulamiseks ei ole vastustaja arvates jätkuvalt põhjendatud. Haldusasjas nr 3-17-794 on juba üle kuulatud tunnistajatena G ja X. Nende täiendav küsitlemine ca kaks aastat hiljem samadel asjaoludel oleks kohtumenetlust venitav ja eesmärgipäratu. Vastustaja leidis, et ka kaebaja 14. veebruari 2020. a avalduses esitatud
4(15)
3-19-567
täpsustatud taotlus ei näita põhjuseid, miks tuleks varasemas menetluses üle kuulatud tunnistajad uuesti üle kuulata.
6.9.Täiendavas kirjalikus seisukohas märgib vastustaja, et kaebaja süüline tegevus on eraldiseisvalt tuvastatud. Riigikohtu praktika kohaselt tuleb vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning „elulise usutavuse“ kriteeriumist. on Maksuhaldur on vastutusotsuses (p 2.2.1-2.2.4.6) neid asjaolusid hinnanud s.h kaebaja viidatud tehingupartneritega tehtud tehingute kaupa. Aegumisega seonduvat on käsitletud vastutusotsuse ptk-s 3. Olukorras, kus kaebaja teadis tehingute tegelikest asjaoludest s.h sellest, et tehingute kohta esitatud dokumendid ei kajasta tegelikkuses toimunud tehinguid, kuid kasutas neid siiski OÜ Krutikus raamatupidamises, eesmärgil vähendada käibemaksukohustust, saab selline tegevus olla vaid tahtlik. Kui kaebaja oleks juhatuse liikmena deklareerinud ja täitnud maksukohustusi õigesti, ei oleks talle süüks arvatavat maksuvõlga tekkinud. Kaebaja tegevuse ja maksuvõla kujunemise vahel on otsene põhjuslik seos seoses tasumiskohustuse rikkumisega, mis sai võimalikuks läbi deklareerimiskohustuse rikkumise.
KOHTU SEISUKOHT
7.MTA kontrollis 27. juuni 2013. a korralduse nr 12.2-3/16206-1 alusel Antomin Trading OÜ (hilisema nimega OÜ Krutikus) maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil veebruar kuni aprill 2013 (k.a). Maksuhaldur tegi 24. jaanuaril 2017 OÜ-le Krutikus maksuotsuse nr 12.2-3/016206-119 (edaspidi ka “maksuotsus”; I kd, tl 17-25), millega vähendati perioodi aprill 2013 enammakstud käibemaksu kokku 7274,05 eurot ja suurendati perioodide veebruar kuni aprill 2013 (k.a) tasumisele kuuluvat käibemaksu kokku 81 768,55 eurot. Kokku määrati OÜ-le Krutikus käibemaksu 89 042,60 eurot. OÜ Krutikus vaidlustas maksuotsuse. Kohtumenetluse tulemusena haldusasjas nr 3-17-794 on jäänud kaebus maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata ja maksuotsus kehtima (Riigikohus otsustas 17. detsembri 2019. a määrusega mitte võtta menetlusse kassatsioonkaebust haldusasjas nr 3-17-794).
8.Praeguses haldusasjas vaidlustatud vastutusotsuse kohaselt vastutavad kaebaja ning Y endiste juhatuse liikmetena solidaarselt OÜ Krutikus (pankrotis) maksuvõla eest (maksuotsusega määratud käibemaks 88 745,75 eurot ning sellelt summalt arvestatud intress 70 969,93 eurot, kokku 159 715,68 eurot). Y on vastutusotsuse eraldi vaidlustanud (haldusasi nr 3-19-568).
9.Vastustaja on vaidlustatud vastutusotsuses leidnud kaebaja suhtes kokkuvõtvalt järgmist: 1) OÜ Krutikus suhtes läbiviidud maksukontrolli käigus selgus, et kaebaja ja Yi juhatuse liikmeks oleku ajal on OÜ Krutikus perioodil veebruar kuni aprill 2013 deklareerinud KMD deklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas alusetult OÜ-de Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing nimel väljastatud arvetel kajastuvat käibemaksu (kokku 89 042,60 eurot). 2) kaebaja (koos Yiga) rikkus MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustust korraldada esindatava deklareerimiskohustust (MKS § 85 lg-st 4 koostoimes KMS § 29 lg-ga 1, § 29 lg 3 p-ga 1 ning § 31 lg-ga 1); 3) kaebaja (koos Yiga) on rikkunud kohustust korraldada tasumiskohustust, mis tuleneb MKS § 105 lg-st 1 koostoimes KMS § 38 lg-tega 1 ja 3. MKS § 105 lg 1 kohaselt on 5(15)
3-19-567
maksukohustuslane kohustatud maksusumma ja maksukõrvalkohustustest tulenevad summad tasuma selleks määratud kontole. Tasumiskohustust on rikutud läbi ebaõigete andmete kajastamise käibedeklaratsioonidel (KMD); 4) kaebaja koos (Yiga) on jätnud täitmata ja korraldamata MKS § 115 lg-st 1 tuleneva intressi tasumise kohustuse (70 969,93 eurot); 5) kogutud tõenditest ilmneb, et kaebaja osales maksuvõla tekkimise ajal (veebruar kuni aprill 2013) äriühingu juhtimises aktiivselt ning nende maksustamisperioodide deklareerimis- ning tasumistähtaeg saabus kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal. Pikaajalise ettevõtluse ja juhatuse liikme kogemuse juures teab kaebaja juhatuse liikme kohustusi ja vastutust äriühingu juhtimisel; 6) kaebajal oli ligipääs äriühingu raamatupidamisele ja võimalus seda kontrollida. Kaebaja ise on kinnitanud, et koostas ja allkirjastas raamatupidamisdokumente; 7) kaebaja ei ole andnud täpsemaid selgitusi asjaolude kohta OÜ Krutiku tehingutes OÜ-dega Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing. See viib järeldusele, et kaebaja oli teadlik, et tegelikkuses ei ole OÜ Krutikus neilt kaupa soetanud ning tema sisendkäibemaksu arvestuses on kajastatud võltsarveid; 8) OÜ Krutikus ei soetanud tegelikult suhkrut OÜ-delt Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing ning tehingud ei omanud majanduslikku sisu. Suhkur soetati tundmatutelt kolomandatelt isikutelt. OÜ Krutikus ja nimetatud tehingupartnerite vahel vormistati dokumente üksnes eesmärgiga saada maksueelis ehk suurendada OÜ Krutikus poolt mahaarvatavat sisendkäibemaksu ning seeläbi vähendada tasumisele kuuluvat käibemaksu. Sellised tehingud või toimingud saavad olla oma olemuselt üksnes tahtlikud; 9) kaebaja (koos Yiga) on OÜ Krutikus juhatuse liikmena rikkunud MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi tahtlikult; 10) kaebaja süülise tegevuse ning OÜ Krutikus maksuvõla tekkimise vahel on otsene põhjuslik seos; 11) maksusumma määramise aegumine on peatunud; 12) kuna puudub võimalus maksuvõla sissenõudmiseks äriühingu enda vara arvelt, on MKS § 96 lg-le 5 tuginedes olemas alus vastutusotsuse koostamiseks; 12) kaebajale oli tagatud võimalus olla ära kuulatud. Kaebaja 21. jaanuaril 2019 esitatud eriarvamuse seisukohad ei lükka ümber maksuhalduri tuvastatud rikkumisi, mis on aluseks vastutusotsusele.
10.Kohus nõustub vastutusotsuse seisukohtadega ega korda täies ulatuses maksuhalduri põhjendusi (halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 165 lg 2).
11.Äriühingu juhatuse liikme vastutuse eelduseks on äriühingu juhatuse liikme poolt oma kohustuste täitmata jätmine tahtlikult või raske hooletuse vormis, mille tõttu on tekkinud maksuvõlg. Vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu ehk tuvastada tuleb vastutava isiku õigusvastane tegevus maksusuhtes ja põhjuslik seos juhatuse liikme tegevuse või tegevusetuse ja maksuvõla tekkimise vahel (Riigikohtu 02.06.2017 määrus asjas nr 3-3-1-17-17 p 11 ja seal viidatud lahendid). Kehtiv õigus ja senine rohke kohtupraktika (sh Riigikohtu üldkogu 27.11.2012 määrus asjas nr 3-3-1-15-12, halduskolleegiumi 11. detsembri 2019. a otsus asjas nr 3-17-2235) näevad vastutusotsuse tegemise tingimused ja juhatuse liikme vastutuse eeldused ette järgmiselt:
11.1.MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud korraldama esindatava seadustest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Rahalised kohustused täidetakse esindatava vara arvel. MKS § 40 lg 1 sätestab, et kui 6(15)
3-19-567
seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest MKS §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. MKS § 96 lg 1 kohaselt teeb maksuhaldur maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest, vastutusotsuse.
11.2.Viidatud sätetest tulenevalt on maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemise aluseks olevaid tingimusi kohtupraktikas piiritletud järgmiselt (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 33-1-16-12, p 10; 27.11.2012 määrus nr 3-3-1-15-12, p 50 ap-d „e“-„i“): 1) kehtiva maksuvõla olemasolu ehk MKS § 96 lg-s 6 sätestatud vastutusotsuse tegemist välistavate asjaolude (s.o maksuvõlga ei ole tekkinud; maksuvõla sissenõudmine on aegunud; maksuvõlg on kustutatud) puudumine; 2) vastutusotsuse adressaat vastutab seaduse alusel maksumaksja või maksu kinnipidaja kohustuste täitmise eest (s.o maksukohustuse tekkimise hetke arvestamine; isiku funktsioon ja pädevus äriühingus); 3) maksusumma määramise aegumistähtaeg (MKS § 98) ei ole möödunud; 4) MKS §-des 38-40 nimetatud isikutele vastutusotsuse tegemise puhul on eelnevalt nurjunud maksuvõla maksumaksjalt või maksu kinnipidajalt sissenõudmine; 5) vastutusotsus MKS § 40 lg-st 1 tuleneva kolmanda isiku vastutuse kohaldamiseks on tehtud enne selle juriidilise isiku õigusvõime lõppemist, kelle maksuvõla suhtes soovitakse vastutusotsust teha (vt ka Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13, p 28; 20. veebruari 2018. a otsus asjas nr 3-15-706, p 11.1 ja viidatud praktika).
12.Vastutusotsuse tegemise üheks eelduseks on kehtiva maksuvõla olemasolu.
12.1.On tõsi, et vastutusotsuse tegemiseks ei piisa üksnes äriühingu varem tuvastatud maksuvõla olemasolust. Kohtupraktikas on korduvalt rõhutatud, et maksuotsus on siduv üksnes äriühingule ning vastutusotsuse vaidlustamisel on vastutusotsuse adressaadil õigus seada kahtluse alla ka maksuotsuses tuvastatud asjaolusid (nt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-56-16, p 19). Isikul vastutusotsuse adressaadina peab olema võimalus vastutusmenetluses tuvastatud asjaoludele vastu vaielda – vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, mitte äriühingu suhtes toimunud maksumenetluses (samas, p 23; Riigikohtu 20. veebruari 2018. a asjas nr 3-15-706 (p 11.1 ja viidatud praktika). Äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjendamisel.
12.2.Maksuhaldur on maksuvõla kujunemist kajastanud vaidlustatud vastutusotsuse p-s 2.1 ja selle alapunktides (I kd, tl 49 ja 49p).
12.3.Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et tema suhtes ei saa teha vastutusotsust, kuna OÜ-le Krutikus (pankrotis) tehtud maksuotsus on õigusvastane Kaebaja, vaidlustades maksuvõla olemasolu, palub arvestada kõiki OÜ Krutikus (pankrotis) poolt haldusasjas 3-17-794 maksuotsuse vaidlustamisel esitatud põhjendusi. Kaebaja ei ole maksuvõla puudumist väites esitanud selliseid argumente, mis võimaldaks asuda maksuvõla suhtes teistsugusele seisukohale, kui seda on teinud kohtud haldusasjas nr 3-17-794, pidades selles asjas vaidlustatud maksuotsust õiguspäraseks ja välja selgitanud maksuvõla olemasolu.
13.Kohtu hinnangul ei ilmne ka muid maksuvõlga välistavaid asjaolusid MKS § 96 lg 6 tähenduses – maksuvõla sissenõudmine ei olnud aegunud ning maksuvõlga pole kustutatud.
7(15)
3-19-567
Vastutusotsuse tegemise ajal ei olnud maksusumma määramise viieaastane aegumistähtaeg (MKS § 98 lg 1) möödunud. Vastustaja on vastutusotsuse 3. osas selgitanud, et käesoleval juhul algab aegumise tähtaeg 20.03.2013, kuna varaseim deklareeritud, kuid tasumata jäetud maksukohustus tulenes perioodi veebruar 2013 KMD deklaratsiooni alusel tasumata jäetud maksukohutusest ning vastava nõude tasumise tähtpäev oli 20.03.2013.Vastavalt MKS § 99 lg 1 p-le 2 peatus maksusumma määramise aegumine, kui OÜ Krutikus esitas 12. aprillil 2017 Tartu Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks, ning et kohus ei kohaldanud esialgset õiguskaitset.
14.Kaebaja leiab, et sõltumata OÜ-l Krutikus (pankrotis) maksuvõla olemasolust, ei võimalda vastutusotsuses kirjeldatud asjaolud kogumis või eraldi hinnatuna jõuda järelduseni, et kaebaja käitus teadlikult õigusvastaselt ja soovis rikkuda MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustusi. Kaebaja arvates piirdub maksuhaldur vaid tõdemusega, et kuna maksuotsuse kohaselt oli OÜ Krutikus (pankrotis) tegevus tahtlik, oli tahtlik ka mõlema vaidlusega hõlmatud tehingute ajal tegutsenud juhatuse liikme tegevus. Kohus sellega ei nõustu.
15.Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja oli praeguse vaidlusega hõlmatud ajavahemikul (s.t veebruarist kuni aprillini 2013) OÜ Krutikus juhatuse liige.
16.Maksuhaldur heidab nii kaebajale kui ka Yile ette deklareerimiskohtuse (MKS § 85 lg 4 koostoimes KMS § 29 lg-ga 1, § 29 lg 3 p-ga 1 ning § 31 lg-ga 1), tasumiskohustuse (MKS § 105 lg 1 koosmõjus KMS § 38 lg-tega 1 ja 3) ja intressi tasumise kohutuse (MKS § 115 lg 1) rikkumist. Deklareermiskohustuse osas on maksuhaldur tuvastanud OÜ Krutikus maksukontrolli käigus, et kaebaja juhatuse liikmeks oleku ajal on OÜ Krutikus perioodil veebruar kuni aprill 2013 KMD deklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas alusetult deklareerinud OÜ-de Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing nimel väljastatud arvetel kajastuvat käibemaksu kokku 89 042,60 eurot. OÜ-le Krutikus maksuotsusega määratud käibemaksust 89 042,60 eurot on vastutusotsuse väljastamise seisuga tasumata 88 745,75 eurot. MKS § 105 lg-st 1 tuleneb kohustus tasuda maksusumma ja maksu kõrvalkohustustest tulenevad summad selleks määratud kontole. Tasumiskohustust on vastutusotsuse kohaselt rikutud läbi ebaõigete andmete kajastamise KMD deklaratsioonidel. Vastustaja on ka leidnud, et täitmata ja tasumata on MKS § 115 lg-st 1 tulenev rahaline kõrvalkohustus (intressi arvestamise ja tasumise kohustus).
17.MKS § 40 lg 1 kohaselt saab seaduslikule esindajale vastutusotsuse teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Riigikohus on oma praktikas (nt Riigikohtu 02.06.2017 määrus asjas nr 3-3-1-17-17 p 11; Riigikohtu 19.12.2013 otsus nr 3-3-1-37-13 (p 12); 12.06.2013 otsus nr 3-3-1-17-13 (p-d 1116); 12.12.2012 otsus nr 3-3-1-23-12 (p-d 10-11, 14 ja 20); 31.10.2005 otsus nr 3-3-1-41-05 (p-d 12, 13 ja 15) selgitanud, et vastutuse kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama juhatuse liikme kohustuste rikkumise süülisuse ja süü vormi ning sellekohase sisulise motivatsiooni puudumise korral ei pea vastutusotsuse adressaat tõendama, et ta ei ole kohustuste rikkumises süüdi. Iga juhatuse liikme süü on individuaalne ja tuleb tuvastada eraldi (nt Riigikohtu 3-17-2235, p 16 ja viidatud praktika)). Maksuhaldur on vaidlustatud vastutusotsuses eraldi käsitlenud nii kaebaja kui ka Yi süü küsimust (vastavalt vastutusotsuse p-d 2.2 ja 2.3) 8(15)
3-19-567
18.Maksuhaldur on seisukohal, et kaebaja tegevus oli tahtlik. MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi. Süü vormide („tahtlus“ ja „raske hooletus“) sisustamisel tuleb MKS § 40 lg 4 järgi lähtuda võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 regulatsioonist. Kohtupraktika (nt Riigikohtu lahend nr 3-3-123-12, p 14; samuti Riigikohtu 19.11.2014 otsus nr 3-3-1-43-14, p 15) on rõhutanud, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega (teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine), samas hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega (kohaste nõuete mittejärgimine). MKS § 40 lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub MKS §-s 8 nimetatud kohustusi (vt Riigikohtu lahendid asjas nr 3-3-1-43-14, p 18; nr 3-3-1-37-13, p 24). Vastutusotsusest peavad nähtuma piisavad asjaolud, miks maksuhalduri hinnangul on juhatuse liikmele ette heidetav just tahtlik tegevus.
19.Kohus ei nõustu kaebajaga, et vastustaja on lähtunud kaebaja süü hindamisel vaid maksuotsuses tuvastatud äriühingu tahtlusest. Vastustaja on vastutusotsuses (p 2.2. ja selle alapunktid) analüüsinud ükshaaval erinevate äriühingutega seostatud tehingute asjaolusid. Vastustaja on jõudnud vastutusotsuses järeldusele, et OÜ Krutikus ei soetanud tegelikult suhkrut OÜ-delt Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing, et neil tehingutel ei olnud majanduslikku sisu ning et kaebaja oli teadlik, et neilt äriühingutelt suhkrut ei soetatud (vastutusotsuse p-d 2.2.4.1 –2.2.4.6). Äriühingute kaupa on maksuhaldur tuginenud järgnevale.
19.1.Kaebaja ise ei oska selgitada suhkru soetamist Reltex Grup OÜ-lt. OÜ Krutikus osanik ei mäleta sellist äriühingut. Reltex Group OÜ töötajate ütlused viitavad, et OÜ Krutikus soetas suhkrut Lätist ja Leedust, müües edasi Eesti äriühingutele. Laoteenuse pakkuja ei tea Reltex Group OÜ-d ega Dt. Reltex Group OÜ ei ole tõendanud ettevõtlusega tegelemist ega suhkru hulgimüüki tegevusalana,. Arved ja aktid on vormistatud tagantjärgi ja ainult väidetavate tehingute kohta. Raha liikus läbi variettevõtete (OÜ Reltex Group, OÜ Bahtin Group ja OÜ Lümer Baltic) vahenduse otse suhkru tootjale. Ühelgi neist kolmest polnud tavapärast majandustegevust. Reltex Group OÜ on ka varem väljastanud võltsarveid (haldusasi nr 3-152190). (vt ka vastus kaebusele p 4.1)
19.2.VMV Trade OÜ juhatuse liikme selgitused ei kinnita tehingute toimumist, mh ei ole ta OÜ-le Krutikus väidetavalt müüdud suhkrut näinud. OÜ Krutikus osaniku, OÜ-le Krutikus laoteenust pakkunud OR Logistics OÜ juhatuse liikme ja töötaja, VMV Trade OÜ juhatuse liikme ja töötaja ning VMV Trade OÜ hankija Viatica Grupp OÜ esindaja selgitused ei kinnita tehingute toimumist. VMV Trade OÜ ei ole esitanud suhkru kvaliteedisertifikaate ega päritolu tõendavaid dokumente ega tõendanud suhkru tellimist omakorda Viatica Grupp OÜ-lt, mistõttu ei saanud seda ka edasi müüa OÜ-le Krutikus. Haldusasjas nr 3-15-2034 on Tartu Ringkonnakohus tuvastanud, et veebruaris 2013 ei ole VMV Trade OÜ suhkrut Viatica Grupp OÜ-lt soetanud ning VMV Trade OÜ ei ole perioodil veebruar 2013 OÜ-le Krutikus (varasema nimega AS Antomin Trading) suhkrut müünud. Suhkur liikus otse OÜ-le Krutikus ning selle reaalse kauba müügi kohta vormistati arveid variettevõtete (OÜ Bestfin, OÜ Vilties ja OÜ Viatica Grupp ja VMV Trade OÜ) kaudu OÜ-le Krutikus ilma juurdehindluseta. OÜ-lt Krutikus laekunud raha liikus läbi variettevõtete (VMV Trade OÜ, Viatica Grupp OÜ, OÜ Bestfin ja Vilties OÜ), kellel puudus majandustegevus, vahendusel otse suhkru tootjale. VMV Trade OÜ on ka varem väljastanud võltsarveid (haldusasi 3-15-2190).
19.3.Kaebaja oli teadlik, et Bossmarin OÜ tegevusala ei ole suhkru, šokolaadi, kondiitri ja pagaritoodete hulgimüük, ning ta ei kinnitanud tehingu toimumist. OÜ Krutikus osanik F 9(15)
3-19-567
selgitused tehingu toimumise kohta on liialt üldsõnalised et kinnitada tehingu toimumist dokumentidel näidatud viisil. Bossmarin OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus ning juhatuse liige vahetus vahetult pärast väidetava tehingu toimumist. Kasutatud on variettevõtetest koosnevat fiktiivsete tehingute ahelat. Suhkur liikus ühendusesiseselt hankijalt otse OÜ-le Krutikus ning selle reaalse kauba müügi kohta vormistati arveid variettevõtete (OÜ E.G.S ja Bossmarin OÜ) kaudu. Haldusasjas nr 3-14-51846 on tuvastatud, et Bossmarin OÜ on variisiku tunnustega ettevõte, keda kasutati maksupettuse toimepanemiseks.
19.4.Kaebaja ja OÜ Krutikus osaniku seletused ei kinnita tehingute toimumist Hansafarmer OÜ-ga. Hansafarmer OÜ endine juhatuse liige ei kinnita tehingute toimumist OÜ-ga Krutikus, ta ei tea ostu ega müügi asjaolusid ning ei ole koostanud ega allkirjastanud Hansafarmer OÜ arveid või kauba üleandmise-vastuvõtmise akte. Endine juhatuse liige ja endine töötaja ei ole Hansafarmer OÜ-lt OÜ-le Krutikus väidetavalt müüdud suhkrut näinud. Laoteenust pakkunud OR Logistics OÜ juhatuse liikme ning töötaja seletused ei tõenda tehingute toimumist Hansafarmer OÜ-ga. Hansafarmer OÜ tegevusala ei ole suhkru, šokolaadi, kondiitri ja pagaritoodete hulgimüük ning tal puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus. Suhkur liikus otse OÜ-le Krutikus ning müügi kohta vormistati arveid Hansafarmer OÜ kaudu. Endiste töötajate seletused viitavad arvete ja aktide tagantjärgi vormistamisele. Marienberg OÜ-l puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus, mistõttu ei saanud Hansafarmer OÜ soetada suhkrut Marineberg OÜ-lt ja seda edasi OÜ-le Krutikus müüa.
19.5.Kaebaja ja OÜ Krutikus osaniku seletused ei kinnita tehingute toimumist OÜ Krutikus ja Atrendex Group OÜ vahel. Atrendex Group OÜ-l puudus reaalne tegevuskoht ja majandustegevus. Atrendex Group OÜ esitas maksustamisperioodide märts 2013 ja aprill 2013 KMD deklaratsioonide parandusdeklaratsioonid, näitamaks tehingute toimumist, peale kontrolli alustamist OÜ-s Krutikus. Laoteenust pakkunud OR Logistics OÜ juhatuse liikme ning töötaja seletused ei tõenda tehingute toimumist Atrendex Group OÜ-ga. Atrendex Group OÜ tegevusala ei ole suhkru, šokolaadi, kondiitri ja pagaritoodete hulgimüük, tal puudus kontrollitaval perioodil tavapärane majandustegevus ning äriühing ei tõenda ettevõtlusega tegelemist. Suhkur liikus S.I.A.-lt „ITEX BALTIX“ ja UAB-lt Aldrin otse OÜ-le Krutikus ning müügi kohta vormistati arveid variettevõtte Atrendex Group OÜ kaudu. Raha liikus Atrendex Group OÜ kaudu otse suhkru müüjale. Atrendex Group OÜ nimel väljastatud arved, kauba mahalaadimise aktid, OÜ Krutikus ja Atrendex Group OÜ vahel sõlmitud ostuleping ning väljamaksed Atrendex Group OÜ-le ei tõenda majandustehingute tegelikku toimumist poolte vahel.
19.6.OÜ Krutikus ei ole esitanud Dollores Marketing OÜ-lt väidetavalt saadud suhkru päritolu tõendavaid dokumente ega kvaliteedisertifikaate. Laoteenust pakkunud OR Logistics OÜ juhatuse liikme ning töötaja seletused ei kinnita, et Dollores Marketing OÜ oleks kontrollitaval perioodil ise suhkrut soetanud ning seda OÜ-le Krutikus edasi müünud. Dollores Marketing OÜ tegevusala ei ole suhkru, šokolaadi, kondiitri ja pagaritoodete hulgimüük. Dollores Marketing OÜ ei ole suhkrut E.G.S. OÜ-lt soetanud ega saanud seda ka OÜ-le Krutikus müüa. Suhkru ebatavaliselt väike juurdehindlus viitab tehingute fiktiivsusele. Dollores Marketing juhatuse liikme selgitused kinnitavad, et Dollores Marketing OÜ koostas üksnes arve ning saatelehed väidetavalt toimunud tehingu kohta. OÜ-lt Krurtikus laekunud raha liikus otse variettevõttele E.G.S. OÜ.
19.7.Kohus nõustub vastustaja selgitustega (vastus kaebusele lk 4; II kd, tl 150p), mida toetab ka Tartu Ringkonnakohtu otsus asjas nr 3-17-794 (p 30.5-30.6), et väidetavate tehinguahelate puudumisele viitab ka vaheladude puudumine, mida kaebaja pole veenvalt põhjendanud 10(15)
3-19-567
(suhkur on lähetatud otse OÜ Krutikus lattu). Samuti, et suhkru käitlemisele laienevad jälgitavuse ja käitleja tuvastatuse nõue (EÜ määruse nr 178/2002 art 18) ning ei saa lähtuda nn suhkru käitlemise tavapraktikast.
20.Maksuhaldur on arvamusel, et olukorras, kus kaebaja teadis tehingute tegelikest asjaoludest, sealhulgas sellest, et tehingute kohta esitatud dokumendid ei kajasta tegelikkuses toimunud tehinguid, kuid neid kasutati siiski OÜ Krutikus raamatupidamises, eesmärgiga vähendada käibemaksukohustust, on oma iseloomult tahtlik tegu (vastutusotsuse p 2.3.5).
21.Kaebaja peab vastustaja tegevust tema süü tuvastamisel ebapiisavaks. Kaebaja on arvamusel, et vastustaja on teinud juhatuse liikmete ja töötajate lühidalt kirjeldatud selgituste põhjal põhjendamatu järelduse, et kuna kaebaja ei olnud passiivne juhatuse liige ja omas juurdepääsu äriühingu raamatupidamisele, on ka tema vastutus n.ö automaatne. Kaebaja hinnangul jääb arusaamatuks vastutuse põhjendamine sellega, et tegemist on pikaaegse ettevõtluse ja juhatuse liikme kogemusega isikuga. Kaebaja arvates ei piisa vastutusotsuse motiveerimiseks asjaolust, et juhatuse liikmel oli raamatupidamisele ligipääs või üldine teadmine ärivaldkonnas maksupettuste toimepanemise suuremast tõenäosusest.
22.Kaebaja ei vaidle vastu vastustaja järeldusele, et ta oli äriühingu raamatupidamise korraldusega kursis ning tal oli võimalus igakuiselt kontrollida, milliste dokumentide alusel deklaratsioone esitati (vastutusotsuse p 2.2.2.). Kaebaja on menetluses kinnitanud enda kursisolekut raamatupidamise korraldusega ning et ta on igakuiselt tutvunud eelmise perioodi kasumiaruande ja bilansiga, kuid üksikute dokumentidega peaaegu mitte kunagi. Kaebaja on samas kinnitanud, et vastavalt asjaoludele on ka tema koostanud ja allkirjastanud raamatupidamise algdokumente (arved, lepingud, kassaorderid jms) kontrollitaval perioodil ja esitanud raamatupidamisse äriühingu nimel dokumente. Juhatuse liikmetel (sh kaebaja) oli õigus anda korraldusi ülekanneteks (kaebaja seletused, I kd tl 130-133). Kaebaja seletustest ilmneb ka, et lisaks juhatuse liikmetele ja oma töötajatele, võisid dokumente raamatupidamisse saata ka tehingupartnerid ning ostu- ja müügiarved vormistati laoprogrammis. Kaebaja sõnul on raamatupidaja töö, et andmed käibedeklaratsioonis saaksid kantud õigele reale.
23.MKS § 8 lg-s 1 sätestatud juhatuse liikme kohustused eeldavad, et mõistlikult tegutsev juhatuse liige hoiaks end üldjoontes kursis ka neis valdkondades toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei ole tema vastutada, st tal lasub kohustus olla mõistlikul määral informeeritud. Vajaduse korral tuleb tal koguda lisateavet ja kontrollida teiste juhatuse liikmete ja abistavate kolmandate isikute tegevust. Selline lisateabe kogumise ja kontrollikohustus ning küsimus, kuivõrd saab juhatuse liige seejuures tugineda usalduspõhimõttele, sõltub konkreetse juhtumi asjaoludest (vt ka nt Riigikohtu otsus väärteoasjas nr 4-17-1195/22, p 9). Juhatuse liikmete tööjaotus ei pruugi alati olla kirjalikult fikseeritud ja võib olla ka suuline või praktikas väljakujunenud tava (vrd VÕS § 23 lg 1 p 3). Kui tööjaotus jäetakse kirjalikult fikseerimata, võtab juhatuse liige siiski riski, et talle võidakse ette heita MKS § 8 lg-s 1 sätestatud kohustuste täitmata jätmist neis valdkondades, mis tööjaotuse järgi ei kuulu tema vastutusvaldkonda, ning vastupidise tõendamise koormis lasub temal (Riigikohtu otsus asjas nr 3-17-2235, p-d 14 ja 15). Kaebaja seletustest ilmneb, et ta ei pidanud põhjalikumat kontrolli kõnealuste tehingutega seonduva üle enda vastutusalasse kuuluvaks ning on rõhutanud raamatupidaja kohustusi. Ka kutselise raamatupidaja teenuste kasutamine ei vabasta juhatuse liiget kohustusest olla kursis ka ettevõtte raamatupidamises toimuvaga, mis tööjaotuse järgi ei pruugi olla otseselt tema vastutada (viidatud lahend asjas nr 3-17-2235, p 22). Praegusel juhul on vastustaja kaebajale ette heitnud raamatupidamises tahtlikku (teadlikku) tegelikkuses mittetoimunud tehingute kajastamist maksueelise saamise eesmärgil (mitte rasket hooletust). See tähendab teadlikkust oma tegevuse õigusvastasusest ja selle tegevuse tagajärje soovimist. 11(15)
3-19-567
24.Vastutusotsuses on viidatud kaebaja maksumenetluses antud kirjalikule tõendile1, mille kohaselt oli ka kaebaja kui juhatuse liikme ülesanneteks kauba ost ja müük ning klientide ja hankijatega suhtlesid nii kaebaja, Y, F kui ka C. Samuti on maksumenetluses antud kolmanda isiku selgituse kohaselt kaebaja samuti isikuks, kes tegeleb suhkru ostu ja müügiga ning suhtleb klientidega.2 Kaebaja ise on nimetanud enda peamiseks tegevuseks juhatuse liikmete Yi ja Fi motiveerimist, nõustamist ja abistamist ning aeg-ajalt ka tehingute sõlmimist.
25.Kaebaja heidab vastustajale ette asjaolude uurimata jätmist vastutusmenetluses. Vastutusotsusest (p 2.3.3) nähtub, et vastustaja on kaebajalt küsinud, kes nimeliselt esindas OÜd Krutikus tehingutes OÜ-dega Reltex Group, VMV Trade, Bossmarin, Hansafarmer, Atrendex Group ja Dollores Marketing, kes nimeliselt leidis nimetatud hankijad, kes nimeliselt vastutas nende hankijate tausta väljaselgitamise eest ning kes nimeliselt pidas nende hankijatega tehingute osas läbirääkimisi (maksuhalduri 11. mai 2018. a korraldus nr .13-7/00863-5; I kd, tl 174-178). Vastustaja on vastutusotsuses põhjendatult välja toonud, et kõikide nimetatud küsimuste puhul viitas kaebaja asjaolule, et OÜ Krutikus on halduskohtus vaidlustanud maksuotsuse ja palus maksuhalduril tutvuda haldusasja nr 3-17-794 materjalidega, eelkõige maksuotsusele esitatud kaebusega (I kd, tl 130-133). Vastustaja on märkinud, et maksuotsusele esitatud kaebus ei anna neile küsimustele vastuseid ehk sellest ei tulene, kes konkreetselt tehinguid nimetatud tehingupartneriga tegi, kes uuris nende tausta, kes pidas läbirääkimisi ja kes tehingupartnerid leidis. Vastustaja on teinud sellest järelduse, et kaebaja ei ole soovinud konkreetseid nimesid nimetada, kuna oli teadlik, et tegelikkuses ei ole OÜ Krutikus nimetatud tehingupartneritelt kaupa soetanud ning OÜ Krutikus sisendkäibemaksu arvestuses on kajastatud võltsarveid. Maksuhalduriga saab nõustuda selles, et kaebaja ei ole andnud täpsustavaid seletusi selle kohta, kes konkreetselt kõnealuste äriühingutega seotud tehingutega tegelesid ega võimalda seetõttu välistada tema enda osa nende tehingute ebaõiges kajastamises. Samuti ei ole võimalik eristada, milliste äriühingute ja milliste tehingutega seonduvalt tegutses kaebaja, ning milliste tehingute osas tal igasugune kokkupuude puudus ning need olnuks selgelt piiritletult teise juhatuse liikme vastutusalas. Kohus märgib siinkohal, et maksukorralduse seadus näeb ühe maksumenetlustele omase põhimõttena ette kaasaaitamiskohustuse (MKS 5. ptk).
26.Kuna maksuhaldur on kõikide äriühingute puhul seisukohal, et nendega tehinguid tegelikult ei toimunud, on ta ka kõikide väidetavate tehingute osas ühtviisi seisukohal, et kaebaja oli teadlik nende mittetoimumisest ning et vormistatud dokumendid ei kajasta tegelikke tehinguid ning neid näidati OÜ Krutikus raamatupidamises eesmärgil vähendada käibemaksukohustust. Kuigi juhatuse liikmete omavahelisel tööjaotusel ega sellel, kas mõnda ülesannet täidavad juhatuse liikmeid abistavad kolmandad isikud, ei ole vahetut mõju välissuhtes võlausaldajatega ega riigiga, tuleb juhatuse liikme individuaalse vastutuse hindamisel äriühingu võla eest siiski arvesse võtta teise juhatuse liikme või abistava kolmanda isiku tegevust (nt varjamine, pahatahtlikkus jms) (Riigikohtu otsus asjas nr 3-17-2235, p 14). Praegusel juhul ei ole ilmnenud sellist teise juhatuse liikme või kolmanda isiku tegevust (nt andmete varjamine kaebaja eest, teise juhatuse liikme või töötaja poolt tema eksitamine või lausa pahatahtlikkus), mis saanuks takistada kaebajal oma juhatuse liikme kohustusi õiguspäraselt täita.
Kaebaja on arvamusel, et „teadmist“ tuleb põhjalikumalt kirjeldada ja tõendada.
Maksumenetluse toimik, tõend nr 4, KIS haldusasja nr 3-19-567 dokument nr 8 Maksumenetluse toimik, tõend nr 288
12(15)
3-19-567
Maksuhaldur on maksumenetluses nii kontrollaktis (I kd, tl 95-125) kui ka maksuotsuses (I kd, tl 17-24) välja toodud asjaoludele ja tõenditele tuginedes jõudnud järeldusele, et OÜ Krutikus ei soetanud tegelikult suhkrut eelpool nimetatud äriühingutelt ning deklaratsioonides kajastatud tehingutel ei olnud majanduslikku sisu. Väidetavate tehingutega seotud asjaolud on kajastatud ka vastutusotsuses. Kohtupraktikas on kujunenud arusaam, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite (mõnikord isegi üksnes kaudsete tõendite) kogumist ja „elulise usutavuse“ kriteeriumist (nt Riigikohtu otsus asjas nr 3-17-2235 p 16 ja seal viidatud praktika). Vastustaja on praegusel juhul tuginenudki tõenditele kogumis ning leiab, et kaebaja, kellel äriühingu juhatuse liikmena oli kohustus korraldada talle seadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegset ning täielikku täitmist (MKS § 8 lg 1) tegevus selliste tegelikkuses mittetoimunud tehingute kajastamisel sai olla teadlik ning suunatud maksueelise saamise eesmärgile. Kohtu hinnangul on vastustaja põhjendatult tuginenud maksumenetluses ja vastutusmenetluses täiendavalt võetud selgitustele ja tõenditele, hinnanud neid kogumis ning elulise usutavuse kontekstis. Kaebajal võib olla õigus üksikute tõendite osas, et neist ei saa tuletada konkreetselt kaebaja tahtlikku tegevust. Kaebaja roll, nagu ta isegi kinnitab, ei olnud aga tegelemine vaid üksiktehingutega, vaid teise juhatuse liikme ning F motiveerimine, nõustamine ja abistamine. Sellised tegevused eeldavad kursisolekut äriühingu tegevusega terviklikumalt ning ka juhul, kui ei tutvuta iga üksiku dokumendiga, pole eluliselt usutav, et selliselt juhatuse liikme ülesandeid täitval isikul puudub teadmine olulistest tehingupartneritest.
28.Kohus ei nõustu kaebajaga, et asjakohatu on tugineda kaebaja pikaajalisele kogemusele ettevõtluses ning tema tegevusele juhatuse liikmena nii OÜ-s Krutikus kui ka varasemalt OÜs Antomin Trading. Kogemus äriühingu juhtimisel näitab, et juhatuse liige mõistab oma kohustusi ja vastutust äriühingu kui terviku toimimise seisukohast.
29.Kaebaja väitel on maksuhaldur jätnud täielikult käsitlemata ja tähelepanuta asjaolu, et OÜ Krutikus (pankrotis) teavitas maksuhaldurit regulaarselt suhkruturul tekkinud olukorrast ja saatis maksuhaldurile tehingute andmeid, toimus ka kohtumine maksuhalduri peadirektoriga. Kaebaja märgib, et teavitajateks olid tema ja teine juhatuse liige. Kohtu hinnangul ei kummuta kaebaja poolt kirjeldatud koostöö maksuhalduriga praegusel juhul siiski kohtute ja maksuhalduri poolt seni tehtud järeldusi, et kõnealused tehingud vormistati tehingute ahela näitamiseks suhkru tegelikku müüjat varjates.
30.Kaebaja märgib, et vastutusotsuses on läbivalt, kuid täiesti alusetult nimetatud “võltsarveid”, kuigi mingit võltsimist ei ole tõendatud. Seetõttu puudub kaebaja arvates ka alus väita, justkui teadnuks kaebuse esitaja võltsarvete kasutamisest. Termini „võltsarve“ kasutamist on soovitanud erinevate arusaamade vältimiseks kasutada Riigikohus (nt 3-3-1-81-12, p 16). Seejuures ei pruugi olla tegemist võltsitud dokumendiga karistusseadustiku mõttes.
31.Vastustaja on vastutusotsuses (punkt 1) (I kd, tl 48p-49) tuvastanud, et äriühingu maksevõlga pole õnnestunud sisse nõuda ning tema vara arvelt maksuvõla rahuldamine pole võimalik. MKS § 96 lg 5 lubab äriühingu juhatuse liikme suhtes vastutusotsuse teha, kui äriühingu maksuvõla sissenõudmist on alustatud MKS § 130 lg 1 punktis 3 sätestatud viisil ning see pole kolme kuu jooksul õnnestunud. Maksuhaldur on väljastanud 27. märtsil 2017 Swedbank AS-le korralduse nr 13-2.7/111372 arestitud pangakontolt raha (89 042,60 eurot) ülekandmiseks (I kd tl 86). Maksuvõla katteks on laekunud kokku 296,85 eurot, millest viimane laekumine (24,85 eurot) toimus 18. mail 2017. Maksuhaldur on 29. märtsil 2017 kinnistamisavalduse nr 13-2.6/0113825 alusel seadnud 13(15)
3-19-567
käsutamise keelumärke ka OÜ-le Krutikus kuuluvale kinnistule registriosa numbriga 3056509 (I kd tl 87). OÜ Krutikus pankrot kuulutati välja 16. veebruaril 2018. Pankrotiseaduse (PankrS) § 45 kohaselt lõpeb enne pankroti väljakuulutamist võlgniku varale kohaldatud arest pankroti väljakuulutamisega. Maksuhaldur asus seisukohale, et tema eelnimetatud toimingud ei ole taganud OÜ-le Krutikus maksuotsusega määratud maksusumma laekumist. Ajutise pankrotihalduri aruande (I kd, tl 89-93) kohaselt on OÜ Krutikus ainsaks varaks kinnisasi registriosa numbriga 3056509, mille väärtuseks võib lugeda 50 000 eurot. Samas on OÜ Krutikus kohustused ajutise pankrotihalduri aruande kohaselt kokku 499 098,70 eurot. Maksuhaldur on ajutise pankrotihalduri aruandele tuginedes järeldusel, et OÜ Krutikus pankrotimenetluses ei toimu maksuhaldurile jaotise alusel väljamakset ulatuses, mille arvelt saaks OÜ-le Krutikus maksuotsusega määratud maksukohustus tasutuks. OÜ Krutikus makseraskused ei ole ka ajutised, kuna ettevõte on oma tegevuse lõpetanud, majandustegevust ei toimu ning puudub vara olemasolevate kohustuste täitmiseks. Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et äriühingu vara arvelt pole võimalik maksuvõlga rahuldada.
32.Äriühingu, kelle maksuvõlga sisse nõutakse, õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajal lõppenud. OÜ Krutikus (pankrotis) on endiselt kantud äriregistrisse.
33.Eelnevat arvestades on kohus seisukohal, et vaidlustatud vastutusotsuse tegemisel on vastustaja lähtunud kehtivast õigusest ja väljakujunenud kohtupraktikast.
34.Kaebaja arvates on vastutusotsuse menetlus olnud ka vastuolus hea halduse tavaga, kuna vastustaja on jätnud rahuldamata taotluse vastutusmenetluse peatamiseks ja jätnud võtmata isikutelt ütlused ja kaebajalt suulised selgitused.
34.1.Kohtu hinnangul ei esine menetlus- ega vorminõuete rikkumisi, mis võiksid kaasa tuua vaidlustatud otsuse tühistamise.
34.2.Vastustaja on andnud kaebajale piisava võimaluse vastutusotsuse menetluses oma seisukohti avaldada. Maksuhaldur on esitanud 11. mai 2018. a korraldusega (I kd, tl 174 kaebajale vastamiseks 39 küsimust ning kaebaja on kasutanud võimalust neile küsimustel vastates oma seisukohti esitada (I kd tl 130-133). Küsimused on kohtu hinnangul piisavalt üksikasjalikud ja sisulised, et kaebajal olnuks võimalik selgitada enda rolli (või ka selle puudumist) OÜ Krutikus tehingutes selliselt, et saaks veenvalt välistada tema teadlikkuse äriühingus toimuvast. Kaebaja vastused küsimustele ei anna alust arvata, et ta oleks suuliselt vastanud põhjalikumalt või sisulisemalt. Maksuhaldur koostas 12. detsembril 2018 vastutusotsuse projekti, mis oli adresseeritud nii kaebajale kui ka Yile, kuid milles on kummagi juhatuse liikme osas süü tuvastatud eraldi (II kd, tl 37-48). Vastuväidete ja neid kinnitavate tõendite esitamiseks andis maksuhaldur 20 päeva projekti kättetoimetamisest. Tegemist oli mõistliku tähtajaga, et tagada tegelik ja tõhus ärakuulamine. Kaebaja on seda võimalust vastutusotsuse menetluses ka kasutanud ja oma vastuväited esitanud (I kd tl 26-35. Vastutusmenetlus on haldusmenetlus, millele on omane uurimispõhimõte ning selle raames oli vastustajal põhjendatud tugineda ka maksumenetluses kogutud tõenditele ja välja selgitatud asjaoludele. Maksukorralduse seadusest ei tulene, et isikult, kelle suhtes soovitakse teha vastutusotsust, tuleks kindlasti võtta ütlused suuliselt. MKS § 10 lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi haldusmenetluse üldpõhimõtteid järgides ning maksumenetluses kohaldatakse haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui maksukorralduse seaduses või maksuseaduses ei ole ette nähtud teisiti. Haldusmenetluse seaduse § 5 lg-st 1 tuleneb vormivabaduse põhimõte, mis annab ka maksuhaldurile otsustamisruumi, kuidas ütlused ja seletused koguda.
34.3.Vastustaja on põhjalikult käsitlenud vastutusotsuses ka kaebaja vastuväiteid vastutusotsuse projektile. Kuna kaebaja ja Y on esitanud oma eriarvamustes ulatuslikult 14(15)
3-19-567
sisuliselt kattuvaid seisukohti, ei ole etteheidetav neile vastamine samas haldusakti alajaotuses. Kaebajale on tagatud tõhusalt võimalus olla ära kuulatud.
34.4.Kaebaja on taotlenud vastutusmenetluse peatamist maksumenetluse ajaks ning heidab vastustajale ette menetluse peatamisest keeldumist (I kd, tl 46). Maksuhalduril on diskretsiooniruum sellise taotluse lahendamisel. Maksuotsus ei ole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks ning vastutusmenetluse läbiviimist ei takista maksuotsuse üle peetav kohtuvaidlus. Kohtu hinnangul ei saanud selle taotluse rahuldamata jätmine iseenesest viia õigusvastase otsustuseni. Halduskohus on peatanud vastutusotsuse vaidlustamiseks toimuva kohtumenetluse kuni maksuotsuse üle toimuvas vaidluses lõpplahendi jõustumiseni (2. aprilli 2019. a kohtumäärus käesolevas haldusasjas).
35.Kaebaja on kahtluse alla seadnud ka MKS § 40 lg 1 ja § 96 põhiseaduspärasuse. Kolmanda isiku vastutuse maksuvõla eest on seadusandja ette näinud aktsessoorsena ning sätestanud selle kohaldamise eeldused. Riigikohtu menetlustes ei ole seni peetud vastutusotsuse tegemist võimaldavaid sätteid a priori põhiseadusvastaseks. Vastutusotsuse õiguspärasuse üle toimunud vaidlustes on Riigikohus kujundanud välja praktika, milles on väljendatud kompaktselt nii vastutusotsuse tegemise eeldused, kui ka neid põhjalikumalt sisustatud (vt nt eelnevalt viidatud praktika käesoleva otsuse p-s 11). Kohus ei pea põhjendatuks analüüsida põhjalikumalt nende sätete vastavust põhiseadusega (sh kaebaja rõhutatud § 13 lg-ga 2 ja §-ga 32). Seadusandja poolt ette nähtud ja kohtupraktikas sisustatud eeldused peavad igal üksikul juhul olema täielikult täidetud ning isikul on kaitseks riigivõimu omavoli ja omandiõiguse rikkumise vastu võimalus nõuda vaide- ja kohtumenetluses tugineda argumendile, et maksuhaldur pole nende eelduste täidetust kontrollinud või on valesti sisutanud.
36.Eelnevat arvestades on kohus seisukohal, et puuduvad alused vaidlustatud vastutusotsuse tühistamiseks ning kaebus tuleb jätta rahuldamata.
MENETLUSKULUD JA MUUD MENETLUSLIKUD OTSUSTUSED
37.HKMS § 108 lg 1 ls 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Pooled ei ole menetluskulude väljamõistmiseks menetluskulude nimekirju ega kuludokumente esitanud. HKMS §109 lg 1 ls-st 4 tulenevalt ei saa sellisel juhul menetluskulusid välja mõista. Ainsaks tõendatud kuluks on kaebuse ja esialgse õiguskaitse taotluse esitamisel tasutud riigilõiv, mis jääb HKMS § 108 lg 1 ls 1 alusel samuti kaebaja kanda.
38.Kuna kaebus jääb rahuldamata, tühistab kohus praeguse kohtuotsusega 2. aprilli 2019. a kohtumäärusega kohaldatud esialgne õiguskaitse. Esialgse õiguskaitse tühistamine jõustub koos kohtuotsusega. (HKMS § 253 lg 3 ls-d 1 ja 3).
39.Tuginedes HKMS § 175 lg-le 3 , asendab kohus käesoleva kohtuotsuse avaldamisel kaebaja ja teiste otsuses nimetatud füüsiliste isikute (v. a poolte volitatud esindajad) nimed tähemärgiga.