Oeruvont OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.11.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/042436-26 osaliseks tühistamiseks
Menetlusosalised
Kaebaja – Oeruvont OÜ, volitatud esindaja vandeadvokaat Janar Urres Vastustaja – Maksu- ja Tolliamet, volitatud esindaja Liisa Nikkarinen
Vaidlustatud kohtulahend
Tallinna Halduskohtu 02.01.2020 otsus
Menetluse alus ringkonnakohtus
Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus
Asja läbivaatamine
Kirjalik menetlus
RESOLUTSIOON
1.Rahuldada Maksu- ja Tolliameti apellatsioonkaebus ning tühistada Tallinna Halduskohtu 02.01.2020 otsus haldusasjas nr 3-19-211 osas, milles halduskohus rahuldas kaebuse ning mõistis Maksu- ja Tolliametilt Oeruvont OÜ kasuks välja menetluskulud 414,26 eurot.
2.Jätta Oeruvont OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti 02.11.2018 maksuotsuse nr 12.23/042436-26 osaliseks tühistamiseks tervikuna rahuldamata.
3.Menetlusosaliste esimese ja teise kohtuastme menetluskulud jätta nende endi kanda.
Otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 01.06.2020, välja arvatud HKMS § 212 lg 1 teises lauses sätestatud juhul (HKMS § 212 lg 1). Vastuseks esitatud kassatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastukassatsioonkaebuse 14 päeva jooksul kassatsioonkaebuse vastukassatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud kassatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (HKMS § 215 lg 3). Kui kassaator soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda kassatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (HKMS
3-19-211 § 213 lg 1 p 5). Sõltumata kohtuistungi soovi märkimisest võib Riigikohus kassatsioonkaebuse läbi vaadata kirjalikus menetluses, kui ta ei pea istungi korraldamist vajalikuks (HKMS § 223 lg 1). Kui menetlusosaline soovib kassatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Riigikohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (HKMS § 116 lg 5) ning kassatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama kassatsioonkaebuse (HKMS § 116 lg 6).
ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
1.Maksu- ja Tolliamet kohustas Oeruvont OÜ-d 02.11.2018 maksuotsusega nr 12.23/042436-26 tasuma 29 889,77 eurot. Maksuotsusega tuvastati: 1) TV (Oeruvont OÜ (endine ärinimi OÜ Maximum Kliima) osanik ja juhatuse liige kuni 13.04.2018) poolt Oeruvont OÜ pangakontole ja kassasse tehtud sularaha sissemaksete näol on tegemist Oeruvont OÜ 20% määraga maksustatava käibega, mistõttu jättis Oeruvont OÜ perioodil juuli kuni november 2017 arvestamata ja tasumata käibemaksu 17 060 eurot; 2) perioodil juuli kuni november 2017 kajastas Oeruvont OÜ sisendkäibemaksu hulgas alusetult Tartu Soojuspumbad OÜ ja Ledcentrum OÜ poolt väljastatud arvetel märgitud käibemaksu. Samuti on sisendkäibemaksu hulgas alusetult deklareeritud isikustamata soetusi; 3) perioodil juuli kuni november 2017 pangakontolt TV-le kui juhatuse liikmele ja osanikule tehtud väljamaksete puhul (15 600 eurot) oli tegemist dividendide väljamaksetega. TV kasutas raha isiklikuks otstarbeks, tegemist ei olnud laenu tagasimaksetega. Väljamaksetelt oleks tulnud tasuda tulumaksu kokku 3900 eurot.
2.Oeruvont OÜ esitas 04.02.2019 Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse tühistamiseks käibemaksu ja tulumaksu puudutavas osas. Kokku on vaidlusaluseks maksusummaks 20 960 eurot (käibemaks 17 060 eurot ja tulumaks 3900 eurot). Seoses tulumaksuga leidis kaebaja, et tegemist ei olnud dividendi, vaid laenu tagasimaksega. Kui kohus selle seisukohaga ei nõustu, polnud siiski tegemist dividendimaksega. Tegemist oli TV raha edasi-tagasi liigutamisega, jätmaks muljet antud laenust ning selle osaliselt tagasi maksmisest.
3.Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata, jäädes maksuotsuses ja 21.12.2018 vaideotsuses toodud seisukohtade juurde.
4.Tallinna Halduskohus rahuldas 02.01.2020 otsusega kaebuse osaliselt, tühistades 02.11.2018 maksuotsuse osas, milles kaebajale määrati tulumaksukohustus dividendi väljamakselt summas 3900 eurot. Kohus mõistis vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud 414,26 eurot. Seoses tulumaksuga olid kohtuotsuse põhjendused järgmised. Osas, millega TV-le tehtud väljamaksed on loetud dividendiks, on maksuotsus sisuliselt motiveerimata ning puuduvad viited kohastele õiguslikele alustele. Maksuhaldur tugines järeldusi tehes järgnevale: 1) TV kasutas kaebaja poolt kantud raha isiklikuks otstarbeks; 2) teostatud väljamaksete näol ei ole tegemist laenu tagasimaksetega; 3) kaebajal olid vahendid dividendide maksmiseks; 4) TV sai rahalises vormis hüve.
2(6)
3-19-211 Väljamaksete ajal (juuli kuni november 2017) kehtinud tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lg 1 sätestas, et residendist äriühing maksab tulumaksu dividendide või muude kasumieraldistena jaotatud kasumilt nende väljamaksmisel rahalises või mitterahalises vormis. Väljamakse dividendiks kvalifitseerimise eelduseks on seega rahalises või mitterahalises vormis väljamakse tegemine osanikule. Oluline on välja selgitada, kas väljamakse näol on tegemist dividendi või muu kasumieraldisega. Kvalifitseerimine ei sõltu sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast. Vaidlusaluses asjas saab lugeda tõendatuks, et teostatud väljamaksete näol ei olnud tegemist laenu tagasimaksetega, kuna maksuhaldur on esitanud põhjendatud kahtluse, et kaebaja ja TV vahel laenutehingut ei toimunud. Tõendatud on ka see, et kaebajal olid vahendid dividendide maksmiseks. TV sai rahalises vormis hüve, sest väljamaksete tegemine on tõendatud. Tõendamata ja täpsemalt selgitamata on väide, et TV kasutas raha isiklikuks otstarbeks. See on tõenäoline olukorras, kus raha on kantud isiku pangakontole, kuid selles osas puudub maksuotsuses igasugune analüüs. Samuti ei ole selles osas selgitusi küsitud TVlt. Maksuhaldur pole analüüsinud, miks on väljamakse just dividend, mitte mõni muu väljamakse, nt töötasu või ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Hinnatud ei ole väljamaksete regulaarsust ega eesmärki. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegemise tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhaldur on väljamakse dividendiks lugenud TuMS sätete alusel ning MKS §-le 84 viidatud ei ole. Tegemist ei ole üksnes vormiveaga, vaid maksuotsuses puudub sisuline analüüs väljamakse dividendiks ümberkvalifitseerimise alustest. Puudub MKS § 84 kohaldamise eelduste sisuline analüüs (maksudest kõrvalehoidumine, tegeliku tehingu tuvastamine, kaebaja tahtlus). Maksuhaldur on vääralt viidanud TuMS § 51 lg 2 p-le 3, mis ei ole dividendina maksustamise alus, vaid käsitleb ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Dividendi maksustamise aluseks on üldjuhul TuMS § 50 lg 1.
5.Maksu- ja Tolliamet palub apellatsioonkaebuses halduskohtu 02.01.2020 otsus tühistada osas, millega kohus kaebuse rahuldas, ning teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus täielikult rahuldamata. Halduskohus nõustus, et juhatuse liige ei ole kaebajale laenu andnud ja tegemist oli kaebaja varjatud käibega. Järelikult sai TV-le antud 15 600 euro näol olla tegemist üksnes hüvega, mitte laenu tagasimaksetega. Maksuhaldur selgitas kontrollaktis, et TV kasutas raha isiklikuks otstarbeks, sest raha kanti tema isiklikule pangakontole. Ka halduskohus möönis, et summa isiklikuks otstarbeks kasutamine on tõenäoline. Kaebaja ega TV pole vastupidist tõendanud. Maksuhaldur on püüdnud raha kasutust välja selgitada, tehes TV-le korralduse pangakonto väljavõtte esitamiseks. Laenu kontekstis leidis halduskohus, et põhjendatud on maksuhalduri kahtlus, et TV poolt laenuks võetud summad ei ole tegelikkuses kaebajale liikunud (otsuse p 15.8). Järelikult on põhjendatud ka maksuhalduri kahtlus, et TV kasutas raha isiklikuks otstarbeks. Maksuhaldur on põhjendanud, miks oli tegemist dividendiga, mitte erisoodustusega. TV oli makse tegemise ajal kaebaja osanikuks ning puuduvad tõendid, et maksed oleks tehtud vastusooritusena TV töise panuse eest. Maksuhaldur ei analüüsinud väljamaksete regulaarsust 3(6)
3-19-211 ning töötasuna maksustamist, sest töötasule viitavaid asjaolusid maksumenetluses ei selgunud. Väljamakse dividendina maksustamine on kaebajale soodsam. Maksuotsusega määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole maksuotsusega tuvastatud asjaolusid ümber lükanud. MKS § 84 ei ole asjakohane norm. Kaebaja ei ole sõlminud konkreetseid maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud kehtivaid tehinguid, mida oleks olnud võimalik ümber kvalifitseerida. Maksuhaldur on tuvastanud, et väljamaksed vastavad dividendi tunnustele, mistõttu on need TuMS § 50 lg 1 alusel tulumaksuga maksustatavad. Tegemist ei ole ühegi tehingu ümberkvalifitseerimisega dividendi maksmiseks, vaid dividendi väljamakse ning deklaratsioonis valeandmete esitamise tuvastamisega TuMS ja MKS alusel.
6.Oeruvont OÜ palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata, leides, et halduskohus on jõudnud õigele lõppjäreldusele. Oluline on halduskohtu otsuse p-s 17 väljatoodu, mille kohaselt soetuse ja müügi vahe oli käibedeklaratsioonidel 83 899,66 eurot, kuid varjatud käibeks hinnatud laenusumma 102 360 eurot. Kui mitte nõustuda, et TV andis kaebajale laenu, ei ole 15 600 euro näol tegemist dividendiga. Lahutades 102 360 eurost 15 600 eurot, on tulemuseks 86 760 eurot, mis on ligilähedane maksuhalduri poolt väidetud soetuse ja müügi vahega (83 899,66 eurot). Seega võis 15 600 euro näol olla tegemist näiliku tehingu varjamiseks teostatud raha pangkontodel edasi-tagasi liigutamisega. Halduskohus leidis õigesti, et maksuotsusest ei ole üheselt väljaloetav, millistel õiguslikel ja faktilistel alustel pidas maksuhaldur väljamakseid dividendiks. Kaebaja poolt TVle tehtud vaidlusalused ülekanded teostati laenu tagasimaksena. See nähtub nii pangakonto väljavõttest kui pearaamatu kontost. Kui maksuhaldur leidis, et laenu tagasimakse on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, tulnuks kohaldada MKS §-i 84, näiliku tehingu puhul MKS § 83 lg-t 4. Maksuhaldur on kohaldanud üksnes TuMS § 50 lg-t 1 tehingut ümber kvalifitseerimata või näilikuks lugemata. Tegemist ei ole menetlusveaga, sest ka apellatsioonkaebuses rõhutab maksuhaldur, et ei soovinud tehingut ümber kvalifitseerida.
RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
7.Halduskohtu otsust ei ole vaidlustatud osas, mis puudutab TV poolt kaebaja pangakontole ja kassasse tehtud sularaha sissemaksete maksustamist. Kaebaja väitis, et tegemist oli TV poolt laenu andmisega kaebajale, mitte varjatud käibega (kokku 102 360 eurot). Halduskohus nõustus maksuhalduriga, et laenusuhe kaebaja ja TV vahel ei ole tõendatud. Ka kaebaja poolt TVle tehtud väljamaksete osas (kokku 15 600 eurot) leidis halduskohus, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et tegemist ei olnud laenu tagasimaksetega, kuid asus lõppjäreldusena seisukohale, et tõendatud pole, et TV kasutas seda raha isiklikuks otstarbeks.
8.Ringkonnakohus leiab vastupidiselt halduskohtule, et maksuotsus on piisavalt põhjendatud osas, mis puudutab TV-le tehtud väljamaksete kvalifitseerimist dividendideks. Perioodil juuli kuni november kandis TV kaebaja kassasse ja pangakontole laenu või lihtsalt sularaha sissemakse nime all kokku 102 360 eurot. Selliseid laekumisi tehti igakuiselt mitu, summad kõikusid 100 ja 16 000 euro vahel. Samal perioodil kandis kaebaja laenu tagastamise 4(6)
3-19-211 nime all TV arvele kokku 15 600 eurot. Samuti oli tegemist igakuiste mitmekordsete laekumistega vahemikus 250 kuni 4000 eurot. Asjaolu, et tegemist polnud laenusuhtega, on halduskohtu poolt tuvastatud ja ringkonnakohus nõustub sellega põhjendusi kordamata (HKMS § 201 lg 4). Kaebaja käsitlus, et selliseid raha kaebaja ja TV vahel edasi-tagasi liigutamisi tehti selleks, et jätta muljet laenust ja selle osalisest tagasimaksmisest, on põhimõtteliselt võimalik, kuid kaebaja pole usutavalt selgitanud, mis võis olla sellise rahaliigutamise majanduslik sisu. Eluliselt usutav on hoopis maksuhalduri seisukoht, et TV poolt kaebajale tehtud maksed olid äriühingu varjatud käive ning kaebajalt TV-le tehtud ülekanded dividendi maksmine osanikule.
9.Maksuhaldur on maksuotsuses ja selle aluseks olevas kontrollaktis leidnud, et kuna TV pole kaebajale laenu andnud ning kaebaja tegi väljamaksed TV isiklikule pangakontole, on tegemist TVle hüve andmisega, mis vormistati laenu tagasimaksena eesmärgiga vältida tekkivat tulumaksukohustust. Maksuhaldur arvestas, et äriühingul on jaotamata kasum 91 070 eurot, mistõttu on kaebajal võimalik kasumit jaotada ja dividende maksta. Seetõttu maksti TVle 15 600 eurot jaotamata kasumi arvelt. Ringkonnakohus leiab, et maksuhaldur ei pidanud hakkama täiendavalt tõendama, kas TV kasutas raha isiklikuks otstarbeks. Raha kanti TV pangakontole ning puuduvad tõendid selle kohta, et ta oleks sama raha kandnud tagasi äriühingule. See ei ole ka usutav, arvestades, et kaebaja kandis TVle 15 600 eurot, TV aga samal ajal kaebajale 102 360 eurot. Sisse- ja väljamaksed kaebaja kontole toimusid mõnepäevaste vahedega, kohati ka samal päeval. Õige ei ole halduskoht väide, et maksuhaldur ei küsinud TV-lt selgitusi. Maksuhaldur andis 20.06.2018 TV-le kui kolmandale isikule korralduse dokumentide esitamiseks. Seoses kaebajale väidetava laenu andmisega paluti TV-l esitada pangakonto väljavõte perioodi 15.12.2015–30.11.2017 kohta. TV vaidlustas korralduse kohtus ning kohtumenetlus pole lõppenud (haldusasi nr 3-18-1328). Lisaks on TV vastuseks 21.05.2018 korraldusele andud maksuhaldurile selgitusi laenu andmisega seoses. Olukorras, kus TV väitis, et tegemis on laenuga, ei olnudki maksuhalduril võimalik küsida täpsustavaid küsimusi selle kohta, kuidas ta on kaebajalt saadud raha isiklikuks tarbeks kasutanud.
10.Põhjendatud pole halduskohtu etteheide, et maksuhaldur pole põhjendanud, miks ta maksustas väljamaksed dividendina. Vastavad maksuhalduri põhjendused on kokkuvõtvalt esitatud käesoleva otsuse eelmises punktis. Olukorras, kus väljamakse läheb äriühingu osaniku ja juhatuse liikme isiklikku käsutusse, on tegemist kas töötasu, dividendi või muu kasumieraldisega. Igal juhul tuleb selliselt väljamakselt tasuda tulumaksu. Vastustaja on valinud kaebaja jaoks soodsaima lähenemise ning väljamakse kvalifitseerimine dividendiks on piisavalt põhjendatud. Tõendamiskoormus on seega üle läinud kaebajale (MKS § 150 lg 1). Kaebaja ei ole maksuotsuse väiteid ümber lükanud.
11.Maksuhaldur on üheselt väljendanud, et väljamaksed TV isiklikule pangakontole tehti TVle hüve andmiseks ning vormistati laenu tagasimaksena eesmärgiga vältida tekkivat tulumaksukohustust. Seega on põhjendamatu halduskohtu väide, et maksuhaldur pole tuvastanud tegelikku tehingut, maksudest kõrvalehoidumise eesmärki ning kaebaja tahtlust. Sõltumata sellest, kas maksuotsuses oleks pidanud sisalduma viide MKS §-le 84, on kõik nimetatud normi kohaldamiseks vajalikud eeldused välja selgitatud.
12.Ringkonnakohus rahuldab maksuhalduri apellatsioonkaebuse. Kuna kaebus jääb selle tulemusena tervikuna rahuldamata, jäävad kaebaja esimese ja teise kohtuastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud. 5(6)
3-19-211
(allkirjastatud digitaalselt)
6(6)
Allikas: Riigi Teataja avaandmed. Füüsiliste isikute nimed on kohtu poolt anonümiseeritud. Andmed on informatiivsed.